GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
NITERÓI, RJ 2017
MAURO HENRIQUE NEGRELLI
ESTRUTURAÇÃO DE CUSTOS DE UMA PEQUENA EMPRESA DO SETOR AGROINDUSTRIAL
NITERÓI, RJ 2017
MAURO HENRIQUE NEGRELLI
ESTRUTURAÇÃO DE CUSTOS DE UMA PEQUENA EMPRESA DO SETOR AGROINDUSTRIAL
Projeto apresentado ao curso de Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal Fluminense, como requisito parcial para a obtenção de grau bacharelado em Engenharia de Produção.
ORIENTADORA
MAURO HENRIQUE NEGRELLI
ESTRUTURAÇÃO DE CUSTOS DE UMA PEQUENA EMPRESA DO SETOR AGROINDUSTRIAL
Projeto apresentado ao curso de Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal Fluminense, como requisito parcial para a obtenção de grau bacharelado em Engenharia de Produção.
Aprovado em ____________________ de 2017.
BANCA EXAMINADORA
Prof. Elaine Aparecida Araújo (Orientadora) – UFF
Prof. Ricardo Bordeaux Rego e– UFF
RESUMO
Este trabalho tem por objetivo principal diagnosticar a situação atual da estrutura de custos da pequena empresa do setor agroindustrial Empreiteira NP, que presta o serviço de colheita de cana-de-açúcar. A partir do diagnóstico, desenvolveu-se um método de análise de custos e uma ferramenta estratégica para o controle de custos das operações da empresa. Os principais resultados do trabalho se referem à aplicação do método de custeio ABC à Empreiteira NP, o cálculo do custo unitário do serviço prestado e desenvolvimento de uma nova ferramenta de gestão de custos. Conclui-se que o método de custeio utilizado se mostrou apropriado à realidade da empresa estudada e que a utilização das informações e ferramentas produzidas neste trabalho pode contribuir para uma gestão de custos mais eficiente na Empreiteira NP, conferindo à empresa maior competitividade e poder de negociação, por possuir maior controle sobre seu custo final de produção.
ABSTRACT
This work has as main objective to diagnose the current situation of the cost structure of a small company of the agroindustrial sector Empreiteira NP, which provides the service of sugarcane harvesting operating in the northwest region of the São Paulo state. From the diagnosis, a cost analysis method was developed together with a strategic tool for cost control of the company's operations. The cost management diagnosis showed that 53.7% of the costs of the company were indirect, narrowing to the use of the activity-based costing method (ABC) for the cost allocation and unit cost identification. The main results of this study refer to the application of the ABC method at Empreiteira NP, which allowed the identification of the main processes executed on the operation and the costs of each processes, as well as the measurement of the unit cost for the service provided. Another important result of the study consists of a cost management tool, developed based on the ABC method. Therefore, it was possible to identify the impact that each process has on the final price of the service and to provide a new range of tools to assist in the decision making process of the company. It is concluded that the costing method used was appropriate to the reality of the company studied, also the information and tools produced in this work can contribute to a more efficient cost management at Empreiteira NP, giving the company greater competitiveness and negotiating capacity, because it has more control over its final cost of production.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Fluxo dos custos e despesas no custeio variável f.28 Figura 2: Fluxo do método de custeio ABC f.30
Figura 3: Metodologia aplicada f.34
Figura 4: Controle Financeiro Empreiteira NP (Junho/2014) f.38 Figura 5: Fluxograma dos processos analisados f.40
Figura 6: Painel de Gestão de Custos f.45
Figura 7: Formulário de Lançamento de Gastos f.46
Figura 8: Formulário de Controle de Corte de cana-de-açúcar f.46 Figura 9: Formulário de lançamento do Consumo de Óleo Diesel f.47
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Direcionadores de recursos da operação f.41 Quadro 2: Distribuição do custo de Colheita f.42 Quadro 3: Distribuição do custo de Manutenção f.43
Quadro 4: Distribuição do custo de Reforma do Maquinário de Colheita f.43 Quadro 5: Distribuição do custo de Serviços Prestados a Terceiros f.43 Quadro 6: Distribuição do custo Administrativo f.44
Quadro 7: Custo unitário por processo f.44 Quadro 8: Checklis de problemas e soluções f.45
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 11
1.1 Formulação da situação problema ... 12
1.2 Importância do estudo ... 12 1.3 Objetivos do estudo ... 13 1.3.1 Objetivo geral ... 13 1.3.2 Objetivos específicos... 13 1.4 Organização do estudo ... 13 1.5 Delimitação do estudo ... 14 2 REVISÃO DA LITERATURA ... 15 2.1 Setor agroindustrial ... 15
2.2 Gestão da atividade rural ... 17
2.3 Contabilidade rural ... 19
2.4 Contabilidade de custos ... 22
2.5 Sistemas de Custeio ... 25
2.5.1 Custeio variável ... 26
2.5.2 Custeio por absorção ... 27
2.5.3 Custeio Baseado em Atividade (ABC)... 28
3 METODOLOGIA ... 33
3.1 Detalhamento da metodologia ... 33
3.2 Tratamento e análise de dados ... 35
3.3 Limitação do método ... 35
4 ESTUDO DE CASO E ANÁLISE E RESULTADOS ... 36
4.1 Diagnóstico da gestão de custos na empreiteira ... 36
4.2 Custeio ABC ... 38
4.2.2 Identificação e direcionadores de recursos... 40
4.2.3 Alocação de recursos ... 41
4.2.4 Cálculo do custo por tonelada ... 43
4.3 Elaboração do Painel de Gestão de Custos ... 44
5 CONCLUSÃO ... 47
1 INTRODUÇÃO
O setor agrícola tem um papel importante no panorama socioeconômico brasileiro. O setor abrange desde empresas multinacionais a produtores familiares, o que pode gerar uma concorrência quase desleal para estes pequenos produtores (COSTA, et al, 2015).
Estes fatores tornam difícil a sobrevivência e ascensão dos produtores de pequeno porte, ainda mais durante períodos como o atual em que o país passa por dificuldades econômicas.
Algumas das estratégias mais comumente buscadas pelo produtor ou gestor agrícola é a maximização dos lucros na sua atividade (OLIVEIRA et al, 2012). Esta maximização pode ocorrer de duas formas: aumentando o preço do produto ou diminuindo os custos do processo.
A primeira opção abrirá mercado para os competidores que oferecerem menor preço, a segunda pode auxiliar a adquirir vantagem competitiva no preço do produto final, atraindo desta forma, clientes que buscam produtos com menores custos.
Para conseguir reduzir o custo do processo o gestor busca por eficiência, para reduzir os gastos e aumentar a produção. Porém, para maior eficácia desta estratégia nos resultados, é necessário que a gestão financeira também seja feita de forma eficiente, de forma a gerenciar o capital, conseguindo dar retorno aos investidores e diminuir o endividamento (CARVALHO e ARAUJO, 2006).
Diante destes fatores, este trabalho buscará conhecimentos e ferramentas, como gestão do agronegócio, contabilidade rural e controle de custos, que irão auxiliar o pequeno gestor rural no processo decisório, tanto qualitativamente quanto quantitativamente, possibilitando que este produtor atinja melhores resultados.
Considera-se a informação uma alavanca para o sucesso organizacional e continuação da atividade econômica, esta possui papel fundamental, pois permite que os proprietários rurais sejam capazes de gerir suas propriedades com conhecimento, de modo que as decisões sejam tomadas de forma a agregar valor à empresa.
1.1 Formulação da situação problema
Neste trabalho será apresentado um caso real que mostra a dificuldade do pequeno empresário do setor agroindustrial que, por falta de conhecimento técnicos, acaba por não enxugar os custos da atividade e aproveitar o excedente para possíveis futuros investimentos. A problemática abordada neste estudo se volta para a dificuldade de calcular o custo das operações destas pequenas empresas em que faltam dados históricos e informações precisas do processo.
A empresa objeto de estudo deste trabalho realiza a colheita de cana-de-açúcar na região noroeste paulista, onde, devido à proibição da queimada, a colheita deve ser realizada mecanicamente por meio de maquinário de custo elevado. Uma das maiores dificuldades da empresa estudada é a realização da gestão de custos que vinha sendo feita de maneira empírica e não fornecia informações que ajudasse na tomada de decisão.
Uma empresa que não conhece seus custos fica em situação estratégica e financeira desfavorável, na medida em que não sabe determinar com precisão onde seus recursos serão utilizados.
Desta forma, o intuito deste trabalho, bem como a sua principal contribuição, está na estruturação de uma ferramenta de controle de custos, aplicada em um caso real, de modo a aprimorar o gerenciamento dos custos da empresa analisada, possibilitar a redução dos mesmos e, consequentemente, obtenção de maior retorno financeiro.
1.2 Importância do estudo
A importância deste trabalho reside na contribuição que a adequada gestão de custos pode fornecer à empresa estudada, atribuindo maior controle operacional às suas atividades e fornecendo informações que auxiliem no aumento da sua competitividade no mercado em que atua. Como ressaltado anteriormente, os benefícios conseguidos através de uma gestão adequada dos custos, proporcionam ao gestor melhor controle dos custos e maximização dos lucros da atividade.
E, em se tratando de pequenas empresas do setor agroindustrial, o estudo se mostra ainda mais importante, pois estas enfrentam diversos problemas em sua operação, como falta de
ferramental administrativo, baixa margem de crédito, concorrência com grandes empresas, dentre outros.
1.3 Objetivos do estudo
1.3.1 Objetivo geral
Este trabalho tem por objetivo principal diagnosticar, a situação atual da estrutura de custos da pequena empresa do setor agroindustrial Empreiteira NP e, a partir desse diagnóstico, desenvolver um método de análise de custos e uma ferramenta estratégica para o controle de custos das operações da empresa.
1.3.2 Objetivos específicos
• Conhecer e descrever os processos operacionais da empresa;
• Realizar um levantamento dos gastos da empresa e analisar a natureza dos mesmos; • Analisar os custos através da aplicação do método de Custeio Baseado em Atividades
- ABC na colheita de cana-de-açúcar;
• Identificar como é formado o custo dos principais processos para a realização da colheita, e assim, o custo por tonelada de cana colhida da operação;
• Analisar a adequação da ferramenta de análise de custos desenvolvida e as possíveis contribuições que esta possa fornecer à empresa.
1.4 Organização do estudo
O primeiro capítulo apresenta o problema, a importância e os objetivos.
O segundo capítulo apresenta revisão da literatura que fornece o embasamento teórico para realização do trabalho.
O quarto capítulo traz os resultados do trabalho, apresentando a aplicação do método de Custeio ABC em uma pequena empresa do setor agroindustrial.
1.5 Delimitação do estudo
O método foi desenvolvido com foco na pequena empresa rural. A qualidade dos resultados obtidos está diretamente relacionada à confiabilidade dos dados coletados, podendo ser um limitador de eficácia do método.
2 REVISÃO DA LITERATURA
A revisão da literatura deste estudo tem por objetivo apresentar conceitos necessários ao entendimento do modelo proposto e fornecer o embasamento teórico para realização do trabalho.
2.1 Setor agroindustrial
Conceituando agronegócio, Davis e Goldemberg (apud ARAÚJO, 2013) afirmam:
O conjunto de todas as operações e transações envolvidas desde a fabricação de insumos agropecuários, das operações de produção nas unidades agropecuárias, até o processamento e distribuição e consumo dos produtos agropecuários ‘in natura’ ou industrializados.
Entende-se, hoje, que o agronegócio consiste na soma dos setores produtivos rurais com o processamento do produto final e os de fabricação de insumos, ainda assumindo características semelhantes a uma indústria.
Devido ao desenvolvimento do agronegócio surge a necessidade de entendê-lo em uma visão de Sistemas Agroindustriais. Davis e Goldberg (apud ARAÚJO, 2013, p. 13) introduzem o conceito de Commodity System Approach (CSA), como:
[...] todos os participantes envolvidos na produção, processamento e marketing de um produto específico. Inclui o suprimento das fazendas, as fazendas, operações de estocagem, processamento, atacado e varejo envolvidos em um fluxo desde a produção de insumos até o consumidor final. Inclui as instituições que afetam e coordenam os estágios sucessivos do fluxo do produto, tais como governo, associações e mercados futuros.
A aplicação do conceito de CSA utiliza-se de considerações oriundas da economia industrial. Mendes e Padilha (2007) destacam que a maior parcela de valor global gerada pelo agronegócio está na fase de processamento e distribuição.
Deste modo, é importante que os técnicos, produtores e os dirigentes de cooperativas agropecuárias percebam a importância da agregação de valor e diferenciação, concentrado na agroindústria e na distribuição dos produtos, que são segmentos responsáveis pela maior parcela das receitas.
Um sistema agroindustrial de produção congrega elementos constituintes tão diversos como produtores agropecuários, cooperativas, agroindústrias, sindicatos, distribuição (atacado e varejo), governo etc. (BATALHA, 2009).
O sistema agroindustrial pode ser entendido sob diversas perspectivas. Callado (2011) elenca três: Antes da porteira, dentro da porteira e depois da porteira. O segmento antes da porteira está relacionado às atividades ligadas a produção e disponibilização de insumos para o agronegócio e a prestação de serviços voltados para o agronegócio.
As cooperativas possuem grande interferência nas cadeias produtivas. Elas atuam na organização dos produtores, como agroindústrias absorvendo a produção, na comercialização de insumos e produtos agrícolas, e até mesmo como integradoras, assim exercendo uma função importante de organização (ARAÚJO, 2013).
Batalha (2001) coloca que a cadeia de produção agroindustrial pode ser segmentada, de jusante a montante, em três macrossegmentos:
a) Comercialização – Empresas que estão em contato com o cliente final.
b) Industrialização – Responsável pela transformação das matérias- primas em produtos finais destinados aos consumidores.
c) Produção de matérias primas – fornecedores de matérias-primas para as indústrias. A cadeia produtiva é a inter-relação de vários elementos, para ofertar commodities agrícolas (como por exemplo: café, soja, açúcar e boi) in natura ou processadas.
2.2 Gestão da atividade rural
Entende-se por atividade rural toda e qualquer atividade que explore o solo, podendo ser ela agrícola (vegetal), zootécnica (animal) e agroindustrial (beneficiamento de produtos) (COSTA et al, 2004). De acordo com Costa et al (2004) as atividades rurais se caracterizam em três aspectos, sendo eles técnico, econômico e financeiro.
O aspecto técnico se refere a decisões relacionadas à escolha da cultura a ser plantada, dos animais que serão criados, dos implementos a serem usados, das sementes utilizadas, da alimentação do rebanho, do tipo de fertilizando, etc.
O aspecto econômico estuda como o lucro será obtido, ou seja, os custos e ganhos de cada tipo de operação. O aspecto financeiro analisa a captação de recurso monetário e aplicação do mesmo, buscando o equilíbrio financeiro do empreendimento (COSTA et al, 2004).
Crepaldi (2014) comenta que os gestores rurais possuem limitações organizacionais e estruturais, as quais tornam difícil para esses gestores gerarem informações gerencias que permitam a tomada de decisão. Sendo assim, a tomada de decisão na atividade rural geralmente se dá sem o apoio de um método de apropriação e apuração de custos.
Segundo Crepaldi (2014), o agricultor vem diminuindo a diversidade de atividades em sua propriedade se limitando a uma ou duas destas, buscando se especializar para ser apto a oferecer maior qualidade em seus produtos.
Grande parte do sucesso na atividade rural está relacionada à capacidade técnica, de sensibilidade e de diagnóstico do gestor rural.
A tecnologia tem papel importante nos meios produtivos desde a revolução industrial e a expansão industrial foi um fator propulsor da substituição dos métodos tradicionais, citando-se vários motivos que levam ao uso de maquinário na agricultura como a facilidade de manejo, facilidade de realizar serviços que demandam grande porção de mão de obra, economias de escala e outros.
Considera-se que a satisfação do consumidor é fonte de feedback sobre a qualidade e atributos disponíveis para proporcionar decisões de marketing de uma organização, influenciando a formação da intenção de compra futura do consumidor (FREDERICO e ROBIC, 2006).
Por meio da coleta de informações com os consumidores é possível identificar os estímulos mais frequentes que despertam interesse em uma categoria de produtos, sendo que as fontes de informação podem ser pessoais, comerciais, públicas e experimentais (KOTLER, 2000).
No atual cenário da economia brasileira, a coleta de informações torna-se necessária às atividades agrícolas exercidas de diversas formas, desde o cultivo para a própria subsistência até a finalidade de obtenção de lucros. Em muitos casos, essas atividades são exercidas sem a utilização de ferramentas que possam auxiliar e adequar-se aos processos de produção, ferramentas essas de grande importância para assistir produtores rurais de diversos níveis que, em consequência, podem contribuir para o desenvolvimento da economia do país.
Crepaldi (2014) relata que “a agricultura representa toda a atividade de exploração da terra, seja ela o cultivo de lavouras e florestas ou a criação de animais, com vistas à obtenção de produtos que venham a satisfazer ás necessidades humanas”. Santos, Marion e Segatti (2002, p. 23), complementam que, “a agricultura é definida como a arte de cultivar a terra. Arte essa decorrente da ação do homem sobre o processo produtivo à procura da satisfação de suas necessidades básicas”.
Em relação às entidades agrícolas Rodrigues, Garcia, Busch e Toda (2015, p. 25), comentam que “são aquelas que se destinam à produção de bens, mediante o plantio, manutenção ou tratos culturais, colheita e comercialização de produtos agrícolas”.
Assim, independentemente para qual seja a finalidade da agricultura sendo ela para própria subsistência com finalidade lucrativa, ambas necessitam de uma gestão, pois a produção agrícola é um investimento de risco, onde o produtor/administrador possui alguns fatores imprescindíveis.
Para efeitos contábeis, os controles dos gastos de produção nas atividades agrícolas são aprimorados conforme ao tempo de vida produtiva que pode ser temporária ou permanente, ou seja, a quantidade de colheitas que são permitidas pelas culturas até o momento do replantio. Para Santos, Marion e Segatti (2002), o ciclo da cultura é a principal característica genealógica da planta, é o tempo de vida produtiva a contar do momento do plantio até a última colheita comercial. Sendo assim, há divisão no ciclo de vida em cada cultura, em cultura temporária e cultura permanente.
Marion (2014) define como culturas temporárias aquelas que após a colheita são arrancadas do solo, necessitando de um novo plantio, e possuem um período de vida curto e também são conhecidas como cultura anual, exemplos: soja, milho, arroz entre outros.
Em relação às culturas permanentes, elas ficam vinculadas ao solo e possibilitam mais de uma colheita. Para Crepaldi (2014), “são consideradas culturas permanentes as que não estão sujeitas ao replantio após a colheita, com um período de vida longo, normalmente em torno de três a quatro anos” como exemplos: citricultura (laranja, limão...), cafeicultura, entre outros. Santos, Marion e Segatti (2002, p. 24), enfatizam que “com base no ciclo da cultura iremos definir a fórmula de acumulação e apresentação dos custos, consequentemente o tratamento contábil”.
2.3 Contabilidade rural
A contabilidade rural, como o próprio nome já sugere, trata-se daquela voltada para as atividades no âmbito rural, ou seja, aplicada a empresas cujo objeto de comércio ou indústria seja o agronegócio, isto é, agricultura ou pecuária.
O agronegócio consiste em uma das atividades que mais movimentam a economia no Brasil, representando 21,5% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro no ano de 2015. O participação do setor no PIB em 2016 cresceu atingindo 23% mesmo com a crise político-econômica que o país enfrentou, representando um saldo comercial significativo de US$ 72,5 bilhões. Para 2017, a projeção é que a agroindústria apresente uma expansão de 2%.
Ressalta-se que a agricultura passou a ser considerada um sistema de atividades que envolve tanto aqueles que estão dentro da propriedade como aquelas atividades de compra de suprimentos agrícolas, de armazenamento de produtos e de sua distribuição (BATALHA, 2001).
Entendendo-se o que vem a ser o agronegócio fica claro que a contabilidade rural trata-se do ramo da contabilidade aplicado a empresas que atuam com estrata-se negócio, trata-sendo conceituada por Gomes (2002, p. 21) como: “um instrumento fundamental para o controle financeiro e econômico da propriedade rural” . O autor ainda menciona que seu uso contribui, sob vários aspectos, com o ambiente onde a entidade esteja inserida.
Por sua vez, Crepaldi (2014) menciona que a contabilidade rural é um ramo contábil que assume necessidade urgente no Brasil, todavia, é pouco conhecida e pouco utilizada, fator que precisa ser modificado, já que é fundamental como instrumento de informações para a tomada de decisões.
De acordo com Marion (2014), as atividades do agronegócio necessitam de amplas informações em termos de desempenho físico e financeiro para que se possa tomar as melhores decisões para o negócio, informações estas que podem ser obtidas a partir da contabilidade rural. Sobre essas informações o autor ensina que:
Conhecer o custo real de cada lote ou rebanho a qualquer momento é uma informação imprescindível à gerência, não só para se apurar a rentabilidade após a venda, mas também (o que é mais importante) para determinar o ponto ótimo de venda, ou seja, não manter o gado quando os custos passam a ser maiores que o ganho de peso (ou mantê-lo se o preço de mercado está baixo). [...] Decisões como ter reprodutor ou optar pela inseminação artificial, gerar ou adquirir bezerro, arrendar ou comprar novos pastos, vender hoje ou esperar aumentar o preço do gado, pastagem extensiva ou confinamento etc. requerem informações elaboradas “sob medida”, que dificilmente seriam obtidas com uma contabilidade à base de Custos Históricos e com exigências fiscais.
Dessa forma, a contabilidade rural trata-se de um instrumento que pode ser utilizado pelo empresário do agronegócio para a tomada de decisões, já que lhe fornece informações importantes, que podem refletir o sucesso do negócio.
Calderelli (2003) considera que a contabilidade rural é a radiografia de um negócio dessa área, assim, deve ser acompanhada de perto pelo empresário ou por seus administradores, tendo suas normas baseadas na orientação, controle e registro dos atos e fatos ocorridos e praticados por uma empresa cujo objeto de comércio ou indústria seja agricultura ou pecuária. Considera-se a contabilidade rural, a ciência que estuda o patrimônio rural, evidenciando a importância de cada segmento do meio rural. Para que uma empresa rural tenha sucesso é importante que o empresário tenha informações precisas do seu negócio, e a contabilidade rural é uma boa aliada para a tomada de decisões (MARION, 2012).
No momento em que se avalia a importância da Contabilidade Rural em gerar informações para a tomada de decisões, a empresa, para obter sucesso, deverá estar subordinada a uma administração eficiente, e isso requer conhecimento do negócio, do capital, da especialização e da modernização da agropecuária. É justamente nesses aspectos que a empresa rural apresenta carências e prejudica todo um processo de desenvolvimento e modernização do setor.
O destaque para a contabilidade rural está no fato de que a economia tem crescido e o agronegócio avançado no Brasil, percebendo-se cada vez mais a necessidade de utilizar a contabilidade para melhorar a administração rural.
Com as informações fornecidas ao produtor rural, é possível obter uma base mais sólida para a sua administração, sendo que o mercado do agronegócio sofre mudanças durante o ano todo e a contabilidade pode auxiliar para que não se tenha muitos prejuízos.
Dalmolin e Silvério (2011, p.4) mencionam:
A Contabilidade vem como um meio de se proteger desses riscos a que o produtor rural está exposto. A contabilização dos registros, e os relatórios gerados através dos fatos ocorridos, podem influenciar muito na análise e na tomada de decisão. O que se espera da Contabilidade é isso, gerar informações úteis e relevantes, para fornecer segurança ao usuário.
Faria et al (2010) destacam que a contabilidade rural é um instrumento importante para as empresas rurais, pois gera informações que possibilitam a verificação da situação da empresa e ajuda na tomada de decisões.
Assim, a contabilidade pode desempenhar um importante papel como ferramenta gerencial, permitindo o planejamento, controle e tomada de decisão, fazendo com que as propriedades rurais tornem-se empresas capacitadas para o acompanhamento da evolução do setor. No agronegócio, a contabilidade rural tem cada vez mais sido necessária para que se possa entender o real retorno da atividade que é desenvolvida e em que áreas são necessárias melhorias.
2.4 Contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos, segundo Horngren, Datar e Foster (2000), fornecem informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira. Já para a COSIF- Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (2010, online), a Contabilidade de Custos visa fornecer informações sobre a utilização de bens e serviços na produção de outros bens ou serviços no ambiente onde são gerados, direcionados para o fornecimento de subsídios para análise e avaliação do desempenho e da produtividade. De acordo com Neves e Viceconti (2010, p.17):
A Contabilidade de Custos, nos seus primórdios, teve como principal função a avaliação de estoques em empresas industriais, que é um procedimento muito mais complexo do que nas comerciais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias, são feitos pagamentos a fatores de produção tais como salários, aquisições e utilização de matérias-primas etc. [...] (NEVES; VICECONTI, 2010, p. 17).
Conforme mencionado, a contabilidade de custos fornece informações referentes à utilização de recursos no processo produtivo, proporcionando informações à contabilidade gerencial, auxiliando assim na tomada de decisão dos gestores.
Ainda segundo Lopes (2009), a contabilidade de custo é a subdivisão da contabilidade geral de uma empresa, dedicando-se ao estudo racional dos gastos feitos. O seu objetivo é o registro contábil das operações da empresa, informando ao administrador quais os resultados que necessitam providenciar, auxiliando na solução de vários problemas.
Os custos, de acordo com Ferreira (2011), são referentes aos gastos realizados no intuito de adquirir e converter produtos para estoques, bem como aqueles incorridos para aquisição ou produção.
Conceituando gasto, com base em Ferreira (2011), é possível dizer que é todo dispêndio financeiro, valores que uma empresa arca para a aquisição de um bem ou serviço. Assim, tem-se que o custo é um gasto, visto que a empresa precisa dispor de recursos para adquirir um bem ou serviço para seu estoque.
No sentido de facilitar a comunicação e para um melhor entendimento da contabilidade de custos é necessário definir alguns conceitos e diferenciar os principais termos utilizados nos processos de custeamento. Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2012), “a primeira providência da contabilidade é efetuar a separação dos gastos em três grandes grupos: investimentos, custos e despesas”. Assim Gastos, Investimentos, Custo e Despesas estão entre os termos mais importantes para a contabilidade de custos, pois a classificação dos valores atribuídos a cada um deles é peça fundamental para realização de um estudo de custos.
Segundo Martins (2010) “Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento”. Logo, o gasto é um sacrifício financeiro realizado por uma entidade para uma obtenção direta de um produto ou serviço inerente a função da empresa.
Para Santos (2001) investimentos são gastos que garantirão suporte a entidade com sua utilidade futura, podendo ser em função estrutural, financeira, operacional e gerencial. Estão sujeitos a amortização, consumo, desaparecimento perecimento ou desvalorização. Custos são gastos usados para fabricação ou obtenção dos produtos da empresa.
Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2012), “As empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços”. Despesa é um bem ou serviço gasto ou consumido diretamente ou indiretamente para obtenção de receita.
As nomenclaturas usadas na contabilidade de custos permitem uma padronização dos sistemas gerenciadores de custos, de forma a atingir os objetivos definidos pela empresa.
Segundo Wernke (2004) existem várias formas de classificação de custos na literatura contábil, porém o que possui maior aplicabilidade é a classificação quanto à tomada de decisões, quanto à identificação e quanto ao volume produzido. A classificação quanto à tomada de decisões define duas características: relevantes e não relevantes. Quanto à identificação: custos diretos e indiretos. Quanto ao volume produzido: custos variáveis e fixos.
Os gestores controlam a classificação dos custos da empresa de forma a atender as necessidades estabelecidas por planejamentos estratégicos para melhorar resultados futuros. Cada entidade segue uma linha especifica de classificação de custos, dependendo da necessidade e do nível de informação que cada segmento precisa para obter retorno em suas atividades.
Conforme Martins (2010), os custos podem ser classificados por diversas formas, dependendo da necessidade da empresa de obter informações desejáveis para facilitar e embasar os processos decisórios.
Existem vários tipos de custos, alguns são conhecidos e sua determinação pela contabilidade é rotineira, já outros são estabelecidos dependendo da necessidade da organização. Devido a esse motivo não existe uma uniformidade quanto à classificação dos custos. Torna-se, assim, a importância do contador de custos em classificar os custos de tal maneira que os usuários das informações entendam e estejam de acordo com a classificação usual (LEONE, 2000).
Dentro dos tipos de custos encontra-se a classificação de custo direto que, como Fontoura (2013, p. 22) “são custos que podem ser facilmente identificados com os produtos ou serviços a que se referem, sendo que, para tal, não necessita de critérios de rateio”. Martins (2010, p. 48), complementa que “bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão de obra utilizadas e até quantidade de força consumida) são os custos diretos com relação aos produtos”.
Já Marion (2014), informa que custos diretos “são os identificados com precisão no produto acabado, através de um sistema e um método de medição, e cujo valor é relevante”, como exemplo: horas de mão-de-obra, quilos de sementes ou rações. Padoveze (2004, p. 328), relata que “dessa forma, relacionando-se então com os produtos finais, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos, podem ser fixos e variáveis”.
Os custos ou despesas que não são facilmente identificados aos produtos ou serviços são classificados como custos indiretos, que normalmente são alocados por algum critério de rateio (FONTURA, 2013, p. 22).
Santos, Marion e Segatti (2002, p. 43), definem que ”custos indiretos são aqueles necessários à produção, geralmente de mais de um produto, mas alocáveis arbitrariamente através de um sistema de rateio”. Neste caso faz-se necessário utilizar algum critério de rateio, para assim transferir os gastos aos produtos,. Crepaldi (2014, p. 93) define rateio como “alocação de custos indiretos à produção, segundo critérios racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (hora-máquina) por produção.”
. Marion (1996, p. 61) frisa que “são aqueles necessários à produção, geralmente de mais de um produto, mas alocáveis arbitrariamente, através de um sistema de rateio, estimativas e outros meios”. Exemplo: (Mão de obra indireta, depreciação de máquinas).
Padoveze (2004, p. 328), “são os gastos industriais que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividades operacionais, e caso sejam atribuídos aos produtos será através de critérios de distribuição ou alocação”, sendo assim, em relação entre atividades e produtos, utiliza-se critérios de rateio para assim direcionar os custos indiretos.
2.5 Sistemas de Custeio
O mundo vem passando por processos constante de aperfeiçoamento no que se diz respeito à competitividade, muitas empresas estão fazendo melhorias para poder ter alguma chance dentro do mercado onde atuam, mas às vezes essas melhorias não são suficientes se a mesma não tiver um sistema de custeio bem definido e funcionando de forma coesa, objetiva e eficaz.
Segundo Wernke (2004), atualmente as organizações inseridas num ambiente econômico globalizado preocupam-se com seus fatores de produção. Buscam constantemente mecanismos, sistemas, procedimentos e formas que contribuam para otimizar a gestão, no sentido de que possam competir no mercado com o nível de qualidade imprescindível a sua continuidade operacional.
Para Crepaldi (2014) “Custeio ou custeamento são métodos de apuração de custos, maneiras segundo as quais procedemos à acumulação e apuração dos custos”.
Métodos de apuração dos custos são definidos através da necessidade de informação da empresa, pois os sistemas são criados para atender aos objetivos da empresa. Quanto maior for a sintonia entre a informação fornecida e as necessidades informativas dos gestores, melhores decisões poderão ser tomadas. (WERNKE, 2008, p. 19).
Muitos métodos de custeamento foram criados e aprimorados de acordo com as necessidades das empresas, entre eles: Custeio por Absorção, Custeio Baseado em Atividades (ABC), Custeio Direto ou Variável.
Dutra (2003) diz que o estudo de custos de produção pode ser feito sob dois enfoques: o econômico e o contábil. O primeiro diz respeito aos custos para tomada de decisões, e o segundo trata dos custos voltados para a apuração do resultado.
Através do enfoque econômico e contábil, a empresa terá em suas mãos um estudo de custos de produção mais eficaz, fazendo com que a mesma tenha uma consciência maior em relação a sua tomada de decisões e a apuração do resultado.
2.5.1 Custeio variável
Segundo Martins (2010, p.65) “o custeio variável trata sendo dos produtos, apenas os custos variáveis [...] considerando os custos fixos como despesas e debitando-os do resultado do período que são originados”.
Para Horngren et al. (2000, p.211), o custeio variável “é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados inventariáveis”, excluindo assim todos os fixos . Os custos inventariáveis em uma empresa de produção, segundo Horngren et al. (2000), são aqueles associados a compra e conversão de materiais e insumos em produtos, que em um primeiro momento, são classificados como ativo, e após a venda dos produtos, são classificados como despesas.
Segundo Leone (2000), uma vantagem do custeio variável é apresentar de forma rápida e clara a margem de contribuição de cada produto, pois apropria aos produtos apenas os custos que variam com a produção. Segundo Bornia (2010), a margem de contribuição é a parcela do preço de venda que sobra, após tirar custos e despesas variáveis, para a cobertura dos custos e despesas fixas e gerar lucro.
De acordo com Nélo (2008, p.42), margem de contribuição representa a diferença entre o preço de venda deduzido dos custos e o de despesas variáveis. Se não houver variação de preço pode haver variação na margem de contribuição decorrente do método de custeio aplicado. As despesas variáveis integram o cálculo da margem de contribuição, mas não compõem o custo do produto. Os custos são sacrifícios de ativos em função da produção e as despesas são sacrifícios de ativos em função das vendas. Os gastos em função das vendas já são realizados e se a empresa estocar produtos nem todo custo é realizado.
Figura 1: Fluxo dos custos e despesas no custeio variável Fonte: Martins (2010, p.65).
2.5.2 Custeio por absorção
De um modo geral, o sistema de custeio por absorção apropria os custos fixos, variáveis, diretos e indiretos ao custo dos produtos ou serviços (Martins 2010, p.85).
Santos (2012), afirma que “o custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais”.
Já para Horngren et al. (2000, p.211), “o método de custeio por absorção é o método de custeio de estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis, ou seja o estoque absorve todos os custos de fabricação”.
Neste sistema de custeio, os custos fixos, sendo eles diretos ou indiretos de operação, são rateados de acordo com critérios pré-estabelecidos pela gerência da empresa, como quantidade produzida, horas máquinas, custo da matéria-prima, entre outros. Geralmente utilizam-se centros de custo e de apoio como forma de rateios. Segundo Martins (2010, p.88):
a) centros de custos: são aqueles nos quais os recursos são utilizados para realizar atividades que incidem diretamente sobre materiais e equipamentos, convertendo-os em produtos;
b) centros de apoio: são aqueles nos quais as atividades são realizadas para prestar serviços a outros centros de custos. São destinados a clientes internos.
Esta forma de rateio segue 03 (três) passos. Primeiramente, os custos são acumulados de acordo com centro de custo ou apoio a que pertencem; posteriormente os custos dos centros de apoio são repassados aos centros de custos de acordo com atividades relacionadas, e por fim, são repassados dos centros de produção aos produtos. Para Wernke (2004), a utilização de rateios para distribuir os custos entre departamentos e produtos é a maior desvantagem do custeio por Absorção, pois nem sempre utiliza critérios objetivos, podendo distorcer resultados, como penalizar alguns produtos e beneficiar outros.
Outra desvantagem é a pouca quantidade de informações gerenciais geradas por este método. Martins (2001, p.214-215) menciona 03 (três) problemas do custeio por absorção no aspecto gerencial:
• Primeiro: os custos fixos existem num intervalo relevante de capacidade de produção e independem, portanto, da efetiva quantidade produzida;
• Segundo: os critérios de rateio sempre são arbitrários, pois as apropriações não vinculam efetivamente cada custo ao seu produto, correndo a empresa o risco de alocar a determinados produtos custos que não pertencem a ele e seu preço de venda certamente se elevará, fazendo-o perder a competitividade e;
• Terceiro: o valor do custo fixo por unidade depende do volume de produção; conforme aumenta o volume, o custo fixo unitário diminui e a diminuição do volume faz o custo fixo unitário aumentar.
Segundo Silva (1995 apud Wernke, 2004, p.21), “o método de custeamento por absorção é falho em muitas circunstâncias, como instrumento gerencial de tomada de decisões, porque se fundamenta no rateio dos custos fixos, que, apesar de parecem lógicos, levam a alocações arbitrárias e até enganosas”. Entretanto, segundo Martins (2010), é o método que atende as exigências tributárias e societárias, sendo utilizado na elaboração da Demonstração de Resultados de Exercícios e Balanço Patrimonial.
2.5.3 Custeio Baseado em Atividade (ABC)
Como apresentado nas subseções anteriores, um dos grandes problemas encontrados na gestão de custos é a forma de rateio dos custos indiretos, e é nesse ponto que o Custeio Baseado
em Atividades (ABC) se difere dos outros métodos de custeio apresentados. Kaplan e Cooper (1998, p.120) afirmam que “o ABC atribui as despesas de produção aos produtos de uma forma mais abrangente e transparente do que os sistemas de custeio tradicionais”. Para isto, segundo Bruni e Famá (2011), “ao invés das bases de rateio, o ABC emprega as atividades desempenhadas internamente na empresa para alocar os custos aos produtos”.
Para Martins (2010, p.87), “o custeio ABC [...] é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
Nakagawa (1993, p.40) afirma que, “o ABC trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.
Figura 2: Fluxo do método de custeio ABC
Fonte: Martins (2010, p.65)
Ainda segundo Nakagawa (1993, p. 42), atividade pode ser definida como “um processo que combina de forma adequada, pessoas tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”. Para Kaplan e Cooper (1998, p.122), o ABC “oferece informações de custo mais precisas sobre atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes servidos por esses processos”.
A ideia principal é identificar os custos das atividades desempenhadas e posteriormente, repassá-los para os produtos que utilizam essas atividades, através de direcionadores de custos. Segundo Nakagawa (1993, p.74), custo de atividade “é um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos”. Número de montagens, quilometragem percorrida por rota, são alguns exemplos.
Devido à necessidade de detalhamento das atividades, O ABC não serve apenas para direcionar os custos indiretos, o mesmo apresenta as atividades que mais consomem tempo e por consequência, custos, auxiliando na melhoria dos processos internos. Sendo bastante utilizado pela alta administração para tomada de decisões, é considerado muitas vezes como custeio estratégico. Leone (2000) afirma que as informações geradas pelo custeio ABC poderão
embasar planejamentos, controle e decisões estratégicas, a fim de se criar um gerenciamento eficaz e eficiente do negócio. De acordo com Kaplan e Cooper (1998), outro ponto importante no sistema ABC é a o tratamento dos custos e despesas com a variabilidade e flexibilidade dos produtos fabricados.
Ainda segundo Kaplan e Cooper (1998, p.98), o sistema ABC pode ser aplicado seguindo 04 (quatro) etapas:
a) identificação das atividades: identificar todas as atividades desempenhadas pela empresa.
b) atribuir custos às atividades: levantar os custos totais da empresa e atribuir geradores de custos a todas atividades. Será calculado quanto se gasta em uma determinada atividade;
c) identificar os produtos ou serviços: identificar todos os produtos ou serviços, bem como as atividades que são realizadas para sua concepção, a fim de melhorar e tornar as atividades mais eficientes;
d) alocação dos custos aos produtos ou serviços: aloca aos produtos os custos de suas respectivas atividades através dos direcionadores de custo.
Conforme informado anteriormente, no sistema de custeio ABC, essa característica constitui um diferencial dos demais sistemas de custeio. Segundo Martins (2010, p. 95), “o que distingue o ABC do sistema tradicional, é a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos”. Pois ao demonstrar os custos nas atividades, os mesmos são atribuídos ao produto final através de direcionadores.
Com a realização deste procedimento iremos informar quanto está sendo gasto no processo de produção, além de proporcionar ao gestor/administrador uma visão mais ampla dos recursos gastos a fim de tomada de decisão. Kaplan e Cooper (1998, p. 15) relatam que o ABC atende “à necessidade de informações mais precisas sobre o custo de cada atividade envolvida nos processos produtivos”. Tais informações são importantes a fim de extinguir os gastos oriundos desde a matéria prima aos recursos financeiros.
É de suma importância que seja implantado um sistema de custeio baseado em atividades e também a identificação direcionada de cada custo, pois é através dele que dependerá o bom andamento e o sucesso das avaliações na produção, para isso usa-se os direcionadores de custo.
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. (MARTINS 2010, p. 96).
Quando indicam os recursos consumidos através das atividades, os direcionadores são denominados direcionadores de recursos. Já quando indicam as atividades para a fabricação ou produção de produtos, recebem o nome de direcionadores de atividades.
Nakagawa (1993, p. 74) define direcionador como “uma transação que determina a quantidade de trabalho (não a duração) e, através dela, o custo de uma atividade”. Segundo o autor, , esta transação pode ser chamada de evento ou fator causal que influência o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos.
O Direcionador de Custo de Recursos é um sistema tem como objetivo investigar e mensurar os meios que são consumidos dentro de cada atividades, para que desta forma o gestor/administrador possa mensurar os gastos/custos de cada recurso que estão sendo atribuídos ao processo de produção. Nakagawa (1993 p. 74) define como sendo o mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades.
Direcionador de Custo de Recursos: aloca as despesas das áreas funcionais (departamentos administrativos, produção, logística, engenharias, qualidade e outras) para as atividades que por aí transitam, com o objetivo de calcular o custo de cada atividade. O direcionador de recurso mede a quantidade de recursos consumidos pela atividade (DI DOMENICO; LIMA 1995).
Outro tipo de direcionador de custo é o Direcionador de Custo de Atividades, este recurso se diferencia do direcionador de custo de recursos somente pelo fato deste ter como função atender à fabricação do produto. Ele irá investigar as atividades, identificando qual está utilizando mais recursos na produção do produto final, a fim de fornecer ao usuário informação para tomar uma decisão.
Segundo Nakagawa (1993 p. 74), o direcionador de custo de atividade consiste em mecanismo para rastrear e indicar as atividades necessárias para a fabricação de produtos ou atender os clientes. Já Di Domemico e Lima (2005) afirmam que
Direcionador de Custo de Atividades: aloca os custos das atividades para os objetos de custo, que podem ser produtos, serviços ou clientes. Como são várias as atividades de produção e suporte em uma empresa, o ABC utiliza um maior número de bases de alocação com a finalidade de identificar em termos monetários, as atividades consumidoras de recursos (DI DOMENICO; LIMA, 1995).
3 METODOLOGIA
Neste capítulo é apresentada a metodologia utilizada no desenvolvimento do estudo com a finalidade de concretizar os objetivos específicos.
A pesquisa pode ser classificada conforme as definições encontradas em Silva e Menezes (2001). Quanto à natureza, é caracterizada como Pesquisa Aplicada, pois objetiva gerar conhecimentos para aplicação prática dirigidos à solução de problemas específicos.
No que se refere ao método de abordagem do problema, constitui uma Pesquisa Quantitativa, pois foram traduzidas em números as informações para que possam ser analisadas. Do ponto de vista do objetivo, a pesquisa se caracteriza como Explicativa, pois visa identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência dos fenômenos, aprofunda o conhecimento da realidade porque explica a razão, o “porquê” das coisas.
Quanto aos procedimentos técnicos, pode ser classificado como Estudo de Caso, pois envolve o estudo profundo e exaustivo de poucos objetos de maneira que se permita o seu amplo e detalhado conhecimento.
3.1 Detalhamento da metodologia
O esquema abaixo representa as etapas da metodologia aplicada neste estudo.
O tema estudado foi selecionado de acordo com a percepção do autor sobre as dificuldades que as pequenas empresas do setor industrial passam no que se refere aos métodos de gestão e controle de custos. Fez-se, então, o levantamento bibliográfico com ênfase nos seguintes tópicos da literatura: setor agroindustrial, gestão da atividade rural, contabilidade rural, contabilidade de custos, sistemas de custeio e método de Custeio ABC.
A escolha da Empreiteira NP como objeto de estudo se deveu ao fato de ela enfrentar dificuldades e desafios típicos daqueles enfrentados, de modo geral, pelas pequenas empresas do setor agroindustrial no que se refere aos métodos de gestão e controle de custos. Além disso, a disponibilidade e acesso às informações necessárias também foram levados em conta para escolha do objeto de estudo.
Para entender melhor a realidade da gestão e controle de custos da empresa, bem como avaliar a pertinência de realização do estudo, foram realizadas, inicialmente, entrevistas com o gestor. As informações coletadas confirmaram a percepção a respeito das dificuldades que as pequenas empresas do setor industrial passam no que se refere aos métodos de gestão e controle de custos. Observou-se que 53,7% do gasto total da empresa pode ser classificado como custo indireto, e mesmo assim não há nenhum método de custeio vigente para a alocação dos mesmos. Orientando-se pelo embasamento teórico levantado, a análise dos custos indiretos foi feita pelo método de Custeio ABC e com os resultados obtidos foi possível calcular o custo unitário da operação da empresa e, por fim, a desenvolvida uma nova ferramenta para a gerência e controle dos custos.
Para coleta de dados sobre custos e aplicação do sistema de custeio ABC, foram realizadas entrevistas com o gestor e também com os funcionários, bem como observação direta dos processos e atividades existentes na empresa.
A partir dos dados coletados e dos conhecimentos teóricos sobre contabilidade de custos e o método de custeio ABC, e outros relacionados ao tema, os dados foram analisados quantitativamente e qualitativamente. Quantitativamente de forma a servirem de fontes de informação para tomadas de decisão futura e qualitativamente de forma a servir de fator de decisão para questões de custos.
3.2 Tratamento e análise de dados
A partir dos dados coletados e da literatura levantada no estudo foi realizado uma análise quantitativa e qualitativa, ambas para auxiliar a tomada de decisão quanto à expansão/aprimoramento dos serviços da empresa.
3.3 Limitação do método
Por se tratar de um estudo de caso, a principal limitação do método se refere à dificuldade de generalização dos resultados. Assim, as conclusões obtidas nesse estudo se referem, especificamente, à realidade da Empreiteira NP, podendo abarcar também empresas que possuem características similares à estudada, ou seja, empresas de pequeno e médio porte e que atuam no setor agroindustrial.
4 ESTUDO DE CASO E ANÁLISE E RESULTADOS
A Empreiteira NP é uma prestadora de serviços agrícolas especializada na colheita mecanizada de cana-de-açúcar, atendendo proprietários rurais na região do noroeste paulista. Além da colheita de cana-de-açúcar, a empresa também presta serviços de manutenção e reparo de implementos agrícolas.
A operação da empresa requer a utilização de maquinário pesado como, colhedeira, tratores, transbordos e caminhões. Para atender necessidades do negócio, a Empreiteira NP possui dois espaços físicos, um escritório administrativo e uma oficina para os reparos e manutenção, onde também fica o maquinário quando não em serviço.
Com a proibição da queimada no estado de São Paulo, muitos proprietários passaram a depender de terceiros para realizar a colheita da cana-de-açúcar. A cultura de cana-de-açúcar vem crescendo desde então, porém, o serviço de colheita não acompanhou o crescimento fazendo com que a colheita atrase. A consequência desse atraso é uma queda no valor de ATR (açúcar total recuperável) que está diretamente relacionado à remuneração do proprietário pela usina de beneficiamento de açúcar.
Analisando o cenário, no ano de 2014 o proprietário da empresa em estudo decidiu investir na aquisição do equipamento necessário para colheita. Inicialmente, para atender a uma demanda pouco expressiva, que girava em torno de 20.000 toneladas, o que o levou a constituir a Empreiteira NP. Em 2016 o volume total de cana colhida foi de, aproximadamente, 45.000 toneladas, representando um total de 7 propriedades atendidas, e para 2017 a projeção é de colher 50.000 toneladas.
4.1 Diagnóstico da gestão de custos na empreiteira
A empresa estudada é gerenciada pelo também proprietário, formado em Engenharia Agrícola em 1989. Durante sua formação, ele afirma que teve pouco contato com ferramentas computacionais de controle de custos, e depois de formado o mesmo seguiu a carreira como produtor rural, deixando a engenharia, e, consequentemente, as novas técnicas que surgiriam, de lado.
A escolaridade dos demais funcionários da empresa em estudo é o segundo grau completo, e nenhum deles possui experiências anteriores de trabalho envolvendo controle de
custo e/ou administrativa. O funcionário da parte administrativa tem conhecimento básico de utilização de microcomputadores e do Pacote Office .
Como ferramenta gerencial a empresa utilizava uma planilha no Microsoft Excel, que fora desenvolvida em uma parceria com o escritório de contabilidade com a intenção de suprir as necessidades gerenciais básicas da empresa, chamada de "CONTROLE FINANCEIRO EMPREITEIRA", sendo que, para cada mês era utilizado uma nova planilha. Essa planilha, de acordo com a denominação das abas, continha o seguinte: "Contas a Receber", "Contas a Pagar", "Controle do Corte de Cana", "Caixa" e "Funcionários".
Porém, foram observados diferentes aspectos que, para qualquer tipo de análise de um acumulado anual, tornavam essa ferramenta ineficiente e ineficaz, pois:
Não possui referências com hiperlinks ou fórmulas que utilizem dados de meses ou anos anteriores, nem calcula o valor total acumulado para nenhum dos dados, como pode ser observado:
Figura 4: Controle Financeiro Empreiteira NP (Junho/2014)
Fonte: Empreiteira NP, 2014
O uso dessa ferramenta é desvantajoso pois para se determinar o valor total dos pagamentos no ano de 2014, por exemplo, seria necessária uma fórmula que somasse o valor total de cada uma das outras onze planilhas. E esse processo teria que ser repetido pra qualquer outro tipo de dado acumulado, como por exemplo: total de óleo diesel consumido, total de toneladas colhidas;
A falta de campos classificatórios e padronização dos lançamentos, torna extremamente trabalhoso e manual a tarefa de, por exemplo, verificar quanto foi gasto com determinado fornecedor ou quantas toneladas foram colhidas em certa propriedade;
Não há indicadores de performance análise gerencial, como, por exemplo, de compras/mês, toneladas colhidas/cliente/ano, gasto mensal, faturamento, consumo médio de óleo diesel e outros;
De acordo com o apresentado é visto que a empresa passa por não conformidades gerenciais tais como: não é feito a utilização de técnicas gerenciais no negócio, a ferramenta de acompanhamento de custos não é automática nem padronizada além de não fornecer os dados dos meses anteriores, e sem um histórico não é possível fazer uma projeção nem ter um acompanhamento.
Diante desses problemas gerenciais constatados, o presente trabalho desenvolve uma automatização e padronização da planilha e um sistema de controle de custos adequado para que a empresa possa se planejar melhor para futuras tomadas de decisão, a exemplo, a precificação do serviço que vai depender do custo total que envolve custos diretos e indiretos.
O custo direto se refere ao consumo de óleo diesel pelo maquinário envolvido na colheita. Esse constitui o único gasto que pode ser alocado diretamente ao preço do serviço, pela ordem de 1,5L por tonelada de cana colhida. Por sua vez, a alocação dos custos indiretos foi feita pelo método de Custeio ABC, como mostra o item 4.2.
4.2 Custeio ABC
A análise empírica mostrou a necessidade da utilização de um método de custeio para o controle dos custos da empresa. Este estudo observou que os custos indiretos representam 53,7% do gasto total da empresa e mesmo assim não há nenhum método de custeio vigente para a alocação dos mesmos.
Por ser uma empresa prestadora de serviços sua operação é baseada em diferentes processos que não são executados paralelamente, além de acontecerem em diferentes locais e períodos do ano como mostrará o item 4.2.1. Portanto, o presente estudo desenvolveu uma análise baseada no método de Custeio ABC alocando os gastos corretamente e proporcionando uma adequada precificação do serviço.
Tomando por base as informações fornecidas pelo gestor nas entrevistas realizadas e observação direta do cotidiano da empresa, foi realizada uma análise dos principais processos na operação da empresa e dos recursos necessários para cada um deles, o que é apresentado detalhadamente nos próximos itens.
O principal processo realizado pela Empreiteira NP é a colheita da cana-de-açúcar. Na colheita, a empresa aloca o maquinário e a mão-de-obra necessária na propriedade agrícola contratante do serviço durante o tempo necessário para colher toda a cana.
A manutenção do maquinário é outro processo importante, pois durante a colheita o maquinário sofre muito desgaste sendo necessária a realização de reparos preventivos e corretivos. Além da manutenção durante a colheita, quando a safra da cana-de-açúcar chega ao fim, e assim, a prestação do serviço de colheita, a empresa realiza a reforma da colhedeira e outros reparos necessários nas demais máquinas. A reforma faz-se necessária, pois a colhedeira é a máquina que mais sofre desgaste na colheita, alguns pequenos componentes podem ser de fácil reparo ou substituição, porém os componentes críticos da colhedeira precisam ser refeitos ou completamente substituídos.
Além da dos processos de colheita, manutenção e reforma do maquinário, outro processo identificado foi o de serviços terceirizados, já que durante a entressafra a Empresa NP presta serviços de reparo de implementos agrícolas a terceiros, de modo a fazer o máximo proveito da oficina.
Como a quantidade de serviços administrativos como documentação, contratos, orçamentos é grande, houve necessidade de se considerar essa movimentação administrativa também como um processo, o processo administrativo, totalizando, assim, cinco processos identificados e analisados no estudo, essa operação acontece conforme mostra o fluxograma da Figura 5.
4.2.2 Identificação e direcionadores de recursos
Nesta etapa do estudo, foram levantados os recursos utilizados na operação da empresa no período analisado, referente aos processos de colheita, reforma, manutenção, serviços terceirizados e administrativo. O Quadro 1 mostra os direcionadores de custos dos processos.
Quadro 1: Direcionadores de recursos da operação
Direcionador de recurso
MOI Dias trabalhados
Depreciação do Maquinário de Colheita Gasto anual
Depreciação Escritório Gasto anual
Depreciação dos Equipamentos da Oficina Gasto anual
Aluguel do terreno Gasto anual
Despesas Gasto anual
Peças Gasto/pedido
Transporte Frete
Óleo Diesel Litros
A mão-de-obra é classificada como indireta e direcionada como um gasto diário pois os funcionários exercem diferentes funções de acordo com o processo a ser exercido e das necessidades do momento, como por exemplo, um mesmo funcionário pode ser o maquinista, tratorista ou mecânico.
Para o cálculo da depreciação do maquinário de colheita, equipamentos da oficina, do escritório, aluguel do terreno e despesas gerais (água, energia elétrica, telefone e material básico de limpeza e escritório) foram utilizados valores com referência anual.
A aquisição de peças está diretamente relacionada ao tipo de reparo que será realizado por isso considera-se o gasto por pedido. O transporte do maquinário para as propriedades rurais
possui um preço fixo por cada frete realizado. Vale relembrar que o gasto com óleo diesel é um custo que pode ser diretamente direcionado para a precificação do serviço.
4.2.3 Alocação de recursos
Com os recursos devidamente direcionados, os valores levantados foram distribuídos para os processos anteriormente apresentados. Assim, foi possível determinar o gasto anual de cada processo.
A primeira atividade, 1- Colheita, é realizada no campo onde 1 maquinista, 2 tratoristas trabalham por seis dias e 1 folguista trabalhando 3 dias por semana, a colheita dura seis meses. O maquinário necessário consiste em 1 colhedeira, 2 transbordos, 3 tratores, 1 comboio e 1 caminhão oficina. Para o transporte do maquinário para as diferentes propriedades agrícolas onde a empresa opera, é feito a contratação de um terceiro que realiza o frete do maquinário. A Quadro 2 mostra a distribuição de custos anuais do processo de colheita.
Quadro 2: Distribuição do custo de Colheita
Como implementos agrícolas demandam constante reparo e manutenção é comum do segmento agroindustrial que a empresa possua sua própria oficina, onde são realizadas as atividades de manutenção e reforma, pois o maquinário sofre grande desgaste durante a colheita, sendo necessária a realização de manutenção preventiva, manutenção corretiva e uma reforma total após a safra.
Os gastos com aluguel do terreno da oficina e as despesas com água, energia elétrica e materiais básicos foram classificados como custos indiretos, possibilitando uma análise mais detalhada dos custos envolvidos em cada um dos processos.
O processo de manutenção acontece concomitante a colheita, onde o folguista que trabalha apenas três dias na colheita é realocado para a oficina nos outros três dias, completando a jornada de seis dias por semana. O gasto com peças nessa atividade está relacionado à
1. Colheita Direcionador de Cutos Qtde Valor Unitário Total de Recursos MOI Dias Trabalhados 504 R$ 104,17 R$ 52.500,00 Depreciação do Maquinário de Colheita Gasto anual 1 R$ 58.500,00 R$ 58.500,00 Transporte Frete 11 R$ 300,00 R$ 3.300,00
manutenção preventiva ou corretiva, pois sabe-se que algumas das peças sofrerão desgaste previsível e precisarão ser substituídas. No entanto, existem falhas que não são possíveis de serem previstas e essas costumam envolver elementos críticos para a operação, geralmente resultando em um alto custo de reparo. A Quadro 3 mostra a distribuição de custos anuais do processo de manutenção.
Quadro 3: Distribuição do custo de Manutenção
Para a realização da reforma do maquinário na pós-safra, trabalham 2 por semana durante 2 meses. Grande parte dos custos relacionados a este processo se refere à aquisição de peças de reposição. A Quadro 4 mostra a distribuição de custos anuais da reforma do maquinário de colheita.
Quadro 4: Distribuição do custo de Reforma do Maquinário de Colheita
Como a colheita e a reforma do maquinário duram no total oito meses, no restante do ano a empresa presta serviços de reparo a terceiros, operando com o mesmo quadro de funcionários da reforma, ou seja, 2 mecânicos, 6 dias por semana, durante 2 meses. O custo das peças é repassado diretamente para o contratante. A Quadro 5 mostra a distribuição de custos da prestação de serviços a terceiros.
Quadro 5: Distribuição do custo de Serviços Prestados a Terceiros
2. Manutenção Direcionador de Cutos Qtde Valor Unitário Total de Recursos MOI Dias Trabalhados 72 R$ 104,17 R$ 7.500,00 Peças Gasto/pedido 1 R$ 15.841,00 R$ 15.841,00 Depreciação dos Equipamentos da Oficina Gasto anual 0,5 R$ 3.680,00 R$ 1.840,00 Aluguel Gasto anual 0,5 R$ 8.400,00 R$ 4.200,00 Despesas Gasto anual 0,5 R$ 4.800,00 R$ 2.400,00
Custo Total R$ 31.781,00
3. Reforma do Maquinário de Colheita Direcionador de Cutos Qtde Valor Unitário Total de Recursos MOI Dias Trabalhados 96 R$ 104,17 R$ 10.000,00 Peças Gasto/pedido 1 R$ 28.519,92 R$ 28.519,92 Depreciação dos Equipamentos da Oficina Gasto anual 0,2 R$ 3.680,00 R$ 613,33 Aluguel do terreno Gasto anual 0,2 R$ 8.400,00 R$ 1.400,00 Despesas Gasto anual 0,2 R$ 4.800,00 R$ 800,00
Para a realização dos serviços administrativos, o proprietário mantém um pequeno escritório, operando com apenas um funcionário.
Quadro 6: Distribuição do custo Administrativo
4.2.4 Cálculo do custo por tonelada
Com a distribuição dos valores das despesas e custos indiretos das atividades, foram calculados os custos totais e o custo unitário por tonelada de cana colhida de cada processo, bem como a percentagem que cada processo representa em relação ao total gasto. Para a obtenção do custo unitário, foram adotados direcionadores de custos com base na quantidade de toneladas colhidas em um ano. Tendo em vista que no ano de 2016 a empresa colheu aproximadamente 45.000 toneladas, o Quadro 7 mostra o custo unitário de cada processo por tonelada colhida.
Quadro 7: Custo unitário por processo
4. Serviços Tercerizados Direcionador de Cutos Qtde Valor Unitário Total de Recursos MOI Dias Trabalhados 192 R$ 104,17 R$ 20.000,00 Depreciação dos Equipamentos da Oficina Gasto anual 0,3 R$ 3.680,00 R$ 1.226,67 Aluguel do terreno Gasto anual 0,3 R$ 8.400,00 R$ 2.800,00 Despesas Gasto anual 0,3 R$ 4.800,00 R$ 1.600,00
Custo Total R$ 25.626,67
5. Administrativo Direcionador de Cutos Qtde Valor Unitário Total de Recursos MOI Dias Trabalhados 288 R$ 41,67 R$ 12.000,00 Depreciação do Escritório Gasto anual 1 R$ 1.402,00 R$ 1.402,00 Despesas Gasto anual 1 R$ 840,00 R$ 840,00
Custo Total R$ 14.242,00
Processo Valor Valor/ton % do Total
Oléo Diesel R$ 195.750,00 R$ 4,35 46,3% Colheita R$ 114.300,00 R$ 2,54 27,0% Reforma R$ 41.333,25 R$ 0,92 9,8% Manutenção R$ 31.781,00 R$ 0,71 7,5% Serviços Tercerizados R$ 25.626,67 R$ 0,57 6,1% Administrativo R$ 14.242,00 R$ 0,32 3,4% Total R$ 423.032,92 R$ 9,40 100,0%
