DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MATEUS ZOUNAR MARQUES
QUALIDADE DA INFORMAÇÃO EM BALANÇOS CONSOLIDADOS DE MUNICÍPIO COM RPPS
IJUÍ (RS)
2020
QUALIDADE DA INFORMAÇÃO EM BALANÇOS CONSOLIDADOS DE MUNICÍPIO COM RPPS
Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da
UNIJUÍ, como requisito parcial para
aprovação da disciplina de Trabalho de Conclusão de Curso.
Prof. Orientador: Lauri Basso
Inicialmente agradeço a Deus por ter me concedido o bem mais precioso que é a minha vida, e por estar em todos os momentos dessa caminhada na minha trajetória ao meu lado, me guiando e me protegendo em todos os momentos.
Agradeço a minha namorada Tamires, por estar em todos momentos me incentivando e apoiando desta trajetória, pela compreensão, pelos conselhos, amor, carinho, pelo incansável apoio em minhas decisões e por ter entendido a minha ausência durante estes 5 anos de estudo, e por sempre me fazer acreditar na minha capacidade de alcançar meus sonhos e objetivos. Amo muito você, obrigado por tudo!
Estendo também aos meus amados pais Vitor e Lea, agradeço por todo apoio dedicado a mim, por toda força, compreensão e por serem meu porto seguro e minha base na vida como pessoa, pelos ensinamentos, amor, carinho e por terem me tornado a pessoa que sou hoje.
A todos os professores, mestres, colegas e amigos que conheci na faculdade, em especial aos meus queridos amigos: Alex, Marcos, e Cristian com as quais dividi praticamente todos os trabalhos em grupo, desde de o início dessa trajetória, muito obrigado por tudo, levarei nossa amizade para o resto da vida. Fora do meio acadêmico também deixo meu agradecimento ao meu colega de trabalho Tiago que sempre foi uma fonte de conhecimento, ao qual me reportava quando tinha dúvidas acerca dos conhecimentos apresentados na graduação.
Ao meu querido professor Lauri Basso, meu orientador, só tenho a agradecer por todo o apoio e tempo dedicado para nortear a elaboração desse TCC, pelo despertar do interesse sobre a Contabilidade Pública, paciência e pelas várias dúvidas esclarecidas, o meu muito obrigado! À UNIJUÍ, por toda estrutura e aparato disponibilizado, permitindo com que aprendesse com uma ótima equipe de professores e demais colaboradores realizando uma formação completa do Curso de Ciências Contábeis.
Este estudo tem por objetivo avaliar como se comportam as informações apresentadas nos Balanços Orçamentários, Patrimoniais e na Demonstração das Variações Patrimoniais de Município que possui Regime Próprio Previdência Social. Para tanto a amostra consistiu na avaliação das demonstrações contábeis do Município de Ijuí, Estado do Rio Grande do Sul do exercício financeiro de 2019. O trabalho está dividido em 5 partes: (1) Introdução, (2) no referencial teórico no qual estão evidenciados, dentre outros assuntos pertinentes a conceituação de Administração Direta e Indireta e as Demonstrações Contábeis utilizadas para alcançar o objetivo proposto, a seguir apresenta-se a (3) metodologia utilizada na pesquisa (4) analise de dados e por fim descreve-se a (5) conclusão obtida. O impacto resultante da consolidação dos demonstrativos da administração direta com administração indireta resulta em uma análise que não expõe a realidade, uma vez que esta fica distorcida com o impacto que o demonstrativo do RPPS gera no patrimônio e na evidenciação do resultado do município de Ijuí e na consequente gestão do patrimônio público. Permanecendo como sugestão para estudos futuros um enorme campo de possibilidades desde a análise individuas das demonstrações até a criação de um modelo de consolidação que corrige as distorções causadas pela consolidação direta dos demonstrativos das administrações diretas e indiretas.
Palavras Chave: Contabilidade Pública, Regimes Próprios de Previdência Social, Demonstrações Contábeis.
governo e respectivos poderes. ... 17
Quadro 2: Orçamento das Despesas para o Exercício de 2020. ... 43
Quadro 3: Balanço Orçamentário da Receita do DEMASI. ... 46
Quadro 4: Balanço Orçamentário da Despesa da DEMASI. ... 47
Quadro 5: Balanço Patrimonial da DEMASI. ... 49
Quadro 6: Demonstração das Variações Patrimoniais da DEMASI. ... 52
Quadro 7: Balanço Orçamentário da Receita do DEMEI. ... 54
Quadro 8: Balanço Orçamentário da Despesa do DEMEI. ... 55
Quadro 9: Balanço Patrimonial do DEMEI. ... 57
Quadro 10: Demonstração das Variações Patrimoniais do DEMEI. ... 59
Quadro 11: Balanço Patrimonial da Receita do PREVIJUÍ. ... 61
Quadro 12: Balanço Orçamentário da Despesa do PREVIJUÍ. ... 62
Quadro 13: Balanço Patrimonial da PREVIJUÍ. ... 64
Quadro 14: Demonstração das Variações Patrimoniais da PREVIJUÍ. . 68
Quadro 15: Balanço Orçamentário da Receita do Município de Ijuí. ... 70
Quadro 16: Balanço Orçamentário da Despesa do Município de Ijuí. ... 72
Quadro 17: Balanço Patrimonial do Município de Ijuí. ... 74
Quadro 18: Demonstração das Variações Patrimoniais do Município de Ijuí. ... 76
Quadro 19: Balanço Orçamentário da Receita do Município de Ijuí Consolidado. ... 80
Quadro 20: Balanço Orçamentário da Despesa do Município de Ijuí Consolidado. ... 82
Quadro 21: Balanço Patrimonial Consolidado do Município de Ijuí. ... 83
Quadro 22: Demonstração das Variações Patrimoniais Consolidado do Município de Ijuí. ... 85
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA (TEMA) ... 9 1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 10 1.2.1Munícipio de Ijuí... 10 1.3 PROBLEMA ... 11 1.4 OBJETIVOS ... 12 1.4.1Objetivo geral ... 13 1.4.2Objetivos Específicos ... 13 1.5 JUSTIFICATIVA DA PESQUISA ... 13 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 15 2.1 CONTABILIDADE PÚBLICA ... 15
2.2 ADMINSTRAÇÃO PÚBLICA DIRETA E INDIRETA (RPPS)... 16
2.2.1Entidades da Administração Indireta ... 18
2.2.2Regimes Próprios de Previdência Social ... 19
2.3 PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO ... 20
2.4 PATRIMÔNIO PÚBLICO ... 23
2.5 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 25
2.5.1Balanço Orçamentário ... 27
2.5.2Balanço Patrimonial ... 30
2.5.3Demonstração das Variações Patrimoniais ... 32
2.6 CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 34
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ... 36
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 36
3.1.1Pesquisa Quanto à Natureza ... 36
3.1.2Pesquisa Quanto aos Objetivos ... 37
3.2.1Instrumentos de Coleta de Dados ... 39
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 40
4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 42
4.1 MUNICÍPIO DE IJUÍ ... 42
4.2 BALANÇO DOS ENTES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA E DO MUNICIPIO IJUÍ (PODER EXECUTIVO – PREFEITURA) ... 45
4.2.1Departamento Municipal de Águas e Saneamento de Ijuí ... 45
4.2.2Departamento Municipal de Energia de Ijuí ... 53
4.2.3Instituto de Previdência dos Servidores Públicos Municipais de Ijuí 60 4.2.4Município de Ijuí – Prefeitura Municipal ... 69
4.3 MUNICÍPIO DE IJUÍ BALANÇOS CONSOLIDADOS ... 79
4.3.1Balanços Consolidados ... 79
CONCLUSÃO ... 89
REFERÊNCIAS ... 91
1 INTRODUÇÃO
A contabilidade é reconhecida como uma ciência social aplicada e desde seu surgimento teve seu foco voltado para o registro e controle do patrimônio dos indivíduos e das entidades em geral. A gestão do ente público, perante a operacionalização das demandas da sociedade se evidencia através da contabilidade pública, que demonstra as mutações patrimoniais, orçamentárias e financeiras advindas dos atos do gestor público (KOHAMA, 2016).
Tendo em vista que as demandas públicas tendem a aumentar e o montante de recursos financeiros para o atendimento dessas necessidades se mantem o mesmo, tornando assim as informações geradas pela contabilidade pública de suma importância para tomada de decisões dos administradores públicos (ANDRADE, 2017).
As informações geradas pela contabilidade pública são evidenciadas através das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, destacando-se entre as demais o Balanço Orçamentário, o Balanço Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais. De acordo com Piscitelli e Timbó (2019) o Balanço Patrimonial é o demonstrativo contábil responsável por apresentar o Ativo, com as contas de bens e direitos e o Passivo, com as contas de obrigações com terceiros e ainda o saldo patrimonial do ente público.
O Balanço Orçamentário nos apresenta a fixação da despesa e a estimativa para a receita da entidade pública, para o exercício financeiro o qual foi elaborado, confrontando com os valores realizados, ou seja, o Balanço Orçamentário mostra o planejamento do ente público para o exercício financeiro em confronto com a sua execução (MACHADO JUNIOR; REIS, 2015).
Por sua vez, o Balanço Patrimonial demonstra os reflexos da execução orçamentária no patrimônio dos órgãos públicos, sendo que a variação patrimonial do ente público no exercício financeiro é evidenciada através da Demonstração das Variações Patrimoniais (ARRUDA; ARAÚJO, 2009).
O ente Público tem a faculdade para constituir Regime Próprio de Previdência Social (RPPS), sendo que estes são responsáveis pela previdência dos servidores efetivos dos entes, realizando despesas e arrecadando receitas
conforme suas necessidades e autorizadas pelo artigo 40 da Constituição Federal e normatizado pela Lei 9.717/98.
O resultado financeiro das ações do RPPS é demonstrado dentro das Demonstrações Contábeis elaboradas pelas municipalidades, entidades públicas alvo desse estudo, em conformidade com a NBC T 16.7 que foi editada pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade que trata da consolidação das Demonstrações Contábeis do setor público (que será revogada a partir de 01/01/2021 e substituída pela NBC TSP 11).
O estudo tem por finalidade contribuir para a avaliação da qualidade da informação apresentada nos Balanços Orçamentários, Patrimoniais e da Demonstração das Variações Patrimoniais consolidados sobre a administração pública de municípios que possuem Regimes Próprios de Previdência.
Espera-se contribuir para medir o impacto que os Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS), geram nas informações das municipalidades, na prestação de contas à sociedade e na tomada de decisões pela gestão, a partir das demonstrações contábeis divulgadas pelos municípios.
O trabalho se encontra dividido em seções denominadas como capítulos, sendo que no primeiro, após esta introdução, aborda-se a contextualização seguida pela definição da temática em estudo, a caracterização da organização, delimitando-se a área de conhecimento, a problemática em questão, os objetivos gerais e específicos e ainda, a justificativa do autor em realizar a pesquisa.
No segundo capítulo situa-se a base teórica utilizada na pesquisa por meio do referencial teórico apresentando-se a matéria já publicada sobre o tema em estudo como a contabilidade com os tópicos de Contabilidade Pública, Administração Pública Direta e Indireta (RPPS), Planejamento e Orçamento,
Patrimônio Público, Demonstrações Contábeis e Consolidação das
Demonstrações Contábeis.
No terceiro capítulo localiza-se a metodologia utilizada para elaboração da pesquisa discutindo-se a classificação da pesquisa quanto à natureza, aos objetivos, aos procedimentos técnicos e à abordagem. Neste capítulo debate-se ainda a coleta dos dados e os instrumentos utilizados na coleta e análise e interpretação dos dados.
O quarto capítulo apresenta os dados coletados e sua análise, em observância a metodologia aplicada. E por fim, está a conclusão do trabalho em conformidade com a análise desenvolvida no estudo expondo as considerações finais da pesquisa, evidenciado que a qualidade das Demonstrações Contábeis sofre influência do RPPS no município na consolidação das mesma, finalizando com a apresentação das Referências.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA (TEMA)
A Ciência Contábil possui diversas ramificações e entre elas está a contabilidade pública, sendo sua atuação sobre as pessoas jurídicas de Direito Público como União, Estados, Distrito Federal, Municípios e demais entidades públicas que consomem recursos consignados no Orçamento Público (PISCITELLI; TIMBÓ, 2019).
A contabilidade pública para Arruda e Araújo (2009, p.18) é conceituada “[...] como sistema de informações capaz de captar, registrar, reunir, divulgar e interpretar os fenômenos avaliáveis monetariamente que afetam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer ente” público, ou seja, é uma ferramenta para avaliação de desempenho da gestão pública.
Nas informações geradas pela contabilidade pública transparecem as mutações no patrimônio público decorrentes da gestão da administração pública, e importantes para a elaboração e execução orçamentária. Para Silva (2011, p. 122) o patrimônio público é “o conjunto de bens, valores, créditos e obrigações de conteúdo econômico e avaliável em moeda que a Fazenda Pública possui e utiliza na consecução dos seus objetivos”.
Por outro lado, o orçamento público é uma forma de planejamento dos gastos e da arrecadação pública, segregando as despesas e receitas conforme sua natureza, enfatizando sua finalidade (KOHAMA, 2016).
Os entes Públicos conforme disciplina a Lei 9.718/98 estão autorizados a constituírem RPPS - Regimes Próprios de Previdência Social, para fins de atendimento das demandas Previdenciárias de seus servidores efetivos. Dos servidores é realizado o desconto dos valores referente a contribuição
previdenciária que é recolhido e destinada para manutenção dos RPPS e fazer frente aos benefícios aos aposentados e pensionistas.
Contabilmente os RPPS são uma entidade independente que está dentro dos Munícipios, Estados e dos demais entes Públicos, autorizados a auferirem receitas e realizarem despesas, necessários à manutenção das atividades dos mesmos (MINISTÉRIO DA ECONOMIA – Secretária de Previdência, 2016).
As informações apresentadas nos Demonstrativos Contábeis aplicados ao Setor Público, quanto a sua elaboração e divulgação obedecem a uma vasta gama de legislações. Conforme o Manual de Contabilidade Aplicado no Setor Público - MCASP (2017, p. 363) “O objetivo da elaboração e divulgação da informação contábil é fornecer informação para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão”.
Além disso, a informação contábil para ter propriedade na consecução dos seus objetivos deve ser íntegra, tempestiva, fidedigna, relevante e compreensível, de modo, a transparecer a realidade sobre a saúde financeira das entidades públicas (SCARAMELLI, 2018).
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A entidade foco de estudo é o município de Ijuí o qual integra a Associação dos Municípios do Planalto Médio - AMUPLAM, que possui Regime Próprio de Previdência Social destinado a previdência e seguridade social de seus servidores efetivos, a seguir previamente caracterizado, conforme dados obtidos junto ao portal do município e IBGE- Censo 2010.
1.2.1 Munícipio de Ijuí
Com uma área de 689,31 km² e pelo Censo do IBGE 2010 com uma população de 78.915, sendo 90% residente no meio urbano, ou seja, 64.395 habitantes e 10% do meio rural, com o orçamento para o exercício de 2020 no montante de R$ 464.000.000,00 que conta com RPPS instituído no município conforme a Lei 3.862/01 no formato de Instituto de Previdência dos Servidores Públicos do Município de Ijuí.
Destaca-se que o município de Ijuí possui duas autarquias além do Instituto, sendo elas o Departamento Municipal de Energia Elétrica de Ijuí e o Departamento Municipal de Águas e Saneamento de Ijuí (extinto em 2019), proporcionando mais dados para avaliação alvo desse estudo.
1.3 PROBLEMA
A composição do patrimônio do ente público, assim como nas demais entidades é dividido em: bens, direitos e obrigações, os quais sofrem mutações em virtude das ações do gestor público, sendo através da contabilidade que se registram estas alterações, tornando assim possível a elaboração de balanços, que demonstram a situação estática do patrimônio público naquele exato momento (KOHAMA, 2016).
A Contabilidade Pública proporciona informações gerenciais para os gestores e aos cidadãos, conforme destaca-se no artigo 83 da Lei 4.320/64 “A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados”.
Na esfera governamental os Municípios encontram-se condicionados a diversas atribuições legais, destacando-se algumas delas por disciplinarem os atos dos gestores e o comportamento da contabilidade perante a matéria legislada, sendo dentre elas a Constituição Federal, a Lei 4.320, Lei 101/00, a Lei 131/09 e a Lei 9.717/98.
Com autorização instituída aos Municípios pela Lei 9.717/98, a qual disciplina a normatização e criação de RPPS - Regimes Próprios de Previdência dos Servidores, dentro da administração indireta das municipalidades. Os RPPS são uma entidade dentro dos municípios, recebendo recursos e realizando despesas a fim do atendimento às necessidades previdenciárias dos servidores das municipalidades (MINISTÉRIO DA ECONOMIA – Secretária de Previdência, 2016).
Os RPPS possuem natureza superavitária, ou seja, precisam gastar menos do que arrecadam orçamentariamente tendo como meta o equilíbrio fiscal do sistema, no presente e no futuro, pois do contrário não se manteria viável a
sua operacionalização, considerando que os RPPS atendem as necessidades previdenciárias dos servidores das municipalidades, sendo os mesmos que contribuem financeiramente para a formação do fundo (SILVEIRA, 2013).
O resultado que os RPPS geram encontra-se consubstanciado nas demonstrações contábeis próprias elaboradas e divulgadas pelos municípios, e também através da consolidação dos balanços de seus entes, ou seja, do município como um todo. No entanto conforme Lima e Diniz (2016, p. 390):
Uma das áreas da administração pública que merecem especial atenção dos gestores é o regime próprio de previdência dos servidores, pois os desequilíbrios financeiros porventura produzidos podem inviabilizar toda a gestão com o comprometimento de expressiva parcela de receitas para o seu financiamento, reduzindo, consequentemente, os recursos destinados a investimentos para atender as necessidades da comunidade.
Com esse enfoque, se idealizou uma análise mais profunda sobre o impacto que os RPPS geram nas demonstrações contábeis que permitem avaliação do desempenho financeiros dos Municípios. Por meio do estudo se buscou uma análise comparativa para avaliar eventuais distorções que se geram a partir da consolidação dos demonstrativos contábeis da municipalidade.
Para Machado Junior e Reis (2015, p. 286), sobre os RPPS “[...] cabe as respectivas contabilidades organizar os registros em contas segregadas que evidenciem não apenas as transações realizadas, mas os itens que compõem o patrimônio previdenciário”.
Nesse sentido questiona-se: Como se comportam as informações apresentadas nos Balanços Orçamentários, Patrimoniais e na Demonstração das Variações Patrimoniais de Município que possui RPPS?
1.4 OBJETIVOS
Os objetivos têm por finalidade balizar a investigação necessária para responder à questão proposta para o estudo e se desdobram em objetivo geral e objetivos específicos.
1.4.1 Objetivo geral
Avaliar como se comportam as informações apresentadas nos Balanços Orçamentários, Patrimoniais e na Demonstração das Variações Patrimoniais de Município que possui RPPS.
1.4.2 Objetivos específicos
a) Apresentar a revisão teórica sobre a contabilidade aplicada ao setor público, o orçamento e os RPPS;
b) Analisar a estrutura e detalhamento da informação evidenciada no Balanço Patrimonial, no Balanço Orçamentário e na Demonstração das Variações Patrimoniais do RPPS e do município;
c) Analisar e verificar o impacto que o RPPS gera no patrimônio e na evidenciação do resultado e na gestão do município.
1.5 JUSTIFICATIVA DA PESQUISA
A avaliação das informações contidas nos Demonstrativos Contábeis Aplicados ao Setor Público - DCASP se faz necessária, pois as mesmas têm a função de serem subsídio para tomada de decisões dos gestores públicos e também prestar contas à sociedade quanto as ações financeiras e econômicas necessárias para operacionalização dos serviços disponibilizados pelas entidades públicas.
Outro fator a ser destacado é que os entes públicos como os municípios podem possuir, fundos ou institutos com vistas a atender a seguridade social de seus servidores efetivos na forma de RPPS e ainda órgãos de administração indireta como autarquias, os quais consolidam suas informações contábeis junto daquelas do ente da Federação vinculado (ANDRADE, 2017).
Estudos com a mesma temática ou que sejam semelhantes anteciparam pesquisas e contribuições referentes à contabilidade pública e análise de Balanços Orçamentários, Patrimoniais e Demonstração das Variações
Patrimoniais públicos consolidados, entre eles o estudo de Fernandes (1996), que demonstrou a importância da análise de balanços para o setor público.
Araújo (2019) apresentou uma análise qualitativa, baseada em revisão de literatura de estudos que se propuseram a examinar a consolidação de contas aplicadas ao setor público.
Lima Filho (2019) realizou estudo dos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS) elencando as vantagens e desvantagens desse regime, mais especificamente do Instituto de Previdência do Município de Serra Branca (INPREMSERB) analisando a viabilidade do mesmo.
O estudo em questão se diferencia dos demais estudos, no aspecto de que reúne uma parte específica de cada um dos anteriores, aplicando-se a entidade Instituto de Previdência dos Servidores Públicos do Município de Ijuí, e ainda de duas autarquias do Município de Ijuí.
Nesse sentido este estudo se justifica por contribuir com os gestores públicos e os cidadãos do município na visualização e evidenciação dos atos inerentes a gestão da entidade pública por meio das Demonstrações Contábeis (Balanço Orçamentário, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais), elaborados e consolidados.
Ao acadêmico o estudo proporciona conhecimento e aprofunda a temática em questão, sendo o assunto de importante relevância a sociedade, pois a gestão pública envolve os recursos arrecadados dos cidadãos e a evidenciação da captação, aplicação e gestão dos mesmos contemplando a prestação de contas aos contribuintes, referente aos seus desembolsos que contribuem para continuidade dos serviços públicos.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
O Referencial Teórico é responsável por conter a base teórica sobre Contabilidade Pública, Administração Direta e Indireta (RPPS), Planejamento e Orçamento, Patrimônio Público, Demonstrações Contábeis, Consolidação de Demonstrações Contábeis entre outros temas, os quais são utilizados para embasar a aplicação prática desta pesquisa.
2.1 CONTABILIDADE PÚBLICA
Pode ser entendida como a ramificação da contabilidade responsável por registrar, controlar e demonstrar a execução orçamentária, referente aos atos e fatos ocorridos com o patrimônio do ente Público, assim revelando seu estado nas dimensões qualitativa e quantitativo, ao longo do tempo (KOHAMA, 2016). No entendimento de Andrade (2006, p. 29):
A contabilidade pública é uma especialização da Ciência Contábil que registra, controla e estuda os atos e fatos administrativos e econômicos operados no patrimônio de uma entidade pública, possibilitando a geração de informações, variações e resultados sobre a composição deste, auferidos por sua administração e pelos usuários.
Para Slomski (2013, p. 4) a contabilidade que se aplica ao setor público demonstra as ações ou fatos e atos “ligados à administração orçamentária e os fatos relacionados aos eventos relativos à gestão, financeira e patrimonial da entidade, com o objetivo de apresentar o patrimônio da entidade em determinado momento”, proporcionando dados uteis à tomada de decisão por parte dos administradores públicos, no processo de gerencia da máquina pública.
A contabilidade pública possui um importante papel perante a sociedade, onde a mesma é encarregada de apresentar os atos da administração pública e o respectivo reflexo dos mesmos sobre o patrimônio e finanças dos entes públicos. Os registros e demonstrações elaborados e divulgados pelos órgãos de contabilidade das Entidades Públicas, possibilitam aos cidadãos uma ferramenta de transparência perante a gestão dos recursos públicos postos à disposição dos gestores (ARRUDA; ARAÚJO, 2009).
No entendimento de Kohama (2016, p. 53) “A Contabilidade é um instrumento que proporciona à Administração as informações e controles necessários à melhor condução dos negócios públicos”.
2.2 ADMINSTRAÇÃO PÚBLICA DIRETA E INDIRETA (RPPS)
Para adentrarmos dentro do conceito de Administração Pública Direta e Indireta, é importante destacar que a mesma é responsável pelos serviços públicos prestados direta ou indiretamente à sociedade, obedecendo a normas e controles previamente definidos legalmente, a fim de atender as necessidades demandadas pela coletividade (ANDRADE, 2017).
A origem da Administração Pública se dá em virtude da necessidade de um órgão que organize, responsabilize-se e faça a gestão sobre os serviços públicos prestados para a sociedade. Em muitos casos devido à escassez de recursos financeiros em relação às demandas sociais, há necessidade de se estudar e escolher quais necessidades são mais urgentes, devendo ser atendidas por meio dos serviços públicos, mesmo isto gerando impacto financeiro para o Estado, essa difícil tarefa é de responsabilidade dos gestores que estão à frente da Administração Pública (COSTIN, 2010).
Conforme Kohama (2016, p. 09) o conceito de Administração pública: [...] é todo o aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas. Administrar é gerir os serviços públicos; significa não só prestar serviço, executá-lo, como também, dirigir, governar, exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado útil.
Contribui Meirelles (2004, p. 64) com a definição de Administração Pública, onde “é todo o aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas”.
A organização político-administrativa do Brasil é dividida entre os Poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judiciário), conforme está disposto na Constituição Federal vigente, sendo que os três são independentes e harmônicos entre si, sendo cada um responsável por uma função dentro da organização estatal. O Poder Executivo tem a função administrativa, ou seja, é o responsável por exercer a Administração Pública, observando que a mesma
conforme seu campo de atuação se divide em: Administração Direta ou centralizada e Administração Indireta ou descentralizada (KOHAMA, 2016).
Segue abaixo tabela demonstrando os órgãos da administração pública segregados, conforme o poder que integram, vinculados a esfera de governo a qual pertencem:
Quadro 1: Órgãos da administração pública segundo as esferas de governo e respectivos poderes.
ESFERA DE
GOVERNO PODERES ÓRGÃOS
Federal
Legislativo
Senado Federal
Câmara dos Deputados Tribunal de Contas da União
Executivo
Presidência da República Ministérios
Fundações e Autarquias
Judiciário
Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justiça Tribunais Regionais Federais Tribunal Superior do Trabalho Tribunal Superior Eleitoral Superior Tribunal Militar
Estadual
Legislativo Assembleia Legislativa
Tribunal de Contas do Estado
Executivo Governadoria do Estado
Secretarias de Estado
Judiciário Tribunal de Justiça
Municipal
Legislativo
Câmara dos Vereadores Tribunal de Contas (existem somente para os Municípios do Rio de Janeiro e São Paulo)
Executivo Prefeitura
Secretarias Municipais Fonte: LIMA E DINIZ (2016, p. 2).
A Administração Direta ou centralizada pode ser entendida como aquela que está ligada à estrutura administrativa do Poder Executivo, sendo exercida no âmbito federal pelo Presidente da República, estadual pelo Governador do Estado, municipal pelo Prefeito do Município entre outros membros do Executivo (KOHAMA, 2016). Conforme Andrade (2017, p. 20) “[...] o chefe do Poder Executivo centraliza certas atividades, tais como saúde, educação, obras públicas, planejamentos etc., chamadas administração direta”.
Já a Administração Indireta ou descentralizada se diferencia por desempenhar a atividade pública de forma descentralizada, por outras pessoas jurídicas podendo ser de direito público ou privado, sendo caracterizada como “[...] serviço público ou de interesse público, transferida ou deslocada do Estado, para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por ele autorizada (KOHAMA, 2016, p. 14)”.
Segundo Costin (2010, p. 28) “[...] as entidades da Administração Direta possuem personalidade jurídica própria, patrimônio próprio e devem ser vinculadas à administração direta”.
2.2.1 Entidades da Administração Indireta
A administração indireta possui como característica principal a descentralização dos serviços Públicos, através das Fundações Públicas, Autarquias, Empresas Públicas, Sociedades de Economia Mista e Fundações. Estando a sua criação e posterior extinção vinculada a legislação especifica, assim obedecendo a normas gerais de Direito Administrativo seguindo o que está disposto no artigo 37 da Carta Magma brasileira (ANDRADE, 2017).
As autarquias conforme Costin (2010) são entidades dotadas de personalidade jurídica própria, possuindo patrimônio e receitas sob a sua tutela, podendo executar atividades que são típicas da Administração pública, porém, que para um melhor funcionamento das mesmas necessitem de uma gestão administrativa e financeira descentralizada. Sobre as Empresas Públicas Andrade (2017, p. 22) conceitua:
Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio, capital exclusivo e direção do Poder Público, seja União, Estado ou Município, que utiliza órgãos da administração indireta, criados por lei, para desempenhar atividades de natureza empresarial (sem privilégios estatais, salvo as prerrogativas que a lei especificar em cada caso particular, para a realização das atividades desejadas pelo Poder Público) e cujo governo seja levado a exercer, por força de conveniência ou contingência administrativa, podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito. Outra entidade as Sociedades de Economia Mista, assim como as outras possui personalidade jurídica de direito privado, patrimônio e receitas próprias, no entanto possui participação de particulares no seu capital e administração
onde a participação majoritária está reservada ao Poder Público. Realiza atividades de utilidade pública, com natureza técnica, industrial ou econômica autorizadas pelo Estado (KOHAMA, 2016).
As Fundações para Costin (2010, p. 29) também possuem personalidade jurídica, no entanto são entidades “[...] sem fins lucrativos, criadas em virtude de autorização legislativa, com autonomia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção e funcionamento custeado por recursos da União e de outras fontes”.
2.2.2 Regimes Próprios de Previdência Social
Após a autorização expressa na Lei 9.717/98 a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal passaram a poder instituir Regimes Próprios de Previdência Social, com vistas ao atendimento da Seguridade Social dos servidores públicos efetivos.
Esse regime próprio facultado a adesão dos entes públicos pode ser constituído por meio de institutos de previdência fazendo parte da Administração Pública Indireta se enquadrando como Autarquias. No entendimento de Andrade (2017, p. 23) a nível municipal:
Ao constituir um regime próprio de previdência social para os seus servidores, o município assume compromisso de longo prazo. Uma vez pactuado o benefício e fixados os critérios para o seu financiamento (contribuições dos servidores e do ente público) e condições de acesso, definem-se parâmetros, os quais governantes futuros terão que obedecer. As alterações demandariam dificuldades adicionais, que dependeriam do Conselho Fiscal e do Poder Legislativo.
Conforme Lima e Diniz (2016, p. 391) dentro da administração pública uma das áreas que merece atenção “[...] é o regime próprio de previdência dos servidores, pois os desequilíbrios financeiros porventura produzidos podem inviabilizar toda a gestão com o comprometimento de expressiva parcela de receitas [...]”. Em decorrência dos gastos que o mesmo necessita para o entendimento das necessidades previdenciárias dos servidores públicos. Contribui com esse entendimento Andrade (2017, p. 22):
Um planejamento mal elaborado não será percebido no médio prazo, entretanto, com o tempo e principalmente com o crescimento do percentual de servidores inativos e pensionistas sobre o total de servidores ativos, suas consequências, a exemplo do INSS, poderão comprometer seriamente a capacidade de financiamento do regime próprio. Equacionar e administrar a questão previdenciária constitui um grande desafio para os gestores públicos municipais, sendo que o futuro das finanças públicas municipais dependerá de como será encaminhada essa matéria.
Cabe aos servidores públicos, principais interessados na viabilidade de seu agente responsável para no futuro realizar o pagamento de seus benefícios previdenciários, realizar o permanente acompanhamento e controle das finanças e patrimônio da entidade, para isso, são necessárias informações confiáveis.
2.3 PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO
De acordo com Paludo (2012, p. 216), o planejamento é considerado um processo racional destinado “[...] para a tomada de decisão cuja finalidade é selecionar e executar um conjunto de ações necessárias e suficientes, as quais possibilitarão a transição de uma situação atual existente para uma situação futura desejada”. Para Alves (2017, p. 18) o planejamento se representa como: [...] mecanismo constante e ativo que conduz ao reconhecimento das melhores opções para a realização da missão da empresa. Compreende a determinação de finalidades, propósitos, critérios, metodologia, data limite de execução, custos e obrigações realizados em projetos vinculados e organizados.
Os governos são responsáveis pela administração pública, possuindo uma responsabilidade fundamental de promover “[...] o melhor nível dinâmico de bem-estar à coletividade. Para tanto, utiliza-se de técnicas de planejamento e programação de ações que são condensadas no chamado sistema de planejamento integrado (KOHAMA, 2016, p.40)”.
O planejamento é uma atividade essencial para todas as organizações, não sendo diferente para os entes públicos, sendo que os mesmos são responsáveis por cumprir muitas funções necessárias para a sociedade, visando a máxima eficiência da máquina pública no exercício de suas atividades principalmente do ponto de vista financeiro (CASTRO; CASTRO, 2014).
No desenvolvimento do planejamento dos entes públicos se deve atentar para a legalidade das ações a serem desenvolvidas, em virtude de que se encontra subordinado as legislações vigentes sobre a operacionalização do mesmo, podendo apenas desenvolver ações ou medidas que estejam autorizadas legalmente. Sendo está uma das principais diferenças entre o planejamento das entidades públicas e privadas como destaca Andrade (2017, p. 28):
É destacada uma diferença substancial entre a função do planejamento nas instituições públicas em detrimento das privadas. É que, enquanto na Administração Pública, principalmente na gestão municipal, tem-se o poder de alterar a estrutura organizacional por meio de uma legislação própria, mediante atos normativos do Poder Executivo e do Legislativo, na empresa privada não há uma imposição legal que limita, de certa forma, alguma tentativa de influenciar ou modificar o mesmo ambiente correlacionado. No entanto, assim mesmo este último atinge grandes resultados com planejamento eficaz.
Para Castro e Castro (2014) o planejamento possui diferentes níveis, sendo eles: Estratégico, Tático e Operacional. O nível estratégico está relacionado aos grandes objetivos da entidade, se caracterizando como de longo prazo. Já o nível tático pode ser traduzido como os planos de ações concretos, observando o plano estratégico. E o nível operacional está balizado para ação concreta e também para cobrança de resultados.
Como já destacado a atividade de planejar é de suma importância para gestão pública, tanto que, a legislação vigente que estabelece normas de finanças públicas, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n°101/00) em seu parágrafo 1° do artigo 1°, versa sobre planejamento, como se segue no texto transcrito da norma:
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívida consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos
a Pagar.
Na Constituição Federal brasileira vigente em seu artigo 165 está contemplado o Sistema de Planejamento Integrado, também chamado de
Processo de Planejamento-Orçamento, o qual é composto pelos seguintes instrumentos: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual, observando que os mesmos são elaborados pelos respectivos órgãos de contabilidade de cada ente em conjunto com os responsáveis pelo planejamento e pela administração pública (KOHAMA, 2016). O Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Orçamentárias no entendimento de Costin (2010, p. 106) são considerados:
[..] um plano de médio prazo, concebido para vigorar por um período de quatro anos. Nenhuma obra de grande vulto ou cuja execução ultrapasse um exercício financeiro pode ser iniciada sem prévia inclusão no plano plurianual [..] A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) é preparada a cada ano e tem por objetivo orientar a elaboração dos orçamentos fiscal, de seguridade social e de investimento das empresas estatais. A LDO deveria “traduzir” para o exercício fiscal seguinte as diretrizes, prioridades e metas do PPA.
Orçamento na gestão dos entes públicos pode ser entendido como a materialização do planejamento elaborado pelos administradores, contribui com esta afirmação Andrade (2017, p. 46):
Orçamento público ou orçamento-programa é a materialização do planejamento do Estado, quer na manutenção de sua atividade (ações de rotina), quer na execução de seus projetos (ações com início, meio e fim). Configura o instrumento do Poder Público para expressar seus programas de atuação, discriminando a origem e o montante dos recursos (receitas) a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos dispêndios (despesas) a serem efetuados.
Em uma definição mais atual segundo Kohama (2016, p. 45) orçamento “[..] é o processo pelo qual se elabora, expressa, executa e avalia o nível de cumprimento da quase totalidade do programa de governo, para cada período orçamentário”, se constituindo como uma ferramenta de administração na efetivação e execução dos planos de desenvolvimento socioeconômico.
Contribui com a definição anterior Machado Junior e Reis (2015, p. 10) afirmando que o orçamento consiste em ser “[...] uma técnica cujo maior significado moderno consiste precisamente em ligar os sistemas de planejamento e de finanças pela expressão quantitativa financeira e física dos programas de trabalho de todas as esferas do governo”.
Em virtude da essencialidade do orçamento para boa condução da gestão dos entes públicos os mesmos estão condicionados a elaboração da Lei
Orçamentária Anual conforme está consagrado na Carta Magna brasileira, que conforme Andrade (2017, p. 46) “[...] contém a discriminação da receita e da despesa pública, de forma a evidenciar a política econômica, financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade”.
No transcorrer do período para qual a Lei Orçamentaria Anual foi planejada e elaborada, ocorre a execução orçamentária que segundo Lima e Diniz (2016, p. 106):
[...] refere-se à realização de um conjunto de procedimentos para arrecadar receitas e executar os créditos consignados no orçamento visando alcançar os objetivos dos programas governamentais, observando-se as disponibilidades de recursos do governo e as determinações legais. Assim, a execução orçamentária da despesa, obrigatoriamente, deve ser realizada em conexão com a execução financeira, pois, mesmo havendo autorização orçamentária para a realização de determinado gasto, esta não poderá ser executada se não houver disponibilidade de recursos.
A execução orçamentária para Kohama (2016, p. 51) “[..] constitui a concretização anual dos objetivos e metas determinados para o setor público, no processo de planejamento integrado, e implica a mobilização de recursos humanos, materiais e financeiros”.
Quando se fala em planejamento e orçamento se observa que as duas ações de cunho administrativo são responsáveis por balizar o processo de gestão das organizações públicas, observando a legislação vigente sobre o
assunto. Para Machado Junior e Reis (2015, p. 9) “A integração
planejamento/orçamento é a tônica hoje em dia, capaz de consertar as distorções administrativas e remover os empecilhos institucionais que dificultam a modernização dos métodos e processos administrativos”.
A fim de evidenciar a execução orçamentária anual é elaborado pelos entes públicos e respectivos órgãos de contabilidade o Balanço Orçamentário conforme as diretrizes estabelecidas pela Lei 4.320/64 (KOHAMA, 2016).
2.4 PATRIMÔNIO PÚBLICO
Por patrimônio se entende como o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencente às pessoas físicas como jurídicas, sendo esse conceito básico para
patrimônio, estendido também tanto para entidades da administração privada e pública. Em uma tradução desse conceito para os vieses dos registros contábeis efetuados na prática contábil das organizações, patrimônio líquido é o resultado do somatório dos bens e direitos (ativo) menos as obrigações (passivo), e o resultado que se obtém deste cálculo é o valor atribuído ao patrimônio das organizações (KOHAMA, 2016). No entanto, em uma conceituação mais especifica sobre patrimônio, direcionada ao patrimônio dos entes públicos, Mauss (2012, p. 12) destaca:
Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou a exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
Os entes públicos que contribuem para a formação do Patrimônio público disposto ao atendimento das necessidades da sociedade, são as instituições da administração direta: União, Estados, Municípios e Distrito Federal, bem com as instituições da administração indireta como: Autarquias, Fundações públicas, Empresas públicas e as Sociedades de Economia Mista. Essas em último observarão o percentual de participação do ente público no capital destas sociedades. A parcela de representação que o Estado detém na formação do capital das Sociedades de Economia Mista, também integra o Patrimônio Público na devida proporção da participação que possui dentro dessa forma de constituição de organização jurídica (KOHAMA, 2016).
Como parte integrante do Patrimônio Público, os bens públicos são divididos e caracterizados no Código de Processo Civil brasileiro em seu artigo 99 incisos I, II e III:
“I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades”.
Já os Direitos das Entidades Públicas se traduzem contabilmente como os montantes de valores que representam os créditos realizáveis de curto ou
longo prazo, sendo estes provenientes de depósitos bancários, devedores diversos, créditos referentes a fornecimentos de serviços prestados e também inscrição da dívida ativa.
As Obrigações das Entidades Públicas se consistem como sendo as dívidas dos entes, agrupadas como dívida flutuante (as de curto prazo) ou dívida fundada (as de longo prazo), se originando de compromissos assumidos pelos entes e que serão quitados observando os prazos de vencimento ou normas regulamentares (ANDRADE, 2017).
Contribui para as definições anteriores com enfoque contábil sobre bens e direitos (ativo), obrigações (passivo) e acrescenta a definição para patrimônio líquido Mauss (2012, p.12):
(a) ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resultem em benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços;
(b) passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se espera que resultem para entidades saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potenciais de serviços;
(c) patrimônio líquido significa a sobra patrimonial, ou seja, é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
A fim de evidenciar a situação estática e mutações no patrimônio, ao final de cada exercício é elaborado pelos entes públicos e respectivos órgãos de contabilidade o Balaço Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais conforme as diretrizes estabelecidas pela Lei 4.320/64. Sendo estas duas demonstrações contábeis pertencentes as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público - DCASP que tem como objeto principal o patrimônio público (KOHAMA, 2016).
2.5 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público possui muitos objetivos dentre deles o mais destacado é fornecer aos seus usuários informações referentes aos resultados alcançados nos aspectos de natureza orçamentária, financeira, econômica e patrimonial das organizações públicas. Nesse processo as demonstrações contábeis assumem grande importância possibilitando dados que auxiliam o processo de tomada de decisão, prestação de contas e
transparência da gestão fiscal e instrumentalização do controle social (ANDRADE, 2017).
Segundo as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público – IPSAS 1 (IFAC, 2010, p. 41), as demonstrações contábeis [...] são uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho financeiro de uma entidade, visando proporcionar informações úteis aos usuários da informação contábil no processo de tomada de decisões econômicas sobre alocação de recursos”.
A cerca das finalidades das DCASP, as mesmas em uma definição ampla devem:
[..] proporcionar informação sobre a situação patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade que seja útil a grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões sobre a alocação de recursos. Especificamente, as demonstrações contábeis no setor público devem proporcionar informação útil para subsidiar a tomada de decisão e a prestação de contas e responsabilização da entidade quanto aos recursos que lhe foram confiados (ARRUDA; PAIXÃO, 2020, p. 196).
Com vistas ao atendimento da transparência dos atos da gestão pública a divulgação e a despolitização para sociedade das demonstrações contábeis e de suas versões simplificadas (sintéticas) é ato de cunho legal obrigatório na administração pública, cumprindo os princípios da Transparência e de Acesso à Informação perante os cidadãos, obedecendo o que está disposto na Lei 131/09 (MACHADO JUNIOR; REIS, 2015).
As DCASP são balizadas por algumas normas jurídicas dentre elas segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2018, p. 404):
A Lei nº 4.320/1964 dispõe sobre as demonstrações contábeis em seus artigos 101 a 106 e apresenta a estrutura para tais demonstrativos em seus anexos. Conforme o art. 113 da Lei, dentre outras atribuições, compete ao Conselho Técnico de Economia e Finanças a atualização de tais anexos. Com a extinção deste Conselho, tais funções são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), devido a sua competência estabelecida pela Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) de consolidação das contas públicas, nacionais e por esfera de governo, bem como a competência estabelecida pela Lei nº 10.180/2001 de órgão central do Sistema de Contabilidade e de Administração Financeira Federal.
Além da legislação citada, o tema é abordado na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. A citada norma tem como objetivo estabelecer como as demonstrações contábeis devem ser apresentadas, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade
quanto com as de outras entidades. Para alcançar esse objetivo, estabelece requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para o seu conteúdo.
Tanto as Leis como as Normas Contábeis Aplicadas ao Setor Público e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público têm por objetivo padronizar ou balizar a elaboração e apresentação das DCASP, tornado possível entre os entes públicos a consolidação das informações dos mesmos, a fim de ter um demonstrativo contábil unificado (MACHADO JUNIOR; REIS, 2015).
Para o presente estudo serão pesquisadas as seguintes DCASP: Balanço Orçamentário, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais, sendo as demais não relevantes para o estudo.
2.5.1 Balanço Orçamentário
O Balanço Orçamentário é uma demonstração contábil que visa a apresentação das informações relativas ao planejamento e execução orçamentária dos entes públicos, conforme Andrade (2017, p. 387):
Definido pelo art. 102 da Lei nº 4.320/64, na forma do Anexo 12, e alterado pelo MCASP, o balanço orçamentário demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas, atendendo à administração como instrumento de auxílio no controle da legalidade e eficiência das operações realizadas, bem como fornecendo aos órgãos fiscalizadores condições para verificar, de forma global, o desempenho da administração e o emprego dos recursos públicos.
Para Alves (2017) essa demonstração contábil tem por finalidade nos apresentar as receitas que foram estimadas e as despesas fixadas na Lei Orçamentária Anual, onde posteriormente, há o processo de comparação com o que efetivamente ocorreu na execução orçamentária do período.
Sobre esta demonstração contábil segundo o Conselho Federal de Contabilidade, aplica-se também as disposições contidas na NBC TSP 13, que trata da apresentação das informações orçamentárias nas demonstrações contábeis. Os dispositivos normativos contidos na respectiva norma já se encontram consagrados no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público elaborado em 2018.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2018, p. 411), apresenta as informações que deverão constar no Balanço Orçamentário, de forma a orientar a elaboração do mesmo:
[...] demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica e origem, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao excesso ou insuficiência de arrecadação. Demonstrará, também, as despesas por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.
O modelo do Balanço Orçamentário consta devidamente apresentado no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, disponível no site da Secretária do Tesouro Nacional.
No entendimento de Andrade (2017, p. 392) sobre as receitas e despesas no Balanço Orçamentário:
Deve-se, ainda, observar que a receita prevista no orçamento pode ser arrecadada a maior, sem nenhum agravo para a entidade pública, mas a menor deve ser justificada conforme determina a Lei nº 101/00, em seu art. 13.
O ente público somente poderá possuir empenho emitido até o valor definido na lei do orçamento, ou seja, das despesas fixadas legalmente autorizadas até aquele determinado limite orçamentário, mediante existência de saldo financeiro para seu cumprimento. Por esse motivo, verifica-se que o equilíbrio entre as receitas e as despesas orçamentárias deverá ocorrer, pelo menos a princípio, na elaboração do orçamento, e quando da execução orçamentária seu equilíbrio será buscado por meio dos diversos artifícios legais presentes na legislação pública.
O referido demonstrativo na sua estrutura proporciona a evidenciação do resultado da execução orçamentária, se as receitas superaram as despesas (superávit), ou do contrário se as despesas superaram as receitas (déficit), quando tanto a despesa como a receita ao final da execução orçamentária possuem o mesmo valor então se atinge o objetivo de equilíbrio fiscal ou das contas públicas, sendo o montante de recursos comprometidos igual a de recursos arrecadados pelos entes públicos. Também é possível visualizar por meio do mesmo, a variação da fixação da despesa, bem como da estimativa da receita em relação aos valores realizados dos mesmos ao final do exercício fiscal (ALVES, 2017).
Outra informação importante diz respeito a abertura de créditos adicionais conforme autoriza a Lei 4.320/64, constante no demonstrativo. Os créditos visam o reforço de dotações (despesas) já existentes no orçamento, bem como para abertura de dotação não comtemplada no mesmo, porém a abertura dos mesmos importa na indicação de origem do recurso para tal ato, podendo nesses dois casos ser feita por meio de indicação de utilização do valor superávit financeiro apurado no exercício anterior (se tiver). Quando existente superávit financeiro de exercício anterior, ou a utilização do mesmo para abertura de créditos adicionais, os respectivos valores deverão estar contemplados no demonstrativo (MACHADO JUNIOR; REIS, 2015).
A demonstração contábil em comento possui dois anexos, os quais apresentam os valores inscritos em Restos a Pagar sendo entendidos estes como as despesas empenhadas, porém ainda não liquidadas ou liquidadas e ainda não pagas ao final do exercício fiscal, conforme o que está disposto na Lei 4.320/64 e Lei 101/00.
O primeiro anexo diz respeito sobre as despesas empenhadas de exercícios anteriores, porém ainda não liquidadas ou no tratamento contábil não processadas, já o segundo apresenta as despesas liquidadas ou processadas, no entanto não pagas, sendo que a realização das mesmas implica em desembolso financeiro por parte do ente público. Se efetivamente executadas as mesmas perpassam aos processos seguintes de processamento das despesas, caso contrário são canceladas, ficando assim registrado todo histórico da execução ou cancelamento das despesas inscritas em Restos a Pagar (Alves, 2017).
O modelo do Anexo dos Restos a Pagar integrante do Balanço Orçamentário consta devidamente apresentado no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, disponível no site da Secretária do Tesouro Nacional. Ao analisar o Balanço Orçamentário se observa que tal demonstração contábil nos apresenta uma posição estática em um determinado momento sobre o planejamento e a efetiva pratica do orçamento, no entanto, uma análise comparativa entre dois ou mais exercícios, observando os detalhamentos contidos no mesmo, proporcionara a evidenciação de informações sobre quais os rumos que está caminhando determinada Gestão Pública.
Claro que quando verificados desvios de objetivos, poderão ser tomadas ações corretivas com vistas a realinhar aos objetivos planejados inicialmente, ou redefinição dos mesmos para alcançar resultados mais satisfatórios, no atendimento do equilíbrio fiscal das contas públicas (ANDRADE, 2017).
2.5.2 Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é o demonstrativo contábil responsável por colocar em evidencia a posição das contas que constituem o Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, ao final do exercício fiscal, desta forma apresentando uma posição estática sobre o Patrimônio dos entes Públicos. A operacionalização da máquina pública, como também a execução orçamentária pode modificar a posição patrimonial dos entes, de um exercício fiscal para outro, modificando os saldos (PISCITELLI; TIMBÓ, 2019).
Segundo Andrade (2017, p. 397) é uma demonstração que se baseia “[...] nos dados aplicados nos lançamentos contábeis [...] com todas as regras de encerramento anual e entendimento da movimentação patrimonial. Tem o objetivo de comparar o balanço do exercício anterior com o atual”. Ainda conforme o autor já citado, esse demonstrativo é propicio para uma análise horizontal quando se compara a movimentação de um exercício em relação ao outro.
Contribui com as definições anteriores o Manual de Contabilidade Pública Aplicado ao Setor Público (2018, p. 429),onde destaca que esta demonstração contábil é responsável por evidenciar, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública:
[...] por meio de contas representativas do patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de informação de controle).
A Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao separar o ativo e o passivo em dois grupos, financeiro e Permanente, em função da dependência ou não de autorização legislativa ou orçamentária para realização dos itens que o compõem. A fim de atender aos novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP), as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei nº 4.320/1964 foram alteradas pela Portaria STN nº 438/2012. Assim, de modo a atender às determinações legais e às normas contábeis vigentes.
No entendimento de Arruda e Araújo (2009) o saldo patrimonial demonstrado no Balaço Patrimonial representa a diferença entre o ativo e o passivo, podendo restar ativo real liquido se a diferença for positiva, e como passivo real a descoberto, se for negativa. O mesmo também apresenta as contas de compensação que registram os bens, os valores, as obrigações e as situações não contempladas pelos demais parágrafos do artigo 105 da Lei 4.320/64. Os parágrafos do artigo 105 da Lei 4.320/64 trazem as seguintes definições para:
§ 1º. O ativo financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2. O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3. O passivo financeiro compreenderá os compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4. O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas ou outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5. Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Sobre esta demonstração contábil segundo o Conselho Federal de Contabilidade, aplicam-se também as disposições contidas na NBC TSP 11, que trata da apresentação das demonstrações contábeis. Os dispositivos normativos contidos na respectiva norma já se encontram consagrados no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público elaborado em 2018.
Segue abaixo modelo estrutural de Balanço Patrimonial disponibilizado pela Secretária de Tesouro Nacional seguindo o que está consagrado no Manual já citado, evidenciando todos os detalhamentos de informação que devem constar no demonstrativo:
O modelo do Balanço Patrimonial consta devidamente apresentado no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, disponível no site da Secretária do Tesouro Nacional.
O demonstrativo a fim de atender as disposições contidas na Lei 4.320/64, contem quadros complementares relativos aos ativos e passivos, financeiros e permanentes, contas de compensação e superávit ou déficit financeiro por fonte de recurso. Segue abaixo modelo estrutural dos quadros auxiliares
disponibilizado pela Secretária de Tesouro Nacional seguindo o que está consagrado no MCASP, evidenciando todos os detalhamentos de informação que devem constar no demonstrativo:
Os modelos dos Anexos do Balanço Patrimonial constam devidamente apresentado no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, disponível no site da Secretária do Tesouro Nacional.
Sendo procedimentos direcionados para análise do Balanço Patrimonial baseiam-se no exame da composição patrimonial por meio da verificação dos valores absolutos e relativos dos itens do patrimônio, conforme Lima em Diniz (2016, p. 482);
Os valores absolutos são analisados pelo método das diferenças, por exemplo: ativo total menos passivo não circulante igual ao patrimônio líquido; ativo circulante menos passivo circulante igual ao capital circulante líquido; ativo financeiro menos passivo financeiro igual ao superávit/déficit financeiro.
Os valores relativos são analisados pelo método dos coeficientes ou método das percentagens, com o qual se calculam relações verticais e horizontais (análise vertical e horizontal), como, por exemplo, a participação dos créditos tributários a receber no ativo circulante ou a evolução do disponível da entidade ao longo dos anos.
2.5.3 Demonstração das Variações Patrimoniais
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) é o demonstrativo contábil que busca apresentar as alterações existentes que ocorreram no transcorrer do exercício, no patrimônio dos entes públicos. Essas alterações podem advir tanto da execução orçamentária, bem como ser autônomas e em decorrência da operacionalização da máquina pública, a mesma evidência o resultado patrimonial do período positivo, negativo ou nulo (ALVES, 2017).
De acordo com Machado Junior e Reis (2015, p. 256) ao analisar os dispostos na Lei 4.320/64 sobre a Demonstração das Variações Patrimoniais destaca que:
A Demonstração das Variações Patrimoniais informa e explica as alterações efetivas sofridas pelo patrimônio durante o transcorrer de um período que, de acordo com a Lei 4.320, vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro. Em realidade, esta demonstração indica, por um lado, os recursos financeiros efetivamente obtidos e, por outro, os recursos
aplicados e utilizados nas várias atividades da entidade executados pela sua administração.
O Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução do CFC nº 1.133/08 (com a redação nº 1.268/09 NBC T 16.6, hoje revogada pela NBC TSP 11), conforme Piscitelli e Timbó (2019, p. 348) “Para fins de apresentação, as variações devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas. O resultado patrimonial é apurado pelo confronto entre as variações quantitativas aumentativas e diminutivas”. Segue abaixo figura explicando os tipos de variações patrimoniais:
Figura 1: Variação Patrimoniais.
Fonte: PISCITELLI; TIMBÓ, 2019.
O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2018, p. 442) relaciona os itens que devem constar no respectivo demonstrativo:
a. receita, correspondente às variações patrimoniais aumentativas; b. despesa, correspondente às variações patrimoniais diminutivas; c. parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto mensurada pelo método da equivalência patrimonial; d. ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação de ativos ou pagamento de passivos relativos a operações em descontinuidade; e e. resultado do período. Devem ser divulgados ainda, como alocações do resultado do período: a. resultado atribuível aos acionistas não controladores; e b. resultado atribuível aos acionistas controladores da entidade
O modelo da Demonstração das Variações Patrimoniais consta devidamente apresentado no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, disponível no site da Secretária do Tesouro Nacional.
Esta demonstração contábil proporciona analisar quais fatos ou eventos provocaram modificações na estática patrimonial, podendo assim se demonstrar se estas modificações aumentaram ou diminuíram o patrimônio dos entes públicos, e o respectivo valor das mesmas (LIMA; DINIZ, 2016).
2.6 CONSOLIDAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A consolidação das demonstrações contábeis se faz necessária em virtude da necessidade de apresentação e divulgação para a sociedade da consolidação das contas de todos os entes da Federação, utilizando meios eletrônicos de acesso as informações consolidadas (ARRUDA; ARAUJO, 2009). A Lei 4.320/64 em seus artigos 111 e 112, já fixava a obrigatoriedade de consolidação das contas públicas, definindo as estruturas e prazos para o processo, e atualmente a Lei 101/00, a Secretaria do Tesouro Nacional e as NBC TSP também versam sobre a consolidação.
Conforme Mauss (2012, p.19) observando a NBC TSP 16.7 (vigência até 30.12.2020) sobre a consolidação das demonstrações contábeis, destaca o seguinte:
É o processo que ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou grupos de contas excluídas as transações entre entidades incluídas na consolidação, formando uma unidade contábil consolidada, que corresponde à soma ou à agregação de saldos ou grupos de contas de duas ou mais unidades contábeis originárias excluídas as transações entre elas
O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2018, p. 464) sobre o processo de consolidação das demonstrações contábeis, descreve que “[...] é o processo de agregação dos saldos das contas de mais de uma entidade, excluindo-se as transações recíprocas, de modo a disponibilizar os macro agregados do setor público, proporcionando uma visão global do resultado”.
