UNIVERSIDADE DE LISBOA FACULDADE DE DIREITO
A implementação do IVA em Angola, vantagens e desvantagens.
Mestrado em Direito e Prática Jurídica Especialidade de Direito Financeiro e Fiscal
STELVIA IDISLAINE BERNARDO GUILHERME
Dissertação sob orientação do Professor Doutor Gustavo Lopes Courinha
LISBOA 2020
UNIVERSIDADE DE LISBOA FACULDADE DE DIREITO
A implementação do IVA em Angola, vantagens e desvantagens.
STELVIA IDISLAINE BERNARDO GUILHERME
Dissertação de Mestrado em Direito e Prática Jurídica, na especialidade de Direito Financeiro e Fiscal, elaborada sob a orientação do Professor Doutor
Gustavo Lopes Courinha.
LISBOA 2020
Agradecimentos
Começo por dar graças a Deus, por tudo o que me tem proporcionado e pelo suporte que tem sido ao longo desta caminhada, principalmente pela escolha do tema.
Aos meus queridos e amados pais, Frutuoso Guilherme e Adélia Bernardo, pelo apoio em todos os sentidos da palavra, e por me impulsionarem a seguir os meus sonhos, a eles a minha eterna gratidão.
Aos meus irmãos, Benivaldo Guilherme e José Paz, obrigada pelos momentos de apoio e descontração, nesta longa caminhada.
Aos meus queridos pastores Soraia Alves e Fábio Martins por todo o apoio em oração e ensinamento em permanecer nos caminhos do Senhor, a Blanca Silva, pelas orações constantes para que esta tese seguisse adiante, a Anizia Fernandes, pelas orações nas madrugadas e apoio.
Às queridas doutoras e fieis amigas Osmilda da Rocha, Katila Cabral, Júlia Pambo, Keline Brito, Carola Ferraz, Luziela Nicolau e Gelzia Virgínia, obrigada pelo apoio e pela vossa amizade, seguiremos juntas neste grande desafio que é a vida.
Agradeço à minha querida companheira de carteira, doutora Anária Camanda, que nos momentos de desistência e de maior dificuldade ao longo deste 2 anos não hesitou em ajudar e apoiar, o meu muito obrigada, tem sido um grande prazer.
O meu muitíssimo obrigada, pela paciência, apoio e sabedoria, ao meu professor e tutor, Gustavo Courinha, não só durante a fase de dissertação mas também enquanto professor no primeiro ano deste mestrado, sem o seu apoio e ajuda não seria possível.
Resumo
A presente Dissertação visou a realização de um estudo acerca da necessidade e possibilidade de implementação do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), em Angola, em substituição dos impostos sobre o consumo, e uma apreciação entre as vantagens do IVA em relação ao imposto de consumo angolano, a fim de simplificar e racionalizar o sistema tributário nacional, além de torná-lo completamente harmónico com os demais países da SADC, que já adotam este imposto nos seus ordenamentos.
Ocorre que ao analisar a tentativa de implementação do IVA em Angola, constatou-se da parte do Estado as necessidades de uma reforma do imposto de consumo, pelo que em outubro de 2019, Angola optou por este sistema. Desta forma, podemos analisar as mudanças significativas deste imposto em relação ao anterior e contrapor de maneira ligeira os impasses colocados pelos órgãos de comunicação, as diversas ordens e até académicos que optem pelo sistema anterior.
Todavia, a partir dos estudos realizados e das soluções apontadas neste sentido, restaram comprovadas as vantagens do IVA em relação ao imposto de consumo, não tão somente económicas, como sendo um impulsionador do investimento estrangeiro e da modernização da tributação indireta deste território.
Palavras-chave: Imposto de consumo angolano, Imposto sobre o Valor Acrescentado, União Europeia, SADC, reforma tributária em Angola.
Abstract
This paper analyses the necessity and possibility of the implementation of the value-added tax (VAT) in Angola, aiming to replace the existent consumption tax.
For this purpose, it proceeds with an assessment of the advantages of the VAT over the Angolan consumption tax.
This change targets to clarify as well to simplify the existent national tax system. Making it possible for a harmonization with the other SADC countries, their current tax systems and established legal frameworks.
During the time of the considerations here being examined, the government of Angola acknowledged the need of reforming the existent consumption tax, and therefore, it implemented, in October 2019, the VAT system. Is it in that sense that we can peacefully recognize the major variations and benefits between this tax and the previous one, easily overcoming the bottlenecks posed by the media and the academia that opt and defend the previous taxation.
Throughout the studies made and solutions here presented, results as proven the advantages of the VAT. Not only in the economic field, but also, as a foreign investment driver as well as modernizing the indirect taxation of this territory.
Keywords: Angolan consumption tax; Value-added tax; European Union;
SADC; Angolan Tax Reform.
Índice
Agradecimentos ... 3
Resumo ... 4
Abstract ... 5
Abreviaturas utilizadas ... 8
Introdução ... 10
1. O Imposto sobre o Valor Acrescentado ... 12
2. Princípios estruturantes do IVA ... 13
2.1 Princípio da Neutralidade ... 13
2.2 Princípio da Igualdade ... 14
2.3 Princípio do Destino ... 15
3. Base histórica ... 17
4. Adoção do IVA pela União Europeia ... 19
4.1 Evolução legislativa ... 21
4.2 O futuro do IVA comunitário ... 26
5. O IVA em Portugal ... 30
5.1 As dificuldades na implementação deste imposto em Portugal ... 32
5.2 Principais regimes legislativos do IVA em Portugal ... 34
5.3 Uma visão geral sobre o IVA em Portugal ... 36
6. O IVA em Moçambique (aspetos gerais) ... 43
6.1 Características do IVA Moçambicano ... 44
6.2 Dedução ... 45
6.3 Isenção ... 47
6.4 Regime de tributação simplificado ... 48
6.5 Principais regimes legislativos do IVA em Moçambique ... 49
7. O sistema fiscal Angolano ... 51
7.1 O Imposto de Consumo angolano ... 54
7.1.1 A reforma do Imposto de Consumo ... 57
7.1.2 Sujeição ... 58
7.1.3 Incidência ... 59
7.1.4 Taxas ... 60
7.1.5 Isenções ... 60
7.1.6 Liquidação ... 62
7.2 A insuficiência do IC em relação ao IVA ... 62
8. O IVA Angolano ... 65
8.1 Incidência ... 71
8.2 Facto gerador, Exigibilidade do Imposto e Valor tributável ... 74
8.3 Localizações das operações ... 76
8.4 Taxas ... 78
8.5 Isenções ... 79
8.5.1 Isenções incompletas ... 81
8.5.2 Isenções completas ... 82
8.5.3 Renúncia à Isenção ... 84
8.6 Dedução ... 85
8.2 Método pro rata e Método da Afetação real ... 91
9. O IVA no sector petrolífero ... 94
10. O regime especial do IVA em Cabinda ... 96
11. Resolução de fraude em sede de IVA em Angola ... 98
Conclusão ... 102
Bibliografia ... 105
Abreviaturas utilizadas
AGT – Autoridade Geral Tributária;
ANPG – Agência Nacional de Petróleo Gás e Biocombustíveis;
AO – Angola;
CECA – Comunidade Económica do Carvão e do Aço;
CEE – Comunidade Económica Europeia;
CIVA – Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado;
CIVAM – Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado Moçambicano;
E.M. – Estados-Membros;
FMI – Fundo Monetário Internacional;
GATT - Acordo Geral de Tarifas e Comércio;
IC – Imposto de Consumo;
IEC – Imposto Especial de Consumo;
INE – Instituto Nacional de Estatística;
IRPC – Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas;
IRPS – Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares;
IVA – Imposto Sobre o Valor Acrescentado;
KWZ – Kwanza (moeda local angolana);
LAP – Lei da Atividade Petrolífera;
LGT – Lei Geral Tributária;
LRASP – Lei que estabelece o Regime Aduaneiro do Sector Petrolífero;
MT – Metical (moeda local moçambicana);
NIF – Número de Identificação Fiscal;
OMC - Organização Mundial do Comércio;
PERT – Programa Executivo da Reforma Tributária;
PIB – Producto Interno Bruto;
RECIVA - Regulamento do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado;
RITI – Regime do IVA nas Transações Intercomunitárias;
RJFDE – Regime Jurídico das Faturas e Documentos Equivalente;
SADC – Comunidade de Desenvolvimento da África Austral (Southern Africa Devolopment community);
SIP – Sociedade Investidoras Petrolíferas;
UE – União Europeia;
USD – United States Dollar (Dólar americano, moeda nacional americana);
10
Introdução
Para que um Estado possa satisfazer as necessidades da população, fruto das suas responsabilidades, são necessários recursos materiais e humanos. Para que estes sejam alcançados, o Estado desenvolve diversos mecanismos e entre eles os rendimentos dos bens patrimoniais, os tributos e os empréstimos públicos.
É pelos tributos que o Estado tem os seus maiores rendimentos, e dentro deles encontramos os impostos, estes são sem sombra de dúvida uma das maiores fontes de receitas de um Estado, isso quando são cobrados de forma equitativa e justa.
O que são então impostos? A doutrina define imposto como sendo uma prestação pecuniária, definitiva, unilateral, estabelecida por lei não sancionatória, exigida a detentores de capacidade contributiva, a favor de uma entidade que exerça funções públicas.
Esta tese irá cingir-se a apenas um dos diversos impostos implementados em Angola, iremos versar sobre o IVA, o chamado imposto justo. Não é novidade que este imposto tem vindo a conquistar diversos sistemas jurídicos, sendo que já mais de 200 países o têm nos seus ordenamentos jurídicos, e os que não o têm de forma específica baseiam nele o seu sistema de tributação de consumo.
A escolha deve-se a um grande amigo que me chamou a atenção para o tributo, e também, claro, para a crise económica que Angola tem enfrentado nos últimos tempos. Veio-me à mente um espanto, quando na escolha do tema me apercebi de que um país como Angola, com alegadas ótimas relações internacionais, não tinha no seu leque de impostos o IVA, sendo este um imposto bastante clássico e já estando integrado no ordenamento jurídico de diversos países que têm relações sociais e económicas muito fortes com Angola, como é o caso de Cabo Verde, Moçambique, Portugal, África do Sul, o Gana e a Nigéria.
11 Nota-se que dos países que compõem a SADC1, Angola era o único país sem o imposto vigente.
Para a minha ótima surpresa, Angola estava no decorrer desta investigação a analisar e a preparar um projeto de implementação deste imposto, o que se veio a concretizar nos finais do ano de 2019. Este facto não impede a investigação, muito pelo contrário, só vem ajudar e permitir que seja feita uma avaliação mais realista do tributo, no contexto social e económico angolano. A grande questão no desenrolar deste trabalho será, na análise das vantagens e desvantagens do imposto, dentro da realidade angolana, que razões estiveram na substituição do imposto de consumo e o porquê de uma decisão tão tardia a favor do IVA, quais as experiências de países como Portugal e Moçambique na implementação do imposto, uma breve explanação sobre a importância deste imposto na União Europeia, as fases de harmonização até que este fosse adotado como obrigatório e vigente nesta comunidade, bem como as medidas tomadas de acordo com as suas realidades sociais e como Angola decidiu combater as questões fraudulentas em sede de IVA. Iremos analisar a legislação e as medidas tomadas para a implementação deste imposto.
Conhecer o imposto, o que ele significa, qual a sua classificação, qual a sua história, em que princípio está baseado, quais as características-chaves são questões importantes para levarmos a um melhor esclarecimento.
É importante notar que tendo em conta a complexidade do imposto, o desenvolvimento de aspetos que o caracterizam podem não ser analisados profundamente, pois demandam um estudo autónomo e também resultaria num desvio do tema proposto.
1 A Comunidade de Desenvolvimento da África Austral é uma organização intergovernamental, com mais de 27 anos, tendo sido fundada em 1992 com o intuito de cooperação e integração socioeconómica dos países da África Austral. Fazem parte dela a África do Sul, Lesoto, República Democrática do Congo, Madagáscar, Maláui, Maurícia, Moçambique, Namíbia, Zimbabwe, Zâmbia, Botswana, Suazilândia e Angola.
12
1. O Imposto sobre o Valor Acrescentado
O sucesso do IVA fala por si, como vimos, diversos países optaram por este imposto e os que não o fizeram tiveram os seus impostos de consumos influenciados por ele. Este êxito nada tem que ver com as competências governamentais, mas sim com a capacidade de arrecadação de receitas, a estrutura em que está apoiado e as características natas do imposto.
Afinal o que é o IVA? O IVA é um imposto geral sobre o consumo, de obrigação única, não periódica, neutro, baseado na sua maioria pelo princípio do destino, incide sobre todas as fases do processo produtivo, com o auxílio do método subtrativo indireto.
Por se tratar de imposto geral, permite a tributação de todos2 os atos de consumo, trazendo à tona uma diferença aparente entre os outros impostos especiais de consumo, que se encontram limitados a um único ato de consumo, já o IVA é aplicado às transmissões de bens e prestações de serviços, ou seja, desde o produtor ao retalhista, abrangendo todas as fases da cadeia económica.
É um imposto plurifásico, sem ser cumulativo ou desempenhar um efeito cascata, pois abrange o montante líquido de cada transação, ou seja, sobre o valor acrescentado que o produto sofre dentro do circuito económico. Isto deve- se ao método subtrativo indireto ou método das faturas, permitindo a dedução e liquidação do imposto em cada fase deste circuito económico, quer isso dizer que o consumidor final e detentor da capacidade contributiva é o responsável pelo pagamento do imposto, porque cabe ao sujeito passivo que prestou um serviço ou vendeu um bem ao consumidor final fazer a liquidação do imposto, daí ser o consumidor final o detentor da carga fiscal do IVA, sendo o produtor, vendedor ou o prestador de serviço meros condutores do imposto. Este facto dá ao imposto também um carácter indireto.
A abrangência do imposto é vasta, estando a ele sujeitos os agentes que desenvolvam uma atividade ou apenas uma operação tributável. Estas características tornam o imposto enraizado no modo de vida da população, pois todos consumimos, e o IVA vem tornar a tributação do consumo mais
2 Quase todo o ato de consumo, dependendo da aplicabilidade da lei, varia de país para país.
13
«natural», de modo a que o agente económico não se preocupa com o que irá pagar de imposto e sim com o preço final do produto, possuindo um efeito quase que anestésico, originado pela neutralidade, fruto natural deste imposto.
A neutralidade faz com que as escolhas tanto do produtor como do consumidor não sejam influenciadas em função do imposto, independentemente das fases do circuito, a carga fiscal manter-se-á.
O imposto exige uma estrutura fiscal bem organizada, tanto a nível administrativo como tecnológico, pois só num sistema organizado a fiscalidade do mesmo será bem-sucedida. Isso é possível graças ao método de fatura utilizado e as regras de contabilidade organizada exigidas pelo mesmo.
O IVA assenta em diversos princípios. Entre eles destacam-se o princípio da neutralidade, princípio do destino e o princípio da igualdade.3
2. Princípios estruturantes do IVA
2.1 Princípio da Neutralidade
A neutralidade no IVA é sem dúvida um dos grandes pilares deste tributo, traz ao imposto um caráter justo. O princípio da neutralidade barra a hipótese de mercadorias ou prestações de serviços semelhantes serem tributadas de forma diferente, a neutralidade fiscal evitará as distorções na concorrência, expressando um pouco o princípio da não discriminação. Implica que o IVA deva incidir da mesma forma em todas as operações, independentemente da extensão da cadeia de produção ou distribuição.
Este princípio permite que o IVA não interfira nas tomadas de decisões dos agentes económicos, tanto do lado do produtor, como do consumidor final.
Isto acontece porque permite ao produtor a escolha do que produzir e como produzir, ou seja, não influencia a organização do processo produtivo, a chamada neutralidade no produto. Devido ao método de dedução do imposto,
3 Vasques, Sérgio, "o Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, 2015, Pág.105-127.
14 excluído o valor do imposto da sua atividade, o método de crédito aderente a este princípio permite um IVA sem efeitos cumulativos ao longo da cadeia de distribuição e produção, dando ao imposto uma fluidez quase que natural. O mesmo se passa com o consumidor, impede que haja qualquer tipo de influência nas suas escolhas, a chamada neutralidade no consumidor, isso porque o IVA tem uma base de incidência larga e tende a ter uma taxa uniforme, em todas as fases do circuito económico impossibilitando o consumidor de escolher com base no imposto aplicado, o que é também chamado efeito anestésico do IVA.4
2.2 Princípio da Igualdade
Para o direito, o princípio da igualdade representa um dos maiores pilares, e o direito fiscal não ficou atrás ao dizer que a carga fiscal deve ser suportada numa lógica de igualdade entre os cidadãos, evitando a discriminação. Autores há que a dividem em igualdade horizontal e igualdade vertical, ou seja, a obrigação do pagamento de imposto pressupõe a capacidade contributiva a que cada cidadão está sujeito, deste modo a igualdade vertical consiste em que distintos impostos, para os que auferem uma capacidade contributiva distinta, e a igualdade horizontal pressupõe uma igualdade de impostos para os que auferem a mesma capacidade contributiva.
Mas como se processa esse princípio em sede de IVA?
A UE é a grande impulsionadora deste imposto. Apesar de estar inserido em diversos países fora da União, é nela que vemos os maiores avanços em matéria de IVA. Devido ao princípio da neutralidade ter sido o pilar do imposto, fazendo com que o princípio da igualdade seja posto de lado, isso deve-se essencialmente à falta de referência e relevância dada pelos tratados sobre o IVA ao princípio da igualdade, dando primazia ao princípio da neutralidade.
4Bastos, Rui – “O Direito à Dedução do IVA” Cadernos IDEFF n.º 15, pág. 43-45; Vasques, Sérgio, “O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, 2015, Pág.105-127.
15 Atualmente, deve-se ao facto de ser feita uma tradução, em que o princípio de neutralidade surge como sendo uma expressão do princípio da igualdade de tratamento, e a busca por uma união integrada e harmonizada fez com que o legislador europeu visse os contribuintes como meros agentes económicos, deixando de lado o conceito de cidadão. Foi visto o baixo alcance de proteção do princípio da neutralidade, visto que este finda o seu alcance no âmbito fiscal, proporciona dentro do mercado económico uma discriminação limitada entre agentes económicos, ou seja, este princípio só é violado quando os operadores económicos são concorrentes, excluindo as situações de caráter semelhante. Já o princípio da igualdade, além de obter um valor hierárquico superior ao princípio da neutralidade, tem um alcance maior no que tange à proibição da discriminação, proporcionando aos agentes económicos uma maior segurança e justiça, impedindo que não sejam vistos como meros contribuintes, não cingindo o seu julgamento às distorções de concorrência, dando relevância às distinções feitas5. Este princípio proíbe a arbitrariedade dentro das operações, proibindo o tratamento discriminatório dos sujeitos submetidos à lei.
2.3 Princípio do Destino
Atualmente, as fronteiras dos países estão cada vez mais ligadas, a existência de convenções, tratados e o fluxo de turismo entre eles faz com que as trocas comerciais fluam. Dado a este facto fica a questão em torno deste imposto, quanto à tributação das transações e prestações de serviços transfronteiriças.
Para essa resolução temos dois princípios, o da tributação na origem e o da tributação no destino. O princípio da tributação na origem defende a tributação onde os serviços são realizados e os bens são expedidos, nestes casos o país onde o consumo é efetuado fica excluído6. O princípio do destino
5 Vasques, Sérgio, “O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, 2015, Pág.105-127;
6 Isso num âmbito geral, excluindo sistemas jurídicos que funcionem com base neste princípio;
16 defende o contrário, pois vai tributar apenas os serviços ou bens nos países em que o ato de consumo é realizado, excluindo desta maneira o país de origem.
Existe uma notória diferença entre estes princípios, centrar-nos-emos no princípio do destino, pois é o escolhido pela maioria dos ordenamentos jurídicos e tem cada vez mais adeptos, até mesmo dentro da União Europeia, que ab initio optou pelo princípio da origem. A não escolha do princípio da origem advém das dificuldades para a sua aplicabilidade, visto que para que o mesmo funcione é necessário uma grande harmonização no que tange às taxas, pois se esta aproximação de taxas não existir, o que passará a existir é uma escolha dos consumidores e operadores económicos aos sistemas fiscais dos países onde a tributação seja menor, prejudicando os restantes países, excluindo a neutralidade característica do imposto.
Estas contrariedades deixam de estar presentes na opção pela tributação no destino, podendo ver-se a OMC a optar, como não poderia deixar de ser, tendo em conta os seus objetivos, pela adoção do princípio do destino.
Este acarreta a neutralidade e pela coerência que concretiza na atribuição da competência tributária, e respetiva receita fiscal, ao país onde realmente o consumo ocorre7. Ao optar pelo princípio do destino como regra para as transações efetuadas no comércio transfronteiriço, é indispensável a implementação dos ajustamentos fiscais nas fronteiras, onde o agente que exporta irá garantir a não tributação dos bens e serviços, e o agente que é importador garante às autoridades fiscais a tributação dos produtos importados, conforme as regras deste país. Existe uma lógica nesta escolha, visto que o objetivo do imposto é a tributação do consumo, e tributar onde não existe consumo chega de uma certa forma a ser incoerente. «Não havendo consumo, também não deve haver IVA» 8.
7 XAVIER, Alberto, Direito Tributário Internacional: “A tributação das Operações Internacionais”, Revista o Fisco; Almedina, Coimbra, 1993, Pág. 208 – 214.
8 Processo Landbogen-Agrardienste Vs Finanzant Calau de 18 dezembro de 1997, C-384/95;
Conclusões do Advogado-Geral, JACOBS, F.G., Parágrafo 21.
17
3. Base histórica
Conhecido mundialmente como um dos institutos tributários de maior sucesso, o IVA teve um processo bastante mutável, porém peculiar, configurando-se ora como um imposto de consumo, ora como um imposto sobre o rendimento. A primeira manifestação de um imposto parecido foi dada pela Alemanha, quando Carl Frienderich Siemesns publicou uma proposta apresentada em 1921, que tinha como pretensão a substituição do imposto cumulativo em vigor na época o Umsatzsteuer (um imposto sobre o volume de negócios), por um vereldete umsatzteuer. Este imposto proposto incidiria apenas sobre a diferença de preço entre as vendas e as compras dos contribuintes, ou seja, o valor acrescentado de cada fase da vida económica de um bem, evitando desta forma o efeito cumulativo de fazer incidir imposto sobre imposto. Esta proposta foi rejeitada, pois o governo alemão temia as dificuldades administrativas que tal poderia suscitar9.
Thomas Adams, economista, na época professor da universidade de Yale, deu o seu contributo em 1921, em um artigo publicado no Quarterly Journal of Economics10. Neste artigo, defende a criação de um imposto sobre os negócios através da tributação do valor acrescentado, em substituição do imposto em vigor na época, o imposto sobre as sociedades. A intenção de Thomas era a de arrecadar uma receita federal acrescida, na qual as empresas em crise não podiam fornecer, pois não tinham lucros, e também ao mesmo tempo incentivar o investimento, suprimindo o imposto sobre os lucros da empresa. Em suma, tratava-se de um modelo de imposto polifásico, incidindo sobre as empresas e sobre a diferença dos impostos pagos por estas nas suas aquisições e vendas.
É na visão de substituição ao imposto sobre as sociedades que um modelo de tributação sobre o valor acrescentado é estudado e proposto por diversos autores nos anos seguintes, autores como Gerhard Colm (1924), C. J.
Tobin (1929), Roscoe Arant (1937), Paul Studenski (1940) e W.Mount
9 Correia, Arlindo, “Introdução ao IVA”, Revista Ciência e técnica fiscal, n.º 295/297, 1983, pág. 13; e Sampaio, Carlos de Almeida,” Harmonização fiscal nas comunidades
europeias”, Revista Ciência e técnica fiscal, n.º 295/297, 1983, pág. 101.
10Revista académica publicada pela Oxford University Press, é considerada a mais antiga revista profissional de economia na língua inglesa.
18 (1941)11. Embora pouco se diga, Car Shop, professor norte-americano, em 1949, propôs a implementação de um imposto semelhante ao IVA ao Japão, que não foi aceite, mas teve este um grande papel na internacionalização do imposto, tanto que acabou por fazer parte do comité que propôs a harmonização da fiscalidade indireta da CEE em 196212.
Vemos assim que o mundo já caminhava para o IVA, mas foi em 1948 que tivemos as manifestações do IVA na sua essência mais pura, quando na Europa, mais concretamente em França, se criou em substituição ao seu imposto único sobre produção a taxe à la production de forma preliminar de tributação do valor acrescentado. Este imposto configurava-se cumulativo atenuando por fórmula de dedução13, limitado à venda de matérias-primas, destinadas à incorporação de fabrico e aos agentes de produção, ou seja, incidia uma única vez, na fase da produção dos bens.
Em 1954 e 1955, a França estendeu este campo das deduções físicas às deduções financeiras, com a criação do tax à la valeur ajouté (TVA). Esta designação foi proposta por Maurice Lauré, na época inspector de finanças de França e também considerado de alguma forma o «patriarca» do imposto sobre o valor acrescentado. Este visava alcançar os bens de investimento e tornando sujeitos passivos do imposto os empresários grossistas e alguns retalhistas de maior dimensão.
Este aperfeiçoamento incidiria apenas sobre o valor acrescentado aos produtos, ou seja, passaria a ser cobrado apenas e tão somente no que se refere à diferença entre o valor suportado na compra e o valor apurado na venda do produto, mercadoria ou serviço, em cada fase da série económica.14 Este imposto acabou de vez com as consequências negativas advindas da incidência em cascata, ou incidência cumulativa, até então existente.
Tanto não impediu que o modelo de tributação do valor acrescentado em França tivesse permanecido ainda longe daquele outro, dotado de maior linearidade que se pretendia aplicar no âmbito das comunidades europeias, por
11 Correia, Arlindo, “Introdução ao IVA”, Revista Ciência e técnica fiscal, n.º 295/297, 1983, pág. 14.
12 Vasque, Sergio, “O Imposto Sobre o Valor acrescentado, 2015, pág.46 .
13 isto é: deduzia-se o imposto respeitante aos materiais fisicamente incorporados nos produtos finais.
14 PALMA, Clotilde Celorico, “Estudos de IVA II”, 2012. pág. 8.
19 não se tratar de um imposto de simples aplicação, provocando acesa controvérsia ao longo dos anos.15
O sucesso dessa nova implementação espalhou-se rapidamente por diversos países, passando a ser também um importante instrumento para a promoção harmónica entre os membros da CEE, motivo pelo qual originou a implementação por toda a Europa que, há tempos, já vinha tentando estruturar-se como um grande e potente bloco económico mundial16.
4. Adoção do IVA pela União Europeia
Muito se passou desde o surgimento da CECA17até à atual e pacífica União Europeia. A CECA surge em 1950, mas foi apenas em 1951, na cidade de Paris, que se assinou o tratado que institui esta comunidade. Daí em diante, as mudanças não cessaram. Com o surgimento do Tratado de Roma,18 deu-se origem à CEE e com este tratado, a CEE deu um grande passo para aquilo que era a tão desejada harmonização fiscal dos países que nela integram, objetivo que estava desde sempre bem patente em todos os tratados e que até os dias de hoje se procura mais e mais intensificar. Este objetivo vê-se nos artigos que fazem a tributação indireta interna dos Estados-Membros,19 a eliminação do controle das fronteiras, dando origem à livre circulação de mercadorias pela Europa. Estas medidas, porém, acarretaram para a CEE desafios que deram surgimento à criação por etapas de um sistema comum de IVA, existindo na época diversos Estados com os impostos cumulativos que prejudicavam o bom
15 A TAV instituída nesta data estava longe de ser um imposto simples e eficiente, o que levou Maurice Lauré a defender o «seu» imposto com um novo livro, intitulado AU secours de la TAV, em 1957;
16 Sampaio, Carlos Almeida, “Delimitação teórica do conceito da harmonização fiscal”, pag.23 a 41;
17 A CECA surgiu quando Jean Monnet propôs ao Ministro dos Negócios Estrangeiros francês, Robert Schuman, e ao Chanceler alemão, Konrad Adenauer, criar um interesse comum entre os seus países: a gestão, sob o controle de uma autoridade independente, do mercado do carvão e do aço. A proposta é formulada oficialmente em 9 de maio de 1950 pela França e fervorosamente acolhida pela Alemanha, Itália, Países
Baixos, Bélgica e Luxemburgo.
18 Assinado em 25 de março de 1957, em Roma, pela Alemanha Ocidental, França,
Itália, Bélgica, Países Baixos e Luxemburgo, tendo entrado em vigor em 1 de janeiro de 1958.
19 Gomes, Fábio Luís Manual “O IVA nas Comunidades Europeias - Os Impostos sobre o Consumo no Mercosul, 2006, pág. 37.
20 funcionamento, despertando dificuldades nos ajustes fiscais nas fronteiras e tornando-as incontroláveis.
Em 1960, a CEE solicitou um estudo sobre as alterações a introduzir nas finanças públicas dos Estados-Membros, com vista a fazer funcionar o Mercado Comum como um verdadeiro mercado interno. Tal estudo foi entregue a um Comité Fiscal e Financeiro, composto por dez peritos fiscalistas com carreira internacional, que ficou conhecido por Comité Neumark (CN), tendo ganho o nome do seu presidente, Fritz Neumark.20
Feitos os estudos, analisando a tributação das transações, o CN concluiu que havia a real necessidade de adoção de um imposto neutro nos países desta comunidade e deixou recomendado que fosse adotado o IVA.
A conclusão alcançada teve em conta razões orçamentais e técnicas que sustentam esta recomendação. Dentre as várias explicações, o comité aclarou o porquê da escolha do IVA e não a de um imposto monofásico, visto que o mesmo responde à questão da cumulatividade, pois também são capazes de substituir os impostos cumulativos pré-existentes. O que se aclarou é que estes, pese embora possuam as mesmas características de neutralidade, não têm a mesma capacidade de produção de receita do IVA e comportariam maiores problemas técnicos do que o IVA. Para um funcionamento eficaz da técnica de suspensão de um imposto, ring system, ou também chamado de sistema do anel (técnica usada para a aplicação do imposto monofásico), exigiria um registo de contribuintes e de uma fiscalização internacional dos bens circulando em regime de suspensão. Já o IVA, com o seu sistema de pagamentos fracionados, comporta-se a este propósito com maior simplicidade.
A existência deste imposto num dos Estados-Membros e com bastante poder de influência nas decisões nesta comunidade, a França, e por provar ter uma experiência no funcionamento do imposto, demonstra que a escolha não constitui uma opção lançada ao desconhecido e meramente teórica, e sim uma visão prática e funcional, um exemplo vivo de como o sistema operava e funcionava bem, pois a França era o país pioneiro deste imposto21.
20 Correia, Arlindo, “Introdução ao IVA”, Revista Ciência e técnica fiscal, n.º 295/297, 1983 e Sérgio Vaques, “O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, 2015, pág. 48;
21 BASTOS, JOSÉ XAVIER “A Adoção por Portugal do IVA da CEE”, 1980, pág.64.
21 Este relatório recomendava um IVA que atinge todas as fases do circuito económico e lançado apenas até ao sector grossista inclusive, eventualmente complementado por um imposto especial sobre o sector retalhista,22 com uma composição harmonizada. Em suma, propunha-se uma adoção de uma base de incidência única entre todos os Estados-Membros de um conjunto de isenções reduzidos relativas aos bens de primeira necessidade. Na época, o IVA que vigorava apenas em França, no sector grossista, passou em 1968 a estender-se ao sector retalhista. Este relatório esteve na origem da 1.ª e da 2.ª Diretivas sobre o IVA, de 11 de abril de 1967, passando o IVA a ser imposto pela CEE aos países que dela faziam parte.
A adoção de um imposto como o IVA não se limita a simples mudanças substanciais nos sistemas fiscais, exigindo dos países uma reforma profunda e detalhada dos mesmos, por este motivo surgiram diversos diplomas de regulamentação a nível da CEE, é o caso das Diretivas23.
4.1 Evolução legislativa
A CEE decidiu-se então pelo IVA, e com isso existiram diversos atos legislativos comunitários de Direito Fiscal em torno do IVA, ao longo do tempo desde 1967, que merecem um especial destaque, são então:
A 1.ª Diretiva IVA, de 11 de abril de 1967, que dá um enquadramento inicial do novo imposto e do processo de implementação nos Estados- Membros, limita-se a impor a obrigatoriedade da adoção do IVA por todos os Estados-Membros, o mais tardar até 1 de janeiro de 1970, tendo a Bélgica só adotado em 1 de janeiro de 1971, e a Itália em 1 de janeiro 1973.
22 O Relatório Neumark, Rapport du Comité Fiscal et Financier-89: “Quanto à área afim das pequenas empresas com estrutura e peso muito variado entre osEestados-Membros, o
relatório mostra-se bastante prudente em relação aos grossistas, indicando para dupla solução, sedo que ou são integradas no IVA através da criação de taxas agravadas para um conjunto limitado do producto. Ou eram pura e simplesmente eliminadas, diluindo-se o seu pesp financeiro nas taxas normais do IVA aplicáveis à generalidade dos productos tributáveis. Em ambos os casos, o relatório reconhecia que enquanto se aplicasse o princípio do destino e as pequenas empresas se dirigissem a productos destinados via de regra ao consumo final, não era urgente a sua harmonização” Vasques, Sérgio “implementação do IVA, pág. 49, setembro 2015”.
23 A diretiva é um ato legislativo da União Europeia que exige que os Estados-Membros alcancem um determinado resultado, sem ditar os meios para atingir esse resultado;
22 Tratava-se de uma diretiva relativamente pequena, com apenas 3 folhas, a qual só continha 6 artigos;24
A 2.ª Diretiva ofereceu estrutura e modalidades de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, permitindo a constituição de um mercado comum sem distorções da concorrência introduzida por via fiscal, fornecendo aos Estados uma liberdade para aplicar regras às pequenas empresas e aos produtos agrícolas, bem como para criar qualquer tipo de isenção que considerassem necessário, sendo apenas exigida uma prévia consulta da CEE. Não limitava a liberdade de aplicação de taxas, podendo os Estados-Mmembros ter liberdade para definir o número e valor das taxas a aplicar.
À semelhança da primeira, também era relativamente pequena, contendo apenas 10 páginas.25
Estas primeiras diretivas deram aos Estados-Membros uma maior abertura de atuação para uma melhor adaptação do imposto aos sistemas fiscais dos Estados, visto que estava em causa a criação de um instrumento de harmonização para esta comunidade, harmonização esta que foi e é ainda idealizada. É demostrada da parte do legislador sensibilidade ao introduzir e pautar o processo de implementação desta forma.
A decisão de 21 de abril que atribuiu às comunidades um conjunto de recursos próprios, entre eles créditos fiscais, foi criada porque os recursos próprios tradicionais não eram suficientes para financiar o orçamento comunitário;
A 3.ª Diretiva IVA, de 9 de dezembro de 1969, veio alargar o prazo de aplicação para a Bélgica e a Itália;
A 4.ª e a 5.ª Diretivas IVA, concederam a Itália prazos suplementares, nos períodos de dezembro de 1971 e julho de 1972, para a sua aplicação;
6.ª Diretiva IVA, de 7 de maio de 1977 - Diretiva n.º 77/388, configurava- se apenas com 38 artigos e com conteúdos muito diferenciados das diretivas anteriormente citadas, mas com um propósito especifico, e que
24 Jon.ºL71, de14.3.67;
25 Sampaio, Carlos De Almeida, “A harmonização Fiscal nas comunidades europeias, o IVA como o modelo económico português”, Revista Ciência e técnica Fiscal, n.º 295/297, julho- setembro de 1983, pág. 133.
23 mais tarde veio a tornar-se um dos pilares deste imposto. Tornou a aplicação do IVA obrigatória ao comércio a retalho e alargou a sua incidência, sujeitando-lhe por princípio todas as transmissões de bens e serviços.
Em suma, veio uniformizar a base tributável do IVA, com vista ao cálculo dos recursos próprios, reformulando as noções fundamentais, a incidência e o modo de aplicação do imposto. Tornou o IVA num imposto sobre o consumo e com natureza plurifásica. Veio corrigir as regras de localização das operações tributáveis tornando-as mais precisas para minimizar os conflitos de competência entre os E.M., nomeadamente no que toca à entrega de bens para montagem e às prestações de serviços, ao mesmo tempo que aumentava o cálculo do valor tributável, de forma a conduzir a aplicação a resultados semelhantes em todos os E.M. Passou a ser restringida a liberdade que os E.M. tinham, passando as isenções a ser tipificadas na Diretiva, mudando de facultativas a obrigatórias. Foi e é talvez a Diretiva mais importante do âmbito de implementação do IVA e de Harmonização Fiscal Europeia. Trouxe ao IVA, na época, um sistema coerente e harmonizado para a comunidade que então sofria e presenciava o seu alargamento. 26
Foi proposta uma 7.ª Diretiva IVA, submetida ao Conselho em 11 de janeiro de 1978, referente a uma clarificação do regime fiscal dos bens objetos e segunda transação, não chegando a ser aprovada;
A 8.ª Diretiva IVA, de 6 de dezembro de 1979, versava sobre a matéria de dupla tributação do valor acrescentado;
A 9.ª Diretiva IVA, derroga a aplicação da 6.ª Diretiva em alguns dos Estados-Membros;
Uma proposta de 10.ª Diretiva, submetida ao Conselho em 11 de abril de 1979, alterando o artigo 9.º da 6.ª Diretiva IVA;
A 11.ª Diretiva IVA, que excluía os departamentos ultramarinos de França do campo de aplicação da 6.ª Diretiva IVA;
26 Lemos, Maria Teresa, “Algumas considerações sobre a adoção do IVA comunitário”, Gabinete de Documentação e Direito Comparado, 1986, e Vasques, Sérgio “O imposto sobre o Valor acrescentado”, 2015, pág. 53 e ss.
24
Em 1985, procedeu-se à criação do chamado Livro Branco do Mercado Interno, para no que tange ao IVA, incrementou mudanças significativas ao nível da CEE, com o mesmo se deram por encerradas as barreiras fronteiriças fiscais entre os E.M., passando o IVA a ser tributado na origem, visto que anterior a este Livro era tributado no destino, estando os E.M. a seguir as regra das transações internacionais. Foi também proposta a instituição de uma câmara de compensação, sendo que os E.M. de destino suportavam as despesas das deduções dos productos, que agora eram tributados nos E.M. de origem, esta câmara vem como forma de compensação aos E.M. de destino, para não serem privados das receitas ocorridas no seu território, exigindo esta medida dos E.M. um nível maior confiança e interação entre as administrações financeiras, os operadores económicos passariam a não distinguir operações internas de operações intracomunitárias27.
Não conseguiu o Conselho através desta medida encontrar um consenso entre os E.M, quanto à aplicação de tais diretrizes, visto que não havia sido ainda conquistada a confiança entre os E.M. para tal, e tendo em conta as dificuldades que cada E.M. enfrentaria para modificar os seus sistemas fiscais, mantendo-se à data um regime de tributação no destino, entretanto com abolição das fronteiras fiscais28.
A Diretiva n.º 91/68029 institui um regime transitório das transações intracomunitárias ficando isentas nos E.M. de origem e tributados nos E.M.
de destino, com período de validade de 4 anos, para vigorar depois nas tributações na origem de uma forma definitiva;
Diretiva n.º 92/7730 instituía um sistema de taxas mínimas relativamente à taxa normal, sendo esta de 15 % e uma taxa reduzida de 5 %, extinguindo as taxas agravadas;
27 Vasques, Sérgio “O imposto sobre o Valor acrescentado”, 2015, pág. 55ss;
Também uma concretização da CEE, que é a do mercado único europeu, exposto no tratado desta comunidade.
28 Palma, Clotilde Celorico, “Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, 2017, pág. 30.
29 Diretiva n.º 91/680 / CEE, do Concelho de 16 de dezembro de 1991, JO n.º L 376/1, de 31.12.91;
30 Diretiva n.º 92/77/ CEE, do Concelho de 14 de dezembro de 1992, JO n.º L 384, de 30.12.92;
25
Regulamento n.º 218/92 do Conselho de 27 de janeiro de 199231 de troca de informações e cooperação entre as administrações fiscais dos E.M., no domínio dos impostos indiretos.
São consideradas como principais a 6.ª Diretiva, até aos dias de hoje tida como base legislativa deste imposto na comunidade, a 1.ª e a 2.ª Diretiva, também conhecidas como «primeiras diretivas IVA» e a Diretiva que institui o regime transitório, que veio revogar a 6.ª Diretiva, devido às mudanças significativas que trouxeram para o bom funcionamento do imposto e o impulso, a tão desejada harmonização da CEE32.
Depois desta etapa, passando para os tempos mais recentes, o IVA comunitário foi sofrendo diversas mutações, de forma a cada vez mais se adequar às exigências do mercado e aprofundar a uniformização das legislações dos E.M., tornando-o um IVA mais moderno, simples e com capacidade para responder às diversas entraves desta sociedade mutável.
Atualmente, a UE conta com um regulamento específico sobre o IVA, denominado Diretiva IVA (2006/112/CE, de 28 de novembro), onde podemos ver compiladas todas as matérias importantes relacionadas com este imposto e na qual os países membros desta união transpuseram para os seus regimes jurídicos internos, bem como diversos diplomas de estudo e esclarecimento sobre a matéria.
Na UE, o IVA é considerado o imposto mais harmonizado e faz parte do conjunto de direitos e obrigações que os Estados-Membros têm de adotar, o chamado acquis communautaire33.
31 Regulamento n.º 218/92 do Conselho de 27 de janeiro de 1992, JO n.º L 24/1, de 1 de fevereiro de 1992, designado por sistema VIES (VAT Exchange imformation System), de troca de informações sobre as transações intracomunitárias. Atualmente, foi revogado pelo
regulamento n.º REGULAMENTO (UE) 2018/1541 DO CONSELHO de 2 de outubro de 2018, que diz respeito às medidas destinadas a reforçar a cooperação administrativa no domínio do imposto sobre o valor acrescentado.
32 Depois do Tratado de Maastricht, em 1992, mudou o nome para Comunidade Europeia (CE).
Também neste tratado se criou oficialmente a União Europeia. Após a criação da União Europeia, a CE (antiga CEE) passou a formar parte da União Europeia.
33 É a base comum de direitos e obrigações que vinculam todos os Estados-Membros da UE;
26 4.2 O futuro do IVA comunitário
Imprescindível é citar a apresentação por parte da Comissão Europeia de um documento de trabalho que visa o aperfeiçoamento do imposto, foi assim apresentado o Livro Verde sobre o futuro do IVA34. O seu objetivo era definir as características fundamentais de um futuro sistema de IVA, com o intuito de reforçar a capacidade de arrecadação de receitas, rever as obrigações relativas ao IVA para as prestações de serviços e vendas a distância35, adotar medidas para lutar contra a fraude financeira36, criação de um balcão único, redução da burocracia e uma fiscalização sólida e moderna, podendo acompanhar as mudanças sociais, a possibilidade de cobrança melhoradas e simplificadas do IVA, com ajuda das novas tecnologias, um maior grau de harmonização das taxas e a diminuição dos encargos administrativos.
Esta necessidade surgiu devido ao crescimento exponencial das transações intracomunitárias, a significativa perda de receitas nos E.M. e à necessidade de harmonização entre eles.
Neste contexto, em outubro de 2017, a Comissão propôs os princípios essenciais para a criação de um espaço único do IVA na UE, dando origem inclusive a diversos grupos para o tratamento da reforma do imposto, sendo muitos deles consultores externos o chamado Vat Tax Expert Group37, para levar a cabo esta reforma do IVA.
Segundo a Comissão Europeia, o IVA tem de ser acompanhado de duas características fundamentais, a citar: um sistema baseado no princípio do destino, mais simples, robusto e eficiente, opinião partilhada também pelo Parlamento e Conselho Europeu.
34 Este foi apresentado em 1 de dezembro de 2010 e veio acompanhado de um convite a discussão pública sobre as mudanças necessárias do imposto, sendo dado o prazo de apresentação até ao 31 de maio de 2011, tendo a Comissão recebido mais de 1700 contribuições.
35 Diretiva UE 2017/2455 do Conselho, de 5 de dezembro;
36 União através do direito penal (Diretiva (UE) 2017/1371, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de julho, Diretiva PIF
37 Em 26 de junho de 2012, a Comissão adotou a Decisão 2012 / C 188/02 que cria um grupo de peritos sobre o IVA. O grupo é composto por indivíduos nomeados a título pessoal, com os conhecimentos necessários na área do IVA e por organizações representativas, em particular, de empresas e fiscais, que podem ajudar no desenvolvimento e implementação de políticas de IVA. A Comissão pode atribuir o estatuto de observador a determinados indivíduos ou
organizações e, caso a caso, convidá-los a participar nas reuniões sobre questões que considerem de particular interesse para eles.
27 A tributação no destino vem pôr termo à ideia inicial da tributação da origem nas transações realizadas entre os EM. Sucede que no atual regime do IVA, o comércio de mercadorias entre empresas era realizado de duas maneiras: uma venda com isenção de IVA no Estado-Membro de origem e uma aquisição tributada no Estado-Membro de destino. A proposta do Conselho põe fim a esta divisão artificial de uma operação comercial única, uma vez adotadas as alterações das regras do IVA que irão definir o comércio transfronteiriço de mercadorias como uma «operação tributável única», o que assegurará que as mercadorias são tributadas no E.M. de destino, ou seja, onde acontece o consumo.
Um sistema robusto é necessário para pôr fim às fraudes e evasão fiscal em sede de IVA. Esta medida exigirá das autoridades fiscais uma maior atenção aos comportamentos de risco e a adoção de medidas de reação rápida. A troca de informações38, a cooperação e coordenação entre os Estados-Membros e o sistema de pagamentos fracionados são algumas das medidas encontradas para atingir este propósito. Um sistema eficaz será alcançado com a introdução de uma taxa generalizada normal, um alargamento da base tributária e a limitação das taxas reduzidas, passando a ter uma maior arrecadação de receitas.
O balcão único é um marco da criação destas medidas. Este tem como objetivo simplificar a tributação, funciona apenas para prestações de serviços eletrónicas realizadas entre os particulares e os sujeitos passivos, efetuadas por prestadores de países terceiros ou prestadores de serviços da União não estabelecidos nos E.M. Permite que o operador, não obstante localizar as suas operações em diferentes E.M., tem a opção de escolher apenas um dos Estados para cumprir as obrigações, de acordo com as regras do Estado- Membro de eleição.
Estando também disponível para empresas de fora da UE que pretendam vender a outras empresas na União e que, de outra forma, teriam de se registar para efeitos de IVA em cada E.M. Uma vez em vigor, estas
38DIRETIVA EU 2015/2376 de 8 de dezembro de 2015, sobre a troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade;
28 empresas apenas terão de designar um intermediário na UE para tratar das obrigações em matéria de IVA em seu nome.
Estas medidas já são algumas delas aplicadas, como o caso do Balcão Único, a troca de informações entre os Estados e a prevalência ao princípio do destino. Luta-se cada vez mais contra a fraude fiscal, e tem-se vindo a adotar medidas que tornam estas práticas cada vez mais difíceis de serem escolhidas pelos sujeitos passivos. 39
A UE estabelece um limite de taxas para o IVA, nas quais os E.M. têm de adoptar a percentagem das taxas dependente do produto ou serviço envolvido na operação.
As taxas podem ser duas:
Normal, aplicável à maior parte dos fornecimentos de bens e serviços, e não pode ser superior a 15 %;40
Reduzida, com a possibilidade de serem aplicadas uma ou duas taxas reduzidas ao fornecimento de bens e serviços específicos (com base na lista que figura no anexo III da Diretiva IVA), não podendo ser inferiores a 5 %;41
39 Palma, Clotilde Celerico, “Introdução ao imposto sobre o valor acrescentado”, 6.ª edição, 2017, pág.31-33;
40 Artigo 96.º da Diretiva IVA;
41 Artigo 98.º-99.º da Diretiva IVA;
29 Lista das taxas do IVA aplicadas nos países da UE
Estado- Membro
Códi go do país
Tax a normal
Taxa reduzida
Taxa super- reduzida
Taxa intermédia
Áustria AT 20 10 /
13
- 13
Bélgica BE 21 6 / 12 - 12
Bulgária BG 20 9 - -
Chipre CY 19 5 / 9 - -
República Checa
CZ 21 10 /
15
- -
Alemanha DE 16 5 - -
Dinamarca DK 25 - - -
Estónia EE 20 9 - -
Grécia EL 24 6 / 13 - -
Espanha ES 21 10 4 -
Finlândia FI 24 10 /
14
- -
França FR 20 5.5 /
10
2.1 -
Croácia HR 25 5 / 13 - -
Hungria HU 27 5 / 18 - -
Irlanda IE 23 9 /
13.5
4.8 13.5
Itália IT 22 5 / 10 4 -
Lituânia LT 21 5 / 9 - -
Luxemburgo LU 17 8 3 14
