MBA
Gestão Contabil de Empresas
Integrada à
Contabilidade Internacional
CONTABILIDADE APLICADA
I & II
Professor
1. TEORIA E CAMPO DE ATUAÇÃO: CONCEITOS E OBJETIVOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
A CONTABILIDADE
A Contabilidade é um sistema de informações financeiras que permite o controle do patrimônio das entidades econômicas, avaliação do seu desempenho e o suprimento de informações de natureza financeira aos usuários externos interessados nessas entidades.
De acordo com o FIPECAFI: “um sistema de informação e avaliação
destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.”.
OBJETIVO DA CONTABILIDADE
Informações para os usuários e, secundariamente, possibilitar controle efetivo do patrimônio. O objetivo principal da contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, em um sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras.
Para o FIPECAFI, o objetivo principal da contabilidade é “o de permitir, a
cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras.”.
Logo, a finalidade da Contabilidade é:
Controlar Patrimônio
Apurar Resultado
Fornecer informações a seus usuários. USUÁRIOS DA CONTABILIDADE
Para a FIPECAFI, usuário contábil é “toda a pessoa física ou jurídica que
tenha interesse na avaliação da situação e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades não lucrativas, ou mesmo patrimônio familiar.”.
Como exemplos de usuários, podem ser citados acionistas, financiadores de recursos, Governo, administração, etc.
OBJETO DA CONTABILIDADE
Para a FIPECAFI, “na Contabilidade, o objeto é sempre o Patrimônio de
uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigações para com terceiros, pertencentes a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir o lucro.”.
ASPECTOS PATRIMONIAIS
O patrimônio de uma entidade é representado sob dois aspectos:
Aspecto qualitativo: identificação dos elementos que compõem o patrimônio (bens, direitos e as obrigações);
Aspecto quantitativo: identificação dos elementos que compõem o patrimônio em unidades monetárias.
CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE
Para Ferrari, “O campo de aplicação da Contabilidade se estende a todas
as entidades que possuam patrimônio, sejam físicas ou jurídicas, de fins lucrativos ou não.”.
O campo de aplicação da contabilidade é bastante amplo, podendo abranger pessoas jurídicas de direito público e privado, com finalidades lucrativas ou não, e também pessoas físicas. A aplicação segmentada da contabilidade retrata este processo que evidencia as informações mais relevantes no mundo dos negócios.
FUNÇÕES DA CONTABILIDADE
A Contabilidade possui duas funções, segundo Ferrari:
a) Administrativa: Controlar o patrimônio da entidade, tanto sob o aspecto estático (Balanço Patrimonial) quanto dinâmico (DRE).
b) Econômica: Apurar o resultado. TÉCNICAS CONTÁBEIS
A Contabilidade possui quatro funções: escrituração (registros em livros próprios), demonstrações contábeis, auditoria e análise das demonstrações contábeis.
ATOS E FATOS
Atos administrativos são acontecimentos que não alteram o patrimônio (admissão de funcionários e assinatura de contratos de seguros). Fatos contábeis são acontecimentos que provocam alterações qualitativas ou quantitativas no patrimônio (pagamento de salários e recebimento de duplicatas).
Os fatos contábeis podem ser:
Permutativos: Não alteram o PL. Compra de mercadorias a vista ou a prazo, pagamento de duplicatas, retenção de impostos dos empregados e aumento de capital social com reservas são exemplos.
Modificativos: Alteram o PL, segregados em diminutivos (reduzem o PL) e aumentativos (aumentam o PL). Pagamento ou apropriação de despesas, recebimento de receitas e prescrição de dívidas são exemplos.
Mistos: São simultaneamente permutativos e modificativos, sendo também segregados em diminutivos e aumentativos. Recebimento de duplicatas com desconto, pagamento de duplicatas com incidência de juros, Recebimento de duplicata com juros, pagamento de duplicata com desconto.
ESCRITURAÇÃO
É a técnica contábil que objetiva os registros de todos os fatos contábeis e alguns atos administrativos em livros próprios. Existem dois métodos de escrituração mais conhecidos, os métodos de partidas simples e dobradas.
O primeiro também é conhecido como Unigrafia e se baseia em registros unilaterais, utilizando apenas um elemento patrimonial. Como exemplo, o livro-caixa. Não permite o controle eficaz do patrimônio de uma entidade. O segundo é amplamente conhecido e é abordado no próximo tópico da apostila.
São em número de quatro os sistemas de escrituração: manual, maquinizado (máquinas de escrever convencionais ou fichas tríplices), mecanizado (máquinas de escrever específicas para o trabalho contábil) e informatizado / eletrônico (computador).
Existem quatro tipos de livros de escrituração: Fiscais (LALUR, ICMS, ISS, etc), Sociais (registro de ações, atas de assembléias, etc), Trabalhistas (registro de empregados, por exemplo) e Contábeis (diário, razão, caixa e contas-correntes).
LIVROS CONTÁBEIS
Existem quatro livros: diário, razão, caixa e contas-correntes.
Diário: Registra todos os fatos contábeis em ordem cronológica, inexistindo segregação por conta. É obrigatório (pelo Código Comercial), principal (registra todos os fatos contábeis) e cronológico. Seus elementos essências de lançamento são: local, data, contas debitadas e creditadas, histórico e valor.
Razão: É o livro diário segregado por contas. É facultativo (pelo Código Comercial), obrigatório (pelo RIR), principal e sistemático (pela segregação em contas).
Esses são os livros principais. Os livros caixa e contas-correntes são auxiliares, pois registram apenas alguns fatos contábeis. O livro-caixa apenas registra os fatos que envolvem dinheiro e o contas-correntes registros de clientes, fornecedores e bancos.
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO
O livro Diário possui quatro fórmulas de lançamentos: 1º Fórmula: Uma conta debitada e uma conta creditada.
2º Fórmula: Uma conta debitada e mais de uma conta creditada. 3º Fórmula: Mais de uma conta debitada e uma conta creditada.
2. OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE E A ESTRUTURA CONCEITUAL PARA APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
INTRODUÇÃO
São as premissas fundamentais que regem todos os aspectos da Contabilidade, sem os quais esta Ciência não existiria.
Não se devem confundir estes Princípios com regras contábeis específicas como Métodos de Depreciação ou forma de registro de contingências, uma vez que a abrangência e importância são completamente diferentes. Os Princípios regem sobre toda a Contabilidade e influenciarão cada registro ou classificação, enquanto as regras e procedimentos apenas preencherão pequenas lacunas em aberto quanto ao registro de determinada conta.
Devido à complexidade e importância do tema, é natural a existência de diferenças teóricas entre as contabilidades de diferentes países. Na realidade, em sua essência, as diferenças são pequenas e se tratam muito mais de divergências quanto à apresentação, denominação ou classificação dos Princípios.
LEGISLAÇÃO PERTINENTE – RESOLUÇÃO CFC 750/93 CAPÍTULO I: DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE os enunciados por esta Resolução.
§1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. CAPÍTULO II: DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO.
Art. 2º Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientifico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das Entidades.
Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade: I - o da ENTIDADE;
II - o da CONTINUIDADE; III - o da OPORTUNIDADE;
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA (revogado pela Resolução CFC 1.282/10); VI - o da COMPETÊNCIA e
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aquele dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza
econômico-contábil.
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º O Princípio da CONTINUIDADE pressupõe que a ENTIDADE continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.
O PRINCIPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações integras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre oportunidade e a contabilidade da informação.
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º O Princípio do Registro pelo valor Original determina que os
componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
Parágrafo primeiro. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo Histórico;
II – Variação do Custo histórico (custo corrente, valor realizável, valor presente, valor justo e atualização monetária);
Parágrafo segundo. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II - para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido;
III - a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Este princípio pressupõe simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido,
estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10. 0 Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados,
atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.
2.1. ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE CONTEXTUALIZAÇÃO
O Pronunciamento inaugural do CPC, de forma lógica, possui o objetivo de debater a base conceitual e fundamental da Ciência Contábil. Essa foi à forma escolhida de consolidação da Ciência Contábil no mundo e, naturalmente, também foi o caminho escolhido para o CPC iniciar a atualização da Contabilidade brasileira.
Esse Pronunciamento possui um escopo extremamente semelhante à Resolução CFC (Conselho Federal de Contabilidade) de número 750 de 1993, que trata dos Princípios Fundamentais da Contabilidade, conforme a visão brasileira sobre o tema. Assim, apesar desse Pronunciamento não revogar a referida Resolução, força o debate sobre o Conceitual Básico da Contabilidade Brasileira que efetivamente prevalece: aquele preconizado pelo CPC ou pelo CFC.
Em sua essência, o Pronunciamento 00 do CPC traz uma abordagem mais convergente com a visão americana sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade, uma vez que pressupõe alguma hierarquização desses fundamentos conceituais.
CONCEITOS BÁSICOS
Os conceitos básicos da Estrutura Conceitual se constituem na apresentação da finalidade do Pronunciamento, do seu alcance, na definição dos usuários da informação contábil e do objetivo da Ciência Contábil.
Finalidade
Estabelecer conceitos fundamentais para a elaboração das Demonstrações Contábeis.
Alcance
Conjunto completo de Demonstrações Contábeis, inclusive aquelas consolidadas, de qualquer natureza de Entidades.
Usuários
Investidores, Empregados, Credores por Empréstimos, Fornecedores, Clientes, Governo e Público em geral. A Administração possui responsabilidade pelas Demonstrações Contábeis.
Objetivo
Fornecer a posição patrimonial e financeira de Entidades, assim como o desempenho e as mudanças ocorridas no exercício.
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL
As características qualitativas da informação contábil-financeira útil identificam os tipos de informação que muito provavelmente são reputadas como as mais úteis para investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões acerca da entidade que reporta com base na informação contida nos seus relatórios contábil-financeiros (informação contábil-financeira).
Os relatórios contábil-financeiros fornecem informação sobre os recursos econômicos da entidade que reporta a informação, sobre reivindicações contra a entidade que reporta a informação e os efeitos de transações e outros eventos e condições que modificam esses recursos e reivindicações. (Essa informação é referenciada na Estrutura Conceitual como sendo uma informação sobre o fenômeno econômico). Alguns relatórios contábil-financeiros também incluem material explicativo sobre as expectativas da administração e sobre as estratégias para a entidade que reporta a informação, bem como outros tipos de informação sobre o futuro.
As características qualitativas da informação contábil-financeira útil devem ser aplicadas à informação contábil-financeira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim como à informação contábil-financeira fornecida por outros meios. O custo de gerar a informação, que é uma restrição sempre presente na entidade no processo de fornecer informação contábil-financeira útil, deve ser observado similarmente. No entanto, as considerações a serem tecidas quando da aplicação das características qualitativas e da restrição do custo podem ser diferentes para diferentes tipos de informação.
Por exemplo, aplicá-las à informação sobre o futuro pode ser diferente de aplicá-las à informação sobre recursos econômicos e reivindicações existentes e sobre mudanças nesses recursos e reivindicações.
AS CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS SÃO RELEVÂNCIA E REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA.
Relevância
Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de sua existência por outras fontes.
A informação contábil-financeira é capaz de fazer diferença nas decisões se tiver valor preditivo, valor confirmatório ou ambos.
A informação contábil-financeira tem valor preditivo se puder ser utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para predizer futuros resultados. A informação contábil-financeira não precisa ser uma predição ou uma projeção para que possua valor preditivo. A informação contábil-financeira com valor preditivo é empregada pelos usuários ao fazerem suas próprias predições.
A informação contábil-financeira tem valor confirmatório se retro-alimentar – servir de feedback – avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).
O valor preditivo e o valor confirmatório da informação contábil-financeira estão inter-relacionados. A informação que tem valor preditivo muitas vezes também tem valor confirmatório. Por exemplo, a informação sobre receita para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros, também pode ser comparada com predições de receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigirem e a melhorarem os processos que foram utilizados para fazer tais predições.
Materialidade
A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil-financeira acerca de entidade específica que reporta a informação. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informação está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro de uma entidade em particular. Conseqüentemente, não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situação particular.
Representação fidedigna
Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico em palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também que representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. É claro, a perfeição é rara, se de fato alcançável. O objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que seja possível.
O retrato da realidade econômica completa deve incluir toda a informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno sendo retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias. Por exemplo, um retrato completo de um grupo de ativos incluiria, no mínimo, a descrição da natureza dos ativos que compõem o grupo, o retrato numérico de todos os ativos que compõem o grupo, e a descrição acerca do que o retrato numérico representa (por exemplo, custo histórico original, custo histórico ajustado ou valor justo). Para alguns itens, um retrato completo pode considerar ainda explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens, fatos e circunstâncias que podem afetar a qualidade e a natureza deles, e os processos utilizados para determinar os números retratados.
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA
Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é representada com fidedignidade. As características qualitativas de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno.
Compreensibilidade
Premissa contábil de que os usuários contábeis não são leigos tecnicamente. Veda a exclusão de itens apenas pela sua elevada complexidade técnica.
Verificabilidade
A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e independentes, podem chegar a um consenso, embora não chegue necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econômica em particular ser uma representação fidedigna. Informação quantificável não necessita ser um único ponto estimado para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respectivas pode também ser verificável.
Comparabilidade
As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou noutra. Consequentemente, a informação acerca da entidade que reporta informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período ou para outra data.
Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles. Diferentemente de outras características qualitativas, a comparabilidade não está relacionada com um único item. A comparação requer no mínimo dois itens. Tempestividade
Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certa informação pode ter o seu atributo tempestividade prolongado após o encerramento do período contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendências.
Contempla a constatação de que, quando há demora indevida na divulgação da informação contábil é possível que a relevância seja perdida. Sugere-se julgamento profissional para a definição entre o melhor conjunto se comparando entre a rapidez na disponibilização da informação e a exatidão dessa informação.
RESTRIÇÃO DE CUSTO NA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO ÚTIL
O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro. O processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos benefícios gerados pela divulgação da informação. Existem variados tipos de custos e benefícios a considerar.
CAPÍTULO 3 – PRONUNCIAMENTO CPC 01 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS
CONTEXTUALIZAÇÃO
A introdução, na Contabilidade Brasileira, da obrigatoriedade do teste periódico para a avaliação da necessidade de redução do valor contábil ao valor recuperável dos ativos (Teste de Impairment) se constitui em importante avanço a técnica contábil no nosso País.
Apesar dessa afirmação, é curioso ressaltar que esta avaliação, de forma simplificada, já era obrigatório pela Lei nº 6.404/76, uma vez que esta lei possuía a determinação de que os ativos fossem avaliados pelo custo de aquisição ou valor de mercado, dos dois o menor. Sendo assim, na prática, a diferença entre a previsão da Lei nº 6.404/76 e o Teste de Impairment se constitui na necessidade de mensuração do denominado Valor de Uso do ativo (montante de benefícios futuros a serem obtidos pelo ativo), como será detalhado nesse capítulo.
Apesar de, em essência, se constituir em apenas uma alteração menor da lei 6.404/76, a introdução do Teste de Impairment no Brasil se traduz em importante avanço, uma vez que ressalta a necessidade de avaliação permanente e periódica dos ativos, visando determinar se o valor contabilizado é razoável frente ao conjunto de benefícios futuros a serem gerados. É um retorno a essência da avaliação contábil.
E como o teste de recuperabilidade de ativos será aplicado principalmente aos bens classificados no ativo imobilizado, ele deve ser analisado em conjunto com o pronunciamento CPC nº 27, pois a depreciação seguirá um prazo efetivo de vida útil do bem e não mais os prazos definidos pela legislação fiscal. Tal fato, conjugado com a implantação do teste de impairment, tende a trazer qualidade na informação produzida pela contabilidade, talvez não imediatamente, mas em alguns anos.
Importante deixar claro, também, que o teste de recuperabilidade não elevará o valor do bem para seu valor de mercado, como ocorria nos casos de reavaliação de ativos. A utilização do valor de mercado servirá apenas para redução, em alguns casos.
ALCANCE DO CPC 01
O CPC 01 determina que todos os ativos estão sujeitos à redução do valor recuperável, EXCETO:
i. Estoques
ii. Ativos Fiscais Diferidos
iii. Ativos Advindos de Contratos de Construção
iv. Propriedades para Investimentos avaliadas ao valor justo v. Ativos Biológicos avaliados ao valor justo
vi. Ativos Advindos de Planos de Benefícios a Empregados vii. Ativos Não Circulantes Mantidos para Venda
DEFINIÇÕES RELACIONADAS AO TESTE DE RECUPERABILIDADE Valor em Uso
É o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa.
Valor Líquido de Venda
É o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em transações me bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de vendas.
Valor Recuperável
É o maior valor entre o valor líquido de venda de uma ativo e o seu valor em uso.
Taxa de Desconto
É a remuneração mínima exigida pelos investidores (antes dos impostos). Valor Contábil
É o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço deduzido de depreciação, amortização, exaustão e das perdas anteriormente constituídas. Vida Útil
É o período de tempo no qual a entidade espera usar o ativo, ou seja, que o ativo gere fluxo de caixa pelo uso.
PERIODICIDADE DO TESTE
O teste de Impairment deve ser realizado obrigatoriamente, no mínimo, no fechamento do exercício social. Os passos para a realização desse teste estão descritos a seguir.
O início do teste se constitui na própria avaliação da necessidade da realização do mesmo. Essa definição procura atender ao Conceito de Custo x Benefício descrito no Pronunciamento CPC n° 00, uma vez que os custos para a realização deste teste, pelo menos em médias e grandes empresas, são elevados. Para essa definição, o CPC estabelece que o Teste de Impairment somente deva ser realizado se existirem indícios de que ocorreu redução no Valor Recuperável dos ativos relevantes (maior valor entre o valor de venda e o valor em uso) na data do balanço.
INDÍCIOS PARA REALIZAÇÃO DO TESTE
Os indícios considerados para essa avaliação são oriundos de fontes internas ou externas.
Dentre as Fontes Externas as principais são as seguintes: uma redução significativa e inesperada do valor de mercado do ativo; mudanças adversas do mercado de atuação; Patrimônio Líquido contábil maior do que o valor da empresa; e aumento das taxas de juros de mercado ou praticadas pela empresa (menor valor de uso).
Para essa última evidência, em relação à elevação das taxas de juros de mercado, existem duas situações de exceção em que esse indício é desconsiderado.
A primeira exceção se caracteriza quando essa elevação das taxas de juros de mercado não afeta a taxa de juros particular do ativo. A segunda exceção ocorre quando a elevação das taxas de juros de mercado afeta a taxa de juros do ativo, mas a perda decorrente no ativo seja compensada com outros itens no fluxo de caixa ou a perda no ativo não forem significativas.
Dentre as Fontes Internas, as principais são: Obsolescência ou dano físico do ativo; alterações adversas nas condições de uso do ativo (colocado à venda, desativado, desuso previsto, etc); e desempenho do ativo pior do que o esperado.
Os Relatórios Internos podem apontar os seguintes indícios de perda: Fluxos de caixa futuros, seja para compra, manutenção ou uso, menor do que o orçado; e constatação de prejuízos operacionais ou fluxo de caixa negativo do ativo no seu uso.
SITUAÇÕES EM QUE O TESTE DE RECUPERABILIDADE DEVERÁ OU NÃO SER REALIZADO
Caso inexistam estes indícios citados, não é necessária a realização do Teste de Impairment para o ativo analisado. A única exceção a essa afirmativa se dá quando o ativo for um Ativo Intangível. Para ativos dessa natureza, o tratamento previsto pelo Pronunciamento é mais rigoroso e exige avaliações adicionais para que se descaracterize a necessidade de Teste de Impairment para esses ativos. Os questionamentos que devem ser realizados nessa avaliação adicional são:
O último valor contábil era muito menor do que o valor recuperável? O ativo intangível faz parte de Unidade Geradora de Caixa que estava
na situação narrada no primeiro questionamento?
Existem indícios que é remota a possibilidade de Provisão para Perdas? Caso a resposta de pelo menos um desses questionamentos for positiva, não é necessária a realização de Teste de Impairment para o ativo intangível. Caso todas as respostas forem negativas, o Teste de Impairment é obrigatório.
Para os ativos em que os indícios citados levarem a conclusão de que o Teste de Impairment é obrigatório, o próximo procedimento é a Mensuração do Valor Mercado, valor de venda líquido das despesas necessárias para a venda.
Caso o Valor de Mercado do ativo seja maior do que o seu Valor Contábil, o teste está encerrado e não é necessária a constituição de Provisão para Perdas para esse ativo, uma vez que se considera que o Valor Recuperável do Ativo, representado pelo seu Valor de Mercado, é superior ao Valor Contábil.
Caso o Valor de Mercado do ativo seja menor do que o seu Valor Contábil, o Teste precisa ser continuado, uma vez que ainda existe a possibilidade de necessidade de Provisão para Perdas.
Nessa situação, o próximo procedimento obrigatório é a mensuração do Valor de Uso, que se constitui na determinação do montante de benefícios futuros a serem gerados pelo uso do ativo pela empresa. Para mensuração desse montante, deve-se estimar e considerar o valor presente dos fluxos de caixa a serem gerados pelo ativo. Caso o Valor de Uso do ativo seja maior do que o seu Valor Contábil, não é necessária à constituição de Provisão para Perdas para o ativo em análise.
Caso o Valor de Uso do ativo seja menor do que o seu Valor Contábil, os seguintes procedimentos devem ser efetuados:
Constituição de Provisão para Perdas para o ativo em análise com contrapartida no Resultado; e
Ajustes na vida útil, depreciação e valor residual do ativo, se pertinente.
Em caso de necessidade de Provisão para Perdas para um ativo que tenha sido reavaliado anteriormente, deve-se registrar o Débito na Reserva de Reavaliação correspondente.
EXEMPLO NUMÉRICO
Apresentamos a seguir um exemplo didático, lúdico, com objetivo de compreender a aplicação do teste de impairment.
Em uma rodovia (Avenida Brasil, por exemplo), há quatro faixas de rolamento. O valor contábil de um ativo segue sempre pela pista da direita e o valor de mercado ou de uso, dos dois o maior, segue pela pista seletiva, a da esquerda. O veículo que segue pela pista da direita (valor contábil) tem que andar sempre ao lado ou atrás do veículo da pista seletiva (valor de mercado ou de uso). Isso, por característica natural das faixas de rolamento, é o que acontece. Mas, se por acaso em algum momento o veículo da direita ficar à frente do veículo da esquerda, será necessário um AJUSTE, levando o veículo da direita de volta ao mesmo local onde se encontra o veículo da esquerda. Em resumo: o valor contábil poderá ser menor que o valor de mercado ou de uso, poderá ser maior que um dos dois valores, mas jamais poderá ultrapassar os dois valores ao mesmo tempo. Veja a seguir quatro situações para análise da aplicação do teste de impairment.
FAIXAS DE
ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS
FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é inferior ao valor de uso. O carro da faixa da direita vê o carro de uma das faixas seletivas à sua frente.
FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 90 FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 110
FAIXAS DE
ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS
FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é inferior ao valor justo. O carro da faixa da direita vê o carro de uma das faixas seletivas à sua frente.
FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 110 FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 90
FAIXAS DE
ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS
FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é inferior aos dois valores: de uso e justo. O carro da faixa da direita vê o carro das duas faixas seletivas à sua frente. FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 110
FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 120
FAIXAS DE
ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS
FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL 100 SERÁ CONSTITUÍDA UMA PROVISÃO PARA PERDAS POR
IMPAIRMENT, pois o valor contábil é superior aos dois valores, de uso e o valor justo. O carro da faixa da direita NÃO vê o carro das duas faixas seletivas à sua frente ou ao lado. FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 90
FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 80
Fonte: Pêgas
O Impairment dos bens do imobilizado só irá ocorrer, teoricamente, quando a depreciação falhar. Por isso, na apresentação da DRE, a provisão para perdas por recuperabilidade de ativos será apresentada nos mesmos itens onde são apresentadas as despesas de depreciação.
APLICAÇÃO DO PRONUNCIAMENTO
O Pronunciamento aplica-se para todos os ativos relevantes de qualquer atividade e não somente aos bens do ativo imobilizado. Assim, as operações de crédito de uma instituição financeira, teoricamente, teriam que se submeter ao teste de recuperabilidade de ativos.
UNIDADE GERADORA DE CAIXA
O conceito de Impairment é aplicado para os ativos individualmente. Caso o ativo somente gere benefícios em conjunto com outros ativos, esse conjunto de ativos é denominado Unidade Geradora de caixa e é esta unidade que será avaliada para fins de Impairment.
A única exceção se dá quando este ativo possua Valor de Mercado individual e que este seja maior que o Valor Contábil, quando então deixa de ser necessário o teste de Impairment.
ATIVOS CORPORATIVOS
São os ativos que apóiam indiretamente a atividade-fim como, por exemplo, prédios administrativos.
DETERMINAÇÃO DO VALOR DE MERCADO
Caso o valor de mercado não possa ser determinado, somente o Valor de Uso deverá ser a base para a determinação do Valor Recuperável. Caso o ativo esteja colocado para a venda, o Valor de Mercado representa o Valor Recuperável.
FLUXOS DE CAIXA FUTUROS
Os Fluxos de caixa futuros devem ser conservadores e revisados permanentemente com os resultados mensurados no passado. A princípio, somente devem ser realizadas estimativas com prazo máximo de 5 anos. A taxa de crescimento deve ser estável ou decrescente. O uso de expectativa de inflação para o período projetado, se considerado, deve ser consistente. O conceito de Unidade Geradora de caixa é fundamental para evitar dupla contagem no Fluxo de Caixa.
Não se podem considerar alterações futuras que impactam positivamente o Fluxo de Caixa Futuro (reestruturação administrativa ou gerencial, por exemplo), a não ser que exista compromisso formal da Administração nesse sentido.
CIAS ABERTAS E O TESTE DE IMPAIRMENT
Em pesquisa realizada pela Ernest Young com 60 empresas pesquisadas, 27% registraram perda ou reversão de perda por impairment no ano de 2011, enquanto 55% delas informaram não haver necessidade de registro de perda ou reversão de perda no período. As empresas da amostra registraram, em conjunto, perdas da ordem de R$ 984 milhões e reversões de aproximadamente R$ 50 milhões. A Eletrobrás registrou montantes significativos de perda por
impairment e de reversão de perda por impairment no período, e apresentou
uma nota explicativa específica sobre o assunto.
ESTUDOS DE CASOS SOBRE TESTE DE IMPAIRMENT
1) O maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso denomina-se:
Resposta:
2) A Cia. delta, ao analisar um determinado ativo, identifica as seguintes características:
Valor Líquido de Venda R$ 5.100.000,00 Valor em Uso R$ 5.000.000,00 Valor Contábil Bruto R$ 8.000.000,00 Depreciações Acumuladas R$ 2.000.000,00 Provisões para Perdas Registradas R$ 600.000,00 Com base nas informações fornecidas, pede-se:
a) O valor recuperável desse ativo: Resposta:
b) O valor líquido contábil desse Ativo: Resposta:
c) A perda por redução ao valor recuperável do Ativo: Resposta:
3) A Cia. JAFS possui uma unidade geradora de caixa composta pelos seguintes ativos:
Ativo A R$ 600.000
Ativo B R$ 400.000
Goodwill R$ 100.000
Total Unidade Geradora de Caixa R$ 1.100.000
Sabe-se que o valor recuperável desta unidade geradora de caixa foi estimado em R$ 800.000.
Com base nos dados supracitados, identifique, caso necessário, como deverá ser alocada aos ativos da Cia. JAFS a perda por impairment.
4) A Cia. ABC possui um equipamento, cujo valor contábil está demonstrado a seguir:
Valor de Aquisição ... 475.000,00 (-) Depreciação Acumulada ....(255.000,00) = Valor Contábil ...220.000,00
Procedendo-se ao teste de recuperabilidade do valor desse equipamento, foram obtidas as seguintes estimativas:
Valor em Uso ... 218.500,00 Valor Líquido de Venda ... 216.750,00
Dessa forma, a Cia. ABC deverá registrar uma perda de ativos no valor de:
Resposta:
5) A Cia. V&J na elaboração das demonstrações contábeis de 31 de dezembro de 2010, observou que alguns itens que compõem o imobilizado sofreram danos consideráveis no mês de janeiro de 2011. Em 31 de dezembro de 2010, esses ativos imobilizados produziam normalmente para a Cia e seu valor contábil era de R$ 10 milhões. Sabe-se que o valor em uso dos ativos em 31 de dezembro de 2010 era R$ 12 milhões e que seu valor líquido de venda é R$ 8 milhões. O conselho de administração da Cia autorizou a publicação das demonstrações contábeis em 28 de fevereiro de 2011.
Pede-se:
Avalie a situação da Cia. V&J, identifique o valor recuperável dos ativos em 31 de dezembro de 2010 e explique sucintamente a sua decisão quanto à contabilização dos fatos.
Resposta:
6) Com base nos dados abaixo, informe o valor da variação do patrimônio da indústria P&J ao efetuar o lançamento contábil referente ao teste de recuperabilidade da máquina:
1- O valor original da máquina é R$ 200.000;
2- A depreciação acumulada da máquina, até a data do teste de recuperabilidade, é de R$ 80.000;
3- O valor de mercado da máquina, na data do teste de recuperabilidade, é de R$ 125.000;
4- Caso a indústria vendesse a máquina, na data do teste de recuperabilidade, incorreria em gastos associados a transação no montante de R$ 20.000;
5- Caso a indústria não vendesse a máquina e continuasse utilizando-a no processo produtivo, seria capaz de produzir por ano 15.000 unidades do produto X, pelos próximos três anos;
6- O preço de venda do produto X é R$ 12 por unidade;
7- Os gastos médios incorridos na produção e venda de uma unidade do produto X é R$ 9;
8- O custo de capital da indústria é de 10% a.a. 9- Não considere a incidência de tributos no exercício.
CAPÍTULO 4 – PRONUNCIAMENTO CPC 04 – ATIVO INTANGÍVEL CONTEXTUALIZAÇÃO
Os ativos intangíveis representam um tema de primordial importância para a economia mundial e, em decorrência, para a contabilidade mundial e brasileira. O motivo é que a Sociedade é cada vez mais movida pelo conhecimento e informação e menos pelos ativos tangíveis que possui. A pertinência desse raciocínio fica patente ao se observar o sucesso de empresas como a Microsoft.
Esse assunto ganha ainda mais importância para a Contabilidade pela dificuldade de reconhecimento e mensuração desses ativos. Como se definir quando uma empresa possui e retém, um determinado conhecimento vital? Esse conhecimento é possuído por um ou mais empregados específicos, ou realmente é retido pela empresa independente do quadro de empregados existente? Qual o montante de benefícios financeiros que a empresa irá obter com o uso desses ativos? Esses ativos podem ser vendidos? E por quanto tempo podem ser usados?
Estas são apenas alguns dos questionamentos que a Contabilidade se defronta para que possa efetuar um registro confiável de um ativo intangível. Sendo assim, fica fácil entender a dificuldade histórica dessa Ciência em contemplar os ativos intangíveis na integridade de seu valor econômico. Na realidade, ainda hoje, a Contabilidade apenas registra uma parcela muito pequena dos ativos intangíveis realmente detidos pelas empresas no mundo inteiro e, mesmo quando existe o registro contábil, o valor geralmente é muito inferior ao montante de benefícios financeiros que se espera desses ativos.
Essa situação não diminui o valor da Contabilidade para a Economia moderna, uma vez que tal situação é facilmente compreensível dada às dificuldades narradas. O melhor procedimento, frente a esta situação, não é a crítica em si do baixo reconhecimento contábil desses ativos (quem já não escutou que a Contabilidade tem pouca valia atualmente porque não consegue registrar o valor da marca Coca-Cola? A pergunta que deveria ser feita é: e quem consegue?) e sim, uma posição pró-ativa, no sentido de se apresentar sugestões que possam levar ao aprimoramento do tratamento técnico existente em relação ao tema.
Há cerca de uma ou duas décadas, o debate sobre o tema vem se adensando em todo o mundo, com a vanguarda sobre essa discussão concentrada em iniciativas européias. No Brasil, os maiores esforços têm sido desenvolvidos na UNICAMP, USP e COPPE – UFRJ.
A CVM e o CPC procuraram dar mais um passo na direção do maior reconhecimento e estudo do tema na Contabilidade brasileira, através da emissão do Pronunciamento a ser comentado adiante nesse trabalho. Esse Pronunciamento transcreve, e introduz, na Contabilidade brasileira, o estado da arte do conhecimento contábil sobre o tema, o que por si só, contribuirá para o avanço do debate sobre o mesmo em nosso país.
DEFINIÇÃO ATIVO INTANGÍVEL
São classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
ALCANCE DO CPC
Exemplos de Ativos Intangíveis contemplados no escopo do Pronunciamento: Marcas Patentes Programas de Computador Listas de Clientes Licenças e Franquias Intangíveis em Desenvolvimento
Direitos de licenciamento de filmes, peças, direitos autorais;
Direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamento comercial, fidelização comercial e direito de comercialização.
Nota: Apesar de serem intangíveis, alguns ativos não estão sujeitos às regras do CPC 04, pois são tratados em outros pronunciamentos. Podemos destacar os seguintes:
Leasing – CPC 06
Direitos de exploração de recursos minerais – CPC 34 Imposto de renda diferido;
Benefícios a empregados – CPC 33
DESCRIÇÃO GERAL DO PRONUNCIAMENTO
O Pronunciamento pode ser segregado em dois grandes tópicos para melhor compreensão. A primeira parte se constitui no tratamento técnico para o reconhecimento contábil de um ativo intangível, ou seja, quando um gasto pode ser considerado um ativo dessa natureza ou quando deve ser simplesmente considerado uma despesa do exercício.
A segunda parte apresenta o tratamento técnico para a mensuração de um ativo intangível, ou seja, caso o gasto tenha sido ativado, qual deverá ser o seu valor e sua amortização para resultado a partir de então.
Valem os comentários de que é muito rigoroso, como não podia deixar de ser, o processo que permite o registro contábil de um ativo intangível.
RECONHECIMENTO DE UM ATIVO INTANGÍVEL: REGRA GERAL Para ser reconhecido como Intangível, o Ativo precisa ser:
I. Identificável; II. Controlado; e
O primeiro fator a ser avaliado para se identificar se o Ativo Intangível é reconhecível ou não na Contabilidade, se constitui na verificação se o ativo intangível é:
Separável dos demais ativos; e
Resultante de direitos legais ou contratuais.
Caso o ativo não seja separável de outros ativos, não se deve efetuar o registro contábil pelo fato de que esses ativos intangíveis deverão ser registrados em conjunto com esses outros ativos, se pertinentes tecnicamente.
Já em relação à exigência de direitos legais ou contratuais, isso se deve a constatação de que não é razoável se esperar que uma Entidade obtenha benefícios financeiros de um ativo intangível no futuro, mesmo que a Entidade consiga separar estes ativos de outros e que seja identificável que este ativo possua clara capacidade de gerar receitas, se existem dúvidas sobre a propriedade e a posse que a Entidade irá deter sobre esses ativos. Na realidade, este talvez seja o ponto mais sensível na avaliação sobre a pertinência de um ativo intangível ser contabilizado.
Pragmaticamente, se o potencial ativo não atender as duas condições citadas, segregação de outros ativos e direitos legais detidos pela Entidade, este ativo não deve ser registrado na Contabilidade como Ativo e sim, registrado como despesa.
Caso atenda as condições iniciais, o potencial ativo deve ser verificado em relação a outras duas condições para ser considerado como passível de reconhecimento como ativo:
A Entidade detém o poder de obter benefícios futuros com o potencial ativo? Redução de custos pode ser considerada como benefício futuro aceitável para essa condição.
A Entidade detém o poder de restringir o acesso de terceiros aos benefícios futuros do potencial ativo?
Caso essas condições não sejam atendidas pela Entidade, o potencial ativo não é considerado um ativo intangível contábil e deve ser registrado como despesa.
Caso atenda as duas condições, ou seja, a Entidade obterá, de forma exclusiva, benefícios futuros com o potencial ativo, a análise para o reconhecimento contábil tem continuidade através da verificação se a Entidade possui controle sobre o potencial Ativo Intangível.
Algumas observações, especificamente sobre a necessidade de controle do ativo pela Entidade para esse reconhecimento, devem ser realizadas:
Geralmente não é intangível se inexistir direito legal da Entidade sobre o ativo.
Por não existir controle sobre os ativos, os seguintes gastos e rubricas dificilmente são considerados ativos intangíveis: treinamento, capacidade dos funcionários e carteira de clientes.
Para essa verificação, deve-se observar o atendimento a duas condições: É provável que os benefícios futuros sejam gerados para a Entidade; O custo possa ser mensurado com confiança
Caso não atenda as duas condições, probabilidade de geração de benefícios futuros pela Entidade e mensuração confiável dos custos, o potencial ativo não deve ser reconhecido como ativo intangível e, sim, lançado como despesa.
Caso atenda ambas as condições, finalmente o potencial ativo deve ser reconhecido como ativo intangível ao valor do custo incorrido.
Cabe ressaltar que, na grande maioria das situações, somente se reconhece um ativo intangível quando da sua formação. Dificilmente, custos posteriores ao registro inicial são ativados e sim, geralmente são lançados como despesas. O motivo é que, em geral, esses custos posteriores servem apenas para manter, e não ampliar, a vida útil do ativo, além de não serem atribuíveis ao mesmo. Por este motivo, entre outros, marcas e listas de clientes são sempre despesas.
INTANGÍVEL RECEBIDO POR SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL
Os potenciais ativos intangíveis que podem ser recebidos através de subvenção governamental são:
Direitos de aterrissagem em aeroportos; Licenças de operação de rádio e TV; Licenças de importação; e
Outros direitos de acesso a ativos restritos.
O registro deve ser efetuado pelo custo de preparação pelo uso do ativo, acrescido do valor pago, se houver.
INTANGÍVEL TROCADO POR OUTROS ATIVOS NÃO MONETÁRIOS Quando um ativo intangível é recebido via cessão de outro ativo de natureza não monetária, o valor a ser registrado depende das seguintes avaliações:
O ativo recebido possui fluxo de caixa diferente do que o fluxo de caixa do ativo cedido?
Existem atividades da empresa que serão muito alteradas com a utilização do novo ativo?
Caso não se atenda um dos questionamentos listados, o ativo intangível deve ser registrado pelo valor contábil do ativo cedido.
E, no caso de atender um dos questionamentos listados acima, uma avaliação adicional deve ser realizada: o valor justo dos ativos recebidos e cedidos pode ser mensurado com segurança?
Portanto, no caso em que essa mensuração possa ser realizada de forma confiável, o registro do ativo intangível se dará pelo seu valor justo. Caso essa mensuração não possa ser realizada de forma confiável, o ativo deve ser registrado pelo valor contábil do ativo cedido.
ATIVO GERADO INTERNAMENTE OU ADQUIRIDO
Os ativos intangíveis gerados internamente, ou seja, pela própria empresa que se beneficiará deles, historicamente não são registrados pela Contabilidade. Esse Pronunciamento não altera substancialmente esse procedimento, de tal sorte que, na grande maioria das situações, somente é possível o registro desses ativos quando adquiridos de terceiros e de forma independente.
De acordo com o preconizado pelo Pronunciamento, a princípio, é vedado o registro do ativo intangível gerado internamente, porque não é um recurso identificável controlado pela Entidade. A diferença entre o valor contábil do Patrimônio Líquido e o valor de mercado de uma empresa não representa um ativo intangível. O registro de ativos intangíveis gerados internamente somente é possível caso atenda diversas condições técnicas previstas no Pronunciamento.
A primeira condição a ser atendida para que seja possível este reconhecimento contábil é a segregação dos gastos com o potencial ativo nas etapas de pesquisa e desenvolvimento.
Caso estas etapas não sejam distinguíveis nos gastos já realizados dos potenciais ativos, o ativo não deve ser reconhecido e os valores integrais já incorridos devem ser lançados diretamente em despesa. O entendimento é que, como a empresa não consegue separar as fases de pesquisa e desenvolvimento que possuem características muito distintas, não está apta a demonstrar a existência de um ativo intangível que gerará prováveis benefícios futuros.
Caso se consiga separar os valores de pesquisa daqueles destinados ao desenvolvimento do ativo, o tratamento a ser dispensado para os gastos incorridos deve ser:
Os valores classificados com pesquisa devem ser lançados integralmente como despesa do exercício. Como exemplos de gastos que são caracterizados como pesquisa, temos: gastos para novos conhecimentos, avaliação final dos resultados de pesquisa, estudo para suprimento e materiais alternativos, além de avaliação final desses estudos.
Os gastos caracterizados como Desenvolvimento dificilmente serão reconhecidos como ativos, precisando para isso, atender diversas condições que serão apresentadas a seguir na apostila.
Independentemente do atendimento das referidas condições, Gastos com desenvolvimento de marcas, listas de clientes e títulos de publicação devem ser registrados em despesa. Esses ativos não podem ter seus gastos separados dos custos para desenvolvimento do negócio como um todo.
As condições mínimas a serem atendidas para que gastos com Desenvolvimento, com exceção de gastos com marcas, listas de clientes e títulos de publicação, sejam reconhecidos como um ativo intangível são:
a) Demonstração de viabilidade técnica do ativo em ser disponibilizado para a venda;
b) Demonstração da intenção de conclusão do ativo e da sua utilização ou venda;
c) Demonstração da capacidade de vender ou usar o ativo;
d) Demonstração da forma como o ativo irá gerar benefícios futuros para a empresa;
e) Demonstração da existência de recursos técnicos e financeiros para a conclusão do desenvolvimento; e
f) Demonstração da capacidade de mensurar o custo de desenvolvimento com segurança.
Caso a empresa atenda todas as condições citadas, o ativo intangível deve ser reconhecido pelos gastos diretamente atribuíveis ao desenvolvimento do ativo após o atendimento dos critérios elencados. Caso não atenda a uma das condições elencadas acima, os gastos com desenvolvimento devem ser lançados em despesa.
Caso os dispêndios financeiros com o desenvolvimento de um ativo intangível sejam reconhecidos como ativo, os custos ou gastos atribuíveis a esse ativo e passiveis de reconhecimento são:
Materiais e serviços consumidos no desenvolvimento; Benefícios dos empregados usados no desenvolvimento; Taxas de registro legal; e
Amortização de patentes e licenças usadas no desenvolvimento. Já os custos não atribuíveis aos ativos a serem reconhecidos são:
Gastos com vendas e com despesas administrativas, além de outros custos indiretos;
Ineficiências operacionais e prejuízos apurados antes do ativo atingir o desempenho esperado; e
Treinamento com Pessoal.
Finalmente, é importante a citação de exemplos de gastos com Desenvolvimento que podem ser ativáveis:
Projetos de protótipos e modelos de pré-produção;
Projetos de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes de novas tecnologias;
Projetos de fábrica-piloto que não esteja em escala comercial;
Projetos de materiais e processos alternativos ou aperfeiçoamentos; e Fases de construção e testes incluídos.
AVALIAÇÃO DE UM ATIVO INTANGÍVEL: OBSERVAÇÕES GERAIS Após o reconhecimento de qualquer ativo, inclusive aqueles de natureza intangível, estes devem ser realizados, o que significa o registro de seus benefícios futuros e a eventual baixa destes ativos para a despesa. Especificamente no tocante a ativos intangíveis, essa realização se dá através de três formas:
Amortização ao longo da vida útil;
Constituição de Provisão para perdas devido a Impairment Test; e Baixa pela impossibilidade de geração de benefícios futuros.
Antes de apresentar o detalhamento da forma como estes ativos intangíveis devem ser realizados, cabem ainda algumas observações importantes em relação ao processual técnico de reconhecimento destes ativos:
a) Existem situações onde os gastos que geram benefícios futuros não necessariamente acarretarão em reconhecimento de ativos. Os maiores exemplos são os estoques ou serviços que são lançados como despesas quando entregues ou acessados.
b) Da mesma forma, são despesas quando incorridas: Gastos pré-operacionais, treinamento, publicidade, marketing e reorganização. Esta previsão específica do Pronunciamento nº 04 foi à base conceitual para que a Lei 11.941/09 extinguisse os registros residuais que ainda deveriam ser registrados no Ativo Diferido após a Lei 11.638/2007. De acordo com o Pronunciamento, este entendimento não é contrário a contabilização de adiantamentos a fornecedores.
c) Ativos intangíveis que obedecem aos critérios de reconhecimento, mas que já foram lançados como despesa, não podem, em nenhuma hipótese, voltar a serem lançados como ativo.
MÉTODO DE CUSTO – COMENTÁRIOS GERAIS
O Método de Custo representa a avaliação constante do ativo intangível pelo seu custo original registrado deduzido da amortização acumulada e/ou
Impairment.
Após o seu reconhecimento inicial pelo custo, um ativo intangível deve ser apresentado pelo valor de custo, menos a amortização acumulada e a perda acumulada. Segue um exemplo de Ativo Intangível com vida útil definida:
Custo de aquisição do intangível 25.000 Amortização Acumulada (5.000) Provisão para Perdas (3.000) Valor Contábil do Bem 17.000
O fator de análise que deve ser alvo de definição constantemente ao longo da vida útil do ativo é se existe um limite previsível durante o qual o ativo deverá gerar fluxo de caixa futuro positivo para a Entidade.
Caso exista limite previsível de geração de benefícios futuros, o ativo intangível será caracterizado como possuindo vida útil definida. Caso não exista esse limite, o ativo intangível será caracterizado como tendo vida útil indefinida.
Os fatores a serem considerados para essa definição são:
Utilização e gerenciamento do ativo;
Ciclo de vida útil típico de produtos do ativo;
Obsolescência técnica;
Estabilidade do setor;
Concorrência;
Nível de gastos de manutenção para o futuro;
Períodos de controle do ativo; e
Dependência da vida útil em relação à vida útil de outros ativos.
Além da avaliação dos fatores listados, diversos aspectos técnicos importantes devem ser observados para a definição do tempo em que o ativo gerará benefícios futuros:
a) Caso os gastos futuros são superiores ao necessário para manter o desempenho esperado, a vida útil é definida.
b) Software e outros ativos sujeitos a obsolescência tecnológica devem ter vida útil definida e curta.
c) Deve-se ser prudente na definição da vida útil, mas somente isso não justifica um prazo irrealmente curto.
d) Vida útil de direitos contratuais não deve exceder a vigência dos contratos, a não ser que evidências existentes suportem a renovação contratual sem custo significativo.
e) Fatores que influenciam a vida útil:
- Legal: contratos que retém o controle do ativo. - Econômica: período que recebem benefícios futuros. INTANGÍVEL VIDA ÚTIL DEFINIDA
Caso o ativo intangível possua vida útil definida, preferencialmente deve ser utilizado o Método das Unidades Produzidas, ou Saldos Decrescentes, ou Método Linear.
O registro da amortização deve ser contabilizado em despesa, devendo a amortização ser cessada quando o ativo for reclassificado para o Ativo Realizável ou for baixado.
Como regra geral, não deve existir valor residual. Entretanto, pode existir valor residual, caso exista compromisso futuro de compra ou ainda mercado ativo com valor de venda mensurado com segurança. Caso exista valor residual, esse conceito deve ser revisado, pelo menos, anualmente.
Da mesma forma, é obrigatória a revisão anual da pertinência técnica do Método de amortização utilizado e do período de vida útil determinado.
Vale ressaltar que, tanto para os ativos com vida útil definida quanto para aqueles ativos com vida útil indefinida, deve-se baixar o ativo intangível quando este for vendido ou quando deixar de existir expectativa de benefícios futuros.
INTANGÍVEL VIDA ÚTIL INDEFINIDA
Os ativos intangíveis com vida útil indefinida não devem ser amortizados, apenas sendo avaliados por Impairment Test, com periodicidade mínima anual ou em período menor se existirem indícios de que o ativo possa ter perdido valor.
É necessária revisão periódica da caracterização do período de tempo da vida útil, visando verificar se a vida útil passou a ser definida. Caso se altere a vida útil de indefinida para definida, deve-se realizar Impairment Test imediatamente e registrar Ajustes de Exercícios Anteriores.
INTANGÍVEIS EM GRANDES EMPRESAS BRASILEIRAS
Na amostra analisada pela Ernest Young, duas empresas presentaram apenas nota específica sobre ativos intangíveis, uma empresa apresentou apenas nota de políticas contábeis sobre intangíveis e 57 empresas apresentaram nota de política contábil e nota específica sobre intangíveis.
De 2010 para 2011, verificamos um aumento de, aproximadamente, 58% no valor da conta de ativos intangíveis. De um modo geral, observamos que esse crescimento significativo na conta de ativos intangíveis se deu, principalmente, em virtude de combinação de negócios. O principal aumento ocorreu pela aquisição da Vivo pela Telefônica Brasil.
Além disso, de 2010 para 2011, percebemos um aumento de 22% nos gastos com pesquisa e desenvolvimento, os quais, conforme requerido pelo CPC 04, são reconhecidos como despesa no resultado do período em que são incorridos.
ESTUDOS DE CASOS SOBRE INTANGÍVEIS
1) O auditor da Empresa DELTA constatou que a licença para uso de um software, destinado a movimentação de robôs da solda de produtos fabricados pela empresa, usado ou vendido somente com esse equipamento, foi contabilizado no Intangível. O valor do bem e do software foram destacados na nota fiscal. Com relação a esse fato, o que você como auditor, recomendaria na contabilização da empresa?
Resposta:
2) A Cia Delta adquire os direitos autorais sobre a produção de um determinado espetáculo. O contrato permite à companhia produzir o espetáculo por um período de cinco anos. Nos primeiros seis meses do contrato, o principal ator do elenco teve sérios problemas de saúde, atrasando a entrada em cartaz do espetáculo. O aluguel do teatro, tem de ser pago mesmo que não ocorra o espetáculo. Os custos incorridos pela Cia. Delta foram:
I. Custos da aquisição dos direitos autorais: R$ 5 milhões
II. Custos operacionais (aluguel e ensaio dos artistas): R$ 500 mil; III. Custos de divulgação do espetáculo: R$ 200 mil.
Quais custos da Cia Delta podem ser capitalizados como ativo intangível? Resposta:
3) O laboratório farmacêutico “ALFA”, tem uma patente registrada de determinado medicamento, cuja produção e venda gerará um fluxo de caixa estimado para a empresa por 10 anos. O laboratório tem um acordo com uma empresa estrangeira que se compromete a adquirir a referida patente ao final de cinco anos por 40% do seu valor da data de aquisição. Sabendo-se que a patente atende aos critérios de reconhecimento como um ativo intangível, descreva como o laboratório “ALFA” deve tratá-la quanto ao reconhecimento, amortização e teste de impairment?
