UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA FELIPE MARTINS MEDEIROS
O IMPOSTO SOBRE BENS E SERVIÇOS NA PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL N. 45/2019: IMPACTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
NACIONAL
Tubarão 2019
FELIPE MARTINS MEDEIROS
O IMPOSTO SOBRE BENS E SERVIÇOS NA PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL N. 45/2019: IMPACTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
NACIONAL
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Linha de pesquisa: Justiça e Sociedade
Orientador: Prof. Fabio Borges, Esp.
Tubarão 2019
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, por ter me dado a capacidade necessária para atingir mais esse objetivo em minha vida.
A minha família, pelas palavras de confiança e pela grande ajuda que me prestaram ao longo desses anos.
A minha esposa Maria Eduarda Arent Feuser Medeiros, pelo grande amor apoio e compreensão e por sempre acreditar na minha capacidade.
Ao meu grande amigo Emerson de Sousa da Silva, por toda a ajuda e tempo despendido nessa longa jornada de estudos que completamos juntos.
Agradeço também ao meu professor e orientador Fabio Borges pelos relevantes ensinamentos em sala de aula e também pela grande ajuda no desenvolvimento deste trabalho.
Por fim agradeço a todos que de uma forma ou de outra contribuíram para a que eu conseguisse atingir essa conquista tão sonhada.
Uma nação que tenta prosperar a base de impostos é como um homem com os pés num balde tentando levantar-se puxando a alça. (Winston Churchill)
RESUMO
O presente trabalho monográfico visa analisar o atual Sistema Tributário Nacional brasileiro e identificar os possíveis impactos no caso de eventual instituição do Imposto sobre Bens e Serviços, constante na Proposta de Emenda Constitucional nº 45 de 2019, considerando o texto aprovado pela Comissão de Constituição e Justiça da Câmara dos Deputados. O objetivo principal é identificar os principais impactos da substituição dos tributos IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins pelo IBS no Sistema Tributário Nacional. Para alcançar tal objetivo, delinearam-se os objetivos específicos em identificar os princípios norteadores da atividade tributária no Brasil, analisar os regramentos relacionados ao Sistema Tributário Nacional, no tocante à competência tributária, identificar os tributos de competência de cada ente e seus respectivos fatos geradores, conhecer a proposta de emenda constitucional n. 45/2019, identificar as críticas com fundamento constitucional existentes ao projeto apresentado, identificar os principais impactos ao Sistema Tributário Constitucional em eventual aprovação do Projeto de Emenda Constitucional nº 45 de 2019. Utilizou-se da pesquisa exploratória, qualitativa, documental e bibliográfica. Concluiu-se que diante dos impactos verificados, é de extrema relevância a aprovação do referido projeto para o desenvolvimento do país, uma vez que a proposta se propõe a trazer o fim da chamada guerra fiscal entre os Estados e Municípios, diminuindo e centralizando consideravelmente o contencioso tributário e ainda reduzindo a complexidade do atual Sistema Tributário, facilitando e agilizando o correto cumprimento das obrigações tributárias.
ABSTRACT
The present monographic work is aimed at analyzing the current Brazilian National Tax System and identifying the possible impacts in case of possible imposition of the Tax on Goods and Services, included in Proposal for Constitutional Amendment No. 45 of 2019, considering the text approved by the Constitution and Justice Commission of the Chamber of Deputies. The main objective is to identify the main impacts of the replacement of IPI, ICMS, ISS, PIS and Cofins taxes by the IBS in National Tax System. In order to achieve this objective, the specific objectives were defined in identifying the guiding principles of the tax activity in Brazil, analyzing the rules related to the National Tax System, with regard to tax jurisdiction, identifying the taxes of each entity's competence and their respective generating facts , to know the proposed constitutional amendment n. 45/2019, to identify the critiques with constitutional basis existing to the presented project, to identify the main impacts to the Constitutional Tax System in eventual approval of the Draft Constitutional Amendment nº 45 of 2019. It was used the exploratory, qualitative, documentary and bibliographic research. It was concluded that in view of the verified impacts, it is extremely important to approve this project for the country's development, since the proposal proposes to bring an end to the so-called fiscal war between states and municipalities, considerably reducing and centralizing the litigation and also reducing the complexity of the current Tax System, facilitating and streamlining the correct compliance with tax obligations.
LISTA DE TABELAS
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 9
1.1 TEMA ... 9
1.2 DESCRIÇÃO DA SITUAÇÃO PROBLEMA ... 9
1.3 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA ... 12 1.4 HIPÓTESE ... 12 1.5 JUSTIFICATIVA ... 12 1.6 OBJETIVOS ... 15 1.6.1 Objetivos Gerais ... 15 1.6.2 Objetivos Específicos ... 15 1.7 DELINEAMENTO DA PESQUISA ... 16 1.7.1 Caracterização Básica... 16
2 A ATIVIDADE TRIBUTÁRIA: FUNDAMENTOS E CONDICIONANTES... 18
2.1 ATIVIDADE TRIBUTÁRIA: HISTÓRICO ... 18
2.1.1 Atividade Tributária: Histórico Geral ... 18
2.1.2 Atividade Tributária: No Brasil ... 20
2.1.3 Solidariedade e tributação ... 24
2.1.4 Limitadores ao Poder de Tributar ... 25
2.1.4.1 Legalidade ... 27
2.1.4.2 Capacidade contributiva... 28
2.1.4.3 Vedação ao confisco ... 29
2.1.4.4 Irretroatividade ... 30
2.1.4.5 Anterioridade ... 30
2.1.4.6 Não-vinculação da receita de Impostos ... 32
3 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 33
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: CONCEITO, EVOLUÇÃO NAS CONSTITUIÇÕES FEDERAIS BRASILEIRAS ... 34
3.1.1 Conceito ... 34
3.1.2 Evolução da Competência Tributária nas Constituições Federais ... 35
3.2 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA COMUM ... 41
3.2.2 Contribuições de Melhoria ... 44
3.3 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA PRIVATIVA ... 45
3.4 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA RESIDUAL ... 46
3.5 TRIBUTOS EM ESPÉCIE ... 47
3.5.1 Impostos ... 48
3.5.1.1 Impostos afetos à competência tributária da União ... 48
3.5.1.1.1Imposto de Importação – II ... 49
3.5.1.1.2Imposto de Exportação – IE ... 49
3.5.1.1.3Imposto de Renda – IR ... 49
3.5.1.1.4Imposto de Produtos Industrializados – IPI ... 50
3.5.1.1.5Imposto sobre Operações Financeiras – IOF ... 50
3.5.1.1.6Imposto Territorial Rural – ITR ... 51
3.5.1.2 Impostos afetos à competência tributária dos Estados ... 52
3.5.1.2.1Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA ... 52
3.5.1.2.2Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS ... 52
3.5.1.2.3Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD ... 53
3.5.1.3 Impostos afetos à competência tributária dos Municípios ... 54
3.5.1.3.1Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU ... 55
3.5.1.3.2Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN ... 55
3.5.1.3.3Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI ... 56
3.5.2 Contribuições Sociais (em sentido estrito) ... 57
3.5.2.1 Contribuições Sociais objeto da Unificação no Projeto de Emenda à Constituição nº 45 de 2019. ... 58
3.5.2.1.1PIS e COFINS ... 58
4 O IBS E PROJETO DE EMENDA ... 60
4.1 CONTEXTO HISTÓRICO ... 60
4.2 A CONFIGURAÇÃO NORMATIVA DO IBS ... 61
4.2.1 Regras de transição ... 67
4.2.1.1 Migração para o IBS ... 67
4.2.2 Críticas ao projeto ... 68
4.3 IMPACTOS NO ORDENAMENTO CONSTITUCIONAL COM A APROVAÇÃO DA PEC ... 72
4.3.1 Vinculação do IBS à destinações ... 72
4.3.2 Mudanças na competência legislativa no IBS... 74
4.3.3 Fim da seletividade nos Impostos ... 75
4.3.4 Alteração no pacto federativo – Tributação no Destino ... 76
4.3.5 Simplificação do modelo de arrecadação tributário sobre o consumo .... 77
5 CONCLUSÃO ... 79
REFERÊNCIAS ... 81
ANEXOS ... 85
1 INTRODUÇÃO
O ponto de partida para o presente trabalho consiste na identificação de sua proposta e abrangência, com vistas a delimitar a discussão que se pretende realizar nos capítulos seguintes.
Primeiramente, será abordada a situação problema, indicando o objetivo da pesquisa para o projeto que foi desenvolvido. Na sequência, será abordado, na justificativa, a relevância do tema no cenário contemporâneo. Logo após, serão apresentados os objetivos gerais e específicos que nortearam o desenvolvimento dos trabalhos, bem como os procedimentos metodológicos que foram utilizados para a concretização desses objetivos.
1.1 TEMA
O Imposto sobre Bens e Serviços na Proposta de Emenda Constitucional n. 45/2019: Impactos no Sistema Tributário Nacional.
1.2 DESCRIÇÃO DA SITUAÇÃO PROBLEMA
Os princípios gerais e diretrizes do atual Sistema Tributário Nacional, que foram incorporados nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988, não trouxeram grandes inovações comparado às mudanças que foram realizadas pelas alterações levadas a efeito pela Emenda Constitucional nº 18 de 1965, da Constituição de 1967, da Emenda Constitucional nº 1 de 1969 e da própria Lei nº 5.172/1966, o Código Tributário Nacional. (MANEIRA, LIMA, 2018, p. 59)
Maneira e Lima (2018, p.59) destacam, quanto aos 30 anos da Constituição Federal que:
Perdeu-se uma grande oportunidade em 1965, quando se fez efetivamente um esforço de racionalização do sistema tributário que culminou na EC nº 18/65 e logo depois, no CTN, de passar para a União a tributação do consumo, concentrada em um único imposto.
A lentidão e complexidade causada por inúmeras alterações legislativas nos tributos existentes no âmbito da União, estados, Distrito Federal e municípios, bem como, pela chamada guerra fiscal, constitui um conjunto de fatores que gera uma carga tributária altíssima para a sociedade brasileira, ao mesmo tempo que deixa de atender um dos objetivos fundamentais da República, o de reduzir as desigualdades sociais e regionais e fazer com que o Estado possa desempenhar de maneira efetiva as atribuições que se propõe.
Dentre esses diversos fatores complexos, um deles contribuiu significativamente para se criar um sistema de arrecadação intrincado, que foi o que se denominou de guerra fiscal, ou seja, o estabelecimento de regras por um ente federado, que lhe possam parecer benéficas, em detrimento ou prejuízo de outro.
A competência tributária própria de cada ente federado, que com a Constituição de 1988, estendeu-se aos municípios acabou por dar instrumentos legítimos para tanto.
Em resumo, para aumentar o investimento ou arrecadação em seus respectivos territórios os estados concediam benefícios fiscais, na maioria das vezes sem a aprovação do CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, órgão composto por representantes dos estados e da União e responsável pela aprovação de tais benefícios. Tal situação de flagrante inconstitucionalidade, criou grandes desigualdades regionais de arrecadação, fazendo com que os estados e municípios entrassem em grandes batalhas judiciais com vistas a fazer valer a obrigatoriedade da aprovação do CONFAZ. (MENDES; BRANCO, 2014, p. 1372).
É certo que o próprio Sistema contemplou mecanismos de correção ou de óbice para posturas dos entes federados nesse sentido, cuja eficácia, ao longo do tempo, não se revelou a ideal, tema que demandaria uma discussão autônoma desse trabalho.
Afora isso, a globalização também contribuiu para a desatualização e ruína do sistema hoje vigente. Com o passar do dos anos, foi-se desenvolvendo novas formas de comércio e de prestação de serviços, o que resultou em uma sensível transferência da incidência tributária que antes estava em cima de mercadorias, para a prestação de serviços. Cita-se o exemplo do consumo na economia digital. O comércio por download, na época da constituição de 1988 era inimaginável. Hoje há
também diversas discussões judiciais entre estados e municípios sobre qual tributo irá incidir sobre a venda de produtos sem a movimentação física do bem. (MANEIRA, LIMA, 2018, p. 63)
A concessão de incentivos tributários, também crescente no decorrer dos anos, contribui para a complexidade do sistema, conforme analisa Mendes, (2008, p. que em sua crítica menciona que o governo:
[...] tem sido pressionado a reduzir sua carga tributária, bem como a cumulatividade da tributação. Desde 2004, este tem feito várias desonerações, sempre preferindo o caminho pouco recomendado de criar incentivos setoriais. Essa seleção de beneficiários de concessões fiscais contraria as diretrizes gerais de um bom sistema tributário, que recomendam que se use o mínimo possível esse tipo de instrumento, em nome da simplificação do sistema, da não abertura de brechas para evasão e da não distorção dos incentivos de mercado.
Com vistas a corrigir os problemas estruturais desse sistema, o Centro de Cidadania Fiscal (CCiF), elaborou um projeto de reformulação dos chamados tributos indiretos, por meio de uma emenda à constituição, sugerindo a mudança do modelo atual por um modelo amplamente utilizado no mundo, o chamado tributo sobre o valor agregado ou IBS (Imposto sobre bens e serviços) – Imposto que pretende unificar cinco tributos atualmente vigentes em nosso sistema tributário, quais sejam: IPI, PIS e Cofins, ICMS e o ISS.
Tal projeto foi apresentado pelo Deputado Baleia Rossi (MDB – SP), na data de 03 de abril de 2019 e teve sua admissibilidade aprovada na Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania da Câmara dos Deputados, na data de 23 de maio de 2019, onde foram analisadas a legalidade e a constitucionalidade deste projeto. (BRASIL, 2019)
Várias já são as críticas ao referido projeto de emenda à constituição que visa criar o chamado IBS, uma delas é que o presente projeto atentaria contra a forma federativa de Estado, cláusula pétrea insculpida no artigo 60, §4º da Constituição Federal. Outra crítica a federalização é que amputaria a autonomia financeira dos estados, que se sustentariam a partir de transferências federais, não podendo fazer política tributária (MENDES, 2008, p. 4).
1.3 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA
Quais os impactos da instituição do IBS pela Emenda Constitucional n. 45/2019 para Sistema Tributário Nacional?
1.4 HIPÓTESE
Diante da estrutura proposta no projeto da Emenda Constitucional n. 45 de 2019, temos como impactos diretos a possibilidade de vinculação do IBS a despesas, a unificação legislativa, alterando-se as competências tributárias, antes exclusivas, agora comuns, extinção da seletividade no novo IBS, mudança do pacto federativo (distribuição de receitas entre estados e municípios) transferindo-se a arrecadação para o destino e a simplificação do modelo de arrecadação tributário sobre o consumo.
1.5 JUSTIFICATIVA
O presente tema tem sua importância calcada na urgência em se discutir uma reforma profunda, com conteúdo, que acabe com a guerra fiscal odiosa, e que reduza consideravelmente a carga tributária incidente sobre as pessoas físicas e jurídicas e sobretudo, simplifique e diminúa o número de obrigações fiscais a cargo do empresário. (CARNEIRO, 2012, p.360)
A carga tributária incidente no Brasil é uma das mais elevadas do mundo, e acaba por desestimular o investimento estrangeiro e nacional e aumenta consideravelmente o custo Brasil, responsável pela ineficiência operacional e preços pouco competitivos frente aos praticados internamente e no ambiente internacional. (CARNEIRO, 2012, p.362)
É possível reduzir esse custo, caso seja realizada uma reforma tributária no país. Tornar a tributação menos onerosa para as empresas que investem é de suma importância para o crescimento econômico do país. (CONFEDERAÇÃO NACIONAL DA INDÚSTRIA, 2014, p.14)
Os professores Maneira e Lima (2018, p. 62-63) mencionam ter sido uma decisão definitivamente equivocada da Assembleia Nacional Constituinte de 1988
distribuir entre União, estados e municípios os tributos incidentes sobre o consumo. Devido ao grande número de entes dotados de competência legislativa, não se esperaria outro resultado se não a disputa entre si, na busca de investimentos e arrecadação.
Ainda tratam os autores que eventual proposta para corrigir o atual sistema, deveria:
[...] reunir os tributos sobre o consumo – ICMS, IPI, ISS, bem como o PIS e a COFINS – em um único imposto – o IVA nacional. Esse novo imposto deveria seguir os moldes do atual ICMS, ou seja, um imposto verdadeiramente não-cumulativo sobre o consumo, adotando a sistemática do crédito financeiro. Simplificaria e daria maior eficiência ao sistema, poderia diminuir a carga tributária e praticamente eliminaria a guerra fiscal. (MANEIRA; LIMA, 2018, p. 63-64)
No mesmo sentido Mendes e Branco (2014, p. 1371), externam opinião contrária ao modelo existente:
A previsão de competência para tributação de operações relativas à circulação de mercadorias é particularidade do sistema tributário brasileiro. Não se tem notícia de outro país em que se atribua competência para tributar fato econômico semelhante a estados. E a razão é conhecida: a atribuição dessa competência estimula a competição fiscal intergovernamental predatória e a exportação de tributos, prejudica a arrecadação fiscal e gera distorções econômicas. Bases tributárias móveis, como a do ICMS, devem ser atribuídas ao governo central para que se evitem as falhas que hoje são enfrentadas no Brasil.
Já para Mendes (2008, p. 4) o ICMS é o problema mais grave do Sistema Tributário Brasileiro. Foi criado para ter características de um IVA, mas atualmente possui vários problemas como a guerra fiscal, não-cumulatividade parcial (inclusive sobre exportações), complexidade legal, não aproveitamento de créditos, entre outros. A federalização poderia ser uma solução, se não levasse a uma dependência financeira da União, fazendo com que sobrevivessem de repasses federais, impossibilitando-os de praticarem sua própria política tributária.
Outro grave problema dos atual Sistema Tributário é a partilha de tributos federais com estados e municípios. Pelo fato de apenas alguns tributos possuírem legalmente a obrigação de partilhamento, a União optou por focar seus esforços arrecadatórios em tributos que não são compartilhados, deixando de lado tributos
como Imposto de Renda e o Imposto sobre Produtos Industrializados. (MENDES, 2008, p. 5)
O referido autor ainda analisa os motivos da ocorrência desse enfoque em tributos que não são compartilhados com os demais entes federados, conforme segue:
A Constituição de 1988 aumentou as despesas do Governo Federal (em especial, na área de previdência social) e reduziu as receitas disponíveis (pelo compartilhamento da arrecadação com estados e municípios). Por isso, a União direcionou seu sistema tributário para a busca, a qualquer custo, da elevação de suas receitas próprias (não compartilhadas com estados e municípios), para equilibrar as contas fiscais. Desde 1988 há o uso crescente de contribuições sociais, altamente produtivas em termos de geração de receita (e legalmente não compartilhadas com estados e municípios), de baixo custo de arrecadação para o erário, porém geradoras de todas as distorções associadas aos tributos cumulativos. Quesitos como eficiência, harmonia com padrões internacionais e equidade (principalmente a equidade horizontal) ficaram em segundo plano. (MENDES, 2008, p. 3-4)
Já Campos (2018 p. 21) critica duramente tal prática, considerando uma fraude ao pacto federativo fiscal, discorrendo que:
Como se sabe, a União tem fraudado o pacto federativo fiscal por meio de um crescente incremento da carga tributária sobre as empresas mediante as contribuições especiais, especialmente as sociais como a COFINS, o PIS e a CSL. Como a receita dessas contribuições não é compartilhada com estados e municípios, tal prática aumenta o desequilíbrio fiscal vertical.
Mendes (2008, p. 5) propõe ao concluir seu raciocínio que:
Um aperfeiçoamento desejável seria no sentido de que o total da arrecadação federal fosse compartilhado com estados e municípios (obviamente com um percentual menor, de modo a evitar o viés em favor de tributos não compartilhados sem elevar o montante total compartilhado).
No campo jurídico, é de fundamental importância a análise do presente tema, pela divergência doutrinária existente, pelas críticas ao modelo atualmente vigente e também por tratar-se de questão sensível aos entes federados, sendo possível que esse tema ultrapasse os muros do congresso, vindo a desaguar no Poder Judiciário, com questões de grande complexidade como discussões sobre a
inconstitucionalidade pela quebra do pacto federativo ou ainda por pela vinculação de receitas de impostos a órgãos, fundos ou despesas etc.
Já quanto ao viés acadêmico, trata-se de assunto muito recente e não debatido, conforme pesquisas realizadas em bases de dados de literatura científicas como BDTD (Biblioteca Digital Brasileira de Teses e Dissertações), BDJur, RIUNI, ScieLO (Scientific Eletronic Library Online) ICAP e CAPES. O artigo de Maneira e Lima (2018), trata sobre a necessidade de se fazer uma reforma na tributação do consumo, mas não tratou especificamente nos impactos ao Sistema Tributário Nacional.
1.6 OBJETIVOS
Seguem descritos os objetivos gerais e específicos da presente pesquisa.
1.6.1 Objetivos Gerais
Analisar o impacto no atual Sistema Tributário Nacional brasileiro em caso de eventual instituição do Imposto sobre Bens e Serviços, constante na Proposta de Emenda Constitucional nº 45 de 2019, considerando o texto aprovado pela Comissão de Constituição e Justiça da Câmara dos Deputados.
1.6.2 Objetivos Específicos
Identificar os princípios norteadores da atividade tributária no Brasil;
Analisar os regramentos relacionados ao Sistema Tributário Nacional, no tocante à competência tributária;
Identificar os tributos de competência de cada ente e seus respectivos fatos geradores;
Conhecer a proposta de emenda constitucional n. 45/2019;
Identificar as críticas com fundamento constitucional existentes ao projeto apresentado;
Identificar os principais impactos ao Sistema Tributário Constitucional em eventual aprovação do Projeto de Emenda Constitucional nº 45 de 2019.
1.7 DELINEAMENTO DA PESQUISA
Afim de alcançar os objetivos propostos e atingir o resultado almejado, será apresentado a seguir os métodos que serão utilizados elaboração do presente trabalho.
1.7.1 Caracterização Básica
Quanto ao nível ou objetivos de pesquisa, será utilizado método exploratório, que tem por finalidade a conceituação teórica e doutrinária sobre o assunto, bem como os critérios de compreensão, verificando ao final como conclusão, que impactos possíveis a EC 45/2019 trará para o Sistema Tributário Constitucional vigente. “O principal objetivo da pesquisa exploratória é proporcionar maior familiaridade com o objeto de estudo” (LEONEL; MOTTA, 2011, p. 101)
Já quanto a abordagem da pesquisa, será utilizada a qualitativa, visto que observará a doutrina dominante sobre o tema, posicionamentos de especialistas renomados, entre outras formas de pesquisa documental disponível. “O principal objetivo da pesquisa qualitativa é o de conhecer as percepções dos sujeitos pesquisados acerca da situação-problema, objeto da investigação. (LEONEL; MOTTA, 2011, p. 108)
Por conseguinte, teremos uma pesquisa bibliográfica e documental, pois como fundamento de pesquisa, além dos já citados acima, serão analisados também, livros, dissertações de mestrado e teses de doutorados, bem como artigos científicos que serão consultadas através das bases de dados Scielo, BDJUR, Revistas dos Tribunais, Portal de Periódicos CAPES com as palavras chaves Pejotização, Lucros e Dividendos.
Pesquisa bibliográfica é aquela que se desenvolve tentando explicar um problema a partir das teorias publicadas em diversos tipos de fontes: livros, artigos, manuais, enciclopédias, anais, meios eletrônicos, etc. A realização da pesquisa bibliográfica é fundamental para que se conheça e analise as principais contribuições teóricas sobre um determinado tema ou assunto.
Já no que concerne à pesquisa documental, os mesmos autores citados acima, diferenciam-na da pesquisa bibliográfica, no ponto em que analisam tipos de fontes diferentes, por exemplo, as pesquisas documentais utilizam fontes primárias (documentos oficiais e jurídicos, publicações parlamentares e administrativas etc), já as pesquisas bibliográficas utilizam fontes chamadas secundárias (livros, jornais, artigos etc) (LEONEL; HEERDT, 2007, p.75).
Diante da relavância do tema em questão, serão expostos princípios norteadores que envolvem a problemática, no entanto, tomando o cuidado de “percorrer transversalmente a a análise do tema, proporcionando espécie de costura ao texto” (CARVALHO, 2013, p. 32).
2 A ATIVIDADE TRIBUTÁRIA: FUNDAMENTOS E CONDICIONANTES
Neste capítulo, será abordado o histórico recente da atividade tributária, seus fundamentos e condicionantes, como forma de contextualizar a discussão sequente. Além disso, será desenvolvido conceitualmente o ponto central do fundamento da atividade tributária, mais especificamente o princípio da solidariedade, como forma de justificar a necessidade da tributação na sociedade.
Por fim, a discussão, nesse particular, encerra-se com abordagem acerca dos limitadores ao poder de tributar do Estado.
2.1 ATIVIDADE TRIBUTÁRIA: HISTÓRICO
Neste tópico será abordado o histórico geral na atividade tributária no mundo, bem como aspectos nacionais dessa evolução.
2.1.1 Atividade Tributária: Histórico Geral
Desde os tempos mais remotos o homem vive em sociedade, sendo a organização em sociedade uma característica inerente a própria humanidade.
Mesmo não sabendo ao certo quando foi a sua origem, é provável que nessa época, os homens já se utilizavam de algum tipo de contribuição solidária com o fim de manter essa estrutura de sociedade. (VASCONSELOS, 2002, p. 8)
A própria palavra tributo, do latim tribuere, significa distribuir, repartir entre as tribos, remonta a divisão dos encargos do grupo entre seus integrantes. A tributação, em épocas passadas, iniciou-se com a oferta de frutos, animais, ferramentas, ou ainda em serviços aos demais, o que já significavam, mesmo sem a edição de leis formais, condição de sobrevivência com base na regra tribal existente. Com o desenvolvimento e crescimento dessas tribos, houve um crescente aumento de poder dos líderes, que passaram a editar normas tributárias de forma totalmente arbitrária, utilizando-se o emprego da força na cobrança. (VASCONSELOS, 2002, p. 8)
A exploração desenfreada desse formato de cobrança, sem nenhuma limitação, provocou revoltas e lutas contra essa tributação confiscatória. A história deixa claro que a tributação foi a motivação direta ou indireta de diversas revoluções e movimentos sociais, tais como a Revolução Francesa, a Independência das Colônias Americanas, e no Brasil, a Inconfidência Mineira. (HADARA, p. 300, 2012)
Com o crescimento das tribos, estas se transformaram em aldeias e povoados e, posteriormente, em cidades. A demanda pelas atividades comerciais neste novo formato de vida em sociedade, necessariamente demandaria novas formas de regulação da vida em sociedade. (VASCONSELOS, 2002, p. 8)
Diante da supracitada necessidade de estruturar legal e administrativamente as relações comuns, construiu-se no Ocidente tal estrutura, denominando-se “Estado”, que seria o responsável pela criação e aplicação de normas de convivência. Já nesse período, na Grécia, já se concediam direitos civis e políticos aos habitantes do grupo, aos circunvizinhos e estrangeiros. (VASCONSELOS, 2002, p. 8)
Tal evolução, também levou à cobrança pelo povo do Estado, de condições mínimas para a vida em sociedade, como água, obras públicas, estradas etc. Entretanto, para que fosse possível a execução de tais desejos, obviamente seria necessário que as pessoas que se beneficiassem direta ou indiretamente de tais melhorias, contribuíssem, com exceção do grupo de pessoas que eram beneficiados pela coroa e não pagavam impostos em face da relevância do trabalho que desempenhavam na sociedade, como o a nobreza e o clero. Neste momento, o Estado assume seu papel de organizador da vida em sociedade. (VASCONSELOS, 2002, p. 8)
A crescente evolução das receitas públicas, levou o Estado a instituir fontes regulares e permanentes de recursos financeiros. Consolidou-se a forma coercitiva de retirada de parte do património privado para custear a máquina estatal, neste ponto, sem qualquer contraprestação. (HARADA, p. 299-300, 2012)
Posteriormente, grandes revoluções se seguiram visando a aplicação justa e igualitária da lei tributária, bem como o fim dos privilégios de certas classes.
O Antigo Regime desapareceu quando as assembleias revolucionárias votaram pela abolição dos privilégios fiscais da nobreza e do clero, instituindo um regime fiscal universal e moderno. A Revolução Americanas nasceu da vontade dos súditos nas colônias britânicas de fixar seus próprios tributos e tomar o destino nas próprias mãos (“No taxation without representation”).
Uma das principais garantias constitucionais conquistadas nessas revoluções foi a transferência da atribuição da criação de tributos aos representantes do povo (legislativo). Um dos primeiros países a ver consagrado por escrito tal fundamental direito em sua Carga Magna foi a Inglaterra, em 1215. De lá para cá, esse princípio – princípio da legalidade – entre outros vários, encontram-se inscritos nas Cartas Políticas de praticamente todos os países. (HADARA, 2012, p. 300)
2.1.2 Atividade Tributária: No Brasil
A história da tributação no Brasil, possui grande influência da coroa portuguesa que já possuía uma organização jurídica que impunha o pagamento de tributos aos comerciantes da época. (SARAIVA, 1999 apud BARROS, 2012, p. 4)
Segundo Almeida (1969 apud BARROS, 2012, p. 4):
Em meados de 1530 surgiu o primeiro imposto a ser cobrado no território colonial brasileiro, pertinente à exploração da única riqueza natural disponível na ocasião: o pau-brasil. Este imposto era pago diretamente à coroa portuguesa in natura, ou seja, na forma do produto explorado, o pau-brasil. O percentual tributado naquele momento era de 20% (vinte por cento) do material extraído. Os “rendeiros” ou “cobradores de rendas” eram os responsáveis por separar a parte que competia à coroa. Aos tais cobradores eram conferidos poderes absolutos, inclusive o de prender aqueles que atrasassem ou se recusassem a pagar os impostos fixados pela coroa.
Entre 1530 e 1550 passou-se a emitir a chamada Carta Foral, documento do império português que disciplinava as relações de dependência com o Brasil e que traziam alíquotas sobre os produtos que fossem extraídos tais como ouro, comércio, escravos, entre outros. Tal documento poderia ser considerado uma espécie de código tributário primitivo. (SARAIVA, 1999 apud BARROS, 2012, p. 4)
Só em 1762, com a nomeação do General Gomes Freire ao cargo de Vice-Rei, é que se mudou a percepção sobre a necessidade de estabelecer novas formas de tributação, tendo havido, à época, a instituição de novos tributos, ao passo de que
foram mantidos os já existentes. Já quanto à estrutura, não houve grandes mudanças ao o que já ocorria anteriormente. (ALMEIDA, 1969 apud BARROS, 2012, p. 5)
Grandes transformações só ocorreram com a vinda da família real portuguesa para o Brasil em 1807, trazendo consigo uma estrutura própria de obrigações tributárias. Dom João VI realizou profundas alterações na estrutura administrativa da colônia, criando o Tesouro Nacional e o Banco do Brasil, deixando, por conseguinte, de existir a figura do “rendeiro”. (SARAIVA, 1999 apud BARROS, 2012, p. 5)
Comentam Amed e Negreiros (2000 apud BARROS, 2012, p. 5) que
A concentração de poderes na figura do Tesouro Nacional proporcionou à coroa portuguesa o implemento de novas formas de arrecadação, especificamente no tocante aos bens imóveis (construção, transferência de propriedade, etc) e à importação de bens e produtos. A renda arrecadada na forma de tais tributos destinava-se ao pagamento com as despesas da família Real, e devido a uma estrutura administrativa quase inexistente, e consequentemente sem critérios para sua utilização, o dinheiro era constantemente mal empregado, o que ocasionava uma permanente necessidade de aumento de alíquotas, e criação de novos impostos. Era igualmente comum a prática da bitributação, ou seja, a cobrança de um mesmo imposto diversas vezes, sob as mais diferentes nomenclaturas.
Com a promulgação da Constituição de 1824, houve também algumas mudanças importantes como a atribuição de competência ao poder legislativo para estabelecer despesas públicas e para a criação de impostos. (AMED; NEGREIROS, 2000 apud BARROS, 2012, p. 6)
Outras importantes inovações vieram com a nova constituição, como o regime de separação das fontes tributárias, a discriminação dos impostos de competência da União e dos entes federados, bem como a autorização aos Estados para a criação de novos tributos. (HINRICHS, 1972 apud BARROS, 2012, p. 6).
Porém, nem todas as mudanças foram positivas nessa nova fase. Segundo Vasconcelos (2002, p. 9)
O poder continuava centralizado na pessoa do imperador que mantinha fortes laços com a família real portuguesa e a arrecadação de impostos permanecia ineficiente. Mais tributos foram criados chegando-se a absurda quantidade de 150 tributos só no nível central, sem considerar os provinciais e os municipais. Os impostos alfandegários apresentavam-se excessivos em virtude da maior facilidade de seu controle, já que dependiam do desembarque portuário. O interior, pouco e descontinuamente habitado, encorajava toda forma possível
de sonegação, cuja situação o aparelho fiscal do reinado não conseguiu reverter.
Segundo Hinrichs (1972 apud BARROS, 2012, p. 6), “a Proclamação da República em 1889 e a opção por um regime federativo, não trouxeram maiores mudanças na forma como os impostos eram cobrados e distribuídos. Somente no ano de 1934, por meio do decreto n° 24.036, ocorreu uma nova reforma do Tesouro Nacional”. Complementa Amed e Negreiros (2000 apud BARROS, 2012, p. 6) que “esse decreto e a nova Constituição de 1934 buscavam alterar os equívocos existentes na Carta de 1891, em especial, a distribuição de competências tributárias o que levou à separação de Tributos da União, Tributos dos Estados e Tributos dos Municípios”.
Já na era Vargas, passaram-se as constituições de 1934 e 1937, que no aspecto tributário serviram para definir de forma mais clara as competências tributárias dos entes federados, houve também a proibição da bitributação e a necessidade de autorização legal para a instituição de impostos.
No ano de 1946, com a nova constituição, Almeida (1969 apud BARROS, 2012, p. 7) retrata as mudanças ocorridas no âmbito da atividade tributaria:
A Constituição de 1946 ofereceu uma nova forma de discriminação das rendas tributárias, estruturando-se, essencialmente, em alguns fundamentos básicos: a coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da federação, ou seja, União, Estados e Municípios, e a aceitação legal de uma classificação jurídica dos impostos. Os valores a serem cobrados na forma de impostos passaram a ser calculados com base nos custos e despesas do ano fiscal anterior.
Por meio da Constituição de 1946 também consagrou-se o princípio da capacidade contributiva, como um dos pilares de sustentação do direito tributário. Os problemas conjunturais econômicos da época do pós-guerra e a sobrecarga dos custos e despesas para a manutenção dos aparatos da administração dos Estados levaram a um continuado aumento dos impostos, em número e valor.
Complementa Vasconcelos (2012, p. 11) que nesta constituição “houve uma modernização na definição dos tributos, resgatando o federalismo fiscal tão abalado com a ditadura Vargas. Estabeleceu-se nesta Carta Magna atribuições às esferas governamentais e a definição das partilhas quanto à arrecadação de impostos federais e estaduais”.
Para Vasconcelos (2012, p. 11) “a principal mudança realizada no âmbito tributário só aconteceu em 1965, quando aprovada a Reforma Tributária, em pleno período militar, por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 2 dezembro de 1965, aumentando significativamente a carga tributária nacional. Segundo o autor, a reforma promoveu o aumento de bases de incidência de impostos e hipóteses de tributação na fonte, além de aumento de alíquotas. (VASCONCELOS, 2012, p. 11)
Um ano mais tarde com a criação da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 (BRASIL, [2013]), consolidou-se primoroso trabalho de reconstrução do Sistema Tributário Nacional, permanecendo até os dias de hoje sem grandes alterações, e podendo ser considerado um marco na evolução do Direito Tributário do País.
Em 1968, criou-se a Secretaria da Receita Federal, vinculada ao Ministério de Estado da Fazenda, por meio do Decreto nº 63.659, de 20 de novembro de 1968, pelo então presidente Costa e Silva. As atribuições do referido órgão foram elencadas em seu artigo 3º conforme segue:
Art. 3º Compete à Secretaria da Receita Federal:
a) atuar como órgão de Planejamento, supervisão, coordenação, avaliação e controle da administração da receita tributária federal;
b) propor medidas de aperfeiçoamento e regulamentação do Código Tributário Nacional, e outras de política fiscal e tributária que devam ser submetidas à consideração superior:
c) dirigir, superintender, orientar e coordenar os serviços de fiscalização, cobrança, arrecadação, recolhimento e controle dos tributos e demais rendas da União, salvo quando tais atribuições forem cometidas a outros órgãos; d) interpretar a legislação fiscal relacionada com suas atribuições, baixando atos normativos;
e) proceder à previsão da receita tributária federal e promover o acompanhamento e controle do comportamento da arrecadação em suas variações globais, setoriais e regionais, tomando medidas necessárias para mantê-las nos níveis previstos na programação financeira do Governo; f) estudar os efeitos da política tributária no complexo industrial e no comércio interno e externo do País;
g) remeter à Comissão de Programação Financeira, demonstrativos da Receita Tributária arrecadada;
h) movimentar o pessoal dos órgãos subordinados em atendimento às necessidades do serviço;
i) articular-se com outras repartições federais, estaduais e municipais, bem como demais entidades de direito público ou privado, visando à integração do Sistema Tributário Nacional, mediante permuta de informações, métodos e técnicas e de ação fiscal conjunta;
j) desincumbir-se dos encargos resultantes de delegação e competência do Ministro de Estado ao Secretário da Receita Federal. (BRASIL, [1991])
Com o fim da ditadura militar em 1985 e com a aprovação em outubro de 1988 de uma nova Constituição democrática, houve a introdução de uma nova estrutura tributária, restabelecendo o federalismo fiscal, entre outras importantes modificações tais como uma melhor distribuição das competências tributárias e das partilhas de arrecadação.
Segundo Borba (2007 apud BARROS, 2012, p. 8) “Com o advento da Constituição de 1988, vislumbraram-se três regras essenciais, quais sejam: dos princípios gerais da tributação; das limitações ao poder do Estado de tributar; e da classificação e distribuição das competências tributária”.
Com a nova Constituição, nasceram também novos direitos que alçaram status constitucional, estes com grande demanda de investimentos, como por exemplo o direito à saúde, à segurança e educação. Tornou-se imprescindível que a recente estrutura tributária fosse justa e atendesse suficientemente a necessidade de capital do Estado para viabilizar tais direitos.
Abaixo será tratado sobre o princípio da solidariedade tributária e sua importância para a conscientização do cidadão sobre a contribuição tributária.
2.1.3 Solidariedade e tributação
O Estado, para o desempenho de suas atribuições, como viabilizador de desenvolvimento e melhorias nas condições sociais coletivas e individuais, necessita de recursos financeiros. Considerando que o Estado não seja o detentor dos meios de produção e que a riqueza é produzida, em caráter precípuo pelo privado, é necessário que o particular venha a contribuir com parte de seu patrimônio pessoal, em benefício da coletividade.
Schoueri (2011, p. 27), na mesma perspectiva ensina que:
O tributo surge, nesta perspectiva, como o preço dessa liberdade. Ele não se justifica enquanto tal, mas somente na medida em que seja indispensável e na extensão em que se espera uma atuação estatal na construção de uma liberdade coletiva, de inclusão social.
A solidariedade constitui um dever de que cada cidadão, na medida de sua capacidade para contribuir, deva assim fazê-lo, como forma de gerar receita para a manutenção das atividades estatais. Trata-se de um dever que se presta a garantir a própria subsistência do Estado.
Nessa linha, a visão de Piketty (2013, p. 480) sobre os impostos, considera como de grande relevância a tributação, ao ponto de ser mencionar que a prática da tributação é requisito indispensável para existência da vida em sociedade:
O imposto não é uma questão apenas técnica, mas eminentemente política e filosófica, e sem dúvida a mais importante de todas. Sem impostos, a sociedade não pode ter um destino comum e a ação coletiva é impossível. Sempre foi assim. No cerne de cada transformação política importante, encontramos uma revolução fiscal. (PIKETTY, 2013, p. 480)
Em síntese, o princípio da solidariedade, mesmo que por meio de imposição legal, significa a necessidade de todos contribuírem para o Estado, observadas as limitações constitucionais, em especial a estrita legalidade, e a capacidade contributiva de cada um.
2.1.4 Limitadores ao Poder de Tributar
Foi a primeira vez que uma Constituição brasileira trouxe uma seção inteira sobre as principais garantias dos contribuintes contra os possíveis excessos do Fisco. (MARTINS, 2007, p. 251)
O constituinte de 1988 resolveu, ao criar o Sistema Tributário brasileiro, tratar integralmente sobre a partilha de competência tributária e ao mesmo tempo estabeleceu vários princípios tributários, com o intuito de preservar o regime político adotado, bem como limitar o poder de tributar do Estado. (MANEIRA; LIMA, 2018, p. 59-60)
Machado (2017, p. 278-279) conceitua as limitações ao poder de tributar como:
[...] toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência implica
necessariamente limitação. A descrição da competência atribuída, seu desenho, estabelece os seus limites. Em sentido restrito, entende-se como limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela CF, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do direito constitucional tributário.
A Carga Magna arrolou as limitações ao poder de tributar nos artigos 150 a 152. Limitações gerais no Artigo 150, específicas da União no artigo 151 e dos Estados e Municípios no artigo 152.
Tais princípios expressos, juntamente com os implícitos, constituem fundamental garantia de proteção dos contribuintes, atuando como limitadores do poder muitas vezes voraz de tributação do Estado.
Sobre as limitações, trouxe rol não exaustivo das principais limitações ao exercício da competência tributária, claramente1 sem prejuízo de outras garantias
asseguradas aos contribuintes (ALEXANDRE, 2014, p. 80). Porém para Martins (2007, p. 131) é “pequeno o âmbito de ação outorgada ao legislador complementar. O pequeno campo de atuação do passado continua no presente”.
Já Paulsen (2015, p. 115) ensina que:
As limitações que se apresentam como garantias do contribuinte (legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade e vedação ao confisco) como concretização de outros direitos e garantias individuais (imunidade dos livros e dos templos) ou como instrumentos para a preservação da forma federativa de Estado (imunidade recíproca, vedação da isenção heterônoma e de distinção tributária em razão da procedência ou origem, bem como de distinção da tributação federal em favor de determinado ente federado), constituem cláusulas pétreas, aplicando-se-lhes o art. 60, §4º2, da CF [...]
Assim, são insuscetíveis de supressão ou de excepcionalização mesmo por Emenda Constitucional.
1 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
2 Art. 60. [...]
§4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa de Estado;
[...]
A seguir, apresentar-se-ão alguns dos princípios tributários ou limitações ao poder de tributar que foram previstos na Constituição Federal de 1988. A referida relação, se concentrará nos seis princípios em que se estruturam os pilares do sistema tributário brasileiro, quais sejam: legalidade, capacidade contributiva, não confisco, irretroatividade, anterioridade e não-vinculação da receita de impostos, por conta da pertinência com o tem do trabalho.
2.1.4.1 Legalidade
O princípio da legalidade3 tem sua origem nas conhecidas resistências dos
povos contra a tributação exacerbada, desde a Idade Média. Na atualidade, esse princípio faz parte de praticamente todas as Constituições pelo mundo a fora. (HARADA, p. 373, 2012)
No Brasil, o princípio da legalidade tributária fez parte de todas as constituições desde 1824.
Atualmente, está assim redigido na Carta Constitucional de 1988: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Paulsen (2015, p. 116-117), ensina que a legalidade geral é aquela referida no Art. 5º, II, da Constituição Federal, a qual advém do próprio princípio do Estado de Direito.
Já a Legalidade Tributária, adicionalmente:
[...] exige que os tributos sejam instituídos não apenas com base em lei ou por autorização legal, mas pela própria lei. Só à lei é permitido dispor sobre os aspectos da norma tributária impositiva: material, espacial e temporal, pessoal e quantitativo. A legalidade tributária implica, pois, reserva absoluta de lei, também designada de legalidade estrita. (PAULSEN, 2015, p. 116-117)
3 Art. 150. [...]
Na mesma linha, Martins (2007, p. 259) afirma que “a lei tributária, todavia, deve preencher os requisitos da estrita legalidade, da tipicidade fechada e da reserva absoluta de lei formal”.
Continua o autor explicando que a estrita legalidade demanda a subsunção perfeita do fato a norma, com integração absoluta, não admitindo qualquer analogia ou interpretação extensiva com o sentido de aumentar o lastro de aplicação da regra tributária. (MARTINS, 2007, p. 259)
Segundo Carvalho (2012, p. 208) em função do princípio da estrita legalidade, “o veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei. E também “que a tributação deve ser decidida não pelo chefe do governo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos para fazer leis” (COÊLHO, 2007, p. 214).
2.1.4.2 Capacidade contributiva4
Segundo Paulsen (2015, p. 68), “o Estado deve tributar os contribuintes na medida da sua capacidade contributiva, progressivamente, de acordo com a capacidade econômica de cada um”.
Carneiro (2012, p. 461) define o referido princípio da seguinte forma:
Podemos definir tal princípio como a capacidade que tem o contribuinte para se onerar junto ao Fisco, sem que haja violação de sua dignidade, isto é, dos elementos mínimos para a sua subsistência digna. Este princípio busca a justiça fiscal, uma justiça distributiva, em que todos os cidadãos participem do custeio dos tributos, mas segundo a sua capacidade de pagá-los.
Canazaro (2015, p. 153) ensina que a capacidade contributiva “apresenta-se como um critério de comparação, garantindo a igualdade horizontal e a igualdade vertical, em relação à graduação do ônus de alguns tributos”.
4 Art. 145. [...]
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
2.1.4.3 Vedação ao confisco
Para Carneiro (2012, p. 471) o princípio do não confisco5 visa garantir que
o tributo não seja utilizado com efeitos confiscatórios, prezando sempre pela razoabilidade. O tributo deve ser elaborado em patamar suportável pelo contribuinte e não excessivamente oneroso que o contribuinte não consiga pagar.
Seu principal objetivo é atingir a justiça social, dividindo os encargos da tributação de forma proporcional à capacidade econômica de cada contribuinte. Importante ressaltar que essa proporção é referente a impostos, e não aos tributos em geral, diferentemente do que dispunha a Constituição de 19466.
Segundo Paulsen (2015, p. 130), “costuma-se identificar o confisco com a tributação excessivamente onerosa, insuportável, não razoável, que absorve a própria fonte da tributação”.
Paulsen (2015, p. 130) ainda complementa dizendo que a “carga tributária demasiadamente elevada pode comprometer o direito de propriedade e o próprio exercício da atividade econômica”.
Já Coêlho (2007, p. 275-276), por sua vez, discorre sobre o princípio do não confisco dizendo que:
A teoria do confisco e especialmente do confisco tributário ou, noutro giro, do confisco através do tributo deve ser posta em face do direito e propriedade individual, garantindo pela Constituição. Se não se admite a expropriação sem justa indenização, também se faz inadmissível a apropriação através da tributação abusiva.
Para se saber se determinado tributo é confiscatório, é necessário se verificar também a capacidade contributiva do sujeito passivo, bem como se está em consonância com o princípio da razoabilidade e os demais princípios constitucionais,
5 Art. 150. [...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
6 Art. 202. [...] os tributos terão caráter pessoa, sempre que isso for possível, e serão graduado
como o direito de propriedade, liberdade de iniciativa, função social da propriedade, entre outros.
Visão interessante sobre este princípio apresenta Martins (2007, p. 283), dizendo que inclusive “se a soma dos diversos tributos incidentes representa carga que impeça o pagador de tributos de viver e se desenvolver, estar-se-á perante carga geral confiscatória”.
2.1.4.4 Irretroatividade
Para Carneiro (2012, p. 451) o princípio da irretroatividade visa reforçar a ideia de segurança jurídica ao passo que veda a cobrança de tributos antes da vigência da lei que a tiver instituído ou majorado.
Coêlho (2007, p. 214) define com brevidade dizendo que “o princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da necessidade de assegurar-se às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos pretéritos em face da lei”.
A irretroatividade tributária, tal como posta no Art. 150, III, a, da Constituição, implica a impossibilidade de que lei tributária impositiva mais onerosa seja aplicada relativamente a situações pretéritas. Não se pode admitir que, a atos, fatos ou situações já ocorridos, sejam atribuídos novos efeitos tributários, gerando obrigações não previstas quando da sua ocorrência. (PAULSEN, 2015, p. 122)
A lei vigente à época do fato gerador é que será aplicada para lançar o tributo. Já quanto ao início da contagem do prazo, diferentemente do princípio da anterioridade que considera a publicação da lei, a irretroatividade leva em consideração a data da vigência da lei (CARNEIRO, 2012, 451).
2.1.4.5 Anterioridade
Na visão de Coêlho (2007, p. 214), esse princípio externa a ideia de que a lei tributária deve ser conhecida com antecedência pelo sujeito passivo o tipo de obrigação que estará sujeito num futuro próximo, com o objetivo de que se forneça tempo razoável para organização e planejamento.
Para Carneiro (2012, p. 446) o princípio da anterioridade tributária
É corolário do princípio da segurança jurídica e, por isso, também é chamado de princípio da não surpresa ou da eficácia diferida, por que permite um planejamento das atividades econômicas por parte do contribuinte, evitando que seja surpreendido por um tributo recém-criado ou recém-majorado, que produzirá efeitos a posteriori. A anterioridade nada mais é do que um prazo entre a data da publicação da lei e a cobrança do tributo que foi instituído ou majorado.
O princípio da anterioridade de exercício, que era o inicialmente previsto no texto original da Constituição, garante que a vigência da lei que instituiu ou aumentou determinado tributo entre em vigor apenas no ano seguinte ao de sua publicação. (CARVALHO, 2012, p. 209)
Com a emenda constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou a alínea “c” ao inciso III do art. 150 da Constituição7, criou-se a chamada anterioridade nonagesimal, para todos tributos, vez que antes aplicava-se apenas para as Contribuições Sociais.
A intenção dessa ampliação do alcance do princípio da anterioridade, tinha por intenção evitar uma prática que acabou se tornando usual, que acabava mitigando ao extremo a não surpresa para aquele que se sujeita à imposição tributária. Isso porque, ao se considerar apenas a anterioridade de exercício, uma determinada lei poderia ser criada em 31 de dezembro de determinado ano, e ser aplicada em 1º de janeiro do ano seguinte, ou seja, apenas um dia após sua criação, sem que isso fosse considerado contrário à não surpresa ou à segurança jurídica.
A partir da Emenda Constitucional n. 42/2003, passou-se a ter a anterioridade sob dois enfoques, como sintetiza Paulsen (2015, p. 125-126), ao afirmar que:
7 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
III - cobrar tributos: [...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Há duas normas de anterioridade, dispostas em três dispositivos constitucionais.
A anterioridade de exercício está consagrada no art. 150, III, b, da CF. Garante que o contribuinte só estará sujeito, no que diz respeito à instituição e majoração de tributos, às leis publicadas até 31 de dezembro do ano anterior.
A anterioridade nonagesimal consta da alínea c ao art. 150, III, acrescida pela EC 42/03, bem como do §6º do art. 195 da CF. Garante ao contribuinte o interstício de 90 dias entre a publicação da lei instituidora ou majoradora do tributo e sua incidência apta a gerar obrigações tributárias.
Ambas aplicam-se a todas as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. Assim, como regra, a anterioridade de exercício e nonagesimal se completam, uma reforçando a outra. Ressalvam-se todavia, as exceções previstas nos artigos 150, §1º, 177, §4º, e 195, 6§º, da Constituição.
No próximo capítulo será abordado as definições de Sistema Tributário Nacional, a evolução da competência tributária nas constituições nacionais, bem como os tributos afetos à União e aos entes federados.
2.1.4.6 Não-vinculação da receita de Impostos
Esse princípio, com previsão no Art. 167, IV, da Constituição Federal, veda a vinculação de impostos a órgão, fundo ou despesa.
Furtado (2008, p. 63) adverte que essa vedação diz respeito apenas às receitas provenientes de impostos, conforme segue:
Note-se que a proibição constitucional de prévia vinculação de receita diz respeito apenas às provenientes da arrecadação de impostos. Assim, a vinculação das receitas provenientes das demais espécies tributárias (taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais) pode ser efetivada pela via da lei ordinária, situação que é corriqueira no País. Neste sentido, a Lei Fundamental veda a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa (art. 167, IX)1. Quanto aos impostos, repisa-se, somente a Constituição Federal pode determinar a vinculação de suas receitas a órgão, fundo ou despesa.
Tal princípio só reforça o caráter não vinculado dessa espécie tributária, que visa se desligar de qualquer direcionamento de recursos, tanto no momento de sua arrecadação como no momento da aplicação no orçamento público.
3 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Somente com a Emenda Constitucional n° 18, de 1º de dezembro de 1965 é que o Brasil conseguiu estabelecer, de forma mais clara, um perfil sistêmico no âmbito do direito tributário, passando a ganhar uma forma e técnica específica, conseguindo harmonizar necessidades e aspirações divergentes dos vários entes com poder de tributar. (MARTINS, 2007, p. 21)
A sistematização das espécies tributárias, ocorreu, segundo Martins (2012, p. 23) pelo “fenômeno federativo, que no Brasil, por outorgar competência impositiva aos municípios, criava tríplice ordem de atuação autônoma, experiência inexistente no direito constitucional dos demais países com idêntica forma de Estado”.
Para Harada (2012, p. 313) Sistema Tributário Nacional pode ser definido como sendo um:
Conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formada por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.
Já Ataliba (1968, p. 223-224) faz uma crítica quanto à característica nacional dada ao referido sistema, conforme segue:
Há um sistema tributário brasileiro, sem dúvida, mas, ao contrário do francês e do italiano por exemplo, não reúne as condições para ser considerado nacional. E o fato de haver normas constitucionais voltadas para todas as pessoas políticas – o que sempre houve aqui e em todas as federações – não chega, por si só, a dar tal caráter ao sistema.
Para que este pudesse ser reputado nacional, seria necessário que o legislador que o plasma também se revestisse da mesma qualidade, o que não acontece. Pelo contrário, temos uma multiplicidade de legisladores a contribuir para a modelagem do Sistema Tributário.
A noção de Sistema Tributário indica um conjunto normativo que disciplina a atividade tributária, que condiciona o poder de tributar. Disciplina-se as competências tributárias, bem como as limitações ao poder estatal.
A Proposta de Emenda Constitucional afeta significativamente a formatação do sistema que está posto, cujos reflexos, certamente desdobrarão
igualmente para a gestão da despesa pública, já que haverá alteração no dimensionamento da receita estatal.
Nessa linha, para a discussão da PEC, necessário tratar, de forma breve, acerca do Sistema Tributário na forma como Constituição Federal, de modo a possibilitar o cotejo com o modelo que se pretende introduzir.
3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: CONCEITO, EVOLUÇÃO NAS
CONSTITUIÇÕES FEDERAIS BRASILEIRAS
A seguir será tratado sobre o conceito da competência tributária e sua evolução nas Constituições Federais brasileiras.
3.1.1 Conceito
Atualmente, em nosso direito positivo, temos elencados as seguintes espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório, contribuições sociais do art. 149 da CF e contribuições sociais do art. 195 da CF. (HARADA, 2012, p. 317)
Em interessante forma de abordar o tema, Carneiro (2012, p. 366) externa a estrutura da Constituição Federal sobre a competência tributária da seguinte forma:
[...] a Constituição adotou a teoria dos fatos geradores vinculados e não vinculados. Assim, temos que, em relação aos tributos cujos fatos geradores são vinculados a uma contraprestação estatal (contribuição de melhoria e taxas), a competência tributária foi a comum. Por outro lado, para os tributos não vinculados (tipicamente os impostos), a competência atribuída foi a privativa. Em resumo: o poder de tributar é um ato de soberania estatal, distribuído entre os entes federados através da competência tributária, ou seja, a aptidão para criar tributos, conferida pela Constituição Federal.
É de fundamental importância destacar que a competência tributária para instituir tributos é irrenunciável e indelegável (CARNEIRO, 2012, p. 367). Não se deve, contudo, confundir tal indelegabilidade da competência tributária com a capacidade tributária, esta última possível de se transferir, como serviços de cobrança,
arrecadação, fiscalização e administração dos tributos, pelo ente federativo titular a pessoas jurídicas públicas e privadas8. (CARNEIRO, 2012, p. 376)
3.1.2 Evolução da Competência Tributária nas Constituições Federais
A evolução da competência tributária ao longo das Constituições Federais foi marcada por grandes mudanças na estrutura arrecadatória da União, Estados e Municípios.
A Constituição de 1824, trouxe previsão de competência privativa da Câmara dos Deputados para a iniciativa para instituir impostos, em seu art. 369
(BRASIL, [1891]). A Constituição tratou apenas de impostos, visto que não haviam sido divididas, naquela época, outras espécies tributárias como as que existem atualmente.
Na Constituição seguinte, em 1891, houve alteração dessa competência tributária, dividindo-se a competência tributária com os Estados. No art. 7º10 do texto
então vigente, restou estabelecida a atribuição da União, como competência exclusiva, para decretar impostos sobre importação de procedência estrangeira; direitos de entrada, saída e estadia de navios; taxas de selo; taxas dos correios e telégrafos federais. (BRASIL, [1934])
8 Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
9 Art. 36. E' privativa da Camara dos Deputados a Iniciativa.
I. Sobre Impostos. [...]
10 Art 7º - É da competência exclusiva da União decretar:
1 º ) impostos sobre a importação de procedência estrangeira;
2 º ) direitos de entrada, saída e estadia de navios, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que já tenham pago impostos de importação;
3 º ) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº I; 4 º ) taxas dos correios e telégrafos federais
No âmbito dos estados, a Constituição de 1891 atribuiu em seu art. 9º11 competência exclusiva para decretar impostos sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; sobre imóveis rurais e urbanos; sobre transmissão de propriedade; sobre indústrias e profissões; e por fim, também decretar taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negócios de sua economia e contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios. (BRASIL, [1934])
Tais taxas e contribuições não possuíam a mesma significação dos dias de hoje, pois tais conceitos – de espécies tributárias, por exemplo -, foram desenvolvidos apenas no século XX, especialmente com a criação do Código Tributário Nacional. O conceito de taxas e contribuições para a referida Constituição tratavam-se de Serviços Públicos. (CARVALHO, 2018, p. 50)
Com o advento da Constituição de 1934, no seu art. 6º12, a competência
tributária da União passou a ser privativa para decretar impostos, e adicionou novas bases de incidência as existentes, tais como a tributação do consumo, renda e proventos de qualquer natureza, transferência de fundos para o exterior, atos
11 Art 9º - É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos:
1 º) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; 2 º) sobre Imóveis rurais e urbanos;
3 º) sobre transmissão de propriedade; 4 º) sobre indústrias e profissões.
§ 1º - Também compete exclusivamente aos Estados decretar:
1 º) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negócios de sua economia;
2 º) contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios.
12 Art 6º - Compete, também, privativamente à União:
I - decretar impostos:
a) sobre a importação de mercadorias de procedência estrangeira;
b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão; c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis; d) de transferência de fundos para o exterior;
e) sobre atos emanados do seu Governo, negócios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos regulados por lei federal;
f) nos Territórios, ainda, os que a Constituição atribui aos Estados;
II - cobrar taxas telegráficas, postais e de outros serviços federais; de entrada, saída e estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, e às estrangeiras que já tenham pago imposto de importação.
