UNIVERSIDADE
FEDERAL
DE
SANTA CATARINA
CENTRO
SÓCIO
ECONOMICO
DEPARTAMENTO DE
CIÊNCIAS
CONTÁBEIS
TRABALHO DE CONCLUSÃO DE
CURSO
r
'
O
UI\/IA
ABORDAGEM DA
CONTABILIDADE
DE
ENTIDADES
SEM
FINS
~
LUCRATIVOS
NAO
GOVERNAMENTAIS:
UM
ESTUDO DE CASO
DO
GRUPO
DE
APOIO
À
PREVENÇÃO
DA
AIDS
-GAPA
[EDA
FRAS
SON
FLORIANÓPOLIS
UNIVERSIDADE
FEDERAL
DE
SANTA CATARINA
CENTRO
SÓCIO
ECONOMICO
VDEPARTAMENTO DE
CIENCIAS
CONTÁBEIS
U1\/IA
ABORDAGEM DA
CONTABILIDADE
DE
ENTIDADES
SEM
FINS
LUCRATIVOS
NÃO
GOVERNAMENTAIS:
UM
ESTUDO DE CASO
DO
GRUPO DE
APOIO
A
PREVENÇÃO
DA
AIDS
_GAPA
~Trabalhoide
Conclusãode
Curso submetido ao
Depaltamento
de
Ciências
Contábeis,
do
Centro Sócio
Econômico,
da Universidade
Federal
de Santa
Catarina,como
requisito parcialpara obtenção
do
grau de
bacharel
em
Ciências Contábeis.
ACADÊMICA;
IEDA
PRAS
SON
ORIENTADoRAz
PROF”.
DRI.
ILSE
MARIA BEUREN
FLORIANÓPOLIS
3
UIVIA
ABORDAGEM DA
CONTABILIDADE
DE
ENTIDADES
SEM
FINS
LUCRATIVOS
NÃO
GOVERNAIVIENTAIS:
UM
ESTUDO
DE CASO
DO
\ - ~
GRUPO DE
APOIO
A
PREVENÇAO
DA
AIDS
GAPA
AUTORA:
IEDA
FRASSON
Esta
monografia
foiapresentada
como
Trabalho
de Conclusao de
Curso
de
Ciências
Contábeis da Universidade
Federal
de Santa
Catarina,obtendo
a nota
média
de
. .... 1.. . .,
atribuída
pela
banca
constituídapelos professores abaixo
nominada.
Florianópolis,
de
de
1998.
PROF”.
MARIA D
NIZE
ENRIQUE
CASAGRANDE
Coorden
dora
de
Monografia
do
CCN
Professores
que
compuseram
a
banca:
ÊU@¿‹,‹1z1/Vl
_ à
Presidente: Prof”. Dr.” Ilse
Maria Beuren
Membro:
Prof°. 'Msc.Dauro
Rodrigues
Redaelli
@‹zzâéMzzêøz¢¿@/éazmwza»/mà, Cšzmzzzzwzëímøz,
WW
Wzmmém.,/@Wz@W,@,é,úz›»»zz໫§â0,@ø
úzaáwãúeaézwàéz.
Vãapzzóóaflzzfiz/zz/«z»¢‹à4@«»zw4z,zz¢zzzázzàza§â@z0¢zz¢zzz@
5
AGRADECHVIENTOS
Aos meus
pais,Graciano
eEunice,
que
apesar
de estarem
distantesdurante a
realização
deste
trabalho,estiveram
presentes,em
pensamento,
acada
instante.Às
minhas
irmãs
Iara eIone
eao
meu
cunhado
Edson,
pelo
apoio
e incentivo.Aos meus
sobrinhos Vinicius
eEmanuelle,
que
com
extrema
alegria evivacidade
conseguiram
dispersarminha
atenção para
qualquer
coisa
que
não
fosse este trabalho.À
professora
IlseMaria
Beuren,
em
quem
sempre
me
espelheidurante a vida
acadêmica, por
sua
dedicação
eorgulho à
Contabilidade.
'
Aos
professores José Francisco
Salm,
Maria
Ester
Menegasso
eVladimir Arthur
Fey,
que souberam compreender
os
momentos
em
que
preciseime
ausentar,fisica
epsicologicamente,
para a
realização deste trabalho.A
todos
os
meus
colegas
de
turma,
em
especialàs
amigas
Ivanice
Kretzer
Santos
e
Rosângela
Avi,
por todos
os
momentos
felizese
dificeisque
juntos partilhamos e
vencemos.
À
PatríciaVendramini,
pela preciosa
amizade,
carinho
e apoio,tão
fiindamentais
durante a
elaboração deste
trabalho.Aos
amigos
Luiz Ricardo Koerich
e
André
Luiz Kopelke,
pela
tolerânciae
compreensão.
Aos
colaboradores
Alexandre
Garcez,
Vera
Lucia Leal
e
Mery
Bainha,
pela
atençao
a
mim
dedicada,
permitindo
que
estetrabalho
pudesse
serconcluído.
SUMÁRIO
CAPÍTULO
11.11NTRODUÇÃO
... ..os
1.1.1Considerações
iniciais .....08
1.1.2Problema
... ..10
1.1.3Objetivos
... ..ll
1.2.METODOLOGIA
... ..12
1.2.1Metodologia
da
pesquisa
... ..12
1.2.2Metodologia
aplicada
... ..13
1.2.3Limitações
da
pesquisa
... ..13
CAPÍTULO
2
I 2.1REVISAO
BIBLIOGRAFICA
... .. 14'2.1.1
Caracterização
dasentidades
sem
finslucrativos
não
governamentais
... ..14
2.1.2 'Classificação
das entidades
sem
finslucrativos
não
.governamentais
... ..18
2.1.3
Princípios
e~normas
contábeis
brasileirasaplicáveis às
entidades
sem
finslucrativos
não-governamentais
... ... ...192.1.3.1
O
Princípioda
Entidade
... ..20
2.1.3.2
O
Princípioda Continuidade
... ..20
2.1.3.3
O
Princípioda Oportunidade
... ..21
2.1.3.4
O
Princípio
do
Registro pelo
Valor
Original ... _.21
2.1.3.5O
Princípio
da
Atualização
Monetária
... ..22
2.1.3.6
O
Princípio
da
Competência
... ..23
2.1.3.7
O
Princípioda Prudência
... ..; ... ..23
2.1.4
Contabilidade
por
Fundos
.....24
2.1.5
Formas
de
escrituração
cabíveis às
entidades
sem
finslucrativos
não
governamentais
... ..28
2.1.6
Demonstrações Contábeis
cabíveis às
entidades
sem
finslucrativos
não governamentais
... ..302.1.7
Aspectos
fiscaisdas entidades
sem
finslucrativos
não
governamentais
... ..35
CAPÍTULO
3
3.1APRESENTAÇÃO
DO
GRUPO
DE
APOIO
À
PREVENÇÃO
DA
AIDS
-GAPA
..37
3.2
CARACTERIZAÇÃO
DA
ENTIDADE
... ..39
3.3
CLASSIFICAÇÃO
DA
ENTIDADE
... ..41
3.4
FORMA
DE ESCRITURAÇÃO
ADOTADA
NO
GAPA
... ._41
3.5PROCEDIMENTOS
CONTÁBEIS
ADOTADOS
NO
GAPA
... _.42
3.6TEORIA CONTÁBIL
X
PRÁTICA DESSAS ENTIDADES
... _.44
CONCLUSÃO
E
RECOMENDAÇÕES
... ..so
BIBLIOGRAFIA
... ..53
7
RESUMO
As
entidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais
são
formadas
pela
sociedade
civil e
surgem
para
suprir as deficiênciasdo
Estado
ou
para
desempenhar
atividadesnão
abrangidas
por
ele.Estas
.entidadesrepresentam
o
terceiro setor,o
primeiro é
o
publico e
o
segundo
é
o
privado.Elas
crescem
em
todo
o
mundo,
chamando
a atenção
de
estudiosos,que passam
a dedicar horas
de
pesquisa
para
analisarsuas
características e particularidades.Não
obstante,no
Brasil, acontabilidade
não
conseguiu
acompanhar
o
ritmo deste crescimento, e
aspesquisas e
publicações acerca
da
contabilidade
de
entidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais
ainda são
raras.Diante da
precariedade
de
estudos
e
normatizações,
essasentidades
passaram
a adotar
procedimentos
contábeis
distintos,prejudicando
e atémesmo
tomando
inviáveisa
uniformidade
ea comparabilidade
das
demonstrações
contábeis geradas.
Por
talmotivo,
estetrabalho pretende
demonstrar
uma
forma
alternativade
elaboração e apresentação das
demonstrações
contábeis,que
melhor
atenda
àsnecessidades
dos
usuários
intemos
euexternos,
denominada
Contabilidade
por
Fundos. Este
sistema
de
contabilidade
não convencional preconiza
a
segregação
contábildos
recursos recebidos
de
contribuições,doações
esubvenções,
que
por imposição dos
doadores deverão
ser utilizadosem
atividades
ou
projetos específicos,daqueles recursos
que
poderão
seraplicados livremente pela
entidade.Assim,
os recursos são
segregados
em
três tipos
de
fundos:
o
irrestrito,o
temporariamente
restrito eo permanentemente
restrito.Cada
um
desses
fundos
éconsiderado
uma
entidade
contábil,com
contas próprias
edemonstrações
contábeis
próprias.A
partirdo embasamento
teórico,são
averiguados os
procedimentos
contábeis
adotados
na
entidade
em
estudo,
o
Grupo
de
Apoio
à
Prevenção
da
AIDS
-GAPA.
De
posse
das
informações
obtidas
na
literatura contábil,que
versa sobre
as
entidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais,
e
dos procedimentos
contábeis
adotados
no
GAPA,
procede-se
à
confrontação
entreo
que
épreconizadozna
teoria contábilcom
a
prática contábiladotada
pela
entidade.Mediante
à confrontação
entrea
teoria contábil ea
práticaadotada, contatou-se
que o
GAPA
elabora
edivulga
asdemonstrações
contábeis
nos
mesmos
moldes
das entidades
com
fins
lucrativos.Constatou-se,
também,
que
a
Contabilidade
por
Fundos
é viávele
de
suma
importância á
entidade, jáque a maior
CAPÍTULO
1Este
capítulo seráestruturado
de
forma
a apresentar
uma
visão
geraldas
partesque
irãocompor
o
presente
trabalho.Para
isso, ele serásubdividido
em
duas
seções.Na
primeira
far-se-áa introdução
do
presente estudo
e,na
segunda,
seráexposta
a
metodologia da
pesquisa.1.1
INT
RODUÇAO
Nesta
seção, inicialmente,serão
apresentadas
asconsiderações
iniciais,onde
justifica-se
a presente
pesquisa.Posteriormente, definir-se-á
o problema
eos objetivos
do
presente
trabalho.Por
fim,
seráapresentada a
organização
do
estudo.1.1.1
Considerações
iniciaisTodo
indivíduo só
tem
condições de
viver
dignamente
se assuas necessidades
básicas
-
saúde, alimentação, segurança,
educação,
transporte, lazer, religião -forem
satisfeitas
e
quando
vê
que
aspessoas que o
cercam
também
dispõem
das
mesmas
condições.
É
neste contexto
que emerge
o
papel
do
Estado,
como
maior
responsável
egarantidor
dos
direitosà
vida, liberdade,igualdade,
segurança
eprosperidade.
O
que
ocorre
éque
muitas
pessoas
acabam
desistindode
exigir istodas
instituições públicas,pois
vêem
que
os funcionários
destasdeixaram de
se esforçar e estãoapenas
fazendo
aquilo
que
jáfaziam
na semana
passada,
no
ano passado
ou há
cinco anos,
quer
isso
funcione
ou
não.Diante
da
ineficiênciado
Estado
em
suprir essasnecessidades,
da
dificuldade
e ate'mesmo
da
impossibilidade
de
satisfazer assuas necessidades isoladamente, os indivíduos
unem
suas forças para
formar
uma
sociedade
capaz
de
resolverseus
problemas
e viver
em
`9
Como
resultado desta união, a sociedade
criamicroorganizações,
com
o
intuitode
preencher
aslacunas
que o
poder
público deixa
no que
se refereao atendimento das
necessidades básicas
dos
indivíduos.Essas microorganizações,
criadaspela
sociedade
civil,
são
denominadas
de
entidades
sem
fins lucrativosnão
governamentais.
De
acordo
com
SCHERER-WARREN1,
“a sociedade
civil estáreferenciada
a
um
“terceiro setor”,
que
se distingue e serelaciona
com
dois
outros:o
Estado
(sistema
burocrático-administrativo e
governamental)
eo
mercado
(sistema
produtivo-lucrativo). Portanto,o
terceiro setoré
não
governamental
e
sem
fins
lucrativos.Por
outro
lado,tem
fins públicos,mas
é
organizado
a
partirde
agentes privados,
da
chamada
sociedade
civil.”OFFE2
dizque
asentidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais
“atuam
como
válvula
de escape
das deficiências
do
Estado
edo
mercado”. Ainda, segundo
o
autor,“ao
lado
do
Estado
edo
mercado,
entidades comunitárias
como
asONGs
e as igrejasvão
formar
uma
nova
ordem
social.”De
acordo
com
NASCIMENTO3:
“entende-se
por
ONG
todo o
tipode
organizações
sem
fins
lucrativos,desde
entidades
de
defesa
de
causas
específicas,fundações
que
investem
na
área
social e instituições diversas.E
o
chamado
terceiro setor (oprimeiro
éo
público
edepois
o
privado),que
tentadar respostas
esoluções
para
os
problemas que o
govemo
não
consegue
resolver.Essas
organizações
crescem
em
todo
mundo, geram
milhares
de
empregos
e
movimentam
bilhões
de
dólares.” _O
autor
também
dizque, “atualmente,
existem
no
Brasil169
mil
ONGs
e 11mil
fundações
-
amaioria
criada
nos
últimos
16
anos.”
As
entidades
sem
fins lucrativosnão govemamentais
existem
para
provocar
mudanças, para
fazeruma
diferença
na vida dos
indivíduos e
da
sociedade.Elas
existem
por causa
da
sua missão,
que
ésempre de longo
prazo.Estas entidades
necessitam de
esforços a
curtoprazo,
mas
começam com
um
objetivo a
longo
prazo.No
Brasil, aspesquisas, norinatizações e
pronunciamentos
oficiais sobre
a
contabilidade das entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais
são
escassas.Consequentemente, muitas
entidades
elaboram
epublicam
suas
demonstrações
contábeis
nos
mesmos
moldes
das entidades
com
fins
lucrativos.ISCHERER-WARREN,
Ilse. Organizações voluntáriasde
Florianópolis: cadastro e perfildo
associativismo civil. Florianópolis : Insular, 1996. p. 14. Z
2
OFFE,
Clauss.O
novo
poder. Veja. São Paulo, ano lfl, n. 31, p. 11-13, abr.1998. p. 11.3
NASCIMENTO,
Ao
analisara
posição
da
FIPECAFI
E
ARTHUR ANDERSEN
em
relação à
contabilidade
dë
entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais,
OLAK4
infereque
segundo
os
autores,há
“dois
enfoques
distintosde
contabilização:o
primeiro,
utilizando asmesmas
regras
aplicáveis àsempresas, obviamente
com
as devidas
adaptações
e,o
segundo,
utilizandoa contabilização
por
verbas/fundos.”
Como
quase
não há normas
e práticasespecíficas de
contabilização
edivulgação
das demonstrações
contábeis
para
asentidades
sem
fins lucrativosnão
governamentais, os
contadores
ficam
sem
saber qual
critério contábil éo
mais
apropriado
a
essas entidades.No
âmbito acadêmico,
pouca
atenção
édada
àsnecessidades
específicasou
àscaracterísticas distintas
das entidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais.
No
entanto,NASCIMENTO5
enfatizaque
“um
novo
mercado' de
trabalho
começa
a
se abrire
universidades
brasileiras jácogitam a
criação
de
cursos
de Administração de
Empresas
voltados
para
a área
filantrópica.” 'Diante
do
exposto, justifica-se
uma
pesquisa para averiguar
se asnonnas
e
práticasadotadas por
essasentidades
condizem
com
a
teoria contábil.1.1.2
Problema
As
entidades
sem
fins lucrativosnão governamentais surgiram
com
o
intuitode
suprir as
deficiências
do
Estado
ou
para desenvolver
atividadesnão
abrangidas
por
ele.Os
fins
de
uma
entidade
sem
fins lucrativosnão
governamental
têm
asmesmas
caracteristicasdo
serviçopúblico, pois
ambos
atuam no
sentidode
atender
asnecessidades
dos
individuos. Entretanto, asentidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais
são, secomparadas
à
estruturado
Estado, microorganizações.
rEstas entidades
surgiram
como
modelos
alternativosde
organizações, voltados à
solução
de
questões
sociais e políticas,no
espaço
em
que
o
capitalprivado era
omisso
eo
Estado
ineficaz.
4OLAK,
Paulo Arnaldo. Contabilidade de entidadessem
fins
lucrativos não governamentais. Dissertaçãode
Mestrado. “FEA/USP. São Paulo, 1996. p.`105.
ll
Segundo FISCI-IER
e FISCI-IER6,
“além
de crescerem
em
seu
tamanho,
complexidade
eabrangência,
asONGS
têm
sediferenciado pela
eficácia de
sua atuação,
substituindo
o
Estado
ea
iniciativaprivada,
na
solução
criativae
econômica de
problemas
sociais
que
pareciam
insolúveis,ou
simplesmente,
seacumulariam
até seconstituírem
em
catástrofes, se
não
fossesua presença.”
As
entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais, formadas
pelas
sociedades
beneficentes,
associações
de
classe, clubes,entidades
religiosas, entre outras,não
estão
sujeitas às
regras exigidas pela
legislação societária (Leidas Sociedades
Anônimas) ou
fiscal
(não
estão
sujeitas à~ tributação).Q,
Consequentemente,
estasentidades
não
têm
legislaçãoque
asobrigue a
uma
contabilização desta
ou
daquela
forma,
ou
seja,não
estãosubmetidas, via
de
regra, àsnormas
governamentais.
Num
paístão
acostumado
a procurar qual
a
norma
legalque
rege
a
forma
de
contabilização, énormal,
então,surgirem
muitas
dúvidas.
Desse modo, o problema
desteestudo
consistena
seguinte
pergunta de
pesquisa:Os
procedimentos
contábeis
adotados
pelo
Grupo
de
Apoio
à
Prevenção da
AIDS -
GAPA
condizem
com
o
que
épreconizado
na
teoria contábil?1.1.3
Objetivos
'O
objetivo
geral destetrabalho
consisteem
cotejaros
procedimentos
contábeis
adotados
no
GAPA
com
os
preconizados
na
teoria contábil.Os
objetivos
específicosdesta
pesquisa
consistem
em:
0 caracterizar as
entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais;
0 tipificar as
entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais;
0 analisar
os
princípiose
normas
contábeis
brasileiras aplicáveisa
estas entidades, 0 discutir asformas de
escrituração eevidenciação
cabíveisnessas
entidades; 0 verificaros procedimentos
contábeis
adotados
nessa
entidade; e0 cotejar
o
que
épreconizado na
teoria contábilcom
a
práticadessa
entidade.FISCHER,
Rosa Maria
eFISCHER,
André
Luiz.O
dilema dasONG”S.
ANPAD
- XVIII
Encontro
Anual
da
Associação Nacional dosProgramas
dePós-Graduação
em
Administração. Curitiba, v. 10, p. 17-25, set. 1994. p. 19.
1.2.
METODOLOGIA
Para
que
o
presente estudo
possa
sermelhor
entendido,
estaseção
serásubdividida
em
três partes.Na
primeira, seráexplicado
o
que
caracterizauma
monografia
eo
motivo
que
deu
origem
a
este estudo.Na
segunda,
seráevidenciada
a
metodologia de pesquisa
a
ser aplicada.
Na
última serão
contempladas
aslimitações
do
presente
trabalho.1.2.1
Metodologia
da
pesquisa
Para
RUIDIO7,
“pesquisa,
no
sentidomais amplo,
éum
conjunto
de
atividadesorientadas
para
a
busca
de
um
determinado conhecimento.
A
fim
de merecer o
qualificativo
de
científica,a pesquisa
deve
ser feitade
modo
sistematizado, utilizando-separa
istométodo
próprio
e técnicas específicas eprocurando
um
conhecimento
que
serefira
à
realidade empírica.”
_INÁCIO
FILHO8
dizque
“podemos
caracterizara
monografia
como
uma
síntesede
leituras,
observações,
reflexões
e críticas,desenvolvidas de
forma
metódica
e sistemáticapor
um
pesquisador
que
relataa
um
ou
mais
destinatáriosum
determinado
escritoque
sejao
resultadode
suas
investigações, as quais,por
sua
vez
têm
origem
em
suas inquietações
acadêmicas.”
O
autor afirma ainda que,
“uma
pesquisa
pode
ser bibliográfica,de
campo
ou
de
laboratório
(experimental).”
No
caso desta
monografia,
trata-sede
uma
pesquisa
de
campo,
mas
é inegável
o
fatode que
uma
ampla
bibliografia
seja indispensável,pois é
onde
sebusca fundamentação
teórica,que
seráposteriormente
confrontada
com
a
prática.A
escolha
do tema
para essa
monografia
surgiu
como
um
desafio
que
representa
um
assunto tão
interessante e,por
outro
lado,tão
pouco
explorado
por
estudiosos
elegisladores.
7RUl)IO, Franz Victor. Introdução ao projeto de pesquisa científica. 17. ed. Petrópolis : Vozes, 1992. p. 9.
SINACIO FILHO,
Geraldo.A
monografia
nos cursos de graduação. 2. ed. Uberlândia :EDUFU,
1994.13
1.2.2_Metodologia aplicada
Para
o
alcance
do
objetivo
principaldeste
trabalho,que
éo de
cotejar asnormas
e
práticas
contábeis
adotadas
no
GAPA
com
as'preconizadas
na
teoria contábil, váriasetapas
deverão
sercumpridas.
.
Neste
sentido,o
presente trabalho
consistenum
estudo
de
caso de
uma
entidade
sem
fins
lucrativosnão governamental, mais especificamente o
GAPA.
Inicialmente
serácoletado
materialbibliográfico pertinente
ao
assunto.Buscar-se-á,
nesta
etapa, levantara
literaturaque
versa sobre
asentidades
sem
.fins
lucrativosnão
govemamentais,
bem
como
a
legislação contábil pertinente.De
posse
desse
material, far-se-á
uma
leituraminuciosa
do
mesmo,
a
fim
de
consubstanciar a
fundamentação
desta
monografia.
Em
seguida, serão
averiguados os procedimentos
contábeis
adotados
pelo
GAPA.
Para
isso,serão necessárias
entrevistasjunto aos gestores e funcionários
da
instituiçãoe
a
FARACON,
escritório contábilresponsável pela contabilidade
do
GAPA
(vide
Anexos).
Por
fim, seráconfrontado o
referencial teóricocom
a
prática contábiladotada
pela
entidade
em
estudo.1.2.3
Limitações
da
pesquisa
Esta
pesquisa
limita-sea
um
estudo
de
caso,ou
seja,a
análiseocorre
somente
em
uma
entidade
sem
fins
lucrativosnão
governamental.
Por
isso,destaca-se
o
fatode
que
os
resultados desta pesquisa
somente
poderão
sera
ela aplicados.Deve-se
ressaltar,também, que
o
presente trabalho possui
uma
limitação
no
que
serefere às
obras
pertinentesao
assunto,pois a contabilidade
de
entidades
sem
fins lucrativosnão govemamentais
ainda é
um
tema pouco
explorado
no
Brasil.CAPÍTULQ
2
Neste
capítulo' seráapresentada
arevisao
bibliográfica.
Esta
etapa
do
trabalho
seráelaborada
com
o
intuitodeffundamentar
os
objetivos específicosda
presente
pesquisa.2.1
REv1sÃo
B1BL1oGRÁF1cA
A
revisão bibliográfica
serásubdividida
em
sete partes.Na
primeira serão
caracterizadas as
entidades
sem
fins lucrativosnão
govemamentais.
Na
segunda,
seráapresentada a
classificaçãodas entidades
em
estudo.A
terceira partecontemplará os
princípios
e
normas
contábeis
brasileiras aplicáveis àsentidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais.
Na
seqüência
seráabordada
a contabilidade
por
fundos.
Em
seguida,
serão evidenciadas
asformas de
escrituração cabíveisa
essas entidades.Na
sextaseção
far-se-á
uma
incursão
teóricanas demonstrações
contábeis
aplicáveisnessas
entidades.Por
último, serão apresentados aspectos
fiscaisdas entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais.
2.1.1
Caracterização das entidades
sem
fins
lucrativos
não governamentais
Para o Canadian
Instituteof Chartered Accountants
apud
OLAK9,
“entidades
sem
fins
lucrativossao organizaçoes
em
que nao
há
normalmente
interessena
transferênciade
propriedade
e
da
qual
os
membros
ou
colaboradores
não
recebem
nenhum
retomo
financeiro por serem
associados
ou
colaboradores,
esão
constituídos,por exemplo, para
fins
educacionais, profissionais,
religiosos,saúde
ou
filantrópicos.”
Neste
sentido,DRUCKERIO
explicitaque
asentidades
sem
fins
lucrativos:“fazem
algo
muito
diferentedas
empresas
ou do govemo.
As
empresas
fornecem
bens
ou
serviços.O
governo
controla.A
tarefade
uma
empresa
tennina
quando
o
clientecompra o
produto,
paga
por
ele efica
satisfeito.O
governo
cumpre
sua
função
quando
suas
políticassão eficazes.
A
instituição“sem
fins
lucrativos”não
fomece
bens
ou
serviços,nem
controla.Seu
9 .
Op. Cit.. p. 26. _
1°
DRUCKER,
Peter Ferdinand.
Administração de
organizaçõessem
fins
lucrativos: princípios e práticas.I
15
'
“fproduto”
não
é
um
par
de
sapatos,nem
um
regulamento
eficaz.
Seu
produto
éum
ser
humano
mudado.
As
instituiçõessem
fins
lucrativossão
agentes
de
mudança
humana. Seu
“produto”
éum
paciente curado,
uma
criança
que
aprende,
um
jovem
que
setransforma
em
um
adulto
com
respeito próprio; isto é,
toda
uma
vida
transformada.”
De
acordo
com
OLAK11,
“são
associedades
efundações de
caráterbeneficente,
filantrópico,
caritativo, religioso, cultural, instrutivo, científico, artístico, literário,recreativo, esportivo, sindicatos, cooperativas,
dentre
outras,objetivando
sempre
a
consecução de
fins
comuns
esem
qualquer preocupação
com
o
açgápcimo da
riqueza
patrimonial
individual,mas
(eprincipalmente)
com
a
transformação dos
indivíduos.”
O
capitalacumulado
por
estasentidades
não pode
seconverter
no
patrimônio
dos
seus executivos.
Por
isso,quando
uma
entidade
sem
fins lucrativosnão
governamental
deixa
de
existir,seus
bens
devem
ser transferidospara
outra entidade
do
mesmo
gênero.
As
entidades
sem
fins
lucrativos,conforme
PETRI12:
G
“não são aquelas
que não
têm
rentabilidade.Elas
podem
gerarrecursos
através de: atividades
de
compra
e
venda; de
industrializaçãoe
venda
dos
produtos,
elaborados;
ede
prestação
de
serviços,obtendo preço
ou
retribuiçãosuperior aos recursos sacrificados para sua obtenção,
sem
por
isso
perderem
a
característicade
sem
fins
lucrativos.O
que
lhesdá
essa
característica é
o
fatode não
remunerarem
seus
proprietários (acionistas,sócios
ou
associados) pelos recursos
por
elesinvestidos
em
caráterpermanente
(capital social,fimdo
socialou
patrimônio),
com
base
nos
recursos próprios
por
elasgerados (ganhos
ou
lucros), ea
elesnão
reverterem
o patrimônio
(incluindo os
resultados)dessa
mesma
maneira,
no
caso de descontinuidadef
`.~l
Nessas
entidades
há,basicamente,
trêsformas de obtenção de
recursos
próprios: as~ ~ ~
doaçoes,
ascontribuiçoes e
assubvenções.
Ocorre
que
determinados doadores
impoem
que
os recursos
sejam
utilizadosem
atividadesou
projetosespecíficos.
OLAK13
dizque
“as
contribuições,doações
e
subvenções
constituem-se,
normalmente,
nas
principais fontesde
recursos financeiros,
econômicos
e
materiaisdas
Entidades
Sem
Fins Lucrativos
Não
Governamentais.”
~ ~
gp Contribuiçoes são
os
recursos pecuniários recebidos
de
associados e
nao
associados, destinados
à
manutenção da
entidade
ou
à
execução de
uma
obra,um
projeto
ll -Op. Cit.. p. 2.
12
PETRI,
Nelson.A
Lei 432/64 e os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Dissertaçãode
Mestrado.
FEA/USP.
São Paulo, 1980. p. 12.A
13 op.
ou
atividadeespecíficos.
As
contribuições
podem
serentendidas
como
um
compromisso
entreo
contribuintee
a
entidade,pois são
realizadasperiodicamente
(mensal,
trimestral,anualmente
etc).Doações
são recursos recebidos
de
indivíduos,empresas,
ou
de
outrasentidades
sem
fins
lucrativosnão govemamentais,
em
forma
de
dinheiro,outros bens,
direitosou
serviços.Fica
evidenciado
que
asdoações
referem-se
a
bens,
direitosou
serviços,ao
contráriodas
contribuições,que
são
somente
em
forma
pecuniária.Subvenções
são
os recursos pecuniários
oriundos
de órgãos
govemamentais
(União,
Estados
e Municípios),
destinados,normalmente, a manter
as atividades essenciaisda
entidade
ou
para financiar
projetos
especiais.De
acordo
com
DRUCKER14,
“uma
empresa
ganha
seu dinheiro
por
simesma.
O
dinheiro
da
instituiçãosem
fins
lucrativosnão
é dela; elao
administra
para
os doadores.”
Neste
contexto,OLAK15
enfatizaque
“na
Contabilidade
por
Fundos
os recursos
ficam segregados por
categoria
de Fundo.
Cada Fundo
é
considerado
uma
entidade
contábil,
com
contas
próprias, ativos, passivos,patrimônio
líquido, receitas edespesas
próprios, possibilitando
aos gestores
maior
controle
sobre os
ativose passivos
que
têm
sob
sua responsabilidade.”
i
Provavelmente,
o que
mais
diferencia asentidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais
das
empresas
edo
govemo
éa
fontedo
seu
dinheiro.Uma
empresa
levanta dinheiro
vendendo
aos seus
clientes;o
govemo
cobra
impostos.
As
entidades
sem
fins lucrativos
não governamentais levantam
dinheiro
com
os
doadores,
ou
seja,com
pessoas
que
desejam
participarda
causa,mas
não
são beneficiários.
Isto
não
quer
dizerque o
levantamento de
dinheiro
deva
representar a
missão
das
entidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais.
Pois,desta
forma,
estasentidades
estariam
deixando de cumprir
com
seu verdadeiro
papel.Em
uma
entidade
sem
fins
lucrativosnão govemamental, o
dinheiro
deve simplesmente
viabilizar,ou
seja,tomar
possível,
o
cumprimento
de
sua missão.
Diante
deste
fato,o termo levantamento de fundos
vem
sendo
substituídopelo
tenno desenvolvimento de
fundos.
Levantar fundos
significa pedir dinheiro
porque
a
necessidade
émuito
grande.
Desenvolver fundos
é criarum
público
que
apoia
aentidade
porque
elamerece,
ou
seja,pelo seu
desempenho.
“
op. Cir.. p. 42.15 op.
17
Normalmente,
asempresas
definem
desempenho
como
sendo
o
lucrofinanceiro.
Nas
entidades
sem
fins
lucrativosnão govemamentais não
existe lucrofinanceiro, por
isso elastêm
muita
dificuldade para
responder
quais
são os seus
resultados.Se
uma
empresa
desperdiça seus recursos
sem
resultados,em
geral, elaperde
seu próprio
dinheiro.Entretanto,
em uma
entidade
sem
fins
lucrativosnão
governamental,
trata-sede
dinheiro
alheio
-
dos
doadores.
Assim,
estasentidades são responsáveis perante
os doadores
pelo
investimento
do
dinheiro.i
Em
uma
entidade
sem
fins
lucrativosnão
govemamental, onde
aspessoas
querem
trabalhar
por
uma
causa,sempre
existeo
desafio
de
fazercom
que
elas seempenhem
ao
máximo.
Desta' forma,
elasficam
realizadase
satisfeitasenquanto
sereshumanos
e,por
outro
lado, talconduz
ao
bom
desempenho
da
entidade. çAssim,
uma
das
grandes
forças das entidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais
éque
aspessoas
não
trabalham
nelas
para
viver,mas
por
uma
causa. Istotambém
criauma
enorme
responsabilidade
para
a
entidade:a
de manter a
chama
viva
enão
permitir
que
o
trabalho
setransforme
em
apenas
um
emprego.
zCada
entidade
sem
fins
lucrativosnão governamental
atende a
um
interesseespecífico
da
comunidade. Para
isso,cada
uma
precisa
manter
relações
com
o
govemo,
com
asentidades
existentesna
comunidade
ecom
aspessoas
da comunidade
em
geral.É
por
issoque
os voluntários são tão importantes. Eles
vivem na comunidade
ecumprem
com
a missao da
entidade.Desse modo,
pode-se resumir
as
característicasdas entidades
sem
fins
lucrativosnão govemamentais,
como
segue: ''
0
o
propósito
institucional éprovocar
mudanças
sociais; ;¡.0
o
patrimônio pertence à sociedade
como
um
todo,
ede
modo
algum
érevertido
para
os seus
membros;
0 as principais fontes
de
recursos são
as contribuições,doações
e
subvenções;
e 0o
lucro
não
éa
razão
de
ser,o
fim
das
entidades,mas
um
meio
para
garantira
2.1.2
Classificação
das entidades
sem
finslucrativos
não
governamentais
As
entidades
sem
fins lucrativosnão
govemanfentais
são
classificadas,à
luzdo
Código
Civil Brasileirolõ,em
três tipos:sociedades
civisde
fins não
econômicos,
associações
de
utilidadepública e fundações.
V.
De
acordo
com NUNES17,
sociedade
civilde
fins não econômicos
éaquela
que
“não
tem
capitalempregado
para
a
produção de
lucros,de
vez que
a sua destinação
não
é
de
ordem
material.As
sociedades desta categoria
sedenominam
associações,
ou
corporações de
fins
religiosos, pios,morais,
beneficentes, recreativos, literários,ou
científicos.” .
Em
setratando
das associações,
SILVA18
explica
que
ela“tem,
em
regra,o
mesmo
sentidoda
palavra sociedade,
mas
tecnicamente,
é estareservada
precipuamente para
determinar
a organização
que
tem
fins lucrativos,enquanto
asassociações
manifestam
a
organização de
instituições,que
não tenham
finalidades
econômicas
ou
lucrativas.”Neste
sentido,
'CUSTÓDIOI9
dizque
“associação
de
utilidadepública é
a
entidade
particularque,
além
de
possuir
os
requisitos peculiares àsassociações
em
geral,tem
como
característica essencialo
desempenho do
fim
exclusivo
de
servirdesinteressadamente
à coletividade,ou
seja,
do
fim
público.”
A
No
que
conceme
àsfiindações,
FERREIRA”
explicitaque
ela“não
tem
membros,
ou
seja,nem
sócios,nem
associados,
eisque
a
membridade
é
requisitonecessário
epróprio
das
corporações
(sociedades
eassociações).”
O
autor
complementa,
salientando
que
“a
fundação
conta,tão somente,
com
órgãos de
administração, integrados
por
gestores,pelos
administradores
do
patrimônio fiindacional.”
Além
da
classificaçãoadotada
pelo
Código
Civil Brasileiro, asentidades
sem
fins lucrativosnão
governamentais
podem
ser classificadas,conforme
OLAK21, como
segue:“(1)
de acordo
com
as atividadesque
desempenham,
(II)
quanto
à
origem dos
recursos financeiros e
materiais; e (III)quanto
à extensão
dos
beneficios
sociais; etc.”»16
BRASIL.
Lei n. 3.071, de 1° de janeiro de 1916.código
ciúi. an. 16. `“
NUNES,
Pedro. Dicionarioae
reonoiogia poiifioa. 12. ed.Riooe
Janeiro z Freitas Bastos, 1990. p. 787.18
SILVA,
De
Plácido e. Vocabulário jurídico. 5.ed
Rio de Janeiro : Forense, 1978. p. 171.19
CUSTÓDIO,
Helita Barreira. Associações de utilidade pública. Tese
de Doutoramento.
Faculdade deDireito
da
Universidade Federal de São Paulo. São Paulo, 1972. p. 67.2°
FERREIRA,
Sérgio de Andréa.As
fimdações
privadas e públicasno
direito brasileiro vigente. Revista deCiência Política. Rio de Janeiro, v. 31, n. 3, p. 51-78, jul. / set. 1988. p.52.
21
19
2.1.3
Princípios e
normas
contábeis
brasileirasaplicáveis
às
entidades
sem
finslucrativos
não
governamentais
No
Brasil,ainda são embrionárias
asnormas
eprocedimentos
contábeis
que
tratam
das entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais.
.De
acordo
com
ANDRADE
apud
OLAK22,
estasentidades
“freqüentemente
não
estão
submetidas a
normas
governamentais,
tão
comuns
na
área
da
contabilidade,e
os
contadores
que
com
elas seenvolvem
acabam
por
não
saber
quais
os
critériosmais
adequados para
a
confecção
do
registro contábildas
operações
destas entidades.” ANeste
sentido,MARTINS”
salienta que:“exatamente por
não
estarem
essas instituições sujeitas àsregras
fiscais,têm
elascondições de
fazersua contabilidade
seaproximar mais
da forma que
melhor
atenda
àsnecessidades
gerenciaisem
tennos de
informação.
Isto
não
significa
que
devam
seesquecer
da
existênciados
Princípios
Fundamentais
de
Contabilidade
para
procederem
à
escrituraçãoda forma que
quiserem.
Devem,
isso sim, fazerprevalecer
na
sua plenitude todas
asboas
normas
contábeis para
que possam
asdemonstrações de
fato ser representativasda
realidade.”Para
que
secompreenda melhor
os
princípiose
normas
contábeis
brasileirasaplicáveis às
entidades
sem
fins lucrativosnão govemamentais,
serão
analisados,individualmente, os aspectos acerca
dos
PrincípiosFundamentais
de
Contabilidade.
Os
Princípios
Fundamentais
de
COntabilidade24
“representam a
essência
das
doutrinas
e teorias relativasà Ciência
da
Contabilidade,
consoante o entendimento
predominante nos
universos científico
eprofissional
de nosso
País.Concernem,
pois,
à
Contabilidade
no
seu
sentidomais
amplo
de
ciência
social,cujo objeto
éo
Patrimônio das
Entidades.”
De
acordo
com
O
artigo 3°da Resolução
750 do
Conselho
Federal
de
Contabilidade
de
29
de
dezembro
de
1993, “são
PrincípiosFundamentais
de
Contabilidade:
I
-
O da
ENTIDADE,
H
_
0
da
cONT1NUrDADE;
111
_
O
da
OPORTUNIDADE,
Iv _
O
do
REGISTRO PELO
VALOR
ORIGINAL;
V
-
O
da
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA,
22
Id.
um
p. 105. 23MARTINS,
Eliseu. Contabilidade de entidades de
fins
não lucrativos. BoletimIOB
-
Temática Contábil eBalanços.
São
Paulo, Bol. 17/90, 1990. p.l37.24 Conselho
Federal de Contabilidade. Princípios
Fundamentais
de Contabilidade. ResoluçãoCFC
n. 750,v1 _
0 da
COMPQTÊNCIA;
vn
-
‹›da
PRUDENCIA.”
A
seguirserão
analisados,individualmente, os Princípios
Fundamentais
de
Contabilidade
preconizados
pelo
Conselho
Federal
de
Contabilidade.
Com
isso,pretende-
se
demonstrar
a
aplicabilidadedos
mesmos
nas entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais.
2.1.3.1
O
Princípioda
Entidade
O
Conselho
Federal
de
Contabilidade,
ao
tratardos
Principios
Fundamentais
de
Contabilidade”, detennina que “o
Princípio
da
ENTIDADE
reconhece o Patrimônio
como
objeto
da
Contabilidade
eafirma
a
autonomia
patrimonial.A
necessidade
da
diferenciação
de
um
Patrimônio
particularno
universo
dos
patrimônios
existentes,independentemente de
pertencer
a
uma
pessoa,
um
conjunto de
pessoas,
uma
sociedade
ou
instituiçãode qualquer
natureza
ou
finalidade,
com
ou
sem
fins
lucrativos.” (grifonosso)
Do
ponto de
vistada
Teoria
da
Contabilidade,
asentidades
sem
fins
lucrativosnão
govemamentais
são consideradas entidades
contábeis.De
acordo
com MARION26,
“qualquer
individuo,
empresa, grupo de empresas
ou
entidades,que
efetue
movimentações
quantificáveis
monetariamente, desde
que
haja necessidade
de
manter
Contabilidade,
será tratadocomo uma
Entidade
Contábil.”
2.1.3.2
O
Princípioda Continuidade
De
acordo
com
o
Princípio
da Continuidade”, “a
continuidade
ou não da
ENTIDADE,
bem como
sua vida
definida
ou
provável,
devem
serconsideradas
quando da
classificação eavaliação das
mutações
patrimoniais, quantitativas e qualitativas.”25
rd. rbia. zm. 4.
26
MARION,
José Carlos. Contabilidade empresarial. 6.
ed
São Paulo : Atlas, 1997. p. 38.27 Conselho Federal de Contabilidade. Princípios
Fundamentais
de Contabilidade. ResoluçãoCFC
n. 750,21
Este
princípio partedo
pressuposto
de que
a entidade
éalgo
em
andamento,
onde
os
ativossão
utilizadosna
manutenção
de
suas
atividades,não sendo
destinados
à.venda.
Por
isso,devem
seravaliados pelos valores
de
entrada.Desta
forma, verifica-se
que
o
Princípio
da
Continuidade
éigualmente
aplicável àsentidades
com
esem
fins lucrativos. ‹2.1.3.3
O
Princípio
da
Oportunidade
_“O
Princípio
da Oportunidade
refere-se,simultaneamente,
à tempestividade
eà
integridade
do
registrodo
patrimônio
edas suas
mutações, determinando que
este seja feitode imediato
e
com
a extensão
correta,independentemente
das
causas
que
asoriginaram.”
28Este
princípiodeve
serrespeitado
emqualquer
tipode
entidade,pois permite
que
sejam geradas informações
úteisao processo
decisórioda
gestão.2.1.3.4
O
Princípio
do
Registro pelo
Valor
Original
O
Princípiodo
Registro pelo
Valor Original” determina que
“os
componentes do
patrimônio
devem
ser registradospelos valores
originaisdas transações
com
o
mundo
exterior,
expressos a valor presente
na
moeda
do
País,que
serão
mantidos
na
avaliação das
variações patrimoniais
posteriores, inclusivequando configurarem
agregações
ou
decomposições no
interiorda
ENTIDADE.”
A
aplicação
do
Princípiodo
Registro pelo
Valor
Original nas entidades
sem
fins lucrativosnão
governamentais
não
étão simples, pois
estasentidades
sobrevivem de
doações,
que
nem
sempre
são avaliadas pelo doador.
Deste
modo,
émuito
comum
os
ativos
recebidos
a
títulode doações não serem
registrados,devido
à
faltade informação
objetiva
para
os seus
valores.ANDRADE
apud
OLAK3°
defende
que
“as
doações de
materiais ede
bens
significativos
devem
seravaliados
por
um
valor
adequado
eobjetivo (laudo
de
avaliação
2*
ia. ibia. zm. ó.
291a. ibió.. an. 7. 3° op. Cir.. p. 111.
no
caso
de bens usados
ou
preço de
venda no
caso de bens
novos), considerando-se as
mesmas
condições impostas para
a contabilização das
doações de
serviços.”Percebe-se
que
a
aplicabilidadedo
Princípiodo
Registro pelo
Valor
Original
nas
entidades
sem
fins
lucrativosnão
governamentais
émais
complexa do que
nas entidades
com
fins
lucrativos.O
que
ocorre
éque
estas,geralmente,
adquirem
bens de
outras
empresas
ou
fabricam
seus próprios produtos,
tendo conhecimento
do
valor
pago ou do
custo
de
fabricação.Por
outro
lado, asentidades
sem
fins lucrativosnão
governamentais
sobrevivem de
doações
e,na
maioria das vezes, os
bens
doados
jáforam
utilizadosdurante
certo
tempo,
não
tendo
o doador
noção do
valor
daquele
bem
quando da
entrega
à
entidade.
2.1.3.5
O
Princípio
da
Atualização
Monetária
Este
princípiodetermina
que
“os
efeitosda
alteraçãodo
poder
aquisitivoda
moeda
nacional
devem
serreconhecidos nos
registroscontábeis
atravésdo
ajustamento
da
expressão formal
dos
valores
dos
componentes
patrimoniais.”
31l
De
acordo
com
a
Resolução”,
“os
Princípiosda
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA
e
do
REGISTRO PELO
VALOR
ORIGINAL
são
compatíveis
entre si ecomplementares,
dado
que o
primeiro
apenas
atualizae
mantém
atualizado
o
valor
de
entrada.”Com
o advento da
Lei 9249/9533,
foivedada
a
utilizaçãode
qualquer sistema
de
correção
monetária
das
demonstrações
contábeis. Entretanto,entende-se que, para
que
asdemonstrações
contábeis
expressem
fidedignamente o
patrimônio
das
entidades,os
impactos causados
pela
inflação
não
podem
serignorados.
Istovale para qualquer
tipode
entidade.31
Conselho Federal de Contabilidade. Princípios`Fundamentais de Contabilidade. Resolução
CFC
n. 750,de 29 de
dezembro
de 1993. art. 8.'
”1‹1. lbió. an. 7. inciso Iv. '
33
BRASIL.
Lei n. 9.249, de 26.12.95. Altera a Legislação
