Conferência
Controlo de Gestão em Unidades Hospitalares
Obter ganhos de eficiência e optimizar a estrutura de custos
O controlo orçamental em meio Hospitalar
como ferramenta de gestão
Texto de apoio à apresentação
Nuno Miguel Morujão
Director do Departamento de Gestão Financeira
Unidade Local de Saúde de Matosinhos, E.P.E.
Índice
Objectivo ... 3
Enquadramento prévio... 3
Controlo orçamental como obrigação legal suportada na Contabilidade ... 3
Controlo orçamental como ferramenta estratégica de gestão ... 3
Controlo orçamental em meio Hospitalar como ferramenta da gestão ... 3
Breve caracterização económica do meio Hospitalar ... 3
As diferentes etapas do processo de planeamento ... 4
Orçamento com o propósito de controlo ... 6
Condições necessárias para a eficácia do controlo orçamental ... 8
Controlo orçamental baseado na análise de desvios: sistema de controlo cibernético ... 9
Análise de desvios ... 10
Princípios e pressupostos gerais ... 10
Prestações de serviços ... 10
Custo das matérias consumidas ... 11
Fornecimentos e serviços externos ... 12
Custos com o pessoal ... 12
Influência do controlo orçamental no horizonte temporal do orçamento ... 12
Questões práticas ... 13 Sistemas informáticos ... 13 Referências bibliográficas ... 13 Livros ... 13 Artigos ... 13 Outros ... 13
Objectivo
O presente texto é apresentado como tangibilização da apresentação do tópico que nos foi proposto: “O
controlo orçamental em meio Hospitalar como ferramenta de gestão”, no âmbito da Conferência
subordinada ao tema genérico: “Controlo de Gestão em Unidades Hospitalares – Obter ganhos de
eficiência e optimizar a estrutura de custos”, complementada com alguma informação adicional, para
quem deseje aprofundar os conhecimentos acerca do assunto em questão.
Enquadramento prévio
Controlo orçamental como obrigação legal suportada na Contabilidade
O processo de construção orçamental, está previsto na legislação relativa ao controlo financeiro, que impende em geral sobre as entidades que estejam, mais ou menos, directamente dependentes do Estado.
Por um lado está previsto o período abrangido, a data limite em que deve ser submetido à aprovação, os moldes em que deve ser preparado. Por outro, estão também previstas na legislação aplicável as regras de acompanhamento e relato do controlo da execução orçamental, bem como a respectiva periodicidade. Finalmente, o Plano Oficial de Contas do Ministério da Saúde (POCMS) define em concreto os princípios contabilísticos, os mapas a adoptar, etc.
O âmbito da presente exposição, de forma deliberada e consciente, não pretende abordar o enquadramento normativo aplicável e os pormenores inerentes à tradução contabilística.
Controlo orçamental como ferramenta estratégica de gestão
Para além das obrigações legais, e conforme exposto em detalhe, faz todo sentido utilizar o controlo orçamental como ferramenta estratégica de gestão.
Controlo orçamental em meio Hospitalar como ferramenta da gestão
Breve caracterização económica do meio Hospitalar
Independentemente da respectiva forma jurídica, um Hospital é uma entidade que presta serviços de saúde. Esses serviços podem ser enquadrados através de linhas de actividade genéricas (p.e. consultas, urgências, sessões de tratamento, internamentos, cirurgias, etc.), e em simultâneo, através de diferentes especialidades médicas (p.e. Ortopedia, Neurologia, Ginecologia, Pediatria, Oftalmologia, Imagiologia, etc.).
Os serviços prestados, a doentes, são facturados aos respectivos sub-sistemas. Na maioria dos casos, ao Serviço Nacional de Saúde. Nos restantes casos, a Sub-sistemas Públicos (o principal dos quais ADSE), ou Privados (um dos principais, SAMS), e, finalmente, a Companhias de seguros.
Por outro lado, no âmbito da actividade, são consumidos recursos, tais como:
Mão-de-obra (custos com pessoal ou honorários: profissionais médicos, enfermeiros, auxiliares, técnicos e diagnóstico e terapêutica, etc.)
Equipamentos técnicos (sobretudo equipamento básico)
Fornecimentos e serviços externos:
Sub-contratos (sobretudo de natureza clínica, quando não há capacidade de resposta interna)
Electricidade Alimentação
Etc.
Matérias:
Material farmacêutico (medicamentos, reagentes, etc.) Material clínico
Material hoteleiro, alimentar e outros
Organizacionalmente, os Hospitais têm uma característica enquanto entidades prestadoras de serviços, que é um elevado nível de inter-dependência. Existe uma inter-dependência importante, por exemplo, entre a actividade de cirurgias (excluindo as de ambulatório) ou de episódios de urgência e internamentos. Essa inequívoca inter-dependência, para além de relevante para a gestão operacional em geral, assume relevância para o tema específico em análise, conforme salientado mais adiante.
As diferentes etapas do processo de planeamento
Para melhor enquadrar o tema exposto – controlo orçamental como ferramenta de gestão – no processo de controlo de gestão em geral, e de gestão orçamental em particular, é feita seguidamente por ilustração gráfica síntese, seguida de breve exposição quanto aos conteúdos:
Estabelecer objectivos
A determinação de objectivos é um pré-requisito essencial no processo de planeamento. Nos Hospitais é importante que todos os profissionais tenham uma clara percepção daquilo que o Hospital pretende alcançar. Assim, o planeamento estratégico ou de longo-prazo inicia-se com a especificação dos objectivos, para as quais deverão ser direccionadas as operações futuras.
O grau de proximidade face a esses objectivos deve ser mensurável, e idealmente os profissionais devem ser envolvidos na sua definição e sentir-se motivados com os mesmos.
1- Definição de objectivos
2- Identificação de potenciais estratégias
3- Avaliação das opções estratégicas alternativas
4- Selecção de cursos de acção
5- Implementação do plano de longo-prazo sob a forma de Orçamento Anual
6- Monitorização dos resultados realmente verificados
7- Reacção às divergências face ao planeado
Processo de planeamento de longo-prazo Processo de Orçamento Anual
Johnson e Scholes (2002) distinguem, hierarquicamente, três tipos de objectivos: missão, objectivos
estratégicos e objectivos operacionais1.
A missão organizacional do Hospital descreve em termos muito gerais o propósito e a razão para a existência do Hospital, a natureza da sua actividade e o tipo de destinatários da actividade desenvolvida. Trata-se de uma projecção dos conceitos mais basilares do Hospital. Os objectivos tendem a ser mais específicos, e a representar resultados desejados.
Os objectivos estratégicos estão relacionados com o Hospital como um todo. Habitualmente são mensuráveis e expressos de forma quantitativa. Habitualmente são formulados pela Administração, e difundidos às chefias intermédias. É fundamental que as chefias intermédias compreendam de forma clara e interiorizem estes objectivos do Hospital, bem como, o seu papel e contributo necessário, para a prossecução desses objectivos. Uma vez que estes objectivos estratégicos estejam definidos, torna-se necessário concretize-los de forma específica, quanto a cada unidade funcional.
Assim, os objectivos operacionais são os que especificamente se relacionam com cada unidade funcional do Hospital.
Identificar potenciais estratégias
A fase seguinte consiste em identificar diferentes estratégias que permitem que o Hospital alcance os seus objectivos. Antes do desenvolvimento das estratégias é necessário proceder a uma análise estratégica, para melhor conhecer a presente situação estratégica. Isto envolve conhecer, nomeadamente, os pontos fortes, pontos fracos, ameaças e oportunidades do Hospital.
Após a análise estratégica, há que identificar estratégias alternativas. A identificação de estratégias deve ter em conta o seguinte:
A estratégia genérica adoptada (a base segundo a qual é desenvolvida a actividade de forma sustentável)
Os diferentes cursos de acção que podem ser desenvolvidos pelo Hospital.
Avaliação de opções estratégicas
As estratégias alternativas devem então ser comparadas segundo os seguintes critérios:
Coerência: Enquadramento da estratégia potencial na análise estratégica realizada, equacionando, por ex., se a mesma explora os pontos fortes e oportunidades conjunturais, bem como evita os pontos fracos e evita as ameaças conjunturais.
Exequibilidade: Avaliação quanto à capacidade para a implementação da estratégia
Aceitabilidade: Avaliação quanto à aceitabilidade do risco e retorno esperados da estratégia. A gestão deverá optar pelas estratégias que tiverem maior potencial de alcançar os objectivos estratégicos. A escolha poderá recair sobre uma ou várias estratégias.
Escolha do plano de acção
Tendo a gestão seleccionado as estratégias com maior potencial de alcançar os objectivos do Hospital, devem ser estabelecidos planos de longo prazo para implementar as estratégias.
Um plano de longo prazo é um documento onde são estabelecidos os alvos preliminares e actividades necessárias ao Hospital, para atingir os seus planos estratégicos em conjunto com uma estimativa geral para os recursos necessários para cada ano.
Uma vez que o planeamento de longo prazo envolve uma análise prospectiva, para um horizonte de vários anos, os planos tem a ser incertos, generalistas, imprecisos, e sujeitos a revisão.
Implementação dos planos de longo prazo
A construção do orçamento serve para implementar no ano seguinte o plano de longo prazo. Os orçamentos são mais precisos e detalhados, devido ao menor horizonte temporal de planeamento,
Os orçamentos sã uma clara indicação do que se espera alcançar durante o respectivo horizonte temporal, enquanto que o planeamento de longo prazo representa as linhas gerais que a Administração pretende prosseguir.
Assim, o orçamento não é algo que surja do nada, em cada ano. Pelo contrário, é desenvolvido no contexto das actividades em curso, e depende de decisões anteriores, tomadas no âmbito do planeamento de longo prazo.
Quando a inclusão das actividades no planeamento de longo prazo é aprovada, é baseada em estimativas com margem de incerteza, para um horizonte de vários anos no futuro. Essas estimativas devem ser revistas, em função do que realmente for acontecendo. O processo de revisão habitualmente ocorre como parte do processo de construção anual do orçamento para o ano seguinte, e pode resultar em decisões importantes, quanto a eventuais ajustamentos para o período abrangido pelo orçamento. Assim, o processo de construção do orçamento não deve ser encarado com preocupação estrita quanto a um horizonte temporal de um ano, mas sim como uma parte integrante no processo de planeamento de longo prazo.
Monitorização dos resultados e medidas correctivas face aos resultados/objectivos planeados
As fases finais do processo de planeamento, controlo e tomada de decisão implicam que os resultados realmente alcançados sejam sistematicamente comparados com aqueles que tinham sido previstos e encarados como objectivos. Dessa comparação são apurados desvios, que deverão merecer atenção e comportamentos correctivos. Em causa está o controlo orçamental, ou controlo de desvios.
Este tópico será aprofundado adiante.
Orçamento com o propósito de controlo
O orçamento serve vários propósitos. Com maior relevância para o tema em análise, assume utilidade para efeitos de controlo das actividades. Expõe-se, seguidamente, os vários propósitos dos orçamentos:
Planeamento anual das operações
As principais decisões de planeamento já terão sido tomadas no âmbito do processo de planeamento de longo prazo. Contudo, no orçamento anual os planos são refinados e detalhados. Sem o processo de orçamento anual, e em face aos problemas, pressões e rotinas diárias, podem acarretar que não seja acautelado o planeamento das operações futuras.
O orçamento anual tem portanto a finalidade de obrigar as chefias intermédias ao planeamento das operações futuras, e à reflexão quanto às perspectivas de conjuntura previsível para o futuro, e eventuais reacções que devem ser adoptadas.
Este processo encoraja as chefias a antecipar problemas e evita decisões precipitadas.
Coordenação e integração das actividades
O orçamento serve como veículo através do qual as diferentes partes de um Hospital convergem num plano comum.
Sem esse plano comum, que sirva de orientação, corre-se o risco de que cada chefia tome decisões que, apesar de a intenção subjacente ser o melhor para o Hospital, poderão não ser compatíveis com as decisões de outras chefias, e com os objectivos Hospitalares.
Por exemplo, um responsável do aprovisionamento poderá pretender fazer elevados volumes de aquisições, para obter maiores descontos comerciais, mas o responsável do armazém poderá ter como objectivo ter níveis de stocks reduzidos. Por outro lado, o elevado volume de compras de certo artigo poderá não ser apropriado face à actividade clínica realmente programada para o curto prazo. Finalmente, o departamento financeiro pode ter preparado um planeamento de tesouraria que não seja compatível com os elevados volumes de compras mencionados.
Assim, o orçamento serve para integrar os planos de acção em função dos objectivos Hospitalares, promovendo a compatibilização e convergência.
Comunicação dos planos às chefias intermédias
Para que os Hospitais tenham uma actuação eficaz, tem de haver canais que garantam a comunicação, para que todas as partes sejam plenamente informadas dos planos, das políticas e dos constrangimentos, com as quais o Hospital tem de actuar.
Todos os profissionais do Hospital devem ter um claro entendimento do papel que se espera que desempenhe, e do contributo que pode dar para o alcance do orçamento anual. Este processo assegura que os profissionais chave sejam responsabilizados pela implementação do orçamento.
Através do orçamento, a administração comunica as suas expectativas para as chefias intermédias, para que todos os profissionais do Hospital possam entender essas expectativas e possam coordenar as suas actividades em conformidade. Não é só o orçamento por si só que facilita a comunicação – muita da informação crucial é comunicada no processo da respectiva preparação (o orçamento).
Motivação das chefias intermédias para a prossecução dos objectivos do Hospital
O orçamento pode ser um instrumento útil para influenciar o comportamento organizacional em geral, e das chefias intermédias em particular. O orçamento, estabelece standards que podem, em certas circunstâncias, constituir um importante factor motivacional. Contudo, podem também encorajar a ineficiência e conflitos entre chefias intermédias.
Caso os indivíduos tenham participado activamente na preparação do orçamento, e o mesmo é usado como ferramenta auxiliar às suas actuações, então o orçamento pode assumir-se como importante factor motivacional pelo compromisso assumido, e pelo desafio que representa.
Pelo contrário, caso o orçamento seja definido unilateralmente do topo para a base organizacional, assumir-se-á como uma ameaça, e não como um desafio. Poderá ser alvo de resistência e implicar mais desvantagens do que benefícios.
Controlo das actividades
O orçamento pode ser utilizado para auxiliar as chefias intermédias na gestão e controlo das actividades de que são responsáveis.
Comparando os resultados reais com os previstos no orçamento, as chefias poderão identificar que factores estão a ocorrer contrariamente ao planeado, e que, portanto, implicam maior atenção. Este processo permite que as chefias intermédias actuem segundo um sistema de gestão pela excepção, o que significa que a atenção e empenho das chefias deve centrar-se nos desvios significativos, face aos objectivos pré definidos. Pela análise dos desvios, as chefias poderão identificar as ineficiências, e consequentemente, poderão ser adoptadas as apropriadas medidas correctivas para minimizar os desvios.
Avaliação do desempenho das chefias intermédias
O desempenho das chefias intermédias é frequentemente avaliado através do respectivo cumprimento do orçamento. Em certas organizações são atribuídos prémios, com base no sucesso dos profissionais em cumprir os objectivos especificados nos orçamentos. Da mesma forma, também as progressões na carreira podem ser parcialmente dependentes do cumprimento de orçamentos.
Por outro lado, pode ser do interesse da chefia intermédia promover uma auto avaliação.
Assim, o orçamento constitui um meio útil de informar as chefias de como evolui o seu desempenho na obtenção dos objectivos que tenham sido previamente definidos, que tenham contado com o seu input.
Condições necessárias para a eficácia do controlo orçamental
Condições gerais
Emmanuel (1990) estabelece quatro condições gerais, que têm de ser verificadas para se poder afirmar
que um processo está controlado:
Em primeiro lugar, têm de existir objectivos para o processo que se pretende controlar. Sem que existam objectivos, não faz sentido falar em controlo
Por outro lado, o output do processo tem de ser mensurável nos termos previstos nos respectivos objectivos
É ainda necessário uma modelização do processo a controlar, para que as causas do incumprimento sejam identificadas, e possam ser propostas acções correctivas
Finalmente, tem de existir a capacidade de tomada de acção, para que os desvios (face aos objectivos) sejam reduzidos.
Condições específicas:
Processo de construção do Orçamento:
Tal como referido anteriormente, a eficácia estrutural do orçamento como forma de convergência e orientação para objectivos estratégicos depende fortemente da forma como foi conduzido o processo da respectiva construção.
Neste plano, a comunicação e motivação que é difundida pelos profissionais em geral e pelas chefias intermédias em particular, assume grande importância.
Explicitação de pressupostos e seus responsáveis:
Outro aspecto de grande relevância, diz respeito à explicitação de todos os pressupostos inerentes ao orçamento, bem como o(s) responsável(is) por esses pressupostos. Só dessa forma é possível exercer controlo, através da análise de desvios, no sentido de responder às questões já enunciadas:
Quais são as causas dos desvios? Quem é o responsável pelos desvios?
Sistemas de controlo de contabilidade de gestão:
Os sistemas de controlo da contabilidade de gestão têm dois elementos essenciais:
O primeiro é o processo formal de planeamento, tal como descritos anteriormente de forma sintética: orçamento ou plano de médio/longo prazo. Estes processos são usados para estabelecer expectativas de desempenho
O segundo é a contabilidade de responsabilização, que envolve a criação de centros de responsabilidade2. A contabilidade de responsabilização consiste a atribuição de informação
(contabilística ou estatística) a indivíduos do Hospital. O objectivo é a atribuição e acumulação de informação a cada centro de responsabilidade, de forma que o desvio face ao desempenho previsto no orçamento possa ser atribuído à chefia intermédia com responsabilidade pelo centro de responsabilidade. A contabilidade de responsabilização baseia-se no princípio do controlo, que significa atribuir responsabilidade a uma dada chefia, unicamente quando exista real poder de influência e acção por parte da mesma. Exemplos de factores que poderão ser excluídos segundo este princípio:
Factores económicos e competitivos Acontecimentos resultantes da natureza
Interdependências.
Controlo orçamental baseado na análise de desvios: sistema de controlo cibernético
Conforme exposto anteriormente, após e elaboração do orçamento, deve proceder-se à análise periódica e regular da respectiva execução, de forma a assegurar o desejado controlo, que por sua vez é valioso para a gestão. Para tal, deve ser feita periódica e sistematicamente uma comparação, para os objectivos (custos, proveitos, resultados, indicadores diversos, etc.), entre os que foram orçamentados e o que se alcançou realmente.
Por regra, os dados reais são comparados com os dados que constam no orçamento anual, numa base periódica e regular (por ex. mensal). Da comparação entre os valores orçados e reais, são apurados desvios.
A análise de desvios e a compreensão das suas causas é de extrema importância para permitir à gestão a tomada de decisões correctivas rápidas e eficazes. As informações decorrentes da análise de desvios, permitem:
Avaliar a eficiência de cada departamento, serviço, etc.
Desencadear medidas correctivas nos casos em que os desvios ultrapassem determinadas margens definidas como razoáveis.
Sempre que os desvios se revelem significativos (sempre que excedam o intervalo de controlo) deverão ser desencadeadas medidas correctivas, de forma que a realização dos objectivos previamente definidos pelo Hospital não seja posta em risco. Estando em causa desvios pouco relevantes, não serão desencadeadas medidas correctivas. O tipo de gestão baseada nesta lógica, conforme mencionado anteriormente, é a gestão por excepção.
A análise de desvios deve, portanto, ser orientada para responder às seguintes questões:
Quais são as causas dos desvios?
Quem é o responsável pelos desvios?
As causas dos desvios podem ser de ordem económica, técnicas, internas ou externas ao Hospital, ter um ou mais responsáveis, etc. No processo de recolha de informações e análise das causas dos desvios, deve-se ter em conta os custos inerentes à implementação de um sistema pesado e complexo. Por outro lado, deve-se ter como preocupação fundamental isolar as responsabilidades de cada unidade funcional do Hospital, pelo que a contabilidade analítica, a estatística e o sistema de recolha de informações devem estar organizados nesse sentido.
Segundo a literatura convencional de controlo de gestão, esta lógica corresponde a um sistema de controlo cibernético, apoiado em sistemático feedback (idêntico ao funcionamento de um termostato):
Input Processo
Regulador automático
Output
Análise de desvios
Princípios e pressupostos gerais
Em primeiro lugar, propõe-se visão matricial da actividade assistencial levada a cabo pelos Hospitais. Tome-se como exemplo a actividade do Hospital Pedro Hispano:
Serv. Clínico / Linha Actividade
Internamento (GDH Médicos e Cirúrgicos) Cir. ambulatório (GDH Médicos e Cirúrgicos) Consulta externa Urgência Hospital de Dia MCDT Anatomia Patológica a Anestesiologia a a a a Cardiologia a a a a a
Cirurgia (Geral, Ambulatório e
Maxilo-facial) a a a a
Cuidados Intensivos (Cirúrgicos e
Médicos) a a a Dermatologia a a a a a a Endocrinologia a a a a Gastroenterologia a a a a a a Ginecologia/Obstetrícia a a a a a Imagiologia a a Imuno-Hemoterapia a a a Infecciologia a a a a
Medicina Física e Reabilitação a a a
Medicina Hiperbárica a a a Medicina Interna a a a a Neonatologia a a a Neurocirurgia a a a a Neurologia a a a a a Oftalmologia a a a a a a Oncologia a a a a Ortopedia a a a a a Otorrinolaringologia a a a a a Patologia Clínica a a Pediatria a a a Pneumologia a a a a a Urologia a a a a a a
Propõe-se que este tipo de visão matricial tenha tradução na organização da contabilidade analítica dos Hospitais e na lógica de recolha de informação estatística. Note-se contudo, que a estrutura apresentada poderá não ser totalmente compatível com a estrutura definida no Plano de Contabilidade Analítica (nem com anterior – Maio de 2006, nem com o actual, de Janeiro de 2007).
Com este ponto de partida, qualquer análise de desvios seguidamente exposta, é passível de análise por Serviço Clínico e/ou por Linha de actividade.
Prestações de serviços
O volume de prestações de serviços, para cada linha de actividade, depende de múltiplos factores, dos quais os mais intuitivos são: Quantidade de serviços, e preço dos serviços prestados.
Dessa forma, um desvio face ao orçamento, pode ter como causa um efeito preço e/ou um efeito quantidade.
Matematicamente, os desvios podem ser apurados de tal forma que o desvio monetário total das prestações de serviços resulte da soma de:
Desvio Fórmula
Preço Qtd.R x ( Pr.R – Pr.Orç.) Quantidade Pr.Orç. x ( Qtd.R. – Qtd.Orç.)
O exemplo de decomposição do desvio em efeito preço e efeito quantidade são facilmente aplicáveis. A análise pode, contudo, ser refinada decompondo o efeito preço em:
Efeito “preço puro”, e
Efeito índice de case-mix.
No caso da quantidade, poderá justificar-se também a decomposição do desvio entre a parte relativa ao influxo global de utentes, e a que respeita ao sistema específico, dado que a diferentes sub-sistemas correspondem diferentes preços (SNS / não SNS).
Ainda no caso do efeito quantidade, o respectivo efeito pode ser ainda decomposto de forma útil para a gestão, quanto à proveniência. Dessa forma é incorporada na análise a interdependência funcional, que tanto caracteriza o funcionamento Hospitalar:
Bloco Ambulatório 58% 4% 38% Bloco Central 99,5% 0,4% 0,1%
Centros de Saúde Consulta
Externa 74% 24% 1% 1% Exterior Hospital de Dia 80,8% 19% 0,2% Internamento 39% 54% 7% 6% Urgência 94% MCDT 86% 11% 1% 1% 1%
Custo das matérias consumidas
Neste caso, a decomposição dos desvios de custos poderá ser objecto de análise, também através do cálculo de:
Desvio preço, e
Desvio quantidade.
Contudo, a análise poderá ser refinada, neste caso, através da decomposição do desvio custo em:
Desvio custo-preço,
Desvio custo-IVA, na medida em que, pontualmente o IVA sofre alterações que influenciam os custos dos Hospitais.
Por outro lado, poderá ter interesse em decompor o desvio quantidade, em:
Desvio produção, na medida em que a quantidade de consumos depende em grande medida do volume de serviços assistenciais,
Desvio eficiência, na medida em que poderão existir variações nos consumos, verificando-se estabilidade no volume de serviços assistenciais prestados, por efeito da eficiência do consumo. Este desvio pode ser útil devido por exemplo à possibilidade de desperdícios nos casos de introdução de novos materiais, por falta de formação na utilização. Pode ainda justificar-se devido à introdução de novas terapêuticas, como é o caso frequentemente nas doenças
infecciosas, que podem acarretar terapêuticas com utilização mais intensa de fármacos, ou novas combinações entre eles, ou ainda a introdução de novos fármacos.
Note-se que diferentes desvios são devidos a diferentes responsáveis, razão pela qual é útil a quantificação separada e análise específica.
Fornecimentos e serviços externos
No caso dos FSE’s, a análise depende significativamente do tipo de rubrica em causa, dado que certos encargos têm uma natureza variável, e outros mais rígida.
Assim, no caso dos sub-contratos, poderá ser estabelecido pressuposto orçamental de relação entre o volume destes custos e o volume da actividade da consulta externa. Da mesma forma, ao nível da alimentação, poderá ser assumido pressuposto que relacione volume de actividade no internamento com este tipo de custos. Ou ainda, poderá ser assumido pressuposto de relação entre o volume de honorários e o volume de actividade no âmbito da urgência.
Há, porém, FSE’s que não variam em função da actividade desenvolvida, como é o caso da conservação e reparação, ou a electricidade.
Num e noutro caso, os desvios poderão ser decompostos tendo em consideração o tipo de pressuposto assumido (que varia consoante a especificidade da natureza do encargo).
Custos com o pessoal
Tendencialmente, a parte mais relevante dos custos com o pessoal tem natureza fixa. Assim, provavelmente os pressupostos assumidos no orçamento decorrem do nº médio previsto de funcionários (considerando entradas e saídas esperadas), e da respectiva remuneração média, que por sua vez dependerá da categoria profissional.
No entanto, há certos custos com o pessoal que poderão ser variáveis em função da actividade desenvolvida. Tal é o caso das horas extraordinárias, que variam em função da actividade da Urgência.
Influência do controlo orçamental no horizonte temporal do orçamento
O horizonte temporal do orçamento é o período anual, segundo as abordagens mais convencionais. Para efeitos de controlo, habitualmente, o orçamento é dividido em sub períodos menores (mensais, semanais, etc.).
O horizonte temporal de um ano, é frequentemente criticado pela rigidez que representa, e pelo compromisso organizacional que encerra, perante pressupostos intrinsecamente incertos.
Assim, uma abordagem alternativa é a preparação de orçamentos com horizonte trimestral, que sejam controlados com periodicidade mensal. Dessa forma, o orçamento do segundo trimestre é alimentado com o que se verifica realmente no primeiro trimestre. A este processo de feedback designa-se de orçamento contínuo (rolling budgeting). Esta opção confere maior dinâmica ao processo, contrastando com o carácter mais rígido da abordagem convencional (de preparação uma vez por ano). Por outro lado, esta abordagem tem ainda a vantagem de assegurar que o planeamento não é algo que ocorra unicamente uma vez por ano, no âmbito da formulação do orçamento. Pelo contrário, o orçamento é um processo contínuo, e as chefias intermédias são encorajadas a uma constante visão prospectiva, e revisão de planos quanto ao futuro.
Pelo feedback que alimenta os orçamentos para os sub períodos futuros, tem a vantagem de tornar os pressupostos mais actualizados e portanto mais realistas. Contudo, essa vantagem pode também tornar-se inconveniente porque eventuais desvios negativos face aos objectivos passam a incorporar os novos objectivos, o que de certa forma traduz conformismo face a objectivos prévios. Por outro lado, o orçamento passa a ser instável e dotado de maior incerteza, por ser sistematicamente revisto.
Independentemente do horizonte temporal adoptado para efeitos de orçamento, fundamental é assegurar que o controlo é exercido com periodicidade frequente e regular.
Questões práticas
Sistemas informáticos
Até este momento tem sido abordada a problemática do controlo orçamental que tem como input fundamental as medidas correctivas resultantes da análise de desvios. O que, de certa forma, significa que os desvios são encarados como naturais.
Há que referir, contudo, que os sistemas informáticos, planificação de gestão e adequado sistema de controlo interno, permitem evitar desvios (indesejáveis).
Comparativamente ao sistema de controlo pela análise de desvios, há uma diferença fundamental. É que os sistemas informáticos actuais podem impossibilitar a geração de despesa, nas situações em que não exista orçamento disponível para o efeito. Assim, enquanto que a análise de desvios é um controlo intrinsecamente detectivo, os controlos incorporados em certos sistemas informáticos, enquadrados no correcto sistema de controlo interno, pelo seu modo de funcionamento, são controlos preventivos. Esse tipo de controlos já é utilizado, com frequência, ao nível da despesa tangível, nomeadamente ao nível de stocks e equipamentos.
Contudo, há uma parte muito relevante da despesa Hospitalar (e mais ainda ao nível dos Cuidados Primários, levados a cabo nos Centros de Saúde), tanto maior quanto mais intensa for a actividade de Consulta Externa, que é gerada por prescrições médicas. E quanto a essa despesa, relativa a Medicamentos e Meios Complementares de Diagnóstico e Terapêutica, não é ainda frequente a utilização de controlos preventivos. O que, de resto, tem vindo a dificultar o seu controlo.
Haveria ganhos, portanto, ao nível do Controlo Orçamental na Saúde, se fossem aplicados controlos preventivos, no âmbito de um adequado sistema de controlo interno, e através de sistemas informáticos.
Referências bibliográficas
Livros
− Blocher, Edward J.; Stout, David E.; Cokins, Gary; Chen, Kung H. – Cost Management – A Strategic
Emphasis (Fourth Edition) – McGraw-Hill International Edition, 2007.
− Atkinson, Anthony A.; Kaplan, Robert S.; Young, S. Mark – Management Accounting (Fourth Edition) – Pearson Education International, 2004.
− Drury, Colin – Management and Cost Accounting (Sixth Edition) – Thomson, 2004.
− Sides, Rhonda W. (CPA); Roberts, Michael A. (CPA) – Accounting Handbook for Medical Practices – Jonhn Wiley & Sons, Inc., 2000.
− Jordan, Hugues; Neves, João Carvalho das; Rodrigues, José Azevedo – O Controlo de Gestão – Áreas Editora, 1999.
− Caiado, António Campos Pires – Contabilidade de Gestão – Vislis Editores, 1997.
− Diacogiannis, George P. – Financial Management – A modelling Approach using Spreadsheets – McGraw-Hill, 1993.
Artigos
− Augusto, Gonçalo Figueiredo – Cumprir o Orçamento é fundamental para haver qualidade de cuidados
– Ministro da Saúde fez balanço de um ano de governação – Notícias Médicas, 10 de Janeiro de 2007.
− Rocha, Filipe – Análise de desvios – TOC nº 52 (Gestão), 2004.
− Cruz, Sérgio – A importância da contabilidade estratégica para a gestão – TOC nº 43 (Gestão), 2003.
Outros
− Plano de Contabilidade Analítica dos Hospitais (3ª Edição) – IGIF, Janeiro de 2007. − Plano de Contabilidade Analítica dos Hospitais (3ª Edição) – IGIF, Maio de 2006.
