CONSTITUIÇÃO DE NOVAS PESSOAS JURÍDICAS PARA ARRENDAMENTO DE BENS E EXERCÍCIO DE ATIVIDADE IMOBILIÁRIA – A CARACTERIZAÇÃO DE SIMULAÇÃO E DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS EM RECENTES ACÓRDÃOS DO CARF
O presente trabalho pretende expor e comentar os elementos fáticos que ensejaram a caracterização de simulação pelos julgadores do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em dois acórdãos recentemente publicados. Busca-se compreender, a partir desses casos concretos, quais elementos presentes em situações fáticas distintas permitiram a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos realizados pelos contribuintes e fundamentaram a manutenção das autuações fiscais.
Trata-se do acórdão n. 1402-003.265, de 24.7.2018, por meio do qual a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF confirmou a ocorrência de simulação, bem como manteve a imputação de multa qualificada. Do mesmo modo, o acórdão n. 1201-002.148, de 15.5.2018, proferido pela 1ª Turma Ordinária, 2ª Câmara da 1ª Seção, manteve a autuação fiscal por entender configurada simulação sem, entretanto, a aplicação de multa qualificada. Em ambos os casos, a dedução de tributos pagos por pessoas jurídicas desconsideradas foi acatada pelos julgadores.
Inicialmente serão abordados de forma breve os casos, com a apresentação dos argumentos da fiscalização e dos contribuintes, no que concerne à caracterização de simulação, para, na sequência, analisar conjuntamente as decisões proferidas pelo CARF, tecendo comentários a respeito da fundamentação legal e dos indícios de vícios nos negócios jurídicos.
O primeiro acórdão, de n. 1402-003.265, de 24.7.2018, trata de caso envolvendo operação de arredamento de bens entre a autuada e sociedade por ela constituída. A autuação fiscal inicial glosou as despesas de arrendamento na apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSL), sob o fundamento de que os supramencionados atos jurídicos seriam simulados. Além disso, a fiscalização imputou a multa qualificada prevista no art. 44, parágrafo único, da Lei n. 9430, de 27.12.1996.
No caso, a autuada constituiu nova empresa, com a qual celebrou contrato de arrendamento de bens. Conforme consta no relatório do acórdão, a fiscalização justificou a ocorrência de simulação dos atos ou negócios jurídicos, principalmente porque verificou que (i) havia similitude do quadro societário e coincidência do endereço fiscal da arrendadora e da autuada, (ii) a autuada era a única cliente da arrendadora; (iii) a arrendadora não possuía funcionários próprios, tampouco estrutura para a realização de atividades; e (iv) os imóveis envolvidos na operação eram, em sua maioria, de uso da autuada e de propriedade de seus sócios, tendo sido incorporados à nova sociedade quando de sua constituição. Diante desses indícios, a fiscalização concluiu no sentido da ausência de propósito econômico nestas operações. Além da correspondência dos bens arrendados, a fiscalização entendeu por simulado o negócio jurídico de arrendamento, pois a pactuação das condições contratuais ocorreu antes mesmo da constituição da nova sociedade.
Assim, baseando-se no conjunto fático supracitado, a fiscalização concluiu pela ocorrência de simulação nos negócios jurídicos firmados. Na visão do Fisco, o conjunto de indícios demonstraria a criação artificial de despesas relativas a arrendamento e, tendo sida a sociedade arrendadora constituída apenas para fins de economia tributária, não haveria propósito negocial.
Em sua defesa, quanto ao mérito, alegou a contribuinte (i) a inexistência de atos ou negócios jurídicos simulados, (ii) a fragilidade da fundamentação fática da fiscalização, que não teria se prestado a comprovar a suposta simulação da operação e (iii) que em momento algum qualquer uma das
requisitando o aproveitamento dos valores já oferecidos à tributação. Por fim, (iv) declarou por indevida a imputação de multa qualificada, por não se tratar de conduta ilegal caracterizante de sonegação fiscal.
A DRJ julgou improcedente a impugnação apresentada, mantendo a glosa de despesas em razão da desconsideração dos efeitos tributários resultantes da operação. Manteve, também, a imputação da multa qualificada, por igualmente entender que a ocorrência de simulação restou demonstrada.
O processo foi remetido ao CARF em razão da interposição de recurso voluntário. A 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, por meio do acórdão n. 1402-003.265, de 24.7.2018, deu parcial provimento, somente para reconhecer o direito da autuada em abater dos tributos cobrados os tributos pagos pela empresa criada.
2. Constituição de nova pessoa jurídica para o exercício de atividade imobiliária
O segundo acórdão ora analisado, qual seja, acórdão n. 1201-002.148, de 15.5.2018, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF, está relacionado à constituição, pela sociedade alvo da autuação fiscal, de pessoa jurídica dedicada à atividade imobiliária. A fiscalização procedeu ao lançamento de ofício sob o fundamento de que a autuada não teria oferecido à tributação ganho de capital apurado na alienação de imóvel. Interessante destacar que não houve a imputação da multa qualificada pelo Fisco na presente situação.
No presente caso, em suma, a autuada constituiu uma pessoa jurídica imobiliária, sujeita ao regime do lucro presumido, com o intuito de realizar um empreendimento imobiliário. A referida empresa seria responsável por adquirir o terreno, segregar o imóvel para as suas diversas finalidades (residencial, comercial e arena esportiva), constituir direito de superfície para a construção de arena esportiva, dentre outras funções relacionadas ao empreendimento imobiliário. A despeito disso, segundo relatório, a empresa tão somente adquiriu o imóvel, segregou o terreno e efetuou a alienação de parte dele, tributando a receita auferida no regime do lucro presumido, com base nos
nunca teve estrutura física ou empregados, foi incorporada pela autuada.
A fiscalização desconsiderou a operação, tendo afirmado que a sociedade constituída pela autuada não teve finalidade negocial, sendo que o único intuito era a obtenção de economia tributária decorrente da tributação do resultado no regime do lucro presumido. A ausência de empregados e de estrutura, assim como a não realização das demais funções relacionadas ao empreendimento imobiliário, representariam evidências de que tal empresa existia apenas formalmente. Em suma, na visão do Fisco, a empresa imobiliária teria figurado como mera intermediária interposta para apuração do ganho de capital e economia fiscal.
Assim, ante o conjunto probatório acostado nos autos, a fiscalização desconsiderou a referida empresa e efetuou a tributação do ganho de capital na sociedade que havia constituído essa pessoa jurídica imobiliária.
A defesa da contribuinte, quanto ao mérito, argumentou (i) pela inexistência de simulação, contrapondo os supostos vícios que basearam a autuação, (ii) que em momento algum qualquer uma das sociedades teria deixado de recolher os tributos devidos, requisitando subsidiariamente o aproveitamento dos tributos já pagos, (iii) que o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, não pode ser utilizado como fundamento para desconsideração dos atos praticados pelo contribuinte, ante a ausência de regulamentação, (iv) que a empresa imobiliária desenvolveu parte de suas atividades estatutárias, elencando os negócios jurídicos por ela celebrados, e (v) que inexiste norma que obrigue sociedades à realização de todas as atividades previstas em seu contrato social.
Em sede de primeira instância administrativa, o acórdão proferido pela DRJ considerou improcedente a impugnação apresentada pela contribuinte, mantendo integralmente o crédito tributário. Também foi negado o aproveitamento dos tributos pagos pela empresa imobiliária.
Em face dessa decisão, foi interposto recurso voluntário. A 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção, por meio do acórdão n. 1201-002.148, de 15.5.2018, deu parcial provimento ao recurso, mantendo a autuação fiscal, mas
desconsiderada pela fiscalização.
3. Considerações gerais sobre a caracterização de simulação nos casos julgados pelo CARF
Disposto o relatório dos casos, constata-se a semelhança entre as situações concretas, que ensejaram a desconsideração das operações e de seus respectivos efeitos tributários. Realmente, em ambas as situações houve a constituição de novas pessoas jurídicas, as quais, na visão da fiscalização, viabilizaram economia tributária ilícita.
Destaca-se, de partida, que o conjunto probatório teve papel central na verificação de eventual simulação pelo fisco, que, a partir de análise individualizada de indícios elencados, concluiu pela artificialidade das operações.
Neste sentido, ambos os acórdãos basearam-se na totalidade das provas para confirmar o trabalho fiscal. Confira-se, nesse sentido, o seguinte trecho do acórdão n. 1402-003.265:
“Ademais, a caracterização não se dá apenas um indício, e sim pelo conjunto dos mesmos. Individualmente, cada indício poderia até ser circunstancial, e não demonstrar muito a simulação evocada na autuação fiscal, mas os analisando em conjunto, há uma percepção de que há muitos fatos concorrendo conjuntamente, e beneficiando tributariamente a recorrente, ao gerar despesas que deduzia da apuração do seu lucro.”
Quanto ao raciocínio desenvolvido nos julgamentos, a ausência de propósito negocial das operações em foco teve expressiva relevância. No primeiro caso, analisou-se o objeto dos contratos de arrendamento para concluir pela desnecessidade das despesas decorrentes, uma vez que os bens arrendados à autuada eram originalmente de sua propriedade e haviam sido recentemente transferidos a empresa arrendatária. Ainda, a data de determinados contratos seria incoerente, haja vista que alguns veículos arrendados pela pessoa jurídica recém-constituída sequer constavam em seu patrimônio à época, o que concorreu à conclusão de confusão patrimonial do voto do relator.
e sem objetivos econômicos, que geraram despesas inidôneas e, portanto, não dedutíveis para fins fiscais, conforme descreve o Relator: "Ou seja, há a uma
constituição de empresa que acaba absorvendo muitas despesas da recorrente, o que lhe diminui a tributação a recolher, já que é optante do lucro real".
A segunda decisão, do mesmo modo, tratou de analisar a série de negócios jurídicos firmados pela empresa imobiliária recém-constituída de forma individualizada. Refutou-se a finalidade de isolamento de riscos através da utilização de Sociedade de Propósito Específico (SPE), demonstrando que a execução do empreendimento foi, na realidade, realizada por outras SPEs subsidiárias do grupo, com os recursos da alienação repassados pela empresa imobiliária. Igualmente, as datas de celebração dos negócios e de extinção da empresa corroboram ao entendimento fiscal.
Ademais, entendeu o CARF que a origem pública dos recursos investidos, aportados majoritariamente pelo Fundo de Investimento Imobiliário, evidenciaria a desnecessidade da empresa imobiliária para o financiamento do projeto. Ainda, analisando os valores movimentados nas operações, o Voto Vencedor argumenta que a não retenção de recursos, bem como o pagamento de apenas um décimo das obrigações contraídas pela SPE foco da autuação explicitava a artificialidade de sua participação, concluindo que essa pessoa jurídica fora apenas intermediária para que o ganho de capital se sujeitasse a tributação pelo regime do lucro presumido, menos gravoso no caso.
Dentre os demais indícios de vícios nos casos, os julgadores afirmaram que a ausência de estrutura própria e de recursos humanos obstaria o desenvolvimento das operações pelas sociedades recém-constituídas.
A despeito da centralidade do propósito negocial em ambos os acórdãos, cabe ressaltar que a declaração de invalidade da estrutura não foi pautada unicamente neste critério. Conforme se depreende da argumentação supramencionada, foi colhido um conjunto de indícios no sentido de demonstrar um descompasso entre a realidade fática e os atos e negócios jurídicos formais realizados, a fim de proceder à sua desconsideração. Constata-se isso, de igual maneira, no afastamento da justificativa de pagamento de tributos sobre as operações realizadas, que seria mera “intenção de dar ares de validade aos atos e
jurídicos eram destituídos de substrato material e, portanto, simulados.
A rigor, é de grande relevância que a validade de negócios jurídicos não tenha por requisito exclusivo a existência de propósito negocial, haja vista que o ordenamento brasileiro deixou de incorporar regras gerais anti-elisivas com base em interpretações econômicas, em distintos momentos: (i) em 1966, através do art. 74 do projeto do Código Tributário Nacional ("CTN"); (ii) em 2001, pela restrição do Congresso Nacional do projeto da Lei Complementar n. 104/2001, que tentou introduzir uma regra geral anti-elisiva ampla no art. 116, parágrafo único, do CTN1; (iii) em 2002, pela exclusão das disposições
anti-elisivas da Medida Provisória n. 66/2002; e (iv) em 2015, pela rejeição do congresso da Medida Provisória n. 685/2015 que visava introduzir a obrigatoriedade de divulgação de planejamento tributário no Brasil2.
Percebe-se, pois, a expressa rejeição do Congresso Nacional à prerrogativa fiscal de exame de legitimidade dos negócios jurídicos sob a fundamentação de ausência de propósito negocial3. Assim, cabe exame mais
aprofundado na fundamentação das decisões em voga, valendo destacar que
1 Sobre a aplicabilidade do art. 116, parágrafo único, do CTN, sem a necessária regulamentação, confira-se a ementa do acórdão n. 3401-005.228, de 27.8.2018:
“PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAÇÃO. O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001, trata-se de regra anti-dissimulação, e prevê a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária que até o momento não foi editada, não podendo, portanto, ser utilizado como fundamento da decisão.”
2 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento Tributário: Limites Normativos. São Paulo: Noeses, 2016, pp. 163-164.
3 Neste sentido, confira-se o trecho do acórdão n. 1302-001.150, de 7.8.2013: “Os
julgadores do CARF prestarão um grande serviço ao Estado e a sociedade brasileiras se imprimirem segurança jurídica e isonomia ao sistema, evitando que suas decisões fiquem ao sabor lotérico do entendimento de cada conselheiro sobre conceitos vagos não positivados como, por exemplo, ‘falta de propósito negocial’, que não passa de uma construção jurisprudencial alienígena sem respaldo no ordenamento jurídico pátrio”.
No primeiro acórdão, n. 1402-003.265, de 24.7.2018, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF formalizou entendimento de que o contribuinte agiu conscientemente para distorcer os fatos geradores, de modo a reduzir a base tributável sob o regime de apuração de Lucro Real, o que acarretou na glosa das despesas relacionadas ao arrendamento mercantil e prestação de serviços, bem como na imputação de multa qualificada. Veja-se excerto da decisão: “O elemento dolo, um tanto
subjetivo, não há de ser extraído da mente do seu autor, mas sim das circunstâncias que envolvem os fatos a serem analisados”.
No segundo acórdão ora examinado, n. 1201-002.148, de 15.5.2018, por sua vez, os indícios supramencionados foram utilizados como fundamento para confirmar que a empresa imobiliária teria agido como intermediária artificial do ganho de capital, com a exclusiva finalidade de obter economia tributária.
Diante do exposto, percebe-se que em situações desse jaez o ponto fulcral para delimitação da regularidade das operações está relacionado, principalmente, à congruência entre a realidade fática e a formalidade dos atos e negócios jurídicos praticados, devendo ser evidenciado, para a invalidação das operações, o descompasso entre a realidade e o instrumento contratual, por meio do exame da causa dos negócios jurídicos praticados, quando então se verifica a existência de simulação. Nos casos analisados, sem tecer qualquer comentário quanto à correção das decisões, o que demandaria a análise percuciente do conjunto probatório colacionado aos processos, é possível verificar que foram indicados diversos indícios para a confirmação da desconsideração dos atos ou negócios jurídicos formalmente válidos.
A despeito disso, deve-se avaliar com cautela as considerações relativas à suposta ausência de propósito negocial das operações, tendo em vista que inexiste no ordenamento jurídico tal requisito para a validade de negócios jurídicos ou para a sua oponibilidade ao Fisco.
