UNIVERSIDADE DE CAXIAS DO SUL CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
WILLIAN DIEHL
ASPECTOS LEGAIS E ESPECÍFICOS NA CONTABILIZAÇÃO DE UMA INCORPORADORA IMOBILIÁRIA DO VALE DO CAÍ
CAXIAS DO SUL 2015
WILLIAN DIEHL
ASPECTOS LEGAIS E ESPECÍFICOS NA CONTABILIZAÇÃO DE UMA INCORPORADORA IMOBILIÁRIA DO VALE DO CAÍ
Monografia apresentada como requisito para a obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis da Universidade de Caxias do Sul
Orientador: Prof. Me. Elias Milton Denicol
CAXIAS DO SUL 2015
WILLIAN DIEHL
ASPECTOS LEGAIS E ESPECÍFICOS NA CONTABILIZAÇÃO DE UMA INCORPORADORA IMOBILIÁRIA DO VALE DO CAÍ
Monografia apresentada como requisito para a obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis da Universidade de Caxias do Sul
Orientador: Prof. Me. Elias Milton Denicol
Aprovado (a) em 29/06/2015 Banca Examinadora:
Presidente
--- Prof. Me. Elias Milton Denicol
Universidade de Caxias do Sul - UCS Examinadores:
--- Prof. Me. Alex Eckert
Universidade de Caxias do Sul - UCS
--- Prof. Dra. Marlei Salete Mecca
Dedico primeiramente a Deus, que iluminou o meu caminho, me deu força e coragem durante esta longa caminhada. Dedico aos meus pais e a minha esposa que sempre estiveram ao meu lado me incentivando.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus por estar sempre comigo, iluminando o meu caminho, me dando força e coragem para seguir em busca de mais um grande sonho.
A toda minha família, em especial a minha esposa Aline por todo apoio, carinho e compreensão, nos momentos difíceis desta jornada.
Aos meus pais Henrique e Ana por terem contribuído para que me tornasse a pessoa que sou hoje, por toda educação, aprendizado e por me ensinarem o caminho certo a seguir.
Ao meu orientador Prof. Me. Elias M. Denicol, que contribuiu para que essa monografia se tornasse algo enriquecedor, reflexo do conhecimento adquirido ao longo da graduação.
A todos os professores que, de alguma forma, contribuíram para que eu chegasse até aqui.
“Sem sonhos, a vida não tem brilho. Sem metas, os sonhos não têm alicerces. Sem prioridades, os sonhos não se tornam reais. Sonhe, trace metas, estabeleça prioridades e corra riscos para executar seus sonhos. Melhor é errar por tentar do que errar por se omitir!”
RESUMO
Esta monografia enfoca os aspectos legais e específicos na contabilização de incorporadoras imobiliárias. Este relacionamento é analisado em uma incorporadora imobiliária situada no Vale do Caí, através de seus balancetes trimestrais do exercício social de 2014. Esta pesquisa visa responder a seguinte pergunta: Quais os aspectos legais e específicos necessários para a contabilização de uma incorporadora imobiliária? Para responder essa questão elaborou-se uma pesquisa bibliográfica em diversas publicações, na legislação e nas normas brasileiras de contabilidade que tratam do tema pesquisado. Buscou-se identificar os aspectos legais e específicos relevantes aplicados à atividade, analisar a conformidade das normas brasileiras de contabilidade na forma de contabilização em uma incorporadora imobiliária. Também demonstrou a contabilização dos fatos da empresa alvo deste estudo de caso, onde foram analisados seus balancetes trimestrais do exercício social de 2014, com o intuito de identificar a forma de contabilização dos estoques, a forma de apropriação das receitas das vendas ocorridas no exercício, bem como a apropriação de seus custos decorrentes da construção dos empreendimentos. Conclui-se que há diversas leis e normas contábeis aplicadas à atividade imobiliária, o que dificulta a assertividade na contabilização dos fatos que ocorrem no andamento das construções de novos empreendimentos. Este trabalho comprovou que a empresa Alfa Empreendimentos Imobiliários segue corretamente as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação vigente no Brasil. Certamente, esse estudo contribui para a constatação de que a referida empresa está efetuando suas contabilizações de forma legal.
Palavras-chave: Incorporadora imobiliária. Balancetes. Contabilização. Aspectos
LISTAS DE QUADROS
Quadro 1 – Atividade de Construção ... 20
Quadro 2 - Atividades de Incorporação e Comercialização de Imóveis ... 20
Quadro 3 - Unidade Imobiliária ... 21
Quadro 4 - Plano de Contas – Ativo ... 22
Quadro 5 - Plano de Contas – Passivo ... 23
Quadro 6 - Plano de Contas - Resultado ... 24
Quadro 7 – Alíquotas por ramo de atividade para IRPJ e CSLL ... 27
Quadro 8 - Custo para constituição de imóvel... 37
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Estoques por trimestre ... 51
Tabela 2 – Variação Estoque Edifício Av.25 de Julho ... 54
Tabela 3 – Venda a Prazo 3º trimestre Edifício Av. 25 de Julho ... 54
Tabela 4 – Reconhecimento da Receita Recebida Edifício Av. 25 de Julho ... 55
Tabela 5 – Variação Estoque Edifício Residencial Floresta ... 56
Tabela 6 – Venda a Prazo 3º trimestre Residencial Floresta ... 57
Tabela 7 – Venda a Prazo 4º trimestre Residencial Floresta ... 58
Tabela 8 – Variação do Estoque Edifício Sagrado Coração de Jesus ... 58
Tabela 9 – Venda a Prazo 1º trimestre Sagrado Coração de Jesus ... 59
Tabela 10 – Venda a Prazo 2º trimestre Sagrado Coração de Jesus ... 60
Tabela 11 – Venda a Prazo 3º trimestre Sagrado Coração de Jesus ... 61
Tabela 12 – Venda a Prazo 4º trimestre Sagrado Coração de Jesus ... 62
Tabela 13 – Variação Estoque Condomínio Residencial Vila Rica ... 63
Tabela 14 – Venda a prazo 3º trimestre Residencial Vila Rica ... 64
Tabela 15 – Venda a prazo 4º trimestre Residencial Vila Rica ... 65
Tabela 16 – Variação Estoque Edifício Av.25 de Julho ... 66
Tabela 17 – Variação Estoque Edifício Residencial Floresta ... 66
Tabela 18 – Variação do Estoque Edifício Sagrado Coração de Jesus ... 67
LISTA DE SIGLAS
ABNT Associação Brasileira de Normas Técnicas CFC Conselho Federal de Contabilidade
CNPJ Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica
COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CREA Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CUB Custo Unitário Básico
DTE Domicílio Tributário Eletrônico
FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística IGP Índice Geral de Preços
IN Instrução Normativa
INCC Índice Nacional de Custo da Construção INPC Índice Nacional de Preços ao Consumidor IRPJ Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
LC Lei Complementar
NBC T Norma Brasileira de Contabilidade – Técnica NBR Norma Brasileira
OCPC Orientação Técnica do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PGFN Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
PIS Programas de Integração Social PMCMV Programa Minha Casa, Minha Vida RET Regime Especial de Tributação RFB Receita Federal do Brasil
SINDUSCON Sindicato da Indústria da Construção Civil
SNIPC Sistema Nacional de Índices de Preços ao Consumidor SRF Secretaria da Receita Federal
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 12
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 12
1.2 TEMA E PROBLEMA DE PESQUISA ... 14
1.3 OBJETIVOS ... 15 1.3.1 Objetivo geral ... 15 1.3.2 Objetivos específicos ... 15 1.4 METODOLOGIA ... 16 1.5 ESTRUTURA DO ESTUDO ... 17 2 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA ... 19 2.1 CONCEITO ... 19 2.2 PLANO DE CONTAS ... 21 2.3 REGIME TRIBUTÁRIO ... 24 2.3.1 Lucro Real ... 25 2.3.2 Lucro Presumido ... 26
2.3.3 Regime Especial de Tributação (RET) ... 28
2.4 FORMAÇÃO DO ESTOQUE ... 30
2.5 ÍNDICES DE ATUALIZAÇÃO ... 32
2.6 PERMUTA DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS ... 33
3 REGISTRO CONTÁBIL NA CONSTRUÇÃO CIVIL ... 35
3.1 CUSTOS... 35
3.2 RECEITAS ... 38
3.2.1 Venda de Unidade Concluída ... 39
3.2.2 Venda de Unidade em Construção ... 40
3.3 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 43
3.3.1 Balanço Patrimonial ... 44
3.3.2 Demonstração do Resultado do Exercício ... 45
3.3.3 Demonstração do Resultado Abrangente ... 46
3.3.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados ... 46
3.3.6 Demonstração do Valor Adicionado ... 47 3.3.7 Notas Explicativas ... 48 4 ESTUDO DE CASO ... 50 4.1 CONSIDERAÇÕES ... 50 4.2 OBRAS EM ESTUDO ... 51 4.3 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 65 5 CONCLUSÃO ... 69 REFERÊNCIAS ... 71
1 INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A incorporação imobiliária, segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) ocorre quando uma ou mais pessoas resolvem promover a edificação de um prédio, que geralmente é dividido em apartamentos, salas, conjuntos, lojas, garagens, tendo como finalidade a comercialização ou a locação destas unidades.
Tais empresas, que tem por finalidade construir unidades imobiliárias com o intuito de serem vendidas, realizar obras por empreitadas ou abrir lotes em áreas de terras, tem a contabilidade muito parecida com as empresas de outros ramos, contudo, a diferença destaca-se no momento da apropriação dos custos e das receitas.
As empresas do ramo imobiliário possuem plano de contas diferenciado dos demais ramos, tendo em vista as especificidades das incorporadoras. Destacam-se entre elas a formação dos estoques, a apropriação dos custos incorridos e o reconhecimento das receitas. Um plano de contas é indispensável para que se registrem os fatos ocorridos em uma empresa.
Conforme a legislação fiscal as empresas podem optar por reconhecer as receitas pelo regime de caixa. Sendo que são considerados como receitas os valores efetivamente recebidos no período, os quais se referem à venda de unidades imobiliárias.
Com suas leis específicas, a atividade de incorporação imobiliária traz benefícios para a tributação das empresas. O Regime Especial de Tributação (RET) possibilita a redução da alíquota para o recolhimento dos impostos, aplicados às receitas recebidas no mês. Porém, o RET exige que seja efetuada escrituração contábil segregada para cada empreendimento afetado pelo RET. Além do RET, as empresas ainda podem apurar o resultado por outros três regimes, que são o Lucro Real, o Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado.
Para realizar o registro contábil dos fatos ocorridos no decorrer da obra, devem ser observados os princípios e as normas contábeis. Além deles, devem ser observadas minuciosamente as normas e as leis específicas da atividade imobiliária.
Chaves (2014) relata que a principal diferença na contabilidade da construção civil para a comercial, são os critérios de apuração de custos e o
reconhecimento das receitas. O autor afirma que, perante as novas regras contábeis, o método de reconhecimento das receitas deve estar em conformidade com os contratos, podendo ser de prestação de serviço ou de venda de imóvel.
Cabe mencionar que, por se tratar de imóveis, a maioria das vendas se realiza em longo prazo, o que permite o ajuste a valor presente através dos índices de atualização aceitáveis no país.
Este trabalho aborda os conceitos de incorporação imobiliária como um todo, fazendo menção às atividades que são consideradas incorporadoras, exemplificando o plano de contas específico, bem como os regimes tributários permitidos e não permitidos para este ramo. Ainda são conceituados métodos de formação de estoque e de permuta de imóveis, além de abordar as espécies de índices de atualização. E por fim serão demonstradas as formas de contabilização dos fatos ocorridos no decorrer das obras de um empreendimento, considerando tanto os custos quanto as receitas de vendas.
O ramo de incorporação imobiliária é relevante para a economia do país, pois segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), o Índice Nacional da Construção Civil (INCC) do ano de 2012 foi de 7,26%. Já no ano de 2013 apresentou um índice de 8,06%, essa evolução demonstra o crescimento atingido pela atividade citada.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) afirmam que uma empresa do ramo imobiliário normalmente se encarrega da incorporação, que em resumo, consiste em comprar o terreno, elaborar o projeto da obra, anunciar e vender os imóveis ainda não concluídos ou “na planta”. Desta forma, pode-se dizer que o papel do profissional contábil é de suma importância, pois com o seu apoio serão registrados todos os fatos ocorridos desde o início da obra até a sua conclusão e assim a empresa terá o custo da obra muito aproximado do real.
As empresas do ramo imobiliário precisam da atenção dos contadores para que o andamento dos registros contábeis seja realizado adequadamente. A escolha do tema justifica-se, primeiramente, por evidenciar a importância da interpretação das normas brasileiras de contabilidade e da legislação aplicada a incorporadoras, pelos profissionais contábeis. Assim como, pela necessidade de aperfeiçoamento constante dos contadores que prestam serviços de contabilidade imobiliária.
Tendo em vista o crescimento e a diferenciação de tal atividade, bem como a complexidade da legislação e das normas contábeis, as empresas de construção
civil precisam cada vez mais do olhar dos contadores. A escolha do tema justifica-se ainda, pela menção a relevância do assunto e a constante busca pelo conhecimento, com o intuito de aprimorar os profissionais contábeis, bem como os serviços por eles prestados à construção civil.
Desta forma, o presente trabalho pode servir de apoio para futuros trabalhos acadêmicos relacionados ao tema, bem como para os profissionais do ramo imobiliário e para os profissionais da contabilidade.
1.2 TEMA E PROBLEMA DE PESQUISA
A contabilidade da atividade imobiliária é um dos segmentos da ciência contábil, possui uma legislação complexa e características específicas. Segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012), a legislação tributária criou algumas regras devido ao longo ciclo da constituição e do recebimento da venda dos imóveis, e a prática da comercialização ainda em construção, que é a tributação somente quando ocorre o seu efetivo ingresso financeiro. Desta forma, pode-se afirmar que essa atividade difere-se das demais no modo de reconhecimento das receitas, pois se trata de um processo de recebimento a longo prazo e devendo obedecer ao regime de caixa para a tributação das vendas. Normalmente, nas construções de imóveis, o início da obra e sua conclusão ocorrem em exercícios diferentes, devido ao longo período que é necessário para edificar um prédio, construir condomínios ou para lotear uma grande área de terras.
A apropriação dos custos exige atenção especial na hora de registrar os fatos, pois os materiais, a mão de obra, os serviços contratados e os demais custos que a construtora apresentar no decorrer da obra, devem ser alocados corretamente em seus centros de custos. O reconhecimento das receitas, também exige muita atenção no momento de sua contabilização, pois as receitas auferidas devem ser contabilizadas proporcionalmente aos custos realizados. De acordo com Costa (2011), o custo de vendas a prazo de unidades não concluídas, a ser confrontado com a receita, é a proporcionalidade dos custos incorridos, contratados e orçados de acordo com a receita recebida no período.
Sendo assim, define-se como temática desta pesquisa analisar os aspectos legais e específicos de uma incorporadora estabelecida no Vale do Caí, abordando a
apropriação dos custos e o reconhecimento das receitas como foco principal.
A motivação que levou o autor a escolha deste tema foi o contato diário com incorporadoras de diversos segmentos. O contato surgiu através de uma oportunidade de crescimento no escritório onde trabalha e através disso o aprofundamento nos aspectos contábeis específicos da área. A contabilidade de construtoras e incorporadoras chama a atenção em sua complexidade e seus diferencias perante as demais atividades.
Além dos diferenciais que a contabilidade de atividade imobiliária apresenta, as particularidades mostram que o profissional deve possuir conhecimento amplo sobre esse ramo, bem como estar atualizado e estabelecendo relações com os princípios contábeis.
A partir da delimitação do tema, definiu-se como problema de pesquisa a seguinte questão: Quais os aspectos legais e específicos necessários para a contabilização de uma incorporadora imobiliária?
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 Objetivo geral
O objetivo geral deste trabalho é identificar os aspectos legais e específicos necessários para a contabilização de uma incorporadora imobiliária.
1.3.2 Objetivos específicos
Para alcançar o objetivo geral, definem-se os objetivos específicos:
- Efetuar o levantamento bibliográfico sobre os aspectos legais e específicos da contabilização na atividade imobiliária.
- Identificar os aspectos legais e específicos relevantes aplicados à atividade e principalmente a formação de estoque, a apropriação de custos e o reconhecimento da receitas.
de contabilização em uma incorporadora imobiliária.
- Demonstrar a contabilização dos fatos da empresa estudo e evidenciar o resultado.
1.4 METODOLOGIA
Quanto aos procedimentos técnicos, foi realizada uma pesquisa bibliográfica, onde, através de levantamentos dos assuntos relacionados ao tema a ser pesquisado, buscar-se-á evidenciar os diversos aspectos que devem ser considerados na contabilização de empresas incorporadoras e construtoras. Complementarmente, será usado um estudo de caso relacionado a uma empresa de construção civil situada no Vale do Caí, visando aplicar de forma prática os conceitos teóricos levantados através da pesquisa bibliográfica.
Em relação à pesquisa bibliográfica Gil (1999), coloca que a mesma é desenvolvida a partir de material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos. A principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente. Esta vantagem se torna particularmente importante quando o problema de pesquisa requer dados muito dispersos pelo espaço. Para Mattar (1997), as pesquisas bibliográficas são mais rápidas e econômicas de amadurecer ou aprofundar um problema de pesquisa seja através do conhecimento de trabalhos já efetuados por outros ou via levantamento bibliográfico.
O estudo de caso, segundo Carmo-Neto (1996) utiliza casos concretos ao invés de casos hipotéticos, com a finalidade de permitir que, através da maior convivência com a sintomatologia dos problemas e dificuldades inerentes ao caso, o estudante aprenda a diagnosticar e prognosticar a situação e, sob orientação, indicar a terapia e os medicamentos que lhe parecem mais adequados. Segundo Martins (2002), o estudo de caso dedica-se a estudos intensivos do passado, presente e de interações ambientais de uma (ou algumas) unidade social: indivíduo, grupo, instituição, comunidade. São validados pelo rigor do protocolo estabelecido. Para Fachin (2001), o estudo de caso é caracterizado por ser um estudo intensivo. É levada em consideração, principalmente, a compreensão, como um todo, do assunto
investigado. Todos os aspectos do caso são investigados. Quando o estudo é intensivo podem até aparecer relações que de outra forma não seriam descobertas. Já segundo Gil (1999), o estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir o seu conhecimento amplo e detalhado. Para Mattar (1997), o estudo de caso é um método de conhecer problemas não suficientemente definidos através de outras fontes de pesquisas. Esta estratégia envolve uma análise de registros existentes. O objetivo de estudo pode ser um indivíduo, ou um grupo de indivíduos, uma organização, um grupo de organizações ou uma situação. Sendo um método de pesquisa exploratória, seu objetivo é o de gerar hipóteses e possibilitar a ampliação dos conhecimentos sobre o problema em estudo.
Quanto à forma de abordagem do problema, trata-se de uma pesquisa qualitativa, pois são realizadas análises com o fenômeno estudado. Segundo Beuren (2006), a abordagem qualitativa visa destacar características não observadas em estudos quantitativos. O autor ainda esclarece que mesmo que se relacione intensamente com números, a contabilidade é uma ciência social e não exata, e isso justifica o uso corriqueiro da pesquisa qualitativa na contabilidade.
Já em relação aos objetivos, foi utilizada a pesquisa descritiva, que de acordo com Gil (1999) é a pesquisa que têm como objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, ou então, o estabelecimento de relações entre variáveis. Pode-se entender como pesquisa descritiva a identificação, o registro e a análise das características, ou fatores relacionados à empresa.
Diante das colocações dos autores, entende-se que as metodologias escolhidas são as mais adequadas para o tipo de estudo proposto.
1.5 ESTRUTURA DO ESTUDO
No primeiro capítulo é apresentada uma contextualização do tema, os objetivos, a questão de pesquisa, metodologia, bem como, a estrutura do estudo.
No segundo capítulo são apresentados diversos aspectos teóricos e mercadológicos que devem ser observados na formação de estoques, apropriação de custos e apropriação das receitas na atividade de incorporação imobiliária. Este
capítulo tem o objetivo de evidenciar que a atividade de incorporação imobiliária têm inúmeros detalhes que devem ser observados em conformidade com as normas contábeis e as leis.
No terceiro capítulo são apresentados os registros contábeis e os demonstrativos contábeis de uma empresa incorporadora imobiliária. Neste capítulo, inicialmente, são abordados os aspectos legais e específicos relacionados com a atividade de incorporação imobiliária. Em seguida, é feita uma revisão bibliográfica sobre a contabilização na formação de estoque, apropriação dos custos e das receitas. O objetivo desse capítulo é analisar a conformidade com as normas contábeis e as leis da atividade de incorporação imobiliária.
No quarto capítulo, o estudo de caso, pretende atingir o objetivo principal da pesquisa, ou seja, levantar quais são os procedimentos e passos necessários a serem seguidos para adequar às normas contábeis e leis voltadas a atividade de uma empresa incorporadora imobiliária.
No quinto capítulo, a conclusão, pode-se notar a identificação dos aspectos legais e específicos necessários para a contabilização de uma incorporadora imobiliária. Neste capítulo, efetuou-se o levantamento bibliográfico sobre os aspectos legais e específicos da contabilização na atividade imobiliária, identificando-se tais aspectos relevantes aplicados à atividade, analisou-se a conformidade das normas na forma de contabilização e demonstrou-se a contabilização dos fatos da empresa estudo e evidenciou o resultado.
2 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
2.1 CONCEITO
A incorporação imobiliária, segundo a Lei nº 4.591/64 (BRASIL, 1964) é a “atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”.
Oliveira (2002, p. 16) afirma que a pessoa jurídica, considerada uma empresa construtora:
É pessoa jurídica legalmente constituída, cujo objeto social seja a indústria de construção civil, com registro no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA), na forma do art. 59 da Lei nº 5.194, de 24 de dezembro de 1966, que executa obra ou serviços de construção civil sob sua responsabilidade, podendo também assumir a condição de proprietário, dono da obra, incorporador, condômino, empreiteira ou de subempreiteira.
A Lei nº 4.591/64 (BRASIL, 1964) considera incorporador a pessoa física ou a pessoa jurídica, sendo comerciante ou não, que se compromete a efetuar a venda de frações ideais de terras, mesmo que não ás construa. Com o objetivo de vincular tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas, coordenando e dando andamento a incorporação e responsabilizando-se pela entrega, conforme prazo pré-estabelecido, preço e em determinadas condições, das obras concluídas.
A construção do imóvel, segundo Costa (2011), pode acontecer através de contratos de empreitada, com a fiscalização do empreendedor imobiliário, por administração da obra, sendo que os custos da construção ficam a cargo do empreendedor, ou então o próprio empreendedor executa toda a obra. O autor ainda explana que a construção pode ser realizada com recursos próprios do empreendedor, mediante financiamentos nas redes bancárias ou ainda, em alguns casos específicos, com recursos dos compradores.
Souza e Mello (2011) afirmam que no ramo da construção civil há diversas atividades de diferentes naturezas, desta forma a cadeia de valor se torna ampla.
As principais atividades do ramo da construção civil estão relacionadas no Quadro 1 – Atividades de Construção e no Quadro 2 – Atividades de Incorporação e Comercialização de Imóveis:
Quadro 1 – Atividade de Construção 1. Preparação do terreno – terraplenagem;
2. Obras de engenharia civil – projetos de arquitetura e engenharia; 3. Obras para infraestrutura, de instalação e de acabamento.
Fonte: Adaptado de Sousa e Mello (2011, p. 22).
Quadro 2 - Atividades de Incorporação e Comercialização de Imóveis 1. Atividade de incorporação compra e venda de imóveis;
2. Corretagem e avaliação de imóveis; 3. Administração de locação de imóveis. Fonte: Adaptado de Sousa e Mello (2011, p. 22).
Em conformidade com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 30 – Receitas (CFC, 2012) descreve-se o contrato de construção da seguinte forma:
é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.
De acordo com Rizzardo (2014), na concretização da incorporação, existe o elemento objetivo, que se mostra pela divisão do terreno em frações ideais, sendo que cada uma destas frações é vinculada a uma unidade da construção, e que posteriormente será denominada de apartamento, loja, sala ou box de estacionamento. O autor assegura que há também o elemento subjetivo, que se apresenta na ideia, no plano, na atividade que arquiteta a incorporação. Ele ainda complementa dizendo que o elemento formal também é parte integrante da incorporação, revelado no registro da incorporação, e na posterior abertura de matrícula de cada parte ou unidade.
Consoante a Nepomuceno Filho (2004) o Quadro 3 demonstra as definições de unidades imobiliárias:
Quadro 3 - Unidade Imobiliária
1 – o terreno adquirido para venda, com ou sem construção; 2 - cada lote oriundo de desmembramento de terreno;
3 - cada terreno decorrente de loteamento;
4 - cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária;
5 - o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma. Fonte: Adaptado de Nepomuceno Filho (2004, p. 10).
A Norma Brasileira de Contabilidade – Técnicas Gerais (NBC TG) 30 – Receitas (CFC, 2012) disciplina que a receita e as despesas relacionadas à mesma transação devem ser reconhecidas simultaneamente, confrontando as despesas com as receitas, observando os Princípios da Oportunidade e da Competência.
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 750/93 (CFC, 1993) fundamenta, em seu Art. 6º “O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas”. E Art. 9º “O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento”.
Cabe ressaltar que a Resolução CFC nº 750/93 (CFC, 1993), que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, foi atualizada e consolidada através da Resolução CFC nº 1.282/10 (CFC, 2010). Esta resolução alterou inclusive o nome dos princípios para Princípios de Contabilidade. Porém, os princípios da oportunidade e da competência, citados anteriormente, não sofreram alterações relevantes.
2.2 PLANO DE CONTAS
Almeida (2010), afirma que o plano de contas é representado por uma relação de contas com códigos específicos, onde são descriminadas as naturezas dos saldos, bem como, em que momento essas contas devem ser debitadas ou creditadas. O autor faz menção ao objetivo principal do plano de contas, que é de facilitar o registro dos fatos ocorridos, de forma ordenada e consistente.
Iudícibus e Marion (2011) complementam que o plano de contas é o grupo de contas contábeis utilizadas por determinada empresa, de forma ordenada pela
contabilidade. Os autores salientam que um plano de contas é indispensável para que se registrem os fatos ocorridos em uma empresa.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012, p. 31) afirmam que:
As contas patrimoniais têm por finalidade registrar os bens e direitos (ativo) e as obrigações (passivo) que integram o patrimônio. As contas de resultado têm por função registrar os resultados econômicos positivos (receitas) e negativos (despesas) que determinam o lucro ou prejuízo gerados pelo patrimônio economicamente administrado. O sistema de contas de resultado dá origem à Demonstração do Resultado.
Para melhor compreensão, é demonstrado nos quadros 4, 5 e 6 exemplo de plano de contas para incorporadoras imobiliárias, segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012):
Quadro 4 - Plano de Contas – Ativo
1. ATIVO
1.1 Circulante
1.1.1 Disponibilidades 1.1.2 Direitos Realizáveis
1.1.2.1 Créditos por Venda de Imóveis 1.1.2.1.01 Edifício Porto Alegre
1.1.2.1.01.01 Nome do Comprador 1.1.3 Outros Direitos Realizáveis
1.1.4 Imóveis a Comercializar e Estoques 1.1.4.1 Depósito
1.1.4.2 Terrenos a Comercializar 1.1.4.2.01 Identificação do Terreno 1.1.4.3 Imóveis Concluídos 1.1.4.3.01 Edifício Porto Alegre 1.1.4.4 Imóveis em Construção 1.1.4.4.02 Edifício Florianópolis 1.1.4.4.02.01 Terreno
1.1.4.4.02.02 Material Aplicado
1.1.4.4.02.03 Mão de obra e Encargos 1.1.4.4.02.04 Serviços de Terceiros
1.1.5 Despesas de Exercícios Seguintes
1.2 Não Circulante
1.2.1 Realizável à Longo Prazo
1.2.2 Outros Realizáveis à Longo Prazo 1.2.3 Investimentos
1.2.4 Imobilizado 1.2.5 Intangível
Quadro 5 - Plano de Contas – Passivo 2. PASSIVO 2.1 Circulante 2.1.1 Débitos de Funcionamento 2.1.1.1 Fornecedores 2.1.1.2 Adiantamentos de Clientes 2.1.1.3 Obrigações Trabalhistas 2.1.1.4 Obrigações Sociais 2.1.1.5 Obrigações Tributárias 2.1.1.6 Retenções a Recolher 2.1.1.7 Tributos Parcelados 2.1.1.8 Provisões 2.1.1.9 Outros Débitos 2.1.2 Débitos de Financiamentos
2.1.2.1 Financiamentos de Capital de Giro 2.1.2.2 Financiamentos de Bens
2.1.2.3 Financiamentos de Construção
2.1.2.4 Financiamentos Aquisição de Imóveis 2.1.2.5 Custo Contratado de Imóveis Vendidos 2.1.2.5.02 Edifício Florianópolis
2.1.2.6 Custo Orçado de Imóveis Vendidos 2.1.2.6.02 Edifício Florianópolis
2.1.2.7 Bancos Conta Devedora 2.1.2.8 Débitos Diversos
2.2 Não Circulante
2.2.1 Exigível à Longo Prazo
2.2.2 Outros Exigíveis à Longo Prazo 2.2.3 Resultado de Exercícios Futuros 2.2.3.1 Receita Diferida de Venda de Imóveis 2.2.3.1.01 Edifício Porto Alegre
2.2.3.2 Custo Diferido de Imóveis Vendidos 2.2.3.2.03 Edifício Curitiba
2.2.3.3 Receita Diferida de Juros Contratuais 2.2.3.3.05 Edifício Cuiabá 2.3 Patrimônio Líquido 2.3.1 Capital Social 2.3.2 Reservas de Capital 2.3.3 Reservas de Reavaliação 2.3.4 Reservas de Lucros 2.3.5 Ações em Tesouraria 2.3.9 Resultados Acumulados
Quadro 6 - Plano de Contas - Resultado
3. RESULTADO LÍQUIDO
3.1 Receita Operacional Líquida 3.1.1 Receita Operacional Bruta 3.1.1.1 Receita de Venda de Imóveis 3.1.1.1.01 Edifício Porto Alegre
3.1.1.2 Receita de Venda de Terrenos 3.1.1.3 Receita de Obras por Empreitada 3.1.1.4 Receita de Administração de Obras 3.1.1.5 Receita de Aluguéis de Imóveis 3.1.1.6 Receita de Serviços Prestados 3.1.1.7 Receita de Vendas de Materiais 3.1.1.8 Receita de Exercícios Anteriores 3.1.2 Tributos sobre Vendas
3.2 Custos Operacionais 3.2.1 Custos das Vendas
3.2.1.1 Custo dos Imóveis Vendidos 3.2.1.1.01 Edifício Porto Alegre
3.2.1.2 Custo Terrenos Vendidos 3.2.1.3 Custo de Obras por Empreitada 3.2.1.4 Custo de Administração de Obras 3.2.1.5 Custo dos Aluguéis de Imóveis 3.2.1.6 Custo dos Serviços Prestados 3.2.1.7 Custo dos Materiais Vendidos
3.2.1.8 Custo Imóveis Vendidos Exerc. Anteriores 3.2.2 Despesas Administrativas
3.2.3 Despesas Comerciais 3.2.4 Despesas Tributárias 3.2.5 Resultado Financeiro
3.3 Resultado de Avaliação de Investimentos 3.4 Outros Resultados Operacionais
3.5 Resultado Não Operacional 3.6 Efeitos Inflacionários
3.7 Provisão para Tributos
Fonte: Adaptado de Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012, p. 47).
2.3 REGIME TRIBUTÁRIO
A Lei 9.430 de 27 de dezembro de 1996 (BRASIL, 1996) determina que a tributação das pessoas jurídicas seja com base no Lucro Real, Lucro Presumido ou
Lucro Arbitrado. Cabe ressaltar a existência do Simples Nacional, disciplinado pela Lei Complementar (LC) nº 123 de 14 de dezembro de 2006, que estabelece tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte.
Disciplinada pela LC nº 123/06, a opção pelo Simples Nacional é vedada para empresas que exerçam atividade de loteamento e incorporação de imóveis. “Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: [...] XIV - que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis. [...]” (BRASIL, 2006)
Em conformidade com a Lei nº 8.981, de 20 de Janeiro de 1995 (BRASIL, 1995), em seu Art. 47, o lucro da pessoa jurídica passará a ser arbitrado quando a mesma deixar de cumprir obrigações acessórias relativas à opção pelo Lucro Real e Lucro Presumido.
2.3.1 Lucro Real
O Lucro Real, de acordo com o Art. 247 do Decreto Lei nº 3.000, de 26 de Março de 1999 (BRASIL, 1999), é o lucro líquido do período ajustado com as adições, exclusões ou compensações admitidas por este decreto.
O Lucro Real é a base de cálculo apurada a partir dos registros contábeis e fiscais, que são efetuados de acordo com a legislação vigente. O Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999) determina Lucro Real como sendo:
A base de cálculo do imposto sobre a renda apurada segundo registros contábeis e fiscais efetuados sistematicamente de acordo com as leis comerciais e fiscais. A apuração do lucro real é feita na parte A do Livro de Apuração do Lucro Real, mediante adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração (trimestral ou anual) do imposto e compensações de prejuízos fiscais autorizadas pela legislação do imposto de renda, de acordo com as determinações contidas na Instrução Normativa SRF nº 28, de 1978, e demais atos legais e infralegais posteriores.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012, p. 130) afirmam que “Lucro Real é o lucro sujeito ao imposto sobre a renda, anteriormente denominado de lucro tributável”. Os autores ainda relatam que o Lucro Real é definido como o lucro líquido do exercício, que de acordo com legislações tributárias, deve ser ajustado
com as adições, exclusões ou compensações, através do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).
Conforme citado anteriormente, por Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012), no LALUR devem constar as adições, exclusões e compensações, se houver. Sendo considerados como adições:
a) os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as participações e demais valores que não sejam dedutíveis na apuração do lucro real, mas que já tenham sido deduzidos na apuração do lucro líquido e que constem no Regulamento do Imposto de Renda (RIR);
b) os resultados, os rendimentos, as receitas e demais valores que não foram deduzidos na apuração do lucro líquido e que constem no Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
Nas exclusões, consoante ao Art. 250, do Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999), devem ser considerados:
a) os valores que ainda não tenham sido registrados na apuração do lucro líquido do exercício encerrado, desde que autorizados por este decreto.
b) os resultados, os rendimentos, as receitas e demais valores incluídos na apuração do lucro líquido que não estejam registrados no lucro real.
Para Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) as compensações do período-base podem ser utilizadas para compensar os prejuízos fiscais dos períodos-período-base anteriores. A compensação do prejuízo fiscal é limitada a 30% do lucro real apurado no período-base, sendo ele trimestral ou anual, considerando como períodos validos de 1991 em diante, sem prazo de validade. Desta forma, os autores concluem que mesmo com prejuízo fiscal maior que o lucro apurado, a empresa deve pagar imposto de renda sobre os 70% do referido lucro real.
2.3.2 Lucro Presumido
O Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999) define Lucro Presumido como um regime de tributação simplificado, para que se determine a base de cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) das pessoas jurídicas que no ano-calendário, não estiverem obrigadas à apuração do Lucro Real.
Segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012), o Lucro Presumido é uma forma de tributação criada para determinar a base de cálculo do imposto sobre a renda, sendo que cada ramo de atividade apresenta um percentual específico de lucro líquido sobre o valor das vendas ou serviços.
Consoante com o art. 2º da IN SRF n° 25/99: “Não poderão optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas que exercerem atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.” (SRF, 1999).
O Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999) menciona as pessoas jurídicas autorizadas a optar pelo Lucro Presumido:
Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13).
Para determinação da base de cálculo do imposto e do adicional, o Art. 517 do Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999) afirma que em cada trimestre deve ser aplicado o percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período que se está apurando.
O Art. 518 do Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999), apresenta as alíquotas para cada ramo de atividade, conforme o Quadro 7:
Quadro 7 – Alíquotas por ramo de atividade para IRPJ e CSLL
1,6% Atividades de revenda, para consumo, de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural.
16% Atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga.
32% Atividades de prestação de serviços, exceto hospitalares; Intermediação de negócios; Administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
Sendo assim, Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) relatam que para as empresas que se enquadrarem a este regime de tributação, devem registrar apenas os valores de suas vendas e serviços nos livros fiscais. Após presume-se um lucro sobre a receita, faz-se o cálculo do imposto e posteriormente o recolhimento do mesmo.
2.3.3 Regime Especial de Tributação (RET)
De acordo com a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (IN RFB) nº 1.435/13 (RFB, 2013):
Art. 1º Esta Instrução Normativa disciplina: I - o regime especial de tributação aplicável às incorporações imobiliárias objeto de patrimônio de afetação, de que tratam os arts. 1º a 10 da Lei nº 10.931, de 2 de agosto de 2004; II - o regime especial de tributação aplicável às construções de unidades habitacionais contratadas no âmbito do Programa Minha Casa, Minha Vida (PMCMV), de que trata o art. 2º da Lei nº 12.024, de 27 de agosto de 2009; e III - o regime especial de tributação aplicável às construções ou reformas de estabelecimentos de educação infantil, de que tratam os arts. 24 a 27 da Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012.
O Regime Especial de Tributação (RET) foi instituído pela Lei nº 10.931/2004 (BRASIL, 2004), é aplicável às incorporações imobiliárias e é um regime opcional. A opção pelo RET é irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador com os adquirentes dos imóveis que compuserem o empreendimento afetado pelo RET.
A IN nº 1.435/13 (RFB, 2013) estabelece alguns critérios a serem seguidos para que a incorporadora imobiliária possa optar pela aplicação do RET em determinado empreendimento.
Conforme a IN nº 1.435/13 (RFB, 2013), para optar pela aplicação do RET a incorporadora deve afetar o terreno e as acessões objeto da incorporação imobiliária de acordo com os arts. 31-A a 31-E da Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964; deve inscrever cada "incorporação afetada" no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), vinculada ao evento "109 - Inscrição de Incorporação Imobiliária - Patrimônio de Afetação"; deve comprovar prévia adesão ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTE); deve comprovar regularidade fiscal da matriz da pessoa jurídica quanto aos tributos de âmbito federal, às contribuições previdenciárias e à Dívida
Ativa da União administrada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN); e deve comprovar regularidade do recolhimento ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS). Após isso, a incorporadora afetada pelo RET deve apresentar o formulário "Termo de Opção pelo Regime Especial de Tributação", disponível no sítio da RFB.
O patrimônio de afetação, em conformidade com a Lei nº 4.591/64 (BRASIL, 1964):
Art. 31-A. A critério do incorporador, a incorporação poderá ser submetida ao regime da afetação, pelo qual o terreno e as acessões objeto de incorporação imobiliária, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, manter-se-ão apartados do patrimônio do incorporador e constituirão patrimônio de afetação, destinado à consecução da incorporação correspondente e à entrega das unidades imobiliárias aos respectivos adquirentes.
Art. 31-E. O patrimônio de afetação extinguir-se-á pela: I - averbação da construção, registro dos títulos de domínio ou de direito de aquisição em nome dos respectivos adquirentes e, quando for o caso, extinção das obrigações do incorporador perante a instituição financiadora do empreendimento; II - revogação em razão de denúncia da incorporação, depois de restituídas aos adquirentes as quantias por eles pagas (art. 36), ou de outras hipóteses previstas em lei; e III - liquidação deliberada pela assembleia geral nos termos do art. 31-F, § 1o.
Em conformidade com a IN nº 1.435/13 (RFB, 2013), no seu Art. 4º, a incorporação imobiliária afetada pelo RET, bem como o terreno e suas acessões, não respondem por dívidas tributárias da incorporadora no que tange o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), somente se as calculadas nos termos do art. 5º sobre receitas recebidas da respectiva incorporação. A IN ressalta que o patrimônio da incorporadora se responsabilizará por dívidas tributárias da incorporação afetada.
Segundo a IN nº 1.435/13 (RFB, 2013) para cada incorporação que for afetada pelo RET, a empresa incorporadora deverá recolher o equivalente a 4% das receitas recebidas no mês, que forem derivadas de venda de unidades imobiliárias afetadas pelo RET. Ainda, cabe ressaltar que este recolhimento unifica o recolhimento dos impostos em uma única guia, abrangendo o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins). O Art. 7º da IN 1.435/13 (BRASIL, 2013) relata que o percentual de 4%, citado anteriormente, serão considerados 1,71% como Cofins, 0,37% como Contribuição para o PIS/Pasep, 1,26% como IRPJ e 0,66% como CSLL.
Desta forma, entende-se que o incorporador será obrigado a manter escrituração contábil segregada para o empreendimento que for submetido ao RET. Diante disto, deve-se observar que a escrituração contábil das operações realizadas no empreendimento afetado pelo RET, pode ser efetuada em livros próprios ou nos da incorporadora, sem afetar as normas comerciais e fiscais aplicadas a tal atividade. Caso opte pela escrituração própria, os saldos apurados mensalmente podem ser transferidos para as contas relativas ao empreendimento na incorporadora.
2.4 FORMAÇÃO DO ESTOQUE
“O custo do imóvel em construção (incorporação) é apurado através do sistema de contabilização no grupo circulante, independentemente da condição de vendas das unidades que o integram”. (TEIXEIRA; PANTALEÃO; TEIXEIRA, 2012, p. 195)
Nepomuceno Filho (2004) afirma que a empresa de atividade imobiliária poderá ter no estoque, somente imóveis destinados à venda, sendo eles concluídos ou em construção, e ainda poderá ter materiais de construção que possam ser utilizados as unidades destinadas à venda.
Scherrer (2012) descreve que no momento em que ocorre a conclusão física e legal do empreendimento, ou seja, quando todos os gastos da construção incorreram, mesmo que ainda não pagos e com a liberação do alvará de “habite-se”, então o total de custos incorridos deste empreendimento deverá ser contabilizado na conta de Estoque de Imóveis Concluídos.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) certificam que a acumulação dos custos incorridos pela obra deve ser reconhecida na conta de Imóveis em Construção, observando o regime de competência, isto é, reconhecendo o gasto no momento de seu acontecimento, independentemente de haver sido pago ou não. Todos os gastos incorridos relativos à obra devem estar abrangidos a ela neste grupo de contas.
Sobre apropriação de custos, Scherrer (2012, p. 7) afirma que:
Ao se estudar qualquer projeto de viabilidade econômica, o “calcanhar de aquiles” quase sempre é o enfoque relativo aos custos. Certamente, trata-se da “alma” do projeto econômico. Evidentemente não se pode tratar o item “apropriação dos custos” como se fosse SOMENTE ele o responsável pelo sucesso (ou insucesso) do empreendimento. O que estamos dizendo é que não se pode tratar levianamente qual a sistemática de apropriação de custos a ser adotada. Um estudo bem planejado requer o cuidado prévio de flexibilidade, isto é, deve estar preparado para eventual alteração total ou parcial, dependendo das necessidades.
De acordo com Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) o terreno que for adquirido com o intuito de incorporação imobiliária, deverá ser contabilizado na conta de Terrenos a Comercializar. Após ter a liberação do projeto da construção pelos órgãos competentes, se transfere o terreno para o custo da obra em questão, bem como todos os encargos e despesas incorridas para sua aquisição.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 84/79 (SRF, 1979) disciplina que o contribuinte deverá manter registro permanente de estoque, com a finalidade de apurar o custo dos imóveis vendidos. O registro de estoque deverá ser escriturado de acordo com os lançamentos dos custos pagos ou incorridos nas respectivas datas, abrangendo todos os imóveis destinados à venda, incluindo os terrenos desmembrados, edificações em andamento e bem como seus terrenos e outros prédios em construção para venda, se houver.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) relatam que a concentração dos custos incorridos pela obra deverá ser feita na conta de imóveis em construção, observando o regime de competência. Desta forma, o reconhecimento do gasto deverá ser feito no momento de sua incidência, independentemente do seu pagamento. Os autores ainda relatam que todos os gastos incorridos que estejam diretamente relacionados com a obra devem ser contabilizados no grupo de contas de imóveis em construção.
De acordo com Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012, p. 202):
Quando da conclusão física e legal da obra, ou seja, quando todos os gastos de construção já tiverem sido incorridos, mesmo que ainda não pagos, e a autoridade municipal já tenha concedido a Carta de Habitação, também conhecida como Habite-se, deve ser feita a transferência do saldo total desta conta para a de Imóveis Concluídos mediante o “zeramento” das subcontas.
Em conformidade com a Norma Brasileira da Associação Brasileira de Normas Técnicas (NBR/ABNT) nº 12.971/92 (BRASIL, 1992), são elementos componentes da incorporação a área total de cada unidade autônoma e a relação percentual com a área total do empreendimento. Através deste rateio, o valor total da conta de Imóveis Concluídos deve ser contabilizado entre as subcontas de cada unidade de empreendimento, desta forma será apurado o custo de construção de cada uma delas.
2.5 ÍNDICES DE ATUALIZAÇÃO
A Orientação Técnica do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis (OCPC) 01 – Entidades de Incorporação Imobiliária (CFC, 2008) discorre sobre entidades de incorporação imobiliária, que na maioria das vezes, realizam vendas de imóveis a seus clientes a longo prazo. Tais entidades podem optar por reconhecer a contrapartida da reversão do ajuste a valor presente nas receitas financeiras, que é a mais usual, ou na receita bruta operacional, caso esteja de acordo com o item 23 do Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente.
Em conformidade com o Instituto Brasileiro de Economia (BRASIL, 2014), o Índice Nacional de Custo da Construção (INCC) tem por finalidade aferir a evolução dos custos de construções habitacionais. O INCC foi o primeiro índice oficial de custo da construção civil a surgir no país, em 1950.
O Instituto Brasileiro de Economia (BRASIL, 2014) relata que o Índice Geral de Preços (IGP) surgiu por volta de 1940, com o intuito de tornar-se uma medida abrangente do movimento de preços. Definia-se abrangente um índice que englobasse todas as etapas do processo produtivo.
O Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE, 2014) relata que o: Sistema Nacional de Índices de Preços ao Consumidor - SNIPC efetua a produção contínua e sistemática de índices de preços ao consumidor, tendo como unidade de coleta estabelecimentos comerciais e de prestação de serviços, concessionária de serviços públicos e domicílios (para levantamento de aluguel e condomínio).
De acordo com o IBGE (IBGE, 2014), a população utilizada para cálculo do Índice Nacional de Preço ao Consumidor (INPC), são as famílias com rendimentos
mensais entre 1 (hum) e 5 (cinco) salários-mínimos, sendo que a pessoa de referência deve ser assalariado e residente em áreas urbanas das regiões.
O Sindicato da Indústria da Construção Civil (SINDUSCON) (Paraná, 2014) afirma que o principal indicador do setor da construção é o Custo Unitário Básico (CUB) e deve ser calculado mensalmente pelos Sindicatos da Indústria da Construção Civil de todo o país. O CUB define o custo global da obra para atender a lei de incorporação de edificações habitacionais em condomínio, de forma a transparecer aos adquirentes um parâmetro comparativo à realidade dos custos. Atualmente, o CUB é mais utilizado no reajuste de preços em contratos de compra e venda de imóveis em construção.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN SRF) nº 84/79 (SRF, 1979) descreve que o contribuinte deve contabilizar a receita de correção monetária debitando o cliente e creditando na conta do grupo de resultado de exercícios futuros. Posteriormente o contribuinte deverá debitar a conta do grupo de resultado de exercícios futuros e creditar variações monetárias ativas, no resultado do exercício. Desta forma, com diferença dos lançamentos citados anteriormente, obter-se-á uma correção do lucro bruto.
2.6 PERMUTA DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS
Segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012, p. 321) “Considera-se permuta quando duas ou mais pessoas trocam entre si coisas de sua propriedade. A permuta equivale a uma venda, desde que uma das partes transfira a propriedade da coisa para que obtenha da outra algo equivalente, ou seja, duas transmissões”.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal, Nº 107/88 (SRF, 1988) disciplina permuta da seguinte maneira:
Para fins desta Instrução Normativa, considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes o pagamento de parcela complementar em dinheiro aqui denominada torna.
De acordo com Nepomuceno Filho (2004), a lei citada anteriormente traz o conceito somente de permuta por imóveis, sendo que podem ser permutas de uma unidade imobiliária por outra, uma por várias, ou então várias por várias. Já a
permuta de bem imóvel por bem móvel, que é a permuta de uma unidade imobiliária por um ou mais automóveis, por exemplo, não é mencionada na lei. Contudo, a IN permite que ocorram permutas entre imóveis urbanos e imóveis rurais.
De acordo com a Orientação Técnica do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis (OCPC) 01 – Entidades de Incorporação Imobiliária (CFC, 2008):
Quando há a permuta de unidades imobiliárias que não tenham a mesma natureza e o mesmo valor (por exemplo, apartamentos construídos ou a construir por terrenos), esta é considerada uma transação com substância comercial e, portanto, gera ganho ou perda. A receita deve ser mensurada pelo seu valor justo. Entende-se como valor justo a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em uma transação em que não existe relacionamento entre elas. Neste tipo de operação, a receita é determinada pelo valor de venda dos imóveis ou terrenos recebidos. Excepcionalmente, quando esse valor não puder ser mensurado com segurança, a receita deve ser determinada com base no valor de venda das unidades imobiliárias entregues.
Scherrer (2012) sustenta a ideia de que a permuta tem a mesma finalidade de uma venda, porém, obrigatoriamente deve haver pelo menos duas transmissões de bens entre as partes interessadas. O autor afirma que na ocorrência de permuta, normalmente, tem-se a “torna”, o termo referido é a diferença paga em dinheiro pelo adquirente do imóvel de valor maior que o bem que lhe foi dado em troca.
Este capítulo apresentou a fundamentação teórica sobre incorporação imobiliária, com o objetivo de orientar o leitor e permitir uma melhor compreensão deste trabalho de conclusão de curso. Para tanto, o próximo capítulo vai apresentar a fundamentação teórica sobre os registros contábeis na construção civil.
3 REGISTRO CONTÁBIL NA CONSTRUÇÃO CIVIL
3.1 CUSTOS
Segundo Souza e Diehl (2009), custos são os gastos que estão relacionados ao produto, bem como o esforço produtivo alocado a este produto. As perdas relacionadas à produção de tal produto também podem ser consideradas custos. Desta forma, pode-se dizer que custos são todos os gastos necessários incorridos, desde que estejam relacionados à produção do estoque, tornando-o próprio para venda.
Em relação aos custos da construção de imóveis destinados à venda, Costa (2011, p. 23) expõe que:
A empresa imobiliária, dispondo de recursos financeiros suficientes para suportar a construção das unidades destinadas à venda, incorre em todos os gastos necessários à edificação, quer contratando uma empresa construtora sob empreitada ou administração, quer construindo por sua própria responsabilidade.
Entende-se que a empresa incorporadora de um imóvel irá arcar com todos os custos relacionados à obra, independentemente de contratar uma empreiteira ou construir por conta própria.
Nepomuceno Filho (2004, p. 35) relata que “custos incorridos na produção de bens e serviços são aqueles que vão se identificando com as áreas próprias de sua imputação, ou seja, os valores que vão caindo nos mapas de apropriação; ou, vão acontecendo no momento certo, isto é, de acordo com os fatos pertinentes, como as requisições ou aplicações de materiais, o emprego de tempo (mão de obra) decorrido”. Sendo assim, entende-se que após a contabilização dos custos relativos à construção da obra de um determinado período, os custos passam a ser incorridos quando apropriados às unidades do empreendimento em construção, ou seja, após o rateio dos custos no mapa de apropriação.
De acordo com Costa (2011), os custos incorridos são abrangidos por um sistema de apuração de custos, onde é realizado um rateio entre as unidades do imóvel. Ao final de cada mês, os custos rateados são transferidos para o estoque de imóveis em construção, onde o valor acumulado é remetido ao estoque de imóveis concluídos.
Iudícibus et al. (2010, p. 83), discorrem sobre os componentes de custo afirmando que:
O custo dos estoques de produtos em processo e acabados na data do Balanço deve ser feito pelo “custeio real por absorção” deve incluir todos os custos diretos (material, mão de obra e outros) e indiretos (gastos gerais de fabricação) necessários para colocar o item em condições de venda.
Segundo Iudícibus et al. (2010), tais custos são determinados como os custos dos materiais diretos que são equivalentes ao enriquecimento dos consumos efetuados pela produção; os custos de mão de obra direta que incluem os salários do pessoal que trabalham direta e produtivamente na fabricação do produto, considerando a eles os respectivos encargos sociais, trabalhistas e previdenciários relacionados à mão de obra; e os gastos gerais de fabricação, também conhecidos como custos indiretos industriais, nele estão inclusos todos os outros custos incorridos na produção e em geral, são atribuídos ao produto através de rateio. Considerando a inclusão destes três elementos de custo definidos, representa-se o custeio por absorção, que em resumo pode-se dizer que o estoque de produtos em processamento ou acabados “absorve” todos os custos incorridos, diretos ou indiretos.
“Essa é a base de avaliação aceita conforme Estrutura Conceitual e, portanto, pela Lei das Sociedades por Ações, sendo que é a base também aceita pela legislação fiscal”. (IUDÍCIBUS, 2010, p. 84)
Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 17 – Contratos de Construção (CFC, 2012) são integrantes de um contrato de construção os custos diretamente relacionados à obra, como os custos de mão de obra executadas no local, incluindo sua supervisão; os custos dos materiais utilizados na construção; a depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato; os custos de transportes com os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra; os custos de aluguel de eventuais instalações e equipamentos relacionados à obra; e os custos com assistência técnica que estejam diretamente relacionados à obra, executadas no local.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) esclarecem os custos que poderão ser admitidos na formação dos custos dos imóveis vendidos, desde que sejam
diretamente relacionados ao respectivo projeto. A seguir, pode-se verificar a relação dos custos admitidos:
a) o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive os custos de transportes e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos; b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre ele devidos que onerem o contribuinte; c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; d) os custos de locação, arrendamento mercantil, reparos e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; e) os encargos de amortização, diretamente relacionados com a produção; f) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção; g) os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princípio da uniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo. (TEIXEIRA, PANTALEÃO E TEIXEIRA, 2012, p. 207)
A Norma Brasileira de Contabilidade – Comunicado Técnico Geral (NBC CTG) 01 – Entidades de Incorporação Imobiliária (CFC, 2009) determina que o custo do imóvel deve abranger todos os gastos incorridos para a sua construção, pagos ou não. No quadro 8 pode-se verificar o que a norma estabelece como custo para constituição de imóvel:
Quadro 8 - Custo para constituição de imóvel
Preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização; Custo dos projetos;
Custos diretos e indiretos relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno e canteiro de obras;
Impostos, taxas e contribuições envolvendo o empreendimento;
Encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da construção. Fonte: Adaptado de NBC CTG 01 (2009).
Scherrer (2012) relata que as contas relativas ao custo da construção deverão ser zeradas no momento em que ocorrer a apropriação do custo em função da venda, ou quando a construção for concluída. A contrapartida deste fato ocorrido será uma conta de estoque de imóveis no Ativo Circulante, cuja baixa ocorrerá exclusivamente com a receita da venda de tal imóvel.
A Orientação Técnica do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis (OCPC) 01- Entidades de Incorporação Imobiliária (CFC, 2008) regulamenta que
adiantamentos utilizados para aquisição de bens ou serviços devem ser registrados em conta específica de adiantamento a fornecedores. Tal conta encontra-se no grupo de imóveis a comercializar, também deve ser considerado como custo incorrido à medida que os bens ou serviços são adquiridos e a utilizados na obra.
Além da existência dos custos admitidos, Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012), afirmam que há custos que não podem ser admitidos na formação dos custos de imóveis vendidos. Neste caso, mencionam-se as despesas com vendas, tais como comissões, publicidade, marketing; as despesas financeiras não vinculadas ao empreendimento; e as despesas gerais e administrativas, bem como quaisquer outras operacionais e não operacionais, desde que não relacionadas diretamente à obra.
3.2 RECEITAS
De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 30 - Receitas (CFC, 2012) é definida receita como o ingresso bruto de benefícios econômicos durante determinado período sendo que se deve observar no curso das atividades da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, com exceção dos aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários.
Disciplinada pelo Decreto Lei nº 3.000/99 (BRASIL, 1999), é considerada receita bruta,
Art. 227. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas.
Conforme Scherrer (2012), para formalizar uma venda na atividade imobiliária, em geral, é necessário confeccionar um “Contrato de Promessa de Compra e Venda”, que é firmado pelas partes interessadas. Onde o adquirente (cliente) denomina-se “Promitente Comprador de Imóvel” ou “Prestamista”.
De acordo com Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012), a contabilização dos documentos do negócio deverá ser através de um recibo de arras, um contrato de promessa de compra e venda, um instrumento de permuta, uma escritura definitiva
de compra e venda ou ainda, um termo de cessão de direitos e obrigações, desde que conste as condições da negociação.
Contrato de construção, segundo o CPC 17 (CFC, 2012), “é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes, em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final”.
De acordo com Santos e Salotti (2013, p. 3):
No caso da receita auferida na venda de bens, essa deve ser reconhecida pela empresa quando transferir ao comprador os riscos, benefícios e controle significativos decorrentes da propriedade. Já no caso de prestação de serviço, a receita deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços executados até o período do balanço referente, desde que possa ser confiavelmente mensurada.
A Norma Brasileira de Contabilidade – Técnicas Gerais (NBC TG) 30 – Receitas, menciona sobre a receita, que deve ser reconhecida quando a entrega do imóvel for concluída e os adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que não se encontram no estoque, também devem ser reconhecidas as receitas.
3.2.1 Venda de Unidade Concluída
Quanto à venda das unidades concluídas, Costa (2011) afirma que esta pode ocorrer tanto à vista quanto em prestações, pode também intervir de financiamento aos compradores em instituições financeiras. Os custos que serão confrontados com a receita são aqueles incorridos na construção, que, dependendo do caso, podem sofrer atualização monetária.
Segundo Nepomuceno Filho (2004) na venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto é reconhecido na data em que se efetiva a transação. Define-se como venda à vista aquela em que o pagamento é efetuado no ato da contratação.
Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) relatam sobre a ocorrência de venda a prazo de unidade concluída, quando o pagamento total do valor de aquisição da unidade acontecer no curso do ano-calendário da venda, deve-se apurar e reconhecer o lucro bruto no exercício social em questão. Os autores afirmam que a
