Tributações Autónomas em Sede de Imposto sobre o Rendimento
Diana Ribeiro Fernandes
Orientação: Luís Filipe da Costa Ferreira Esteves Coorientação: Joaquim Jorge Almeida Mota
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade
Este trabalho não inclui as críticas e sugestões feitas pelo Júri.
novembro, 2015
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iii Tributações Autónomas em Sede de Imposto sobre o Rendimento
Diana Ribeiro Fernandes
Orientação: Luís Filipe da Costa Ferreira Esteves Coorientação: Joaquim Jorge Almeida Mota
Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade
novembro, 2015
iv Declaração
Nome: Diana Ribeiro Fernandes
Endereço eletrónico: a5129@alunos.ipca.pt Tel./Telem.: 253391363 / 911159124 Número do Bilhete de Identidade: 13865642
Título da dissertação:Tributações Autónomas em Sede de Imposto sobre o Rendimento Orientadores: Luís Filipe da Costa Ferreira Esteves e Joaquim Jorge Almeida Mota Ano de conclusão: 2015
Designação do Curso de Mestrado: Mestrado em Fiscalidade
É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTA- ÇÃO/TRABALHO APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE;
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, ___/___/______
Assinatura: ______________________________________________
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RESUMO
As tributações autónomas encontram-se perfeitamente integradas no sistema fiscal português, sendo, hoje aceites de forma quase generalizada como necessárias à prossecução de objetivos de justiça fiscal, ao mesmo tempo que cumprem uma importante função no domínio da obtenção de receita fiscal.
Ao longo dos anos as opções legislativas têm conduzido a sucessivos alargamentos da sua base tributável e ao agravamento das taxas, o que comprova a sua consolidação no nosso sistema fiscal.
Considerando a incidência sobre determinados encargos e despesas dos sujeitos passivos, visam desincentivá-los de as praticar, sendo que são bastante mais gravosas relativamente às pessoas coletivas do que às pessoas singulares.
O seu peso no total das receitas fiscais não é muito significativo, mas, num momento em que o Esta- do precisa de incrementar as suas receitas fiscais para garantir a sustentabilidade das finanças públicas, as tributações autónomas são muito relevantes na prossecução desse objetivo.
Apesar de estarem diretamente ligadas aos impostos diretos, as tributações autónomas aproximam-se mais dos impostos indiretos pois incidem sobre a despesa e o consumo e não sobre o rendimento dos sujeitos passivos.
Palavras-chave: tributações autónomas, justiça fiscal, imposto, receita fiscal.
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ABSTRACT
The autonomous taxes are perfectly integrated in the portuguese tax system, being, accepted almost in a widespread manner, as necessary to pursuit tax fairness objectives, and, at the same time, they fill an important function in the domain of the tax revenue.
All over the years, legislative options have conducted to successive enlargements of its incidence bases and aggravation of rates, which proves its consolidation in our tax system.
Focusing on certain charges and expenses of the taxable entities, they aim to discourage them of its practice, being more severe relatively to corporative tax payers than for individual business tax payers.
Its weight in the tax revenue total isn’t very significant, but, in a time when the exchequer needs to improve its tax revenues in order to to assure the sustainability of public finances, the autonomous taxes are very relevant in the pursuit of this goal.
Although they are directly connected to direct taxes, the autonomous taxes are closer to the indirect taxes because they focus on expenses and consumption and not on the tax payers’ income.
Key-words: autonomous taxes, tax fairness, tax, tax revenue.
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AGRADECIMENTOS
Aos meus pais e irmãos que muito tiveram que me aturar, à Ana, à Rute e ao Ricardo um muito obrigada por todo o apoio, motivação e presença contínua.
Agradeço ao meu orientador e coorientador por todas as importantes sugestões e críticas.
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LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
ARAN - Associação Nacional do Ramo Automóvel ATA - Autoridade Tributária e Aduaneira
CIRC - Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS - Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CISV - Código do Imposto Sobre Veículos
CRP - Constituição da República Portuguesa DL - Decreto-Lei
DR - Decreto Regulamentar
IEC - Impostos Especiais de Consumo
IRC - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IRS - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ISV - Imposto Sobre Veículos
IVA - Imposto Sobre o Valor Acrescentado LGT - Lei Geral Tributária
ME - Milhões de Euros
Mod. 22 - Declaração de Rendimentos Modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas MP - Ministério Público
N.º - Número N.ºs - Números
OE - Orçamento do Estado Pg. - Página
Pgs. - Páginas Q07 - Quadro 07
ix Q10 - Quadro 10
STA - Supremo Tribunal Administrativo TC - Tribunal Constitucional
VLP - Viaturas Ligeiras de Passageiros
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ÍNDICE GERAL
Resumo ... v
Abstract... vi
Agradecimentos ... vii
Lista de Siglas e Abreviaturas ... viii
Índice Geral ... x
Índice de Tabelas, Quadros e Gráficos ... xii
Introdução ... 1
Capítulo I – Tributações Autónomas ... 3
1.1. Noção ... 5
1.2. Evolução ... 13
Capítulo II – Tributações Autónomas no Sistema Fiscal Português ... 23
2.1. Em Sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ... 25
2.2. Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ... 32
2.3. Relação entre as taxas de Tributação Autónoma em Sede de Imposto sobre o Rendimento das Pes- soas Singulares e em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ... 36
2.4. Dupla penalização: gastos sujeitos a correção fiscal e a tributação autónoma ... 38
Capítulo III – Querelas Jurídicas em torno das Tributações Autónomas ... 45
3.1. Retroatividade ou Não Retroatividade das Normas Fiscais relativas a Tributações Autónomas ... 47
3.2. Dedutibilidade ou Não Dedutibilidade das Tributações Autónomas ... 52
Capítulo IV – Efeitos dos Comportamentos dos Sujeitos Passivos na Evolução da Receita por via das Tributações Autónomas ... 57
Capítulo V – Hipóteses Sujeitas a Tese ... 65
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Conclusão ... 75
Referências Bibliográficas ... 77
Jurisprudência citada ... 79
Webgrafia Consultada... 80
Anexos ... 81
Anexo I – Evolução das Tributações Autónomas ... 83
Anexo II – Lista de Países, Territórios e Regiões com Regimes de Tributação Privilegiada ... 91
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ÍNDICE DE TABELAS, QUADROS E GRÁFICOS
Tabela 1: Taxas de Tributação Autónoma em Sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Tabela 2: Taxas de Tributação Autónoma em Sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Tabela 3: Evolução das Vendas do Setor Automóvel
Quadro 1: Diferença entre o Valor da Depreciação Contabilística e o Valor da Depreciação Fiscal Quadro 2: Ajudas de Custo (Deslocações no País)
Quadro 3: Ajudas de Custo (Deslocações no Estrangeiro)
Quadro 4: Compensação por Deslocação em Viatura Própria (€/Km)
Gráfico 1: Volume Anual da Receita com Tributações Autónomas
Gráfico 2: Peso das Tributações Autónomas no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Liquidado Gráfico 3: Relação entre as Vendas de Viaturas Ligeiras e a Situação Global das Vendas no Mercado Automóve
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INTRODUÇÃO
Esta dissertação de mestrado versa sobre a temática das tributações autónomas enquanto parte inte- grante do sistema fiscal português, as quais, ao longo dos últimos anos, têm evoluído de forma sustentada.
Na verdade, desde a sua criação, as tributações autónomas têm-se enraizado e integrado consecuti- vamente no nosso panorama fiscal, seja por força do alargamento da base de incidência, seja pelo agravamen- to das taxas a que estão sujeitas certas despesas e encargos dos sujeitos passivos dos impostos sobre o rendi- mento.
Neste contexto, as tributações autónomas são um imposto que poderá contribuir para o agravamento dos tributos a pagar pelos contribuintes, tendo em conta a qualidade das despesas que efetuarem.
A escolha deste tema prendeu-se, fundamentalmente, com o facto de se tratar de um assunto bastan- te sui generis e, ao mesmo tempo, controverso. As tributações autónomas apesar de serem parte constituinte do sistema fiscal português, a nível doutrinário não têm tido o destaque e a relevância que fazem por merecer.
Nesse sentido, entendemos que a investigação e desenvolvimento deste tema poderia constituir um facto inovador e, ao mesmo tempo, clarificador do seu âmbito de aplicação, podendo constituir, no futuro, um documento de pesquisa e auxílio referente a esta temática.
Por outro lado, trata-se de uma questão que, ao longo dos anos, tem gerado enorme controvérsia entre a jurisprudência e a doutrina, relativamente à sua origem e fundamento. Dessa forma, entendemos que, também por esta razão, seria uma investigação de grande relevância.
A nível da metodologia utilizada, foi consultada a diferente doutrina e jurisprudência relativa a esta matéria que, como foi referido, divergiam relativamente a algumas questões. A própria jurisprudência não adotou posições uniformes ao longo dos anos, tendo-se assistido a decisões contrárias emanadas por diferen- tes tribunais. A partir do momento em que os acórdãos dos tribunais superiores clarificaram a questão, fez-se jurisprudência e todos os tribunais passaram a proferir sentenças semelhantes.
Esta dissertação de mestrado encontra-se dividida em cinco capítulos principais correspondentes a diferentes perspetivas relativamente a tributações autónomas.
Desde logo, é analisado no primeiro capítulo, o conceito de tributações autónomas, nomeadamente quanto ao seu âmbito de incidência, ao mesmo tempo que são apresentadas as diferentes alterações legislat i- vas sofridas por este tributo ao longo dos anos e que conduziram à sua sustentação no sistema fiscal nacional.
De seguida, são apresentadas as diferentes taxas de tributação autónoma e as despesas e encargos que visam tributar, quer em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), quer em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), sendo apresentadas, separadamente, as diferen- tes taxas em cada um dos impostos, tornando mais percetíveis as suas diferenças.
2 No capítulo seguinte são abordadas algumas questões jurídicas relativas às tributações autónomas, nomeadamente a questão da retroatividade e da dedutibilidade fiscal das tributações autónomas.
A este propósito são apresentados diferentes acórdãos proferidos ao longo do tempo, tornando pos- sível a identificação da interpretação que hoje é dada relativamente a estas questões, ao mesmo tempo que se torna possível avaliar que, ao longo dos anos, estas não foram questões pacíficas, levando mesmo a diferentes visões da letra e espírito da lei.
São, posteriormente, apresentados os impactos para a receita fiscal das tributações autónomas: tra- tando-se de um imposto que, ao longo dos anos, tem ganho preponderância no nosso sistema fiscal, importa, também, analisar a forma como tem evoluído, nos últimos anos, em volume e peso no total da receita do Estado.
São ainda apresentadas diferentes hipóteses sujeitadas a tese, relativamente às tributações autóno- mas, a que se procura responder tendo em conta a literatura e jurisprudência existentes para cada uma das situações.
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CAPÍTULO I - TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS
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1.1. NOÇÃO
As funções desempenhadas pelo Estado, bem como por outras entidades públicas, visam satisfazer as necessidades coletivas da comunidade, pois, como refere Carlos (2008, pgs. 23 e 24), “a actividade finan- ceira do Estado, com vista à satisfação das necessidades colectivas, desdobra-se na:
a) Obtenção dos meios necessários para a satisfação daquelas necessidades;
b) Coordenação entre os meios e as necessidades a satisfazer;
c) Satisfação das necessidades em concreto.”
Para a concretização do objetivo enunciado no parágrafo anterior, o Estado instituiu, entre outras, a figura do imposto, no âmbito da finalidade principal da “satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” atribuída ao sistema fiscal, tal como indica o n.º 1 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Assim sendo, e como impõe o n.º 1 do artigo 104.º da CRP, “o imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades (…) tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado fami- liar”, e tal como afirma Carlos (2008, pgs. 172 e 173):
“a CRP determina que o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) tenha em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. A relevância fiscal das necessidades do agregado familiar é um importante elemento de pessoalidade deste imposto. O IRS é, aliás, o único imposto pessoal do sistema fiscal português vigente (…) a tributação varia não apenas em função do montante do rendimento mas também em função de aspectos e despesas relativos aos indivíduos integrados no agregado familiar”.
Nesse sentido, tal como refere Lopes (2006) “ (...) a tributação do rendimento das pessoas singulares é progressiva, ou seja, quanto maior o rendimento, maior a percentagem de imposto paga. No entanto, apesar de progressivo é necessário ter em conta as deduções fiscais que podem reduzir a progressividade efetiva do sistema de tributação deste imposto.”
Relativamente ao IRC, o n.º 2 do artigo 104.º da CRP dispõe que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
6 Em corroboração, Martinez (1996, p. 581) refere, igualmente, que:
“tratando-se, como se trata, de um imposto que recai sobre empresas, ele incide fundamentalmente, ou tendencialmente, sobre o “rendimento real”, embora através dele se tributem, com frequência, rendimentos presumidos reais, e assentando, por vezes, essas presunções em critérios de normalida- de (Lei n.º 106/88)1”.
Tal como refere o artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) o IRC “ (…) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código”.
Não obstante o IRC incidir sobre os rendimentos auferidos num determinado ano, a verdade é que as tributações autónomas não pretendem tributar o rendimento real, mas sim determinadas despesas efetuadas pelos sujeitos passivos que vão constituir, por si só, os respetivos factos tributários, independentemente do sujeito passivo obter, ou não, no final do período rendimento tributável.
Assim, e no âmbito das normas de incidência para a tributação dos rendimentos de pessoas físicas e de pessoas jurídicas, as tributações autónomas assumem um destaque particular, sendo que correspondem a uma oneração “suplementar” em função de despesas empresariais determinadas, reconhecidas como gastos contabilísticos, que se entendeu deverem ser sujeitas a condicionalismos específicos, ou seja, considera-se a despesa efetuada pelo sujeito passivo como o facto tributário.
Entendemos dever ressalvar que, no ponto seguinte, iremos proceder à análise da evolução legislati- va desde a criação das tributações autónomas até ao momento presente.
A criação das tributações autónomas e a sua introdução no sistema fiscal português visou, em pri- meira instância, a prossecução de objetivos de justiça fiscal, ao tributar de forma autónoma despesas especí- ficas efetuadas pelos sujeitos passivos, quer enquanto pessoas jurídicas, quer enquanto pessoas físicas, as quais se presumiria serem adstritas a um âmbito não empresarial.
Assim, num momento inicial, visou-se evitar o abuso em certos tipos de despesas, de modo a impe- dir que o facto de serem realizadas pelos sujeitos passivos resultasse num grau de transparência mais reduzi- do, passando a ser tributadas autonomamente as despesas.
Morais (2007/2008) frisa, relativamente a esta questão, que “as tributações autónomas incidem sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários” e, ainda, que
“trata-se de uma forma de tributação que incide sobre certas despesas das empresas (no IRS, dos contribuin- tes da categoria B cujo rendimento tributável deve ser apurado a partir de uma contabilidade organizada), despesas que, assim, são transformadas em factos tributários”.
1Esta Lei, de 17 de setembro, autorizou, também, o Governo a criar e aprovar os diplomas disciplinares do IRC, e o seu Código foi aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 1989.
7 Fernandes (2008, pgs. 181 e 182) considera que o “legislador entendeu sujeitar a uma tributação autónoma determinadas despesas incorridas pelos sujeitos passivos que aufiram rendimentos desta catego- ria”, sendo que, na opinião deste mesmo autor, o legislador pretendia
“ (…) anular ou atenuar as vantagens fiscais obtidas através do reconhecimento como custo de acti- vidade, que muitas vezes não o são, de despesas, evitando que o sujeito passivo utilize bens afectos à sua actividade empresarial na sua vida pessoal, cujos custos são imputados à sua actividade empre- sarial, ou ainda que estas despesas sirvam para proceder ao pagamento de remunerações a terceiros com evasão aos impostos”.
Pereira (ano IV) afirma que nas “(…) tributações autónomas não existe um facto tributário de for- mação sucessiva - que apenas está completo no fim do período de tributação, como ocorre nos impostos periódicos -, mas sim um facto tributário de formação instantânea.”
São vários os acórdãos doutrinais que se manifestam relativamente à questão pertinente das tributa- ções autónomas, como o acórdão n.º 617/2012, relativo ao processo n.º 150/12, de 19 de dezembro de 2012, no qual o plenário do Tribunal Constitucional (TC) dispõe que:
“Contrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (…), no caso tributa-se cada despesa efetuada em si mesmo considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autó- noma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar direc- tamente relacionada com a obtenção de resultado positivo”, ou seja, “no que respeita às tributações autónomas em IRC, o facto gerador de imposto é a própria realização da despesa não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano mas perante um facto tribu- tário instantâneo”.
A opinião transcrita no parágrafo anterior é reforçada pela Fazenda Pública no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), relativo ao processo n.º 0166/13, de 17 de abril de 2013, defendendo que “as tributações autónomas tributam despesa e não rendimento, são impostos indirectos e não directos, que penali- zam determinados encargos incorridos pela empresa e apuram-se de forma totalmente independente do IRC e Derrama devidos no exercício, não se relacionando sequer com a obtenção de um resultado positivo.”
A questão das tributações autónomas não é, de facto, vulgar, sendo até mesmo difícil descortinar a natureza desta forma de tributação, tal como refere Morais (2007), sendo ainda mais confuso o porquê deste tipo de tributação se encontrar nos códigos dos impostos sobre o rendimento, sendo que lhe são aplicadas até taxas diferentes.
8 A propósito da confusão assinalada no parágrafo anterior, atente-se no teor do acórdão do STA, rela- tivo ao processo n.º 077/12, de 12 de abril de 2012, onde é possível ler que:
“as tributações autónomas (…) nada têm a ver com a tributação do rendimento, nem com o exercício de uma actividade, uma vez que incidem sobre certas despesas, que constituem factos tributários autónomos (…) que o legislador quis tributar de forma autónoma para evitar que pudesse haver ren- dimentos que escapassem à tributação”.
Em boa verdade, as tributações autónomas poderiam estar, mesmo, incluídas noutro código ou em legislação especial, como assinala o acórdão do STA, relativo ao processo n.º 0166/13, de 17 de abril de 2013.
O objetivo do legislador ao criar esta tributação “suplementar” é na opinião de Morais (2007):
“ (…) tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” deles resultante em IRC) que, através des- sas despesas o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais que geraram custos fiscalmente dedutíveis2; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto”.
Nesse sentido, é possível concluir que a criação das tributações autónomas visou a anulação de determinados benefícios aos sujeitos passivos que utilizando subterfúgios previstos na lei deixassem de pagar impostos em virtude do aumento das suas despesas.
A opinião apresentada no parágrafo anterior é corroborada pelo acórdão do STA, relativo ao pro- cesso n.º 077/12, de 12 de abril de 2012, o qual refere que:
“o legislador criou as taxas de tributação autónoma com vista a penalizar a realização de determina- das despesas uma vez que devem ser tributadas na pessoa/empresa que suporta o respectivo custo, dada a impossibilidade de o serem na pessoa que recebe as importâncias (…)”.
2 O mesmo autor (2008) assinala “ (…) porque tidos por necessários à formação de rendimentos enquadráveis na categoria B.”
9 No âmbito da jurisprudência arbitral tributária, igualmente, existem alguns acórdãos que reportam a esta temática, tal como o acórdão de 29 de junho de 2012, relativo ao processo n.º 36/12-T, em que a Autori- dade Tributária e Aduaneira (ATA) prescreve que:
“ (…) a tributação autónoma consiste numa tributação de despesa incorrida pelo sujeito passivo do imposto, atentas determinadas razões de política fiscal, destinadas a arrecadação de receita (fiscal) independentemente da matéria colectável que vier a ser apurada no respetivo período de tributação.
Para o efeito, a despesa é o facto revelador da capacidade contributiva que se pretende alcançar, donde a tributação autónoma incidir sobre o sujeito passivo que incorre no custo ou encargo que se pretende ‘penalizar’”.
Neste mesmo acórdão, a ATA, enfatiza ainda o facto de que,:
“enquanto instrumento de combate à fraude e evasão fiscais, a tributação autónoma consignada no artigo 81.º do CIRC pretende tributar aquelas despesas que, pela sua natureza, possam consubstan- ciar o pagamento dissimulado de rendimentos, com o objectivo de evitar a sua tributação na esfera dos respectivos beneficiários, ou possam não ter sido praticados apenas em benefício do sujeito pas- sivo que as suporta, atenta a especial dificuldade em aferir a sua indispensabilidade à luz do artigo 23.º do CIRC”.
Nesse sentido, as tributações autónomas deverão ser entendidas como um mecanismo de combate à fraude e evasão fiscais tributando-se determinadas despesas que pela sua natureza implicavam uma ausência de tributação, ou um benefício dissimulado entre diferentes agentes.
Com a criação das tributações autónomas evitou-se esta fuga à tributação, impedindo-se que a reali- zação de determinadas despesas conduzisse a um vazio tributário.
10 Adicionalmente, no acórdão de 6 de janeiro de 2014, relativo ao processo n.º 188/13-T, não transita- do em julgado, a ATA reforça as impressões expostas, supra, de que:
“a tributação autónoma foi criada pelo legislador com o objectivo, por um lado, de incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que concorrem negativa- mente para a formação do lucro tributável e, como tal, afectam negativamente a receita fiscal, e por outro evitar que, através destas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, sobretudo dividendos, que não seriam assim tributados, bem como combater a fraude e a evasão fis- cais que tais despesas ocasionam, não apenas em relação ao IRC ou ao IRS, mas também em relação às correspondentes contribuições, tanto das entidades patronais como dos trabalhadores”.
O acórdão enuncia, ainda, pela parte da empresa recorrente, que:
“a tributação autónoma é um imposto sobre a despesa e não sobre o rendimento, sendo manifesta a sua intenção singular de arrecadação de receita, não podendo, neste caso, ser considerada como uma tributação que incida sobre o rendimento ou lucro real, o que implica uma sobreposição de tributos sobre a mesma realidade tributária, isto é, a tributação do consumo pela realização de despesas”.
É daqui possível concluir que a criação das tributações autónomas visou incidir sobre as despesas e os encargos suportados pelo sujeito passivo. O que se pretende não é tributar o lucro dos sujeitos passivos, mas as suas despesas de consumo e a relação destas para com a sua atividade.
Não menos relevante é a alusão, feita pela mesma entidade, no acórdão supra referido, a um cenário potencial de inconstitucionalidade criada pelas tributações autónomas, no sentido em que:
“ (…) a lei já recorre ao IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado) e aos IEC (Impostos Especiais de Consumo) para cumprir o comando inconstitucional consignado no n.º 4 do artigo 104.º da CRP, a sobreposição da tributação autónoma no âmbito da tributação daqueles impostos (o consumo) implica uma situação de dupla tributação constitucionalmente proibida (…) o que viola assim, de modo flagrante, o principio da coerência do sistema”.
A violação alegada é entendida assim porque “a tributação autónoma tem as características de um imposto sobre o volume de negócios, sendo portanto proibida pelo artigo 401.º da Sexta Directiva”.
11 No acórdão de 12 de abril de 2014, relativo ao processo n.º 210/13-T, a empresa requerente expõe, claramente, que:
“ (…) o constante aumento das taxas no âmbito da tributação autónoma ultrapassa claramente o âmbito dos objetivos da correção de comportamentos que se pretende desencorajar e que, nesse sen- tido, estamos perante a violação do principio da proporcionalidade que consiste precisamente no fac- to de a tributação autónoma, sendo um imposto sobre o consumo, consubstanciar atualmente um verdadeiro imposto de arrecadação de receita. Assim, não poderá a tributação autónoma ser conside- rada como uma tributação que incide sobre o rendimento ou lucro real, nem sequer ‘fundamental- mente’”.
Relativamente à afirmação efetuada pela entidade requerente, o tribunal arbitral efetuou neste mes- mo acórdão as seguintes ilações:
“ (…) tributações autónomas incidem quer sobre encargos dedutíveis, quer sobre encargos não dedu- tíveis, não servindo apenas um objetivo, mas sim dois, ou seja, umas visam evitar a erosão da base tributável em sede de IRC, fazendo incidir tributação sobre encargos que podem ser deduzidos pelos sujeitos passivos de IRC, mas que, sendo-o, se transformam num agravamento da tributação, preten- dendo, portanto, servir como desincentivo à despesa com tais encargos e outras visam penalizar comportamentos presuntivamente evasivos ou fraudulentos.
Na verdade, estamos, em ambos os casos, perante um mecanismo cujo objetivo último é o de contri- buir para a “normalização” da tributação em sede de IRC, isto é, para o funcionamento deste impos- to na sua forma mais pura e mais próxima das suas raízes de imposto sobre o lucro obtido pelas pes- soas coletivas. Nesse sentido, as tributações autónomas não são mais do que mecanismos coadjuvan- tes do eixo central do IRC, que é o de tributar lucros permitindo a dedução das despesas em que os sujeitos passivos têm que incorrer com vista à realização dos rendimentos tributáveis.
Trata-se, assim, de não mais do que um mecanismo de tributação indireta do rendimento, que visa prevenir a perda de receita fiscal por evasão fiscal ou por confusão das esferas empresariais e priva- das.
Face ao exposto, embora se reconheça que o regime das tributações autónomas constitui, no quadro do IRC, um regime especial quanto à forma de apuramento da tributação, isso não o afasta da sua natureza intrínseca de regime de tributação do rendimento das pessoas coletivas. É verdade que este regime pode, por via dessa integração e do processo de complexificação que vem sofrendo, ter-se tornado multifacetado e diversificado no seu modo de atuação, mas não deixa por isso de ser um
12 regime dedicado à tributação do rendimento das pessoas coletivas e à obtenção de receita fiscal por essa via. Se esta é, por vezes, obtida através da tributação de determinadas despesas que reduzem o lucro tributável, ainda assim se consegue vislumbrar aí uma forma de tributação desse mesmo lucro tributável que é própria dos objetivos que subjazem ao IRC - de resto, as próprias tributações autó- nomas são devidas a título deste imposto.”
No entanto, apesar destas considerações, a decisão não foi unânime sendo que existiu um voto vencido, o qual não concordou em tudo que foi declarado, considerando que:
“ (…) em consonância com a generalidade da doutrina e jurisprudência, considero que não há qual- quer ligação umbilical entre o Código do IRC e as tributações autónomas, pelo que não consigo vis- lumbrar nas tributações autónomas uma forma de tributação do rendimento. Apesar de inseridas formalmente no Código do IRC, dizem respeito a uma tributação distinta do imposto sobre o rendi- mento”.
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1.2. EVOLUÇÃO
3Importa referir que a figura das tributações autónomas foi introduzida no sistema fiscal português em 1990, pelo artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, com a intenção de tributar as despesas confiden- ciais ou não documentadas, quer no âmbito do IRS, quer no âmbito do IRC, tal como referiu Palma (2012):
“A fundamentação para a introdução das tributações autónomas assentou na alegada dificuldade de distinção entre o carácter privado e a natureza empresarial de determinadas despesas e no facto de existirem certas formas de rendimentos que não eram tributadas nas pessoas dos seus beneficiários ou porque não eram conhecidos ou porque o rendimento não era determinável com rigor”.
Clarificando, a redação do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, dispunha que:
“as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8.º e 9.º do respectivo Código são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 10%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC4”.
Esta medida revestiu-se de um caráter não só preventivo, como punitivo, visto que a previsão desta tributação autónoma devia ser entendida pelos sujeitos passivos como sinalização da não realização deste tipo de despesas (em que não se conhece o destinatário, nem o fim para que o dinheiro foi utilizado), para não se encontrarem sujeitos a esta oneração tributária, ou, em alternativa, como sinalização da sanção aplicável à realização deste tipo de despesas.
A redação do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, foi alterada pelo artigo 29.º da Lei n.º 39- B/94, de 27 de dezembro (aprovação do Orçamento do Estado (OE) para 1995), com aumento da taxa de 10% para 25%.
3 Vide Anexo I
4 Condição de não dedutibilidade para efeito da determinação do lucro tributável.
14 Por aplicação do artigo 31.º da Lei n.º 52-C/96, de 27 de dezembro (aprovação do OE para 1996), a taxa foi aumentada de 25% para 30%, sendo aditado um n.º 2 à redação do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, tendo passado a dispor que:
“a taxa referida no n.º anterior será elevada para 40% nos casos em que tais despesas sejam efectua- das por sujeitos passivos de IRC, total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título princi- pal actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola”.
A criação deste n.º 2 é clara, pois estas entidades não se encontram sujeitas à não dedutibilidade des- te tipo de despesas.
De acordo com as disposições do artigo 31.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de dezembro (aprovação do OE para 1999), a taxa prevista no n.º 1 do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, foi aumentada de 30%
para 32%, e taxa prevista no n.º 2 do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, foi aumentada de 40% para 60%.
Posteriormente, o artigo 42.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril (aprovação do OE para 2000) foi responsável pela inclusão no artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, da previsão de tributação autónoma relativamente às despesas de representação e aos encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (VLP), aditando o n.º 3, o n.º 4, o n.º 5 e o n.º 6, passando a constar no primeiro que:
“3 - As despesas de representação e os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros efectuadas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, ou por sujeitos passivos de IRC não isentos e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, consoante os casos a uma taxa de 6,4%”5.
Acresce que o n.º 4 e o n.º 5 do mesmo artigo, respetivamente, passaram a exemplificar encargos relacionados com VLP, tais como “reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, despesas com manutenção e conservação, combustíveis e o imposto municipal sobre veículos”, e a excluir deste tipo de tributação “os encargos relacionados com viaturas afectas à exploração do serviço público de transportes ou destinadas a serem alugadas no exercício da actividade normal do sujeito passivo”.
5 O valor da taxa foi de 6,4% pois resultava da aplicação de uma taxa de 20% sobre a taxa de IRC de 32%, vigente no momento.
15 Como assinalava o n.º 6 do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, com a redação introduzida pelo artigo 42.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril (aprovação do OE para 2000), as despesas de representação são “encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”, sendo, portanto, uma despesa realizada de forma a estabelecer laços com interesse relevante para os sujeitos passivos, ou para realizar negócios, ou para propiciar negócios futuros.
Parece ser razoável presumir que a identificação da sujeição deste tipo de despesas foi justificada por dúvidas suscitadas quanto à finalidade subjacente à sua realização, ou seja, subsistiria a incapacidade de definição, com clareza, do âmbito: âmbito empresarial, estritamente, ou âmbito pessoal, estritamente, asso- ciado aos colaboradores?
Tal como referiu Sanches (2007, p. 407), “o legislador procura responder à questão reconhecida- mente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram na zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial”.
Relativamente aos encargos relacionados com VLP, igualmente, se levantaram questões várias, sen- do esta uma situação controversa em escala material: é lógico que os sujeitos passivos não podem prescindir da existência de viaturas nos seus ativos, embora não deva ser desconsiderada a pertinência das dúvidas enunciadas, supra.
Em 29 de dezembro de 2000, foi publicada a Lei n.º 30-G/2000 (reforma da tributação do rendimen- to), sendo revogado o artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de junho, por aplicação do n.º 11 do artigo 7.º.
Enquanto, até então, as taxas de tributação autónoma se encontravam indexadas às taxas do IRC, passaram a ser determinadas em referências percentuais fixas, passando, igualmente, a existir previsões espe- cíficas, quer no CIRC, quer no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
Assim, o artigo 6.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, aditou o artigo 69.º-A ao CIRC, incor- porando:
a) , no texto do n.º 1, um aumento de 32% para 50% da taxa incidente sobre as despesas confiden- ciais ou não documentadas, como regra geral.
b) , no texto do n.º 2, um aumento de 60% para 70% da taxa incidente sobre as despesas confiden- ciais ou não documentadas “efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.
c) , no texto do n.º 7, pela primeira vez, a alusão a “despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território por- tuguês e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável”, passando estas despesas tributadas a serem autonomamente à taxa de 35% ou à taxa de 55%, respetivamente, por refe- rência aos sujeitos passivos enquadrados na alínea a) ou na alínea b), supra, ressalvando-se que os sujeitos passivos podem provar que tais despesas “correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado”.
16 Como consequência das alterações implementadas por esta reforma, a tributação das despesas de representação e dos encargos relacionados com VLP sofre um aumento, igualmente, sendo abandonada a referência a uma taxa de 6,4% e incluída a previsão de uma “taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada”, e sendo revista a base de incidência desta tributação autónoma, passando a ser sujeitos, igualmente, os encargos relacionados com “barcos de recreio, aeronaves de turismo, motos e motociclos”, nos termos do n.º 3 desse artigo 69.º-A do CIRC.
De acordo com as disposições do n.º 4 desse artigo 69.º-A do CIRC, eram considerados encargos relacionados com estes bens “as reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, despesas com manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse e utilização”.
No entanto, encontravam-se excluídos:
a) os encargos relacionados com estes bens quando “afectos à exploração do serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, bem como as reintegrações relacionadas com viaturas relativamente às quais tenha sido celebra- do o acordo previsto no n.º 8 da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS”, nos termos do n.º 5 desse artigo 69.º-A do CIRC.
b) , em termos de incidência subjetiva, os sujeitos passivos aos quais fosse aplicado o regime pre- visto nesse artigo 46.º-A6.
Por outro lado, o artigo 2.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, aditou o artigo 75.º-A ao CIRS, com as consequências seguintes:
a) a taxa de tributação autónoma incidente sobre as despesas confidenciais ou não documentadas foi aumentada de 32% para 50%.
b) no CIRS, pela primeira vez, igualmente, foi incluída a referência à tributação autónoma de 35%
para as despesas relacionadas com “importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fis- cal claramente mais favorável”, podendo no entanto o sujeito passivo “provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter normal ou um mon- tante não exagerado”.
c) a taxa de tributação autónoma incidente sobre as despesas de representação foi alterada de 6,4%
para 20% “da taxa normal mais elevada do IRC”.
d) a taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos7 relacionados com VLP, barcos de recreio, aeronaves de turismo, motos e motociclos, “suportados por sujeitos passivos que pos- suam ou devam possuir contabilidade organizada no âmbito do exercício de actividades empre- sariais ou profissionais” foi aumentada de 6,4% para 10% “da taxa normal mais elevada do IRC”.
e) da sujeição enunciada em d), supra, encontravam-se excluídos os encargos respeitantes aos bens “afectos à exploração do serviço público de transportes, destinados a serem alugados no
6 Regime simplificado de determinação do lucro tributável.
7 Nos mesmos termos do n.º 4 do artigo 69.-ºA do CIRC (vide n.º 5 do artigo 75.-ºA do CIRS).
17 exercício da actividade normal do sujeito passivo, bem como as reintegrações relacionadas com viaturas relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 8 da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º” do CIRS.
f) da sujeição enunciada em c) e em d), supra, encontravam-se excluídos os sujeitos passivos enquadrados pelo regime simplificado de determinação do rendimento coletável.
Como resultado das renumerações introduzidas pelo artigo 1.º do DL n.º 198/2001, de 3 de julho (revisão do CIRS e do CIRC), o texto do artigo 69.º-A do CIRC passou a ser o texto desse artigo 81.º do CIRC e o texto do artigo 75.º-A do CIRS passou a ser o texto do artigo 73.º do CIRS.
A Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (aprovação do OE para 2002), não alterou as numerações dos artigos, mas, respeitando as disposições do n.º 4 do artigo 30.º, a redação do artigo 73.º do CIRS incorpo- rou o aumento da taxa de 10% “da taxa normal mais elevada do IRC” para 20% “da taxa normal mais eleva- da do IRC”, relativamente às VLP, de forma a existir uma harmonização entre as taxas de tributações autó- nomas previstas no CIRC e no CIRS8, tal como justifica Fernandes nas normas fiscais do OE de 2002, defen- dendo que “as alterações introduzidas foram aditadas pelo objectivo de neutralidade fiscal previsto no IRS para o exercício de actividades profissionais e empresariais9 e previsto para empresas em sede de IRC”.
Este diploma originou, igualmente, o aumento da base de incidência, pelo aditamento do termo “ou mistas” à expressão “VLP”, ou seja, passaram a ser tributados autonomamente os encargos dedutíveis rela- cionados com VLP ou mistas, motos ou motociclos.
O termo “ou mistas” não tinha sido contemplado, anteriormente, devido à não previsão, entre o ano de 1990 e o ano de 2000, do conceito de “ligeiro misto”, tendo esta expressão sido retomada em 2001, para harmonização com o conceito do Código da Estrada, como refere Fernandes (2002).
Por aplicação das disposições do n.º 1 do artigo 27.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (apro- vação do OE para 2003), foi introduzido nesse artigo 81.º do CIRC um aumento para 50% “da taxa normal mais elevada” da taxa de tributação autónoma dos encargos dedutíveis relacionados com VLP ou mistas cujo valor de aquisição fosse superior a € 40.000,00, quando suportados por sujeitos passivos que tivessem apre- sentados prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores àqueles a que os encargos referidos dissessem respei- to, não tendo sido alterado o texto do artigo 73.º do CIRS.
O n.º 1 do artigo 30.º da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro (aprovação do OE para 2004), alte- rou o texto desse artigo 81.º do CIRC:
a) , com clarificação ao nível dos “encargos dedutíveis relativos a despesas de representação” e os relacionados com VLP ou mistas, motos ou motociclos, “efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”, sendo a taxa alterada para 6%.
8 Princípio da neutralidade fiscal.
9 Categoria B do IRS.
18 b) , passando a ser tributados autonomamente à taxa de 15% os encargos dedutíveis relacionados
com VLP ou mistas cujo valor de aquisição fosse superior a € 40.000,00, se os sujeitos passivos que os efetuassem ou suportassem apresentassem prejuízos fiscais nos 2 exercícios imediata- mente anteriores.
Relativamente ao CIRS, não ocorreram alterações.
Com a Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro (aprovação do OE para 2005), o CIRS e o CIRC pas- saram a prever uma base de incidência nova para a tributação autónoma, de acordo com as disposições do n.º 1 do artigo 27.º e do n.º 1 do artigo 29.º, respetivamente.
Assim, a tributação autónoma passa a incidir, igualmente, sobre “os encargos dedutíveis relativos a despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, excepto na parte em que haja tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem com os encargos da mesma nature- za, que não sejam dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, suportados por sujeitos passivos que apresentem prejuízo no exercício a que os mesmos respeitam”.
A alteração assinalada no parágrafo anterior passou a constar no n.º 7 do artigo 73.º do CIRS e no n.º 9 desse artigo 81.º do CIRC.
Estas despesas passaram a ser tributadas autonomamente à taxa de 5%, sendo apenas aplicada a sujeitos passivos cuja referência para a tributação seja a contabilidade organizada, ficando excluídos os sujei- tos passivos abrangidos pelo regime simplificado de determinação do rendimento coletável, no âmbito do IRS, e pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável, no âmbito do IRC.
Este diploma alterou, igualmente, no âmbito desse artigo 81.º do CIRC, de 6% para 5%, a taxa inci- dente sobre encargos dedutíveis relacionados com despesas de representação e com VLP ou mistas, motos ou motociclos, efetuadas ou suportadas por sujeitos passivos não isentos e que tenham a título principal ativida- de de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Em 2005, como resultado da publicação do DL n.º 192/2005, de 7 de novembro, foi alargada a base de incidência das tributações autónomas, de acordo com as disposições do art. 2.º, com o aditamento do n.º 11 a esse artigo 81.º do CIRC, passando a estar prevista a sujeição a uma taxa de 20%, incidente sobre “os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou par- cial”10.
No entanto, esta base de incidência da tributação autónoma, além de diferir das bases de incidência restantes, não reportando a uma despesa, exige o cumprimento de 2 requisitos:
a) “as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposi- ção”.
10 Abrangendo os rendimentos de capitais.
19 b) “não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período”11. Esta medida pretendeu
“ (…) prevenir práticas de evasão fiscal que são utilizadas para escapar, total ou parcialmente, à tri- butação dos lucros distribuídos por entidades residentes em território português. Tais práticas são concretizadas de variadas formas, sendo a mais corrente a que consiste na mudança da titularidade de partes sociais, antes da distribuição dos dividendos, de entidades, não residentes ou residentes, sujeitas a uma tributação mais elevada, para entidades isentas de imposto ou sujeitas a um regime mais favorável, que de seguida procedem à revenda das partes sociais adquiridas (…)” e, igualmen- te, para “(…) estabelecer a uniformização das taxas de retenção na fonte sobre os lucros distribuídos quando os beneficiários sejam residentes ou sejam não residentes em território português (…)”12.
A Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro (aprovação de medidas fiscais anticíclicas), espoletou contro- vérsia, devido ao caráter retroativo expresso no n.º 1 do artigo 5.º, tendo sido inúmeros os especialistas em direito fiscal português a questionar a constitucionalidade, pois, tendo sido publicada em 5 de dezembro de 2008, dispunha a produção de efeitos desde 1 de janeiro de 2008, relativamente ao artigo 73.º do CIRS e a esse artigo 81.º do CIRC.
A aplicação da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, introduziu alterações a nível de taxas, quer em IRS, quer em IRC, tendo aumentado de 5% para 10% a taxa incidente sobre “os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação” e os relacionados com VLP ou mistas, motos ou motociclos, “efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”.
Por outro lado, passou a estar previsto que “os encargos dedutíveis relativos a automóveis ligeiros de passageiros ou mistos cujos níveis homologados de emissão de CO2 sejam inferiores a 120 g/km, no caso de serem movidos a gasolina, e inferiores a 90 g/km, no caso de serem movidos a gasóleo, desde que, em ambos os casos, tenha sido emitido certificado de conformidade”, a taxa de tributação seria de 5%.
A nível de IRC, no n.º 4 desse artigo 81.º do CIRC, foi aumentada de 15% para 20% a taxa incidente sobre “os encargos dedutíveis” relacionados com VLP ou mistas, cujo valor de aquisição fosse superior a € 40.000,00, quando os sujeitos passivos apresentassem prejuízos fiscais nos dois exercícios imediatamente anteriores.
11 De ressalvar que sobre o valor de imposto alcançado “é deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, não poden- do nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC”, de acordo com as disposições do n.º 12 desse artigo 81.º do CIRC.
12 Preâmbulo do DL n.º 192/2005, de 7 de novembro.
20 Relativamente à questão da retroatividade, foram diversas as situações resolvidas com recurso aos tribunais, que nem sempre tiveram decisões no mesmo sentido, tal como será demonstrado no capítulo III da presente dissertação.
Através da Lei n.º 100/2009, de 7 de setembro (criação de um regime de tributação das indemniza- ções por cessação de funções ou por rescisão de um contrato antes do termo auferidas por administradores, gestores e gerentes de pessoas coletivas residentes em território português), foi aumentada a base de incidên- cia das tributações autónomas, em IRC.
Assim, por aplicação do art. 2.º, passou a estar prevista, no n.º 13 desse artigo 81.º do CIRC, a tribu- tação, a uma taxa de 35%, “de gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas, não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, e bem assim, os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trata de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo, quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade”.
Provavelmente, a intenção subjacente a esta alteração legislativa foi a prevenção de excessos nas deduções fiscais correspondentes a pagamentos a gestores, administradores ou gerentes efetivamente em funções aquando da cessação destas.
Com a crise económica e financeira iniciada no ano anterior foi necessário tomar medidas tendentes a aumentar a base de incidência das tributações autónomas.
A crise teve um duplo efeito ao nível da fiscalidade: por um lado, acentuou a necessidade do Estado arrecadar receita e as tributações autónomas foram um dos mecanismos que permitiram esse aumento de receita fiscal; por outro lado, da parte das empresas poderia haver alguma tentativa de diminuir a carga fiscal a pagar.
Nesse sentido, as tributações autónomas passaram a incidir também sobre as indeminizações e com- pensações pagas a gestores, administradores ou gerentes pela cessação de funções.
Foram impostos limites às deduções fiscais e estes gastos passaram a estar sujeitos a tributação autónoma, e, por essa via, o Estado impediu a “inflação” das deduções fiscais relativas a estes encargos ao mesmo tempo que, alargando a base de incidência, garantia maior receita neste capítulo.
O DL n.º 159/2009, de 13 de julho (adaptação do CIRC ao Sistema de Normalização Contabilística e republicação do CIRC), manteve inalterado o quadro das tributações autónomas em IRC, passando o texto desse artigo 81.º do CIRC a corresponder ao texto do artigo 88.º do CIRC, numeração vigente no momento presente.
21 Através do artigo 89.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril (aprovação do OE para 2010), em IRC, foi alterada a alusão, no n.º 4 do artigo 88.º do CIRC, de “custo de aquisição superior a € 40.000,00” para “custo de aquisição (…) superior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC”, ao limiar para aplicação da taxa de 20% aos encargos dedutíveis respeitantes a VLP ou mistas, suportados por sujeitos passivos não isentos e que desenvolvessem, a título principal, atividade de natureza comercial, indus- trial ou agrícola, quando fossem apresentados prejuízos fiscais nos dois exercícios imediatamente anteriores.
A Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, por aplicação do artigo 89.º, fez aumentar a base de incidência da taxa de 35% relacionada com os gastos e encargos relativos às funções de gestor, administrador ou gerente, criada pela Lei n.º 100/2009, de 7 de setembro, aditando ao âmbito de sujeição, por inclusão de uma alínea b) no n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, “os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e estando condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período”.
Pelo n.º 1 do artigo 99.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (aprovação do OE para 2011), foi alterada a redação do artigo 88.º do CIRC.
A partir deste momento, as taxas de tributação autónoma associadas a encargos relacionados com VLP ou mistas, motos ou motociclos deixaram de incidir sobre encargos dedutíveis, apenas, efetuados ou suportados, para passarem a incidir sobre todos encargos efetuados ou suportados, independentemente de serem dedutíveis ou não dedutíveis13.
Adicionalmente, por aditamento de um n.º 14 ao artigo 88.º do CIRC, passou a estar prevista uma oneração, em 10 pontos percentuais, das taxas de tributação autónoma “quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação”.
No artigo 113.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (aprovação do OE para 2012), foi previsto um aumento das taxas de tributação autónoma e da base de incidência, em IRC.
Assim, o n.º 2 do artigo 88.º do CIRC foi alterado no sentido da fixação de uma taxa de 70% para as despesas não documentadas efetuadas “por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exer- çam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º do CIRC”, ou seja, rendimentos “directamente resultan- tes do exercício de actividade ao imposto especial de jogo”.
Igualmente, foi alterado o n.º 11 do artigo 88.º do CIRC no sentido do aumento de 20% para 25% da taxa incidente sobre “os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais”, com manutenção dos 2 requisi- tos inscritos na redação anterior.
13 O sentido desta alteração afetou todos os n.sº do artigo 88.º do CIRC relativos a VLP ou mistas, motos ou motociclos.
22 Durante o ano de 2013, não ocorreram alterações ao nível das tributações autónomas, quer quanto a bases de incidência, quer quanto a taxas.
No entanto, importa assinalar que, durante o ano de 2014, foi implementada uma reforma do IRC, a qual se traduziu em alterações nas tributações autónomas, alterações essas que se vão desenvolver no capítulo seguinte.
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Capítulo II - Tributações Autónomas no Sistema Fiscal Português
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2.1. Em Sede do Código do Imposto sobre o Redimento das Pessoas Coletivas
Tendo o enquadramento normativo das tributações autónomas vindo a sofrer alterações ao longo dos anos, relativamente à base de incidência e às taxas, como enunciamos anteriormente, a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma da tributação das sociedades, promoveu a alteração de algumas das condi- ções das tributações autónomas, tendo as restantes permanecido inalteradas.
Relativamente à Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, esta introduziu ligeiras alterações, nomea- damente ao nível de tributação das VLP, alargando o seu campo de incidência. Nesse sentido, também as viaturas ligeiras de mercadorias que se encontram referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto Sobre Veículos (CISV) passam a estar sujeitas a tributação autónoma.
Em sede de IRC, as tributações autónomas incidem sobre um conjunto de despesas que se pretende desincentivar, por não serem compatíveis com o exercício de uma atividade comercial, industrial ou agrícola ou por se pretender reforçar a transparência e a legalidade.
Nesse sentido, o legislador entende que a melhor forma de desincentivar este tipo de encargos é fazendo incidir sobre eles um tributo específico, agravando a contribuição para a receita fiscal das entidades que os suportam.
As tributações autónomas encontram-se previstas no artigo 88.º do CIRC e visam todas as despesas aí elencadas efetuadas por sujeitos passivos de IRC, quer se trate de sociedades comerciais, quer se trate de associações, fundações e outras pessoas coletivas.
Relativamente aos sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado de determinação do lucro tributável, o legislador entendeu excluir da sua esfera algumas tributações autónomas, tendo em conta que o apuramento do seu lucro tributável é efetuado de forma mais simples. No entanto, entendeu o legislador que deveriam continuar sujeitos a determinadas tributações autónomas, nomeadamente no que respeita às despe- sas não documentadas, aos encargos com viaturas e aos pagamentos a residentes em espaços com regimes fiscais mais favoráveis, conforme resulta do artigo 88.º n.º 15 do CIRC.
26 Assim, as taxas de tributação autónoma em sede de IRC são aplicáveis a todos os sujeitos passivos de IRC, relativamente aos encargos seguintes:
ENCARGOS TAXA
Despesas não documentadas (n.ºs 1 e 2) 50% ou
70%
Viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias ou de utilização mista que não sejam tributadas pelas taxas reduzidas ou pela taxa intermédia de Imposto sobre Veículos (ISV), motos e motociclos (custo de aquisição inferior a €
25.000,00) (n.º 3 alínea a)) 10%
Viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias ou de utilização mista que não sejam tributadas pelas taxas reduzidas ou pela taxa intermédia de ISV, motos e motociclos (custo de aquisição superior a € 25.000,00 e inferior a € 35.000,00)
(n.º 3 alínea b)) 27,5%
Viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias ou de utilização mista que não sejam tributadas pelas taxas reduzidas ou pela taxa intermédia de ISV, motos e motociclos (custo de aquisição superior a € 35.000,00) (n.º 3 alínea c))
35%
Despesas de representação (n.º 7) 10%
Pagamentos a residentes em regimes fiscais mais favoráveis (n.º 8) 35% ou 55%
Ajudas de custo (n.º 9) 5%
Lucros distribuídos (n.º 11) 23%
Indemnizações e outras compensações (n.º 13 alínea a)) 35%
Bónus e outras remunerações variáveis (n.º 13 alínea b)) 35%
Tabela 1: Taxas de Tributação Autónoma em Sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
(Fonte: Elaboração Própria com Base no CIRC, Artigo 88.º)
Nesse sentido, foram analisadas, com rigor, as despesas sujeitas a tributação autónoma em sede de IRC vigentes atualmente, após as alterações decorrentes da reforma mencionada, supra.
Importa salientar, adicionalmente, que algumas destas despesas podem não ser, sequer, consideradas como gasto fiscal no apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos.
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Despesas não Documentadas
Por despesas não documentadas entendem-se as despesas para as quais não existem documentos de suporte, sendo designadas, usualmente, despesas confidenciais.
Estas despesas não são, desde logo, aceites como gasto fiscal, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, devendo os valores ser acrescidos no campo 716 do Quadro 07 (Q07) da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC (Mod. 22).
Estas despesas estão, simultaneamente, sujeitas a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 88.º do CIRC, à taxa de 50% ou à taxa de 70%, respetivamente.
A taxa “normal” de tributação autónoma é de 50%, sendo agravada para 70% nas situações em que correspondam a despesas de sujeitos passivos isentos (de forma total ou parcial), a despesas de sujeitos pas- sivos que não exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e, ainda, a despesas de sujeitos passivos cujos rendimentos derivem do exercício de atividades sujeitas a imposto especial de jogo.
Encargos Relacionados com Viaturas Ligeiras, Motos e Motociclos
Estão sujeitos a tributação autónoma os encargos dedutíveis relativos a VLP, a viaturas ligeiras de mercadorias ou de utilização mista14 que não sejam tributadas pelas taxas reduzidas ou pela taxa intermédia de ISV, a motos ou motociclos, quando sejam suportados por sujeitos passivos que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC.
Relativamente às viaturas ligeiras de mercadorias ou de utilização mista, que são classificadas como categoria N1, de acordo com a homologação europeia passaram, também, a estar sujeitas a tributação autó- noma a partir do ano de 2015.
Aproveitando-se da letra da lei alguns fabricantes colocaram no mercado veículos de 4 lugares nos quais o peso previsto para a carga ultrapassava o peso previsto para os passageiros.
14 Estas, apenas passaram a estar sujeitas a tributação autónoma a partir de 2015, com entrada em vigor da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro.
28 Esta lacuna na lei permitia que estes veículos escapassem à tributação, algo que deixou de acontecer com a entrada em vigor da nova redação, quer do CISV, quer do CIRC15.
Para este efeito, são considerados encargos depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos relativos à posse ou utilização, nos termos do n.º 5 do artigo 88.º do CIRC, importando salientar, porém, que estão excluídos de tributação autónoma, desde logo, os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.
A taxa de tributação autónoma a aplicar é variável, consoante o custo de aquisição da viatura, moto ou motociclo. Assim, de acordo com estipulado no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC, se:
a) o custo de aquisição for inferior a € 25.000,00, a taxa de tributação autónoma é de 10%16.
b) o custo de aquisição for superior a € 25.000,00 mas inferior a € 35.000,00, a taxa de tributação autónoma é de 27,5%17.
c) o custo de aquisição for igual ou superior a € 35.000,00, a taxa de tributação autónoma é de 35%18.
Não estão sujeitos a tributação autónoma os encargos relativos a viaturas, motos ou motociclos cuja utilização reporte à exploração do serviço público de transportes decorrentes da atividade do sujeito passivo e ainda as viaturas relativamente às quais tenha sido celebrado acordo escrito entre a entidade patronal e o trabalhador tendente à sua utilização por parte deste e que, por força deste acordo escrito, constituam rendi- mentos sujeitos a IRS na esfera do trabalhador.
Despesas de Representação
Por despesas de representação entendem-se todas as despesas efetuadas para representação da empresa junto de terceiros, nomeadamente clientes e fornecedores, e, nesse sentido, são considerados despe- sas de representação os encargos suportados com receções, viagens, refeições, entre outros, oferecidos pela empresa a clientes ou fornecedores, em Portugal ou fora de Portugal.
Os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação são aceites como gasto fiscal na sua totalidade, estando, no entanto, sujeitos a uma taxa de tributação autónoma de 10%, por força do n.º 7 do artigo 88.º do CIRC.
15 Esta lacuna que gerava enorme divergência acabou por ser resolvida com a informação vinculativa relativa ao processo n.º 750/2015, na qual a ATA excluiu da tributação autónoma todos os veículos ligeiros aos quais seja aplicada a taxa normal da tabela B do CISV.
Assim, apenas estarão sujeitas a tributação autónoma as viaturas ligeiras de mercadorias que sejam tributadas às taxas normais do impos- to, constantes na tabela A do artigo 7.º n.º 1 do CISV.
16 5% no caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in e 7,5% no caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV.
17 10% no caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in e 15% no caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV.
18 17,5% no caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in e 27,5% no caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV.
