Imunidades Tributárias
e
Normas Gerais de Direito Tributário
Fabiana Del Padre Tomé
Definições de imunidade tributária
Limitação constitucional do poder de tributar Exclusão ou supressão do poder de tributar
- Não há distinção cronológica entre os enunciados da CF/88
Regra de não-incidência constitucionalmente qualificada
- Não impede apenas a incidência, mas a própria criação do tributo para situações especificadas
Regras constitucionais que fixam a incompetência dos entes políticos
Imunidades: regras que colaboram no desenho das competências tributárias, mediante esquema sintático proibitivo - A norma não se confunde com o texto.
É regra de competência negativa, que atua no desenho final da competência tributária, da seguinte forma:
- regra de competência positiva (autoriza a tributação) + - regra de competência negativa (imunidade: proíbe a
tributação)
= competência tributária
Diferenças entre imunidade e isenção
Imunidade:
Dirige-se ao legislador ordinário
Está na Constituição da República
Atua no desenho da competência tributária.
Isenção:
É resultado da atuação do legislador infra-constitucional
Está expressa em lei ordinária ou complementar
Mutila parcialmente um dos critérios da RMI
Nem na imunidade nem na isenção há incidência tributária,
seja porque não há RMI (imunidade), seja porque essa RMI foi mutilada (isenção).
A razão de ser das imunidades tributárias
As regras de imunidade prestigiam valores consagrados pela CF/88, mas não se confundem com os princípios.
Imunidade como limite-objetivo que se volta para a realização de valores.
Revogabilidade de imunidades por Emenda Constitucional?
Classificação das imunidades tributárias
Imunidades com relação aos impostos, taxas e contribuições; - impostos: art. 150, VI, a, b, c e d.
- taxas: art. 5°, XXXIV
- contribuições: art. 195, § 7°
Imunidades objetivas e subjetivas - subjetivas: art. 150, VI, a.
Classificação das imunidades tributárias
Imunidades condicionadas e incondicionadas: - condicionada: art. 150, VI, c
- incondicionada: art. 150, VI, a
Requisitos da imunidade condicionada: lei ordinária ou complementar?
Imunidade tributária recíproca
Art. 150, VI, a: vedado instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços
- ratio essendi: isonomia entre as pessoas políticas de direito público interno e pacto federativo
- extensiva a autarquias e fundações de direito público - finalidades essenciais
- “A imunidade tributária recíproca é decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios” (AI 174.808 – Rel. Min.
Imunidade tributária recíproca
§ 2º. A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º. As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Imunidade tributária da renda, patrimônio e
serviços das autarquias e sociedades de economia
mista municipais que prestam serviços públicos
RE 407.099/RS: (ECT) empresas públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado são abrangidas pela
imunidade tributária recíproca.
RE 363.412/BA: (INFRAERO) imunidade recíproca pela execução de serviços de infra-estruturar aeroportuária.
AI 686.611/RO: (CAERD – Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia) sociedade de economia mista prestadora de serviço público, sujeita à imunidade tributária recíproca.
Imunidade dos templos de qualquer culto
Art. 150, VI, b: veda instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos templos de qualquer culto
- ratio essendi: proteção da liberdade religiosa, credo - templo? culto?
- relacionado com as finalidades essenciais
O Cemitério pode ser considerado um “templo de qualquer
culto”?
STF: Distinguindo a situação dos cemitérios que
consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso da daqueles que são objeto de exploração comercial por
empresas que alugam ou vendem jazigos, asseverou que
apenas a primeira hipótese estaria abrangida pela imunidade tributária. Aduziu-se que a imunidade dos tributos, de que gozam os templos de qualquer culto, é projetada a partir da proteção aos locais de culto e a suas liturgias e da
salvaguarda contra qualquer embaraço ao seu funcionamento.
Concluiu-se que, no caso, o IPTU não incidiria. RE 578562/BA, rel. Min. Eros Grau, 21.5.2008.
Renda, patrimônio e serviços relacionados às
finalidades essenciais
“IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram
alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b , CF, deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas,
também, o patrimônio, a renda e os serviços ‘relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal. (RE 325.822 , Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14/05/04)
“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU
o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c , da Constituição, desde que o valor dos
aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.” ( Súm. 724, STF )
Imunidade do patrimônio, renda e serviços
Com tal dicção, não abrange apenas os impostos que tenham por hipótese de incidência o fato de “ser proprietário”, “auferir renda” ou “prestar serviços”.
A norma imunizante alcança a integralidade do patrimônio, renda e serviços das pessoas políticas de direito constitucional interno, de modo que esse fato signo-presuntivo de riqueza não possa ser objeto de tributação por quaisquer impostos.
Vem o STF decidindo que “está ao amparo da imunidade
tributária recíproca (art. 150, VI, ‘a’, da Constituição) a
incidência do Imposto sobre Operações Financeiras, em razão das aplicações realizadas no mercado financeiro, pelo
STF: reconheceu que a imunidade tributária prevista pelo art. 150, VI, c, da CF abrange o ICMS sobre comercialização de
bens produzidos por entidade beneficente.
Considerou que o objetivo da referida norma constitucional é assegurar que as rendas oriundas das atividades que mantêm as entidades filantrópicas sejam desoneradas exatamente para se viabilizar a aplicação e desenvolvimento dessas atividades, e que a cobrança do referido imposto desfalcaria o patrimônio, diminuiria a eficiência dos serviços e a integral aplicação das rendas de tais entidades. Vencidos os Ministros Ellen Gracie, relatora, Celso de Mello e Moreira Alves, por entenderem que o ICMS não onera a renda auferida pela entidade para a
manutenção de seus objetivos institucionais, uma vez que repercute economicamente no consumidor, que é quem arca com o tributo e quem, em verdade, seria o beneficiário da
imunidade. RE (EDv) 210.251-SP, rel. Ministra Ellen Gracie, redator p/ o ac. Min. Gilmar Mendes, 26.2.2003.
Imunidade dos partidos políticos etc., instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos
Art. 150, VI, c: veda instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos
- razão de ser: livre filiação partidária, valorização do primado do trabalho e das entidades educacionais e assistenciais que cumprem papel paraestatal
- patrimônio, renda e serviços devem relacionar-se às finalidades essenciais das entidades
- requisitos da lei (complementar): art. 14 do CTN: 1 – não distribuir lucros;
2 – aplicar no Brasil; e,
Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel
Art. 150, VI, d: veda instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão
- razão de ser: liberdade de expressão, acesso à informação, à cultura etc.
- conteúdo? livro eletrônico, download
“O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas
quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público juvenil”
Imunidade às contribuições da seguridade social
Art. 195, § 7°, da CRFB/88 – Entidades beneficentes de assistência
social
- isenção ou imunidade?
- ratio essendi: estimular e fomentar a prática de atividades que, em princípio, seriam do Estado
- requisitos de lei: Art. 14 do CTN ou 55 da L. 8212/91?
- gratuidade dos serviços, não-remuneração dos dirigentes, portado-ra do Certificado de Entidade Filantrópica etc.?
A jurisprudência constitucional do STF já identificou, na
cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de
simples isenção) estabelecida em favor das entidades
beneficentes de assistência social.
Precedente: RTJ 137/965. Tratando-se de imunidade — que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto
constitucional —, revela-se evidente a absoluta impossibilidade
jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese
que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo. (RMS 22.192 , Rel. Min.
Outras imunidades tributárias
Impostos
- IPI: exportação (153, § 3°, III)
- ITR: pequenas glebas (153, § 4°, II)
- ICMS: exportação (155, § 2°, X, a), operações interestaduais de petróleo e derivados (155, § 2°, X, b), ouro (155, § 2°, X, c) e radiodifusão gratuita (155, § 2°, X, d)
- ITBI: integralização de imóvel como capital (156, § 2°, I)
Taxas: - Certidões e direito de petição (art. 5, XXXIV, a e b)
Contribuições sociais e CIDE sobre receita de exportação (149, § 2°, I)
A imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição, introduzida pela EC nº 33/2001, não alcança a CSLL.
Vencida a tese segundo a qual a interpretação teleológica da mencionada regra de imunidade conduziria à exclusão do lucro decorrente das receitas de exportação da hipótese de incidência da CSLL, pois o conceito de lucro pressuporia o de receita, e a finalidade do referido dispositivo constitucional seria a
desoneração ampla das exportações, com o escopo de conferir efetividade ao princípio da garantia do desenvolvimento
nacional (art. 3º , I, da Constituição).
A norma de exoneração tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição também não alcança a CPMF, pois o referido tributo não se vincula diretamente à operação de exportação. A exação não incide sobre o resultado imediato da operação, mas sobre operações financeiras posteriormente realizadas. (RE
Normas gerais de direito tributário
Qual sua função no Sistema Tributário Nacional?
Qual sua relação com outras normas do sistema jurídico? Há hierarquia?
Como reconhecer uma norma geral de direito tributário?
Que significa vínculo hierárquico entre duas normas: N’ e N”?
A questão da hierarquia
Pontos de vista:
1. como fundamento de validade formal (art. 59, § único, CF – LC 95/98)
2. como fundamento de validade material
3. em função do procedimento qualificado (veículo introdutor) 4. em função do conteúdo introduzido
Lei nacional X lei federal
Função e destinatário da norma jurídica
Normas de ordem total: garantem a unidade do Estado
Federativo ao delimitar funções atribuídas às normas de ordens parciais (caráter nacional).
Normas de ordem total
(para quem)
União Estados/DF Municípios
Normas de ordem parcial: vinculam apenas autoridades
Normas gerais de direito tributário
Art. 146 da CRFB/88:
“Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência (...)
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários
(...)”.
Parágrafo único: regime único de arrecadação.
Conflitos de competência
Noções elementares: todo o signo pressupõe significações possíveis a serem outorgadas.
Normas gerais de direito tributário que dispõem sobre conflitos de competência visam a sedimentar interpretações dos signos
constitucionais, impedindo que interpretações distintas gerem conflitos de competência. Mera tentativa.
Limitações ao poder de tributar
Imunidade sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
“(...) o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à
imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar” STF, Pleno, julgado em 27/08/1998
Funções da lei complementar
Corrente atômica: normas gerais, cujo conteúdo é (i) dispor sobre conflitos de competência; (ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (iii) conferir tratamento unitário a matérias eleitas pelo constituinte.
Corrente dicotômica: (i) dispor sobre conflitos, (ii) regular as limitações constitucionais
Corrente tricotômica: (i) dispor sobre conflitos, (ii) regular as limitações constitucionais e (iii) normas gerais.
Lei complementar como mecanismo de ajuste que assegura
o funcionamento do sistema, calibrando a produção
legislativa ordinária em sintonia com os mandamentos supremos da Constituição.
Conteúdo significativo das “normas gerais”: conferir tratamento unitário a certas matérias, quando elevados valores plasmados no Texto Supremo estiverem em jogo. Essas hipóteses são expressamente referidas pelo constituinte.
SÚMULA VINCULANTE nº 08:
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.
Elementos que facilitam reconhecer uma NGT
Norma que trata de tributos da União, Estados, DF e Municípios, sem instituir qualquer desses tributos.
Lei complementar que trate de limitação constitucional ao poder de tributar.
Norma que trate de crédito, obrigação, prescrição e decadência, sem vinculação a tributo específico.
1. Os serviços de guarda e estacionamento de veículos automotores prestados por entidade religiosa são imunes quanto ao ISS?
Há imunidade em relação ao IPTU: de imóvel destinado à locação, pertencente à mesma entidade? De cemitérios particulares?
O art. 150, § 4º, da CF dispõe que a imunidade dos templos de qualquer culto e das instituições de educação e assistência
social compreendem apenas o “patrimônio, a renda e os
serviços relacionados com as finalidades essenciais”.
Que é “patrimônio, renda e serviços relacionados com as
atividades essenciais”?
Razão de ser dessa imunidade: impedir que a tributação diminua o patrimônio ou os recursos voltados à
implementação dos objetivos dessas entidades. A cláusula em comento volta-se, portanto, AOS FINS e NÃO À ORIGEM do patrimônio, rendas e serviços.
Decisões do STF:
RE 257.700-MG
Decidiu que a imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos abrange os serviços que não se enquadrem em suas finalidades essenciais, e, com isso, reconheceu a imunidade de IPTU cobrado de imóvel utilizado para estacionamento de veículos.
RE 237.718-SP
Excluiu da incidência do IPTU imóvel de instituição de
assistência social que se encontrava locado a terceiros, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades
institucionais.
2) Entidade assistencial importa bem destinado a seu laboratório de pesquisas, bem como equipamento de informática, destinado a revenda. Tais bens são imunes ao imposto de importação, ICMS e IPI?
- Adquire ainda, no mercado interno, ambulância destinada ao atendimento de pessoas carentes. Alega ser contribuinte de fato do ICMS e IPI incidentes sobre a operação e que, em face da sua condição de entidade imune, não estaria sujeita a oneração por tais impostos. Procede a alegação da entidade?
- Abrangência da expressão “renda, patrimônio e serviços” - Contribuinte de fato X contribuinte de direito
3. Art. 3º da LC 116/03 – considera-se local da prestação do serviço o estabelecimento prestador, salvo as exceções relacionadas.
i) Trata-se de norma geral de direito tributário? Dirime
conflito de competência?
ii) A legislação municipal deve observar tal mandamento?
iii) Pode a lei complementar em caráter geral ampliar ou limitar
a competência impositiva dos municípios, estabelecida na CF?
- Correntes “dicotômica” X tricotômica - Lei nacional X lei federal
