Pró-Reitoria Acadêmica
Escola de Direito
Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito
OS LIMITES À ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA
INTERNACIONAL NO ÂMBITO DO DIREITO
CONVENCIONAL E A SUA RELAÇÃO
COM EVASÃO TRIBUTARIA
INTERNACIONAL
Autora: Quézia Fabrício Marinho
Orientado: Prof. Dr. Maurin Almeida Falcão
QUÉZIA FABRICIO MARINHO
OS LIMITES À ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL NO ÂMBITO DO DIREITO
CONVENCIONAL E A SUA RELAÇÃO COM EVASÃO TRIBUTARIA
INTERNACIONAL
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito da Universidade Católica de Brasília, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito.
Orientador: Prof. Pós Dr. Maurin Almeida Falcão
7,5cm
Ficha elaborada pela Biblioteca Pós-Graduação da UCB
M338l Marinho, Quézia Fabrício.
Os limites à assistência administrativa internacional no âmbito do direito convencional e a sua relação com evasão tributaria internacional. / Quézia Fabrício Marinho – 2014.
137 f.; 30 cm
Dissertação (Mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2014. Orientação: Prof. Dr. Maurin Almeida Falcão
1. Direito Tributário Internacional. 2. Direito Convencional. 3. Globalização. 4. Assistência Administrativa Internacional. 5. Evasão tributaria internacional. I. Falcão, Maurin Almeida, orient. II. Título.
Dissertação de autoria de Quézia Fabrício Marinho, intitulada “Os limites à assistência administrativa internacional no âmbito do direito convencional e a sua relação com a evasão tributária internacional”, apresentada como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre em Direito da Universidade Católica de Brasília, em 17 de dezembro de 2014, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:
_______________________________________________ Prof. Pós Dr. Maurin Almeida Falcão
Orientador
_______________________________________________ Prof. Dr. ?????????
Examinador Interno
_______________________________________________ Prof. Dr. ????????
Examinador Externo
AGRADECIMENTOS
A Deus, por me conceder bênçãos mil renováveis a cada dia.
Aos meus queridos pais Manoel Francisco Marinho e Cleonice Fabrício Marinho meus professores eternos, com quem aprendi a maior lição de vida – o amor, nas mais diversas línguas e formas.
Às minhas irmãs e amigas Débora Fabrício de Oliveira e Elda Fabrício Marinho que além de me auxiliarem, estão sempre presentes em todas as fases da minha vida. À minha querida prima Pâmela Francielle Zanatta Fabrício pelo valioso auxílio.
Ao professor Maurin Almeida Falcão minha profunda admiração. Grande intelecto, notável qualificação, simplicidade, disponibilidade, dentre outros atributos que só aqueles que amam a arte de ensinar possuem. Acreditou na conclusão desse complexo e desafiante trabalho. Obrigada pelas valiosas orientações.
À minha amiga do coração Gleyce Belarmino de Lira pelas sábias palavras de incentivo, amizade sincera e companheirismo.
Àos meus queridos amigos de trabalho da Universidade Católica de Brasília: Prof. Álcio Sinott mentor e principal propulsor de incentivo para a realização e conclusão dessa etapa; a Prof. Olívia Danielle, Felipe Guedes e Brenda Guedes por terem, tão gentilmente, avocado para si atribuições extras para que a minha dedicação fosse mais acurada.
Aos meus queridos amigos de trabalho da ESTÁCIO/FACITEC: Prof(a). Ana Cristina, pela sensibilidade e sabedoria dispensada em momento oportuno; aos Profs. Leonardo Pedron, Marescka Morena, Lúcia Pinheiro e Elda Castro que em união de esforços desempenharam muito além das suas atribuições para me possibilitar um refrigério do trabalho para dedicação da conclusão do curso.
RESUMO
MARINHO, Quézia Fabrício. Os limites à assistência administrativa internacional no âmbito do direito convencional e a sua relação com a evasão tributária internacional. 2014. 137 f. Dissertação (Mestrado em Direito) – Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito, Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2014.
O presente trabalho tem o objetivo precípuo de demonstrar a evolução do direito convencional a partir da inserção das cláusulas relativas à assistência internacional, o que viria a dar um novo impulso à construção de uma ordem tributária internacional. A argumentação conduzida ao longo desse desenvolvimento visa demonstrar os limites da troca de informações entre administrações tributárias em face dos direitos nacionais, o que leva, inexoravelmente, ao incremento da evasão tributária internacional. A globalização proporcionou a livre circulação de bens, serviços, capitais e pessoas, possibilitando ao contribuinte optar pela jurisdição mais favorável em termos tributários. Como consequência desse fenômeno, o planejamento tributário internacional se desenvolveu em torno do principio da legitima economia de tributos, causando, em consequência, prejuízos inestimáveis ao universo de receitas tributarias indispensáveis ao financiamento da força pública de inúmeros países. Nesse cenário, a evasão e elisão fiscal internacional tornaram-se motivo de preocupação para os Estados, em razão dos seus efeitos perversos. Desta forma, as administrações tributárias passaram a buscar meios mais eficazes de fiscalização com o intuito de coibir tais condutas. Dentro desse contexto, a cooperação administrativa internacional é uma ação conjunta dos Estados em solucionar problemas que lhe são comuns. A obrigação de trocar informações tributárias decorre de tratados internacionais celebrados, em regra, com base nos modelos de Convenção desenvolvidos pela OCDE e pela ONU. A assistência administrativa permite assim o compartilhamento de dados e documentos entre os Estados acerca de fatos geradores que estão vinculados às suas jurisdições. Nesse sentido, o presente se esforça na descrição e evolução da assistência administrativa tributária internacional como forma de combate à evasão tributaria internacional. A partir desses pressupostos, uma conexão entre as modalidades de assistência administrativa e os seus limites demonstrará a sua estreita relação com as possibilidades que os contribuintes globalizados têm de se eximirem de suas obrigações tributarias.
ABSTRACT
The main purpose of this paper is to demonstrate the evolution of conventional law from the insertion of clauses related to international administrative assistance, which would give new impetus to the construction of a tributary international order. The argument conducted over this development aims to demonstrate the limits of exchange of information between tax administrations towards national laws, which leads inexorably to the increasing international tax evasion. Globalization provided the free movement of goods, services, capital and people, enabling the taxpayer to choose the most favorable jurisdiction in tributaries terms. As a result of this phenomenon, international tax planning has developed around the principle of legitimate taxes economy, causing, as a result, invaluable losses to the universe of indispensable tributary revenues to finance the public forces of countless countries. Into this scenario, States became concerned with the evasion and avoidance of international tax because of its adverse effects. Thus, the tax authorities began to seek more effective means of enforcement in order to deter such conduct. Within this context, international administrative cooperation is a joint action by States in solving problems that are common. The obligation to exchange tax information stems from concluded international treaties, as a rule, based on the Convention models developed by the OECD and the UN. Then, administrative assistance enables the sharing of data and documents between States on taxable events that are linked to their jurisdictions. Regarding all that was said, the present paper struggles in the description and evolution of international tax administrative assistance in order to combat international tax evasion. From these conjectures, a connection between the arrangements for administrative assistance and its limits will demonstrate its close relationship with the possibilities that the globalized taxpayers have to evade their tax obligations.
LISTA DE SIGLAS
BVI - Ilhas Virgens Britânicas
CEE - Comunidade Econômica Europeia
EOI - Economic Opportunity Institute
G20 - Grupo de Ministros de Finanças
IFA - International Fiscal Association
IVA - Imposto Valor Agregado
JITSIC - Imposto Shelter Centro Internacional de Informação Conjunta
OCDE - Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico
OECE - Organização Europeia para Cooperação Econômica
OIC - Organização Internacional do Comércio
OMC - Organização Mundial do Comércio
ONU - Organização das Nações Unidas
PATA - Associação de Administradores Tributários Pacífico
UNCTAD - Conferência das Nações Unidas sobre Comércio e Desenvolvimento
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 12
CAPÍTULO 1 – AS CONVENÇÕES A PARTIR DA CONSTRUÇÃO DA ORDEM TRIBUTÁRIA INTERNACIONAL PÓS-VERSALHES ... 16
1.1 DIAGNÓSTICO SOBRE A NECESSIDADE DE ELIMINAÇÃO DA BITRIBUTAÇÃO NO CONTEXTO REFERENTE AO ENTRE-GUERRAS – A EXPANSÃO DOS INVESTIMENTOS ... 20
1.1.1 As Medidas destinadas a evitar, minimizar ou eliminar a Dupla Tributação Internacional ... 27
1.2 A LENTA ELABORAÇÃO DO DIREITO CONVENCIONAL E A INCLUSÃO DAS CLÁUSULAS LIMITADORAS DA ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA ... 31
1.2.1 Um percurso sobre a trajetória histórica da Sociedade das Nações ao surgimento da OCDE ... 33
1.2.2 Os trabalhos da Organização das Nações Unidas no Direito Convencional - reorganização das relações internacionais ... 38
1.2.3 A cooperação entre os Estados e a assistência administrativa internacional em matéria tributária ... 41
2 CAPÍTULO 2 - A DIMENSÃO DA ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL ... 47
2.1 A INSERÇÃO NOS MODELOS DE CONVENÇÃO DA OCDE E DA ONU DAS CLÁUSULAS DE ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA ... 50
2.1.1 Os Trabalhos Desenvolvidos pela Sociedade das Nações para Eliminar a Dupla Tributação ... 51
2.1.2 A Assistência Administrativa no Modelo da OCDE de convenções em matéria de eliminação da dupla tributação sobre a renda ... 53
2.1.3 Os trabalhos desenvolvidos pela Organização das Nações Unidas destinados a coibir a dupla tributação da renda ... 55
2.2 DEFINIÇÃO E OS REQUISITOS DA TROCA DE INFORMAÇÕES ENTRE AS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ... 56
2.3 AS MODALIDADES DA COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL ... 58
2.3.1 A Troca de Informação a Pedido ... 61
2.3.2 A Troca Automática de Informação ... 62
2.3.3 A Troca de Informação Espontânea ... 64
2.3.4 As Verificações Fiscais Simultâneas ... 65
2.3.5 As Verificações Fiscais no Exterior ... 66
2.3.7 A assistência administrativa internacional em matéria de informações sobre
os procedimentos relacionados à arrecadação de tributos ... 69
2.4 AS RESTRIÇÕES À ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL: LIMITES IMPOSTOS PELOS DIREITOS DOS NACIONAIS... 70
2.4.1 Os limites em razão da competência ... 72
2.4.1.1 A reciprocidade como limite natural da assistência administrativa ... 75
2.4.2 Limites à assistência administrativa em razão da matéria ... 77
2.4.3 Limites à assistência administrativa em razão do Tributo ... 81
3 CAPÍTULO 3 – OS LIMITES à ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA COMO MEIO DE ESTÍMULO À EVASÃO TRIBUTÁRIA INTERNACIONAL ... 82
3.1 A ELISÃO E EVASÃO TRIBUTÁRIA INTERNACIONAL ... 87
3.1.1 Conceitos e Formas da Elisão e Evasão Tributária Internacional ... 88
3.1.1.1 A Elisão Tributária Internacional... 88
3.1.1.1.1 Os territórios de tributação privilegiada: os paraísos fiscais ... 93
3.1.1.1.2 Tipos societários e estruturas que contam com um regime tributário de baixo custo ... 95
3.1.1.2 A Evasão Tributária Internacional ... 96
3.1.2 Consequências da Elisão e Evasão Tributária Internacional... 107
3.1.2.1 Violação do Princípio da Justiça Tributária no Contexto da Evasão Fiscal Internacional ... 107
3.1.2.2 As Externalidades Negativas de uma Jurisdição Sobre Outras Jurisdições .. 114
3.2 ELEMENTO DE cONEXÃO ENTRE OS LIMITES À ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA E A EVASÃO FISCAL INTERNACIONAL ... 115
CONCLUSÃO ... 124
INTRODUÇÃO
O fenômeno da globalização, no qual as fronteiras tornam-se permeáveis e as economias dos países pulsam em um ritmo intenso, faz com que os fatos econômicos ocorridos em determinada região do globo produzam em cadeia, em um sistema de interdependência característica marcante do sistema internacional. A realidade mundial contemporânea aponta para uma mudança nas relações internacionais e esse novo cenário econômico fundado na lógica da economia de mercado impõe aos Estados o desafio de adaptação de seus sistemas tributários a uma economia globalizada.
Com o desenvolvimento das atividades econômicas internacionais, tanto as empresas como as entidades assemelhadas, quanto às pessoas físicas passaram a buscar maneiras de obter vantagens fiscais, ora situando territorialmente as operações de maneira a gravá-las o mínimo possível, ora estruturando-se de forma artificiosa, por intermédio de sujeitos com alguma vinculação situados no exterior, sendo algumas situações consideradas lícitas, enquanto outras, ilícitas. No período compreendido entre a 1ª e 2ª Guerras Mundiais, a preocupação dos políticos e economistas era a de que a bitributação criasse obstáculos ao desenvolvimento do comércio internacional. Esse cenário fez com que a Sociedade das Nações, posteriormente a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE – e a Organização das Nações Unidas – ONU – incentivassem a estipulação de Convenções destinadas a reduzir o impacto de uma tributação indesejada que, justamente, acabaria por incentivar a evasão. Posteriormente, após a 2ª Guerra, a atividade da Sociedade das Nações voltou-se para as empresas multinacionais, pois, da maneira como eles se estruturaram, permitia-se a utilização, com maior facilidade, de procedimentos evasivos.
Um novo padrão organizacional se instalou e os Estados passaram a buscar formas de integração. As empresas foram reestruturadas para se tornarem mais competitivas e aumentarem o mercado consumidor e, por isso, passaram a formar blocos de atuação em vários territórios e auferir lucros exorbitantes, ficando conhecidas como empresas transnacionais.
Administração Tributária, a fim de que sua principal fonte de receita não seja comprometida em decorrência da prática de atos lesivos pelos contribuintes. Como não poderia deixar de ser, o incremento das relações comerciais internacionais impactou fortemente o direito tributário, criando uma nova realidade, notadamente, quanto ao exercício do poder de tributar como manifestação da soberania política.
Com a transposição das fronteiras e com o desenvolvimento da atividade financeira em escala mundial, a globalização trouxe uma realidade em que os fatos geradores das obrigações tributárias são iniciados em determinado país, mas com a possibilidade de consumação em outro e, muitas vezes, com reflexos jurídicos em um terceiro. Verifica-se, então a dependência mútua na área econômica com o incremento dos fenômenos de evasão e de elisão fiscal, da pluritributação internacional, da concorrência fiscal prejudicial, dos paraísos fiscais, dentre inúmeros outros aspectos pertinentes à tributação interna e internacional. Dentre os efeitos citados, destaca-se a evasão e a elisão fiscal internacional, cujos efeitos implicam não apenas na redução da receita tributária dos Estados, como também na violação aos princípios da igualdade tributária e da justiça fiscal.
Contudo, tem-se revelado extremamente difícil a fiscalização em torno dessas práticas, uma vez que os fatos geradores envolvem uma combinação de eventos que vinculam diferentes jurisdições e que possibilitam o contribuinte escolher dentre aquelas que lhe seja mais favorável. Por envolver fatos complexos que são consumados em etapas e em países diferentes, os Estados individualmente não dispõem de fiscalização eficaz para identificar a conduta elisiva e evasiva, pois somente dispõem das informações obtidas a partir da fiscalização dentro de seus territórios.
sistemas tributários transparentes e no intercâmbio de informações entre as autoridades tributárias nacionais.1
Um dos mecanismos mais eficazes para viabilizar a cooperação internacional é a assistência administrativa internacional, que consiste no intercâmbio de informações referentes aos contribuintes entre os Estados interessados. A assistência administrativa assume, no cenário internacional moderno, relevância notória na medida em que se revela um importante instrumento para garantir e controlar a licitude das operações tributárias internacionais. A análise desse estudo é tão importante, a fim de que seja possível compreender seu alcance e aplicação e, fomentar a manutenção e o fortalecimento das atividades desenvolvidas pelo Estado, respeito aos demais contribuintes e permitir que o tributo cumpra a sua função social.
A finalidade deste estudo é, portanto, verificar se os limites à assistência administrativa internacional são fatores que colaboram para a evasão tributária internacional. Este trabalho, pautado na metodologia qualitativa, divide-se em três capítulos.
O primeiro capítulo traz considerações sobre em que contexto histórico foi desenvolvido o Direito Convencional, descrevendo o surgimento de importantes organismos internacionais que impulsionaram a elaboração de normas que disciplinassem o assunto, tais como a Sociedade das Nações, Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico e a Organização das Nações Unidas, bem como a inclusão das cláusulas limitadoras da assistência administrativa. Analisa cada uma das consequências da dupla tributação como consequência direta do incremento do livre comércio e dos investimentos, enumerando medidas para evitar, eliminar ou minimizar os efeitos da dupla tributação
1 OWENS, Jeffrey. Towards world tax co-operation. OECD Observer, nov. 2014. Disponível em
<http://www.oecdobserver.org/news/fullstory.php/aid/271/Towards_world_tax_co-operation.html>. Acesso em: 16 nov 2014. No original: “The international standard is to allow information to be effectively exchanged on geographically mobile income so that the home country can fairly and effectively audit the foreign activities of its residents. The international standard means, for example: (1) The beneficial ownership of shares and trusts must be kept on records that can be accessed by governmental authorities. (2) There are audited or filed financial accounts. (3) There is an efficient administrative process to all the tax authorities of another state to obtain information needed to enforce its own revenue laws with regard to geographically mobile income. These are some examples of the international standards of transparency and disclosure that tax havens are being asked to meet. And let me emphasise that it is going to be the same standards for all member countries and non-member countries”.
internacional. Descreve a evolução da assistência administrativa na área tributária internacional e o seu impacto sobre o planejamento tributário.
Concluída essa parte introdutória, no segundo capítulo passa-se então à abordagem da dimensão da assistência administrativa internacional e a inserção nos Modelos de Convenções da OCDE e da ONU das cláusulas de assistência administrativa. Para tanto, conceitua-se a assistência administrativa internacional, explicando-se suas características, objetivos e limites, com base nos modelos de tratados da Organização para Cooperação e de Desenvolvimento Econômico – OCDE e da Organização das Nações Unidas – ONU, que cuidam em caráter geral e específico da assistência administrativa para evitar a dupla tributação. Em seguida, define e enumera os requisitos para a troca de informações entre as administrações tributárias. Conceitua cada uma das modalidades de cooperação administrativa internacional, bem como delineia os três limites à assistência administrativa internacional.
Após demonstrar a utilidade da cooperação administrativa e troca de informações, por fim, o terceiro capítulo trata sobre os limites da assistência administrativa e as possibilidades de evasão tributária internacional, como consequência natural das lacunas existentes entre os diversos direitos nacionais. Para isso, traz conceitos e formas da evasão, elisão fiscal e suas consequências, tais como: violação da justiça fiscal e a ocorrência de externalidades negativas de uma jurisdição fiscal em outra. Aborda ainda o elemento de conexão entre os limites à assistência administrativa e a evasão fiscal internacional.
CAPÍTULO 1 – AS CONVENÇÕES A PARTIR DA CONSTRUÇÃO DA ORDEM TRIBUTÁRIA INTERNACIONAL PÓS-VERSALHES
Após a Primeira Guerra Mundial, no cerne da reorganização política constante à Ordem de Versalhes de 1919, a cooperação financeira, social e cultural entre os Estados passou a fazer parte da agenda internacional e figurava dentre os projetos das nações, no sentido de proporcionar uma nova era de paz e de crescimento econômico. A criação da Sociedade das Nações nos anos vinte do século passado levou importantes questões sobre debate político e econômico ao plano internacional. Os esforços empreendidos durante a década de vinte sinalizaram um período de prosperidade e de desenvolvimento econômico. Entretanto, a dificuldade nos meios de pagamento internacionais, que somada a problemas econômicos internos das principais economias e, ainda, as possibilidade de um novo embate do comércio, ajudou no retrocesso desse quadro otimista.2
A esse quadro é importante salientar a grande depressão de 1929, cujas consequências desencadearam efeitos cujas repercussões atingiram a economia mundial. Os problemas do período entre guerras redundariam em lições importantes para os responsáveis pela nova arquitetura das relações internacionais do período posterior à Segunda Guerra Mundial.
Diante desse panorama, os países se concentraram em seus problemas internos, culminando no nacionalismo, razão do débâcle do sistema criado a partir de Versalhes, iniciando dessa forma, o fracasso da Sociedade das Nações. Além do atraso político, o fechamento das fronteiras ao livre-comércio contribuiu para o início de um lapso temporal nebuloso no plano internacional. O mal estar ocasionado pelo inconformismo dos alemães após o acordo de Versalhes, a penúria dos Estados em arcar com os meios de pagamentos internacionais e o protecionismo ocasionariam a identificação por parte dos agentes internacionais de meios que possibilitariam uma atmosfera de desenvolvimento, sem nuances de estabilidade econômica e política. As lições de período entre guerras colaboraram de maneira efetiva para o surgimento de uma nova era no cenário internacional. Os esforços das economias mais fortes, como a dos Estados Unidos, com o intuito de colaborar com a fruição do comércio mundial durante a década de trinta, foram inócuos para a retomada da abertura comercial.
2 FALCÃO, Maurin Almeida. A tríplice Convergência dos Sistemas Tributários, Revista de Direito
Após a segunda Guerra Mundial, os Estados Unidos convocou os países para o início das negociações com vistas a uma nova ordem econômica. Segundo bem explica Falcão, foi a partir do chamado tripé do desenvolvimento global assentado na ação de organismos internacionais que, segundo a visão norte-americana, seriam o único meio capaz de garantir a paz mundial, a estabilidade monetária internacional e a ampla abertura do comércio multilateral. Por conseguinte, temos, ao final da Segunda Guerra Mundial, a criação da Organização das Nações Unidas e a Conferência Internacional de Breton Woods que viria a instituir os organismos de regulação econômica internacional. Três anos mais tarde, o estabelecimento de um espaço comercial único do planeta, por meio das propostas da Carta de Havana de 1947, daria origem ao Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT), tornando-se, cinquenta anos mais tarde, na Organização Mundial do Comércio.3
A expansão da ordem internacional ocorrida após a Segunda Guerra Mundial, também conhecida como “os Trinta Gloriosos”, período que durou de 1945 a 1975, possibilitou o crescimento econômico nos Estados Unidos, Canadá, nos países do Bloco Asiático e Europeu, findando essa fase com a crise econômica internacional nos anos setenta com o brusco aumento do preço do petróleo, o desemprego nas economias industrializadas e a crise da dívida externa dos países em desenvolvimento.
A tecnologia desenvolvida durante a Segunda Guerra Mundial estabeleceu um novo padrão que levou à modernização e a posterior automação da indústria. Com a informatização dos escritórios, a rapidez nos transportes e comunicações, as relações econômicas também aceleraram, ao lado das empresas transnacionais antes restritas aos seus territórios tradicionais, o que contribuiria para a retomada da globalização em novas bases.
Com o advento da transnacionalização dos mercados e insumos, produção, capitais, finanças e consumo que transformou radicalmente as estruturas de dominação política, e de apropriação de recursos, subverteu as noções de tempo e espaço e derrubou as barreiras geográficas, reduziu as fronteiras burocráticas e jurídicas entre nações, revolucionou os sistemas de produção, modificou estruturalmente as relações trabalhistas, tornou investimentos em ciência, tecnologia e informação em fatores privilegiados de produtividade e competividade, criou formas de poder e influência novas e autônomas.4 Nessas condições, a
3FALCÃO, Maurin Almeida. Ibid., p. 08
4FARIA, José Eduardo. O direito na economia Globalizada. 1ª ed., Malheiros Editores: São Paulo, 2002, p. 13.
eliminação de barreiras entre as nações tornou-se uma necessidade, para que o capital pudesse fluir sem empecilhos.
Em consequência, despontava ao final da primeira metade do Século XX, o imperativo de formulação de uma nova ordem tributária capaz de dar sustentação às transformações internacionais que se delineavam para as economias globais. Sem embargos, o mosaico do sistema tributário verificado no limiar da nova ordem internacional, se revela incompatível com a dinâmica dos acontecimentos do pós-guerra. Insta frisar que neste revés importaria na exclusão de numerosos países do processo de internacionalização que se iniciava. A busca pela inserção internacional no mundo de transformação importaria na abertura dos sistemas tributários às injunções internacionais, o que proporcionou o início do mecanismo de convergência com vistas à compatibilização dessa combinação de sistemas tributários. Assim, antes limitados às suas dimensões territoriais, os sistemas tributários passaram por uma expressiva metamorfose com o início das negociações para a elaboração das convenções internacionais em um encadeamento que permitiu a partir dos anos cinquenta, a expansão dos investimentos transnacionais, o que permitiria à expansão dos investimentos.5
Por ser a competitividade o fator preponderante da globalização, a lucratividade tão almejada tem de ser obtida mediante vantagens sobre a concorrência, sendo necessário oferecer ao mercado produtos mais baratos e, preferencialmente, de melhor qualidade. Para tanto urge reduzir custos de produção.
A internacionalização do capital e o avanço acelerado das empresas transnacionais determinariam um novo cenário nas relações entre países-soberanos. Possuidores do capital e dos meios de deslocamento de tecnologia, estas empresas passaram a procurar outros lugares detentores de tratos mais favoráveis, fazendo os sistemas tributários reféns do poder reivindicador de benefícios.
As mudanças ocorridas na economia mundial atingiram os sistemas tributários, vez que a influência exercida pelos tributos na decisão de investimento dos agentes econômicos os coloca em um patamar distinto e elevado. GEFFROY exprime que o desenvolvimento do comércio internacional e a mundialização da economia transformaram profundamente o quadro territorial dos sistemas tributários.6
5 FALCÃO, Maurin Almeida. Op. Cit, p. 09.
6 GEFFROY, Jean-Baptiste. Grands problèmes fiscaux contemporains. Paris: Presses Universitaires de
France, 1993, p. 240-241.
O crescimento do poder dos grupos transnacionais, um dos fatores marcantes da globalizçaão, fez com que os sistemas tributários ficariam reféns do poder reivindicador de benefícios, exonerações e outras facilidades próprias dos grupos transnacionais detentores de capital necessário para o investimento. Não satisfeito com suas aspirações, esses agentes econômicos realizam um deslocamento injusto dos fluxos produtivos. Assim, mundialmente, os sistemas tributários estão sendo submetidos à dura realidade de concorrência fiscal. Diante desse contexto, os Estados foram levados a flexibilizar seus sistemas tributários a fim de atrair investimentos e, se aliarem aos mercados econômicos externos.7 Bouvier advertiu com precisão que os sistemas tributários não são impermeáveis à integração das economias.8 Para o Centro Interamericano de Administração Tributária, a globalização da economia faz com que as políticas nacionais tenham efeitos além dos seus limites territoriais, o que provoca mudanças no conceito tradicional de territorialidade: “...as tendências observadas recentemente nas economias mundiais nos levam à criação de uma organização tributária internacional para a solução das diferenças devidas aos efeitos da externalidade dos sistemas tributários.”9
Verifica-se que com esse movimento houve o desprezo da abordagem tradicional das estruturas impositivas o que determinou a introdução de mudanças consideráveis na ordem tributária internacional com o intuito de proporcionar um ambiente jurídico estável que permitisse a expansão dos negócios internacionais e a consolidação do processo de integração.
Num contexto de volatilidade do capital, a explosão das empresas transnacionais, a expansão do comércio internacional e o inicio dos processos de integração econômica, fato econômico ocorrido em um determinado território começa a ultrapassar fronteiras de outros Estados, ingressando em sistemas tributários alienígenas. A mobilidade das bases tributáveis passou a obedecer ditames originados na lógica de capital internacional em que a oferta de sistemas tributários atrativos viria a contribuir para uma espécie de concorrência fiscal entre Estados.
A necessidade de atração de investimentos estrangeiros levou os países a criarem regimes tributários especiais com o intuito de solucionar a falta de poupança interna. Não sem razão, instalou-se em diversos sistemas tributários, uma competição fiscal desleal, responsável
7 FALCÃO, Maurin Almeida. Id., p. 09
8 BOUVIER, Michel. Introduction au droit fical et à la théorie de l’impôt. Paris: Librairie générale de droit et de
jurisprudence, 1996, p. 137.
9 CIAT, FMI. La tributacion em um contexto de globalizacion economica, el impacto de la globalizacion en la
tributacion. Panamá: 1998.
pelo surgimento de externalidades negativas nesses sistemas o que redundaria numa modificação nos perfis dos sistemas tributários. Por ter o tributo um importante papel, qual seja, o de agente financiador do Estado, as externalidades dos sistemas tributários oriundas das economias mundiais repercutem diretamente na arrecadação do Estado. É o tributo que torna possível o desenvolvimento nacional, com possibilidade de redução de desigualdades sociais, que garante a execução das mais variadas políticas públicas e a efetivação de direitos sociais fundamentais.
O dever de pagar tributos como obrigação imposta às pessoas físicas e jurídicas é indispensável e, por essa razão, há necessidade de ser penalmente tutelada, tendo em vista o interesse social primado por uma promoção de melhores condições de vida a todos. A redução na arrecadação de tributos compromete o custeio do Estado, a concorrência leal e a isonomia entre os contribuintes, por isso, existe a preocupação com a perda de receita tributária e a necessidade de reestruturação dos sistemas tributários para adaptá-los às tendências da tributação mundial.
Diante dos diversos sistemas tributários existentes entre os países, o investidor escolherá aquele sistema tributário que lhe acarretará um menor ônus, vez que o custeio do tributo se transforma em custo. Daí decorre a concorrência entre os sistemas tributários, ocasionando, como consequência desfavorável, a bitributação, fenômeno este que impulsionou os Estados a elaborar convenções com intuito de eliminar. Os trabalhos pioneiros desenvolvidos no âmbito da Sociedade das Nações e, posteriormente, os modelos sugeridos pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE consagraram as convenções internacionais contra a dupla tributação da renda como fonte essencial ao próprio desenvolvimento do Direito Tributário Internacional.
1.1DIAGNÓSTICO SOBRE A NECESSIDADE DE ELIMINAÇÃO DA BITRIBUTAÇÃO
NO CONTEXTO REFERENTE AO ENTRE-GUERRAS – A EXPANSÃO DOS INVESTIMENTOS
sistemas tributários, em que as empresas, na busca do aumento de seus lucros, passaram a ver na redução fiscal uma alternativa possível.
Sendo economicamente interdependentes, os Estados são obrigados a adotar medidas tendentes a sua inserção na ordem econômica internacional, sendo levados, no que se refere à legislação tributária, a adotar procedimentos largamente utilizados pelos demais parceiros. Com a expansão do livre comércio, fluxo de capitais e das empresas transnacionais ocorridas após o término da Segunda Guerra Mundial, a reorganização da ordem tributária internacional avançou como decorrência natural.
A procura por mercados favoráveis ao investimento e dotados de uma menor carga tributária era fator necessário para o crescimento das relações econômicas internacionais, sendo que esse aspecto se inseria dentre os fatores indispensáveis ao florescimento das relações internacionais. Essa nova linha se deu em razão da permeabilidade das fronteiras e dos sistemas tributários. A ocorrência de fatores geradores comuns a mais de uma administração nacional ou a agentes econômicos situados em diferentes países era um incentivo a levar os países a cooperarem entre si no sentido de evitarem a pluritributação positiva ou negativa.
Além disso, o advento do princípio da tributação da renda em bases universais levou as administrações tributárias à necessidade de monitorar o deslocamento de seus contribuintes nômades. Desta forma, seria necessário o conhecimento da renda produzida no país da fonte, bem como verificar se as responsabilidades tributárias haviam sido sanadas pelos contribuintes residentes.
A dupla tributação internacional resultou das relações que ultrapassaram as fronteiras de um Estado, em conjugação com critérios diferentes de delimitação da competência tributária internacional.10 O sentido jurídico da dupla tributação internacional é a exigência de tributo por dois Estados diferentes incidentes sobre a mesma pessoa (sujeito passivo), em razão de um mesmo pressuposto de fato.11 Difere ela da dupla tributação econômica, que ocorre quando uma mesma renda é tributada duas vezes em poder de pessoas diferentes. A
10 BORGES, Antonio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; [São
Paulo]: IBDT, 1992, p. 80.
11 Na introdução do relatório da OCDE, define a dupla tributação jurídica internacional como segue: [...] as the
dupla tributação jurídica decorre do fato de os Estados adotarem diferentes princípios para a fixação da sua competência tributária.12
A identidade de tempo é considerada pela doutrina como essencial para a caracterização da dupla tributação. Na realidade, é como se a renda do contribuinte fosse tributada por Estados diferentes em dois períodos distintos, não haveria em cada um deles isoladamente, a dupla tributação.13 Entretanto, a renda do mesmo contribuinte continuaria sendo duplamente tributada em dois Estados. Já Dornelles aponta que no campo internacional, existem basicamente três princípios para definir tal competência: residência ou domicílio, nacionalidade e fonte. Nos organismos internacionais onde o problema de dupla tributação tem sido discutido – Liga das Nações, Nações Unidas, OCDE – nunca foi possível persuadir os países membros a adotarem com exclusividade um desses princípios. Os países exportadores de capital defendem a tese de que deve prevalecer um desses princípios, este deverá ser o da residência ou domicílio. Os países importadores de capital defendem a prevalência da tributação no local da produção do rendimento – princípio da fonte. Ambos possuem forte fundamentação jurídica a justificar seus posicionamentos. A diferença de posição entre países exportadores e importadores de capital está atrelada aos interesses decorrentes do estágio de desenvolvimento econômico em que se encontram cada um deles.14
O resultado dessa divergência de posições entre os países exportadores de capital e importadores de capital é a existência hoje, no mundo, de uma verdadeira guerra fiscal. Cada país pode tributar, e muitos deles tributam os rendimentos produzidos no seu território e recebidos por residentes ou não residentes, por nacionais ou por estrangeiros; tributam também os seus residentes, sejam eles nacionais ou estrangeiros, pelos rendimentos recebidos no país ou do exterior; tributam os seus nacionais, residentes ou não, por rendimentos da fonte nacional ou estrangeira.
Assim, no bojo das questões inerentes à aplicação das normas no espaço, encontra-se o problema da dupla tributação ou pluritributação, decorrente de concursos de pretensões
12 DORNELLES, Francisco. Acordos para eliminar a dupla tributação da renda. Revista de Direito Público.
Revista dos Tribunais: São Paulo, Ano VII, nº 22, p. 278.
13UDINA, Manlio – “II diritto internazionale tributário”. In: Trattato de diritto Internazionale, v.X. Padova
Cedam, 1949, p. 256; BORRÁS, Alegría – La doble imposición: problemas jurídico – internacionales. Madrid, s.ed., 1974, p. 30. Sobre a noção de fatos geradores instantâneos e periódicos, cf. FALCÃO, Amílcar Araújo, Fato gerador da obrigação tributária. 3 ed. atual. Pelo prof. Geraldo Ataliba. São Paulo. Revista dos Tribunais, 1974, p. 121-131.
14 DORNELLES, Francisco. Op. Cit., p. 278.
impositivas. Tais concursos podem ser gerados tanto no interior de um dado sistema jurídico15 como externamente, nas relações entre sistemas jurídicos independentes, formando assim, respectivamente, a bitributação interna ou a bi(pluri)tributação internacional (externa). Em geral, a dupla tributação internacional decorre não de uma perseguição ao contribuinte, mas da independência recíproca dos Estados e da desconsideração de cada um sobre o que ocorre nos demais Estados.16
Da mesma forma como é prejudicial ao desenvolvimento econômico a múltipla tributação ou double taxation da renda das empresas transnacionais, como exemplo, deve-se coibir de uma maneira mais veemente o seu oposto, isto é, a não tributação da renda dessas empresas, a fim de evitar a concorrência fiscal desleal. Nesse sentido a OCDE se empenha para que os países desenvolvidos ou em desenvolvimento criem mecanismos conjuntos de transparência fiscal e procedimentos de controle e troca de informações, a fim propiciar que a tributação seja a mais justa possível entre os países globalizados, evitando-se a fuga do capital para oásis fiscais ou países de tributação favorecida.17 Outra solução efetiva para evitar a fuga de capital seria através da legislação interna dos Estados (dentro dos limites da base jurídica disponível), ou em outras maneiras, a criação de soluções e instrumentos específicos para essa finalidade.
A pluritributação internacional não é explicitamente proibida por nenhum ordenamento jurídico,18 tampouco pelo ordenamento internacional, e seu tratamento não é voltado exclusivamente para a redução dos seus efeitos, pela definição dos limites de atuação do poder de tributar de cada Estado soberano.
Os inconvenientes da dupla tributação internacional são bem conhecidos. Esse fenômeno cria dificuldades ao fluxo de investimentos, viola a justiça fiscal, ao propiciar
15 Pelo princípio da soberania tributária, ou da repartição de competências (em Estados federados), todo sistema
tributário deve ser uno, porque deve ser dotado exclusivamente de aplicação, i.e., deve ser aplicável com exclusão da possibilidade de atuação de todos os demais sobre a respectiva base territorial, sem admitir interferência por parte de qualquer outro sistema ou centro de poder normativo, e ser provido de autonomia técnica, posto dever ser auto-referente e reflexivo, disposto com institutos e normas próprias, quer dizer, contendo todas as regras necessárias para instituição, produção ou reprodução de normas, aplicação, lançamento e arrecadação de tributos necessários, elaboradas ou modificadas sem a influência ou interferência direta ou indireta de qualquer outro. TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2ª ed. rev. atual. ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 374.
16 NIBOYET, S.P – “Les doublés impositions au point de vue juridique”. Recueil dês cours, La Haye, (31):
5-103, 1930 – I, p. 14.
17 FERNANDES, Tarsila Ribeiro Marques. Convenções sobre dupla tributação x Transparência Fiscal
Internacional – Revista de Direito Brasileira, Ano 3, Vol. 5, mai-ago, 2013, p. 271.
18Augusto Fantozzi, em sua mais recente obra, é enfático em dizer: II dirito Internazionale non conosce alcun
divieto espresso dela doppia imposizione” (FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributário, Torino: UTET, 1991, p. 165).
tributação global de uma pessoa em desatenção ao princípio da capacidade contributiva. Todavia, além das consequências econômicas, geralmente postas em relevo, dada a sua importância, e das consequências quanto à justiça, a dupla tributação internacional produz efeitos também em outros domínios, como o financeiro, o cultural e o sócio-político.19 Diante desse panorama, proceder-se-á ao sintético exame das várias consequências danosas da dupla tributação internacional:
a) As Consequências econômicas da dupla tributação internacional: A maior
parte dos autores dividem a ideia de que a dupla tributação internacional prejudica as atividades econômicas internacionais, por interferir nos movimentos de capitais e de pessoas, nas transferências de tecnologia e nas trocas de bens e serviços.20
Ademais, os consideráveis esforços envidados pelas organizações internacionais, no sentido de combater a dupla tributação internacional, são impulsionados pela certeza de que o fenômeno prejudica as relações econômicas internacionais. Segundo o Comitê Fiscal da OCDE:
Os efeitos prejudiciais de tal situação para o desenvolvimento dos intercâmbios de bens e serviços e para os movimentos de capitais e pessoas, são tão notórios, que se torna supérfluo insistir na necessidade de remover obstáculos que a dupla tributação apresenta para a expansão das relações econômicas entre os países membros da OCDE.21
A dupla tributação internacional reduz de forma significativa a entrada de capitais nos países em desenvolvimento; com efeito, em face da ausência de poupança interna para sustentar o desenvolvimento econômico, esses países passam a depender do capital externo. Por sua vez, os Estados desenvolvidos, de onde se originam os capitais, a dupla tributação internacional pode criar dificuldades, uma vez que reduzindo os investimentos diminuirão os
19 BORGES, Antônio de Moura. Op. Cit., p. 83.
20 Cf., dentre outros, Gilbert TIXIER e Guy GEST, Droit fiscal international, (Que sais-je?). Paris, Presses
Universitaires de France, 1986, p. 15; Louis CARTOU, Droit fiscal international eteuropéen. Paris, Dalloz, 1981, p. 108; Francisco Neves DORNELLES. A dupla tributação internacional da renda. Rio de Janeiro, Ed. FGV, 1979, p. 8; José Luis de JUAN PEÑALOSA, “La doble imposicion internacional. Convenios de doble imposicion.” Relaciones fiscales internacionales. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales – Ministerio de Economia y Hacienda, 1987, p. 67.
21Modelo de convenio de doble imposición sobre la renta e el patrimônio – informe 1977 del comité fiscal de
la Organización para la Cooperación y Desarrolo Económico, p. 15.
benefícios dele provenientes de que aqueles países gozam, nomeadamente a manutenção ou a expansão do mercado e o seu controle, com as respectivas consequências.22
Embora importante, como vem sendo admitido, o fator tributário não é o único determinante da decisão de investir. Ao lado dele, outros elementos concorrem para tal decisão. Importaria neste sentido quantificar-se a influência da tributação nos investimentos estrangeiros, cotejando-a com a de outros elementos. Esse desiderato, contudo, se mostra desde já inatingível, considerando que tal influência varia “(...) conforme a natureza e a forma da actividade econômica, o objectivo e a experiência do investidor e bem assim a dimensão da empresa”, como afirma Manoel Pires, ao discorrer sobre as orientações doutrinárias relativas ao assunto.23
b) As Consequências Financeiras da dupla tributação internacional: A dupla
tributação pode ter impacto nas finanças públicas dos Estados na medida em que estes não recolham receitas suficientes para custear as políticas sociais. Tal fenômeno pode levar o contribuinte a, por meio de eficiente planejamento tributário, evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, favorecendo a evasão fiscal internacional, podendo também ser um incentivo à adoção de mecanismos fraudulentos, que impliquem em sonegação fiscal.24
c) As Consequências quanto à Justiça da dupla tributação internacional: Apesar de o
direito tributário internacional sempre destacar o fenômeno da dupla tributação como consequência econômica, os aspectos da dupla tributação relativos à justiça fiscal deve fazer parte também desta agenda, quanto ao seu caráter justo ou injusto.
Alguns autores têm concebido que a dupla tributação seria justa,25 outros entendem que seria justa ou injusta, conforme a perspectiva analisada. Em que pese as opiniões em contrário, a grande maioria da doutrina dominante entende que a dupla tributação internacional é injusta, sob o fundamento de que viola a justiça fiscal, por acarretar tributação excessiva sem considerar o princípio da capacidade contributiva.26 Segundo Tixier e Gest,
22 PIRES, Manuel. Da dupla tributação jurídica internacional sobre o rendimento. Lisboa, Centro de
Estudos Fiscais/Ministério das Finanças, 1984, p. 150.
23 Ibid., p. 155.
24 Ibid., p. 169; Cf., José Luis de JUAN PEÑALOSA, “La doble imposicion internacional. Convenios de
doble imposicion.” Relaciones fiscales internacionales. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales – Ministerio de Economia y Hacienda, 1987, p. 67.
25 Ibid., p. 169-171.
26 Cf., José Luis de JUAN PEÑALOSA, “La doble imposicion internacional. Convenios de doble
cujas palavras expressam o entendimento da maioria dos autores, “(...) a dupla tributação internacional acarreta, com efeito, uma repartição injusta das cargas tributárias entre os contribuintes, conforme tenham interesses no exterior ou se entreguem a atividades limitadas ao território nacional.”27
As constituições vigentes geralmente preveem o princípio da capacidade contributiva, cujo alto teor ético é indiscutível.28 No plano internacional, o princípio é de difícil aplicação, pois, sendo soberanos, os Estados estabelecem o seu sistema tributário da forma que lhes convier, em atenção às suas próprias necessidades, sem tomar conhecimento, na maioria das vezes, da sistemática de tributação dos demais Estados.
A dupla tributação afronta a justiça fiscal quando viola o princípio da universalidade, em que todos devem participar da contribuição, sem criação de privilégios, distribuindo os encargos a todos que são membros do Estado-comunidade, portanto possuidores daquele índice de riqueza erigido pela norma para cobrança de imposto. No mesmo sentido quando se trata do princípio da isonomia em que deve se tratar de modo igual e com equidade. Para ser justo e consequentemente haver justiça, os seres de uma mesma categoria devem ser tratados do mesmo modo. A repartição équa e universal do tributo deve ser perseguido por todos os ordenamentos jurídicos internos dos Estados, obstaculizando as condutas de evasão e/ou elisão, tendo o fisco dos Estados seus benefícios com uma legislação confeccionada com a nota do respeito ao princípio da repartição justa.
d) Consequências Culturais e Sócio-Políticas: A dupla tributação pode causar
empecilhos no âmbito das relações culturais entre os Estados, ao dificultar a difusão, entre eles, da propriedade intelectual, e ao criar obstáculos à realização de espetáculos e apresentações por parte de artistas e atletas estrangeiros bem assim, a presença de cientistas e estudantes estrangeiros.29
As implicações da dupla tributação na área econômica, financeira e cultural entre os Estados poderão afetar as relações sócio-políticas. Afirma Manuel Pires que as duplas
rendimento. Lisboa, Centro de Estudos Fiscais/Ministério das Finanças, 1984, p. 169-172; Teodoro RINSCHE NUÑEZ e Hernan VICENTE MOLINA. De la doble tributación internacional. Santiago, Editoral Jurídica de Chile, 1970, p. 16. Nesta última obra não há referência expressão princípio da capacidade contributiva.
27 “... la Double imposition internationale aboutit em effet à une repartition injuste des charges fiscales entre les
contribuables selon qu’ils ont des interest à l’étranger ou qu’ils se livrent à des activités limitées au territoire national”. TIXIER, Gilbert e GEST, Guy. Droit Fiscal International. Paris: Presses Universitaires de France, 1985, p. 15
28 UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. Tradução de Marco Aurélio
Greco. São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais/EDUC, 1976. p. 66 (original em italiano).
29 PIRES, Manuel. Ibid., p. 173.
tributações internacionais “(...) não contribuem certamente para o estreitamento das relações entre os países em causa.”30
Diante do caráter negativo da dupla tributação internacional, a partir do início do século passado foram se intensificando as discussões a respeito dos mecanismos que pode ser adotados para que a mesma seja evitada. Ao se discutirem as medidas para se evitar a dupla tributação da renda fala-se basicamente em medidas unilaterais, adotadas por cada Estado com base em sua legislação doméstica, e em medidas bilaterais ou multilaterais adotadas pelos Estados por intermédio da celebração de tratados internacionais.31 Por fim, fala-se na harmonização da legislação tributária dos Estados, mediante a qual se superam as assimetrias entre legislações dos países-membros de um bloco integrado ou em processo de integração.32
1.1.1 As Medidas destinadas a evitar, minimizar ou eliminar a Dupla Tributação Internacional
É incontroverso que a bitributação representa um obstáculo considerável à circulação internacional de bens, serviços, capitais e pessoas, e os Estados têm interesse em limitar sua soberania fiscal, através das medidas unilaterais ou bilaterais (...).33
30 PIRES, Manuel. Ibid., p. 174.
31 SERRANO ANTÓN, Fernando. Los Principios Basicos de la Fiscalidad Internacional y los Convenios
para Evitar la Doble Imposición Internacional:Historia, Tipos, Fines, Estructura y Aplicación. In: SERRANO ANTÓN, Fernando (Coord.) Fiscalidad Internacional. Madrid: Centros de Estudios Financieros, 2001, p. 98-99.
32 Sobre harmonização da legislação tributária, ver: SILVA, Sergio André R.G, da. Integração Econômica e
Harmonização da Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003. P. 8-11; PIRES, Adilson Rodrigues. Harmonização Tributária em Processo de Integração Econômica. In: CARVALHO, Maria Augusta Machado de (Org.). Estudos de Direito Tributário em Homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 6-9; TÔRRES, Heleno Taveira. Mercosul e o Concentio de Harmonização na Tributação das Rendas de Empresas. In: CAMPOS, Dejalma de (Coord.). O Sistema Tributário e o Mercosul. São Paulo: Ltr, 1998. P. 302-307; CANO, Hugo González. Armonización Tributaria del Mercosur. Buenos Aires: Ediciones Academicas, 1996. P. 26-27; VICCHI, Juan Carlos. La Armonización Fiscal em los Procesos de Integración Económica. Buenos Aires: La Ley, 2004. p. 3-4; ROCCATAGLIATA, Franco Rocca. El Derecho Tributario Comunitario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Tratado de Derecho Tributario. Bogotá: Themis, 2001. p. 247; FERNANDES, Edson Carlos. Paz Tributária entre as Nações: Teoria da aproximação Tributária na Formação dos Blocos Econômicos. São Paulo: MP Editora, 2006. p. 131-132; HREHOROVSKA, Lucia. Tax Harmonization in the European Union. Intertax, Amsterdam, v. 34, March 2006, p. 158-166; CATÃO, Marcos André Vinhas; SILVA FILHO, Antonio Rodrigues da. Harmonização Tributária no Mercosul. São Paulo: Aduaneiras, 2001.
33 ROTHMANN, Gerd W. Bitributação Internacional in Enciclopédia Saraiva do Direito, v. 11. São Paulo:
Saraiva, 1998. p. 449.
Diante das consequências da dupla tributação, há um consenso de que ela deve ser eliminada. Os Estados previnem ou eliminam a dupla tributação internacional tanto unilateralmente, por meio de normas internas, quanto internacionalmente com o uso de convenções internacionais bilaterais.
Logo após a Primeira Guerra Mundial, a bitributação internacional foi agravada em decorrência do incremento das alíquotas. Por isso, as medidas unilaterais passaram a exercer importante papel como meio de eliminar a dupla tributação internacional.34 Os primeiros acordos internacionais, ocorridos após a Ordem de Versalhes, tinham objetivo restrito de eliminar a bitributação da renda internacional.
As medidas unilaterais para evitar a dupla tributação se fundem na elaboração de normas internas, traduzindo uma autolimitação das suas respectivas competências tributárias internacionais. Essas limitações internas se dão na forma de métodos de isenção, ou métodos da imputação, podendo ainda estabelecer outros métodos como o da redução da alíquota e o da redução de impostos pagos no exterior e da base de cálculo.
Embora as medidas unilaterais destinadas a eliminar a dupla tributação internacional sejam mais facilmente adotadas, na prática elas se mostram inadequadas e insuficientes para tal mister.35
O sacrifício unilateral que envolve, o seu caráter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a alguns impostos, a grande diversidade dos atuais sistemas tributários, assim como a sua crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficiência das medidas unilaterais como meio de prevenção ou eliminação da dupla tributação internacional.36
Na verdade, mesmo que adotem idêntico critério de delimitação da competência tributária internacional, os Estados podem ainda defini-lo de modo diferente. “Daí que –
34 NORR, Martin. “Jurisdiction to tax and international income.” In: SANDER, Franke. A. e WESTFALL,
David, Readings in federal taxation. Mineola, N. Y., The Foundation Press, 1970, p. 601-633.
35 Defendendo opinião contrária, Agostinho Toffoli Tavolaro afirma que “ As medidas unilaterais da prevenção
da dupla tributação são, sem dúvida nenhuma, o melhor meio de solução de conflitos”, que, segundo ele, ao obstarem a sua instauração, “... nem sequer são meio de solução, pois esta pressupõe conflito já existente e instaurado” (“A solução dos conflitos de dupla tributação jurídica internacional,” in Princípios tributários no direito brasileiro e comparado: estudos em homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto. Rio de Janeiro, Forense, 1988. p. 17.
36 PIRES, Manoel. Ibid., p. 558-601; BORRÁS, Alegría. La doble imposición: problemas
jurídico-internacionales. Madrid , s.ed., 1974, p. 173-175; J.P.NYBOYET. “Les doubls imposition au point de vue juridique”, in Recueil des Cours, v. 31 (1930) – I, p. 52-57; CARTOU, Louis. Droit Fiscal international et européen. Paris, Dalloz, 1981. p. 25; United Nations manual for negotiation of bilateal tax treaties between developed and developing countries, p.3.
afirma Manuel Pires – a supressão das duplas tributações só possa apropriadamente ser obtida através da ação concertada de dois ou mais Estados que possam, bilateral ou multilateralmente, proceder às adequações necessárias, mediante regras destinadas a delimitar os respectivos poderes.”37
Por serem as medidas unilaterais ineficazes para coibir a dupla tributação, restou para as convenções sobre dupla tributação cumprir com tal desiderato. Assim, a dupla tributação internacional é mais eficientemente evitada, atenuada ou eliminada por meio de convenções bilaterais, em que os Estados fazem concessões mútuas e limitam os seus respectivos poderes de tributação.
Impensável é, portanto, que as convenções contra a dupla tributação internacional não possam acarretar perda da receita para os Estados que as subscrevem. O importante, porém – afirma Dornelles – “é estabelecer instrumentos que façam com que a perda da receita tributária constitua um benefício para o setor privado dos dois Estados e nunca uma transferência de recursos de um Estado para o outro.”38
Levando em consideração que as convenções contra a dupla tributação internacional geralmente implicam perda de receita tributária, alguns autores têm afirmado que o grande número dessas convenções explica o interesse prioritário dos Estados em evitar a evasão fiscal internacional. Tais afirmações são por demais exageradas. As convenções contra a dupla tributação internacional têm como finalidade precípua a prevenção ou a eliminação da sua tributação ou dos seus efeitos, embora atualmente exerçam, também, outras funções, como evitar a evasão fiscal, proteger os contribuintes, estabelecer a cooperação entre as administrações tributárias e facilitar os investimentos, dispondo, assim, de regras específicas destinadas a implementar essas funções.
Diante da impossibilidade de se uniformizar as legislações dos Estados, o melhor caminho para eliminar a dupla tributação internacional seria a convenção universal, ou mesmo multilateral. As dificuldades encontradas para firmar convenções multilaterais têm direcionado os Estados a optarem por convenções bilaterais, que representam na prática, a medida mais adequada e conveniente para evitar, atenuar e eliminar a dupla tributação internacional, apesar das desvantagens que apresentam. Por isso as convenções internacionais
37 PIRES, Manoel. Ibid., p. 560.
38 DORNELLES, Francisco Neves. Acordos para eliminar a dupla tributação da renda. Revista de Direito
bilaterais destacam-se como via utilizada pelos Estados, fazendo concessões mútuas, limitando os respectivos poderes de tributação.
Com efeito, as convenções bilaterais podem resolver grande parte dos problemas da dupla tributação internacional, pois, por meio delas os Estados concedem alívios tributários, limitando os seus respectivos poderes de tributação, de forma bem mais abrangente do que estariam dispostos a fazê-lo indiscriminadamente.39
Os mecanismos utilizados para resolver os problemas da dupla tributação internacional são a grande dificuldade do ordenamento tributário internacional, vez que as suas causas são decorrentes de relação que ultrapassam as fronteiras dos Estados em conjugação com critérios divergentes de delimitação da competência tributária internacional, ou com o mesmo critério, definido de forma diferente.
Uma possível solução seria a eliminação das suas causas, assim, a dupla tributação internacional deixaria de existir. O estabelecimento por meio do direito convencional dos critérios comuns para a definição de nacionalidade, de residência ou de fonte não apresenta maiores dificuldades e, efetivamente, impede o surgimento da dupla tributação internacional.
Com efeito, para delimitarem a sua competência tributária internacional, os Estados acolhem o critério ou dão preferência ao critério que melhor atenda o seu interesse, não estando, em geral, dispostos a trocá-lo por outro que não lhe pareça conveniente.
Para evitar ou eliminar a dupla tributação internacional, as convenções internacionais procedem a uma distribuição de competências entre os Estados contratantes, com a adoção de duas regras diferentes. Segundo a primeira regra, há a reserva para cada Estado com exclusividade o direito de tributar sobre determinada categoria de rendimentos, sendo que o Estado que não fora reservado tal direito renuncia o seu poder de tributar, evitando-se o surgimento da dupla tributação. Em conformidade com a segunda regra, aplicável a grande maioria dos casos, delimitam-se as categorias de rendimentos que podem ser tributadas, tanto pelo Estado da residência, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um desses Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla tributação, utilizando, ou o método da isenção, ou o método da imputação.40
39 United Nations, Department of International Economic and Social Affairs. Manual for the negotiation of
bilateral tax treaties between developed and developing countries. New York,1979, p. 3-4.
40 Dentre os métodos destinados a eliminar ou atenuar a dupla tributação internacional, destacam-se, como os
Nesse sentido, é possível inferir que com a eliminação da bitributação positiva no direito convencional assegurou a neutralidade do tributo no panorama econômico internacional. Por outro lado possibilitou e supressão da bitributação negativa, na qual o contribuinte itinerante se livrava do ônus tributário nos dois países em razão da ausência de clausula de assistência administrativa. Sabiamente, Gouthière assim definiu esse procedimento das operações internacionais: “Controlar quase todos os Estados, em diferentes graus e com capacidades variadas, operações internacionais feitas por seus moradores.”41
1.2 A LENTA ELABORAÇÃO DO DIREITO CONVENCIONAL E A INCLUSÃO DAS
CLÁUSULAS LIMITADORAS DA ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA
Após a Ordem de Versalhes de 1919, onde se lançou os alicerces para a internacionalização da discussão econômica e política, foi aberta uma nova perspectiva para o comércio econômico, e, político mundial após a Primeira Guerra Mundial. Mesmo com o objetivo de assegurar a paz e o crescimento econômico, finalidades essas que seriam alcançadas mediante o compromisso de não se recorrer à guerra, a possibilidade de novo conflito mundial revelava o fracasso dos esforços destinados ao cumprimento dos acordos de Versalhes.
Os esforços empreendidos a levar as grandes questões do debate econômico e político a um plano internacional foram iniciados com a criação da Sociedade das Nações, em 1920. Sem dúvida, se iniciava um período em que iria se lançar as bases do modelo multilateral em um mundo dividido. O desenvolvimento do comércio e dos investimentos aparentava que a fase complicada da economia mundial, aquela pré-eclosão da Primeira Guerra Mundial, tinha se limitado ao passado. Na realidade, os esforços empreendidos ao longo dos anos vinte com
como o da divisão do poder tributário, o da divisão do produto e o da redução da alíquota. O método da divisão do poder tributário consiste em os Estados estabelecerem a alíquota máxima para a tributação dos rendimentos produzidos no território de um deles e auferidos por residente do outro, após o que dividem entre eles o poder de tributar tais rendimentos, fixando percentual da alíquota a ser aplicado por um e por outro Estado (DORNELLES, Francisco Neves. A dupla tributação internacional da renda. Rio de Janeiro, Ed. FGV, 1979. p. 16.
41 Original em francês: “Presque et où les états contrôlent, à des degrés divers et avec dês moyens variés, les
opérations internacional es réalisées par leurs résidents”. GOUTHIÈRE, Bruno. Les impots dans les affaires internationales. 3ª. Ed. Paris: Éditions Francis Lefebvre, 1994. p. 683.
vistas, principalmente a abertura do comércio internacional indicavam um novo período de desenvolvimento econômico e prosperidade.42
Nessa linha de raciocínio Falcão asseverou: “(...) a crise nos meios de pagamento internacionais que, aliada aos problemas econômicos internos das principais economias e, ainda as perspectivas de novo conflito de envergadura mundial contribuíram para o retrocesso desse cenário otimista.”43
Em que pese os esforços empreendidos logo após a Primeira Guerra Mundial no sentido de assegurar a prosperidade dos países, foi no período entre guerras que houve um despertar e desabrochar das relações econômicas e políticas internacionais. Contudo, essas iniciativas culminaram na Segunda Grande Guerra Mundial, período de dificuldades econômicas estabelecidas ainda a partir dos anos trinta e pelo exacerbado sentimento protecionista. Esse quadro peculiar foi o marco para os países se soltarem para os seus problemas internos, originando o que foi então chamado de nacionalismo econômico.
A ordem tributária internacional sempre fora influenciada pela variedade das estruturas econômicas e políticas internacionais. Na área econômica, as diversas bases tributárias decorrentes da livre movimentação de pessoas, bens e serviços culminou num processo de análise comparada dos diferentes sistemas tributários.
Diante da mobilidade das bases tributárias, os contribuintes com intuito de maximizar seus lucros, passaram a analisar, antecipadamente, o custo tributário que incidiria sobre seus investimentos, bem como o ordenamento jurídico aplicável, estabelecendo parâmetros de comparação surgindo, assim um quadro de concorrência tributária. No campo político, as convenções internacionais foram importante instrumento de cooperação entre os Estados, principalmente entre aqueles com diferentes estágios de desenvolvimento econômico.
O crescimento internacional do comércio e dos investimentos teve, de um lado, a importante contribuição dos agentes econômicos. Porém, foi através da intervenção estatal que propiciou um quadro internacional regulamentado e marcado pela vontade política em favorecer a aproximação dos Estados soberanos. Sem isso, não se teria alcançado o notável progresso nas relações internacionais constatada nos dias atuais. Assim, somente a atuação estatal poderia delinear o contexto jurídico favorável, destinado à harmonização de diferentes
42 FALCÃO, Maurin Almeida. A triplice convergência dos sistemas tributários. Revista de Direito
Internacional Econômico e Tributário. Vol. 1, 2, p. 184/185.
43 Op cit, p. 185.
sistemas tributários desiguais. A partir daí, a luta pela neutralidade passou a figurar como um dos requisitos para a construção de uma nova ordem tributária internacional.
Às novas perspectivas da tributação internacional foram acrescidos esforços com intuito de elaboração do direito convencional, iniciando-se uma nova fase no dinâmico processo de expansão internacional de investimentos.
Embora Gouthière esclareça que a primeira convenção internacional em matéria tributária que se tem notícia foi a convenção franco-belga de 1843, de alcance limitado, as primeiras reflexões sobre a tributação internacional ocorreram no início da Primeira Guerra Mundial. Posteriormente, em 1921, o Comitê Financeiro da Sociedade das Nações, iniciou os estudos sobre os aspectos econômicos da dupla tributação internacional culminando, em 1928, na elaboração dos primeiros modelos, os quais foram discutidos na Conferência de Genebra, com a presença de vinte e sete países.44
1.2.1 Um percurso sobre a trajetória histórica da Sociedade das Nações ao surgimento da OCDE
Após a Primeira Guerra Mundial começou-se a vislumbrar a necessidade de interação entre os Estados consistente na criação da primeira organização internacional com pretensão global: a Sociedade das Nações, que nasceu da manifesta ciência da necessidade de melhorar a cooperação entre as Nações, garantir a paz e a segurança, objetivos esses que seriam alcançados mediante o comprometimento de não recorrer à guerra.
A manutenção clara das relações internacionais fundadas sobre a justiça e a honra, a observância das prescrições do Direito Internacional, reconhecidas como regras de conduta efetiva dos Governos, o respeito à justiça e as obrigações dos Tratados nas relações mútuas dos povos organizados também eram objetivos a serem perseguidos pelos chefes de Governos.45
Criada por meio de Tratados de Versalhes, a Sociedade das Nações procurou redesenhar o sistema político vigente na Europa traçando soluções que não alcançaram soluções favoráveis por não ter sido aprovada pelo Congresso Americano, o que decotou o
44 GOUTHIÈRE, Bruno. Les impôts dans lês affaires internationales. 3ª ed. Paris: Èditions Francis Lefebvre,
1994, p. 21.
45 SILVA, Adriano da Nobrega. Atores não-estatais e a regulação da dupla tributação internacional dos
