Marcello Lopes dos Santos*
Introdução
As Demonstrações Contábeis são elaboradas baseadas nas informações obtidas dos registros con-tábeis e têm por objetivo revelar aos usuários internos (administradores da companhia, funcionários) e externos (acionistas, bancos, clientes, fornecedores, Governo, outros credores e agentes regulamen-tadores) informações sobre a posição patrimonial da companhia e o seu resultado, proporcionando o conhecimento e a análise de sua situação patrimonial em um determinado momento.
Para a administração da companhia, as informações contidas nas Demonstrações Contábeis além de demonstrar a evolução de vários grupos contábeis, também servem como um elemento de controle e auxílio na tomada de decisões, assegurando que o planejamento estabelecido está sendo cumprido e também atuando como auxiliar na definição das diretrizes que a empresa deverá seguir.
A contabilidade na vida das empresas é o meio mais eficiente de fornecer informações precisas e ajudar o empresário na gestão e melhoria dos controles do seu negócio. Com a utilização de técnicas contábeis o empresário controla o seu patrimônio e conhece o resultado no período (lucro ou prejuízo), permitindo a tomada de decisões mais seguras com base nas informações contábeis.
As Demonstrações Contábeis são um sistema de informação, necessário à gestão das empresas e um de seus objetivos é o de fornecer informações sobre as mutações que ocorrem no seu patrimônio. No entanto, muitos consideram e até confundem a contabilidade como mero instrumento de informa-ção, embora todas as áreas do conhecimento gerem informações.
Estas demonstrações, além de gerar informações, permitem explicar os fenômenos patrimoniais, construir modelos de prosperidade, efetuar análises, controlar e também prever e projetar exercícios seguintes. Tais demonstrações, além de possibilitar outras tantas tarefas, constituem um importante componente da gestão, cujo principal objetivo é o de fornecer informações para o processo de tomada de decisão e de formulação de estratégias.
Elaboração e divulgação das Demonstrações Contábeis
As Demonstrações Contábeis consistem em um conjunto de demonstrativos previstos em Lei ou consagrados pela prática contábil, normalmente elaboradas ao final do exercício e de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC e Princípios Fundamentais de Contabilidade, objetivando uma correta elaboração das peças contábeis, no que diz respeito à sua estrutura ou forma de apresen-tação, bem como, a uma fiel observância quanto à formalização dos registros.
Podemos segregar as Demonstrações Contábeis em básicas e complementares. As Demonstrações Contábeis básicas são:
Balanço Patrimonial;
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Demonstração do Resultado do Exercício.
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As Demonstrações Contábeis complementares são: Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados;
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Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
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Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos;
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Demonstração do Valor Adicionado;
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Demonstração dos Fluxos de Caixa.
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Demonstrações Contábeis exigidas pela lei 6.404/76
A Legislação Societária (Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976) determina que, ao término de cada exercício social, a administração da empresa elabore, com base na sua escrituração contábil, demons-trações financeiras, consagradas no Brasil como Demonsdemons-trações Contábeis, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da empresa e as mutações ocorridas no exercício.
De acordo com o artigo 176 da Lei 6.404/76, as Demonstrações Contábeis exigidas pela legislação societária são as seguintes:
a) Balanço Patrimonial;
b) Demonstração do Resultado do Exercício;
c) Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido não é obrigatória, mas se apresentada, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados fica dispensada.
A Comissão de Valores Mobiliários, através da Instrução nº. 59 de 30 de dezembro de 1986 tornou obrigatória a divulgação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido para todas as compa-nhias abertas.
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos só é obrigatória para as companhias aber-tas e fechadas com Patrimônio Líquido superior a R$ 1 milhão.
As Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do Valor Adicionado não são obrigatórias, mas são de grande importância como ferramenta de análise e gestão da companhia.
Essas demonstrações devem ser publicadas sempre de forma comparativa ao exercício anterior. Nas empresas de capital aberto, as Demonstrações Contábeis deverão ser examinadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), sendo o respectivo parecer pu-blicado junto às referidas Demonstrações Contábeis.
Comparabilidade das Demonstrações Contábeis
A comparabilidade das demonstrações financeiras de um exercício social com as demonstrações financeiras do exercício social imediatamente anterior é imposta pelo parágrafo 1º do artigo 176:
“§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demons-trações do exercício anterior.”
Contas semelhantes e de valores não significativos podem ser agrupadas dentro do que dispõe o parágrafo 2º do artigo 176:
“§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas, como ‘diversas contas’ ou ‘contas-correntes’.”
Destinação do Lucro do Exercício
A destinação do lucro de cada exercício deve constar das demonstrações financeiras, conforme dispõe o parágrafo 3º do artigo 176:
“§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administra-ção, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral.”
Notas Explicativas
A elaboração de Notas Explicativas e de outros quadros ou demonstrativos que sirvam para um melhor esclarecimento das demonstrações é imposta pelo parágrafo 4º do artigo 176:
“§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou Demonstrações Contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.”
O parágrafo 5º do mesmo artigo determina o conteúdo das notas explicativas.
“§ 5º As notas deverão indicar:
a) Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de deprecia-ção, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do Ativo;
b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, parágrafo único);
d) Os ônus reais constituídos sobre elementos do Ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f) O número, espécies e classes das ações do capital social;
g) As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) Os ajustes de exercícios anteriores (artigo 186 parágrafo 1º);
i) Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.”
Escrituração
O artigo 177 da Lei 6.404/76 faz referência à escrituração da companhia, que serve de base para elaboração das Demonstrações Contábeis, o qual reproduzimos a seguir:
“Art. 177 A escrituração da Companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da le-gislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.”
O parágrafo 1º do artigo 177 trata da modificação dos métodos ou critérios aplicados pela em-presa e assim dispõe:
“§ 1º As Demonstrações Contábeis do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.”
Disposições tributárias ou especiais não podem modificar a escrituração mercantil nem as De-monstrações Contábeis previstas pela Lei nº. 6.404/76, conforme dispõe o parágrafo 2º do artigo 177:
“§ 2º A companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da Lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu obje-to, que prescrevam métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras.”
No caso de companhia aberta, as Demonstrações Contábeis estão sujeitas também às normas da Comissão de Valores Mobiliários e são obrigatoriamente auditadas por auditores independentes regis-trados naquela comissão (artigo 177 parágrafo 3º).
O parágrafo 4º do artigo 177 determina que as Demonstrações Contábeis devem ser assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.
Balanço Patrimonial
O artigo 178 determina a forma de classificação das contas no Balanço Patrimonial:
“Art. 178 No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.”
Os grupos de contas que formam o Ativo e o Passivo são apontados nos parágrafos 1º e 2º do artigo 178:
“§ 1º No Ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a) Ativo Circulante;
b) Ativo Realizável a Longo Prazo;
c) Ativo Permanente, dividido em Investimentos, Ativo Imobilizado e Ativo Diferido. § 2º No Passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
a) Passivo Circulante;
b) Passivo Exigível a Longo Prazo; c) Resultados de Exercícios Futuros;
d) Patrimônio Líquido, dividido em Capital Social e Reservas de Capital, Reservas de Reavaliação, Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados.”
O parágrafo 3º do artigo 178 determina que sejam classificados separadamente os saldos deve-dores e credeve-dores que a companhia não tiver direito de compensar.
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
O conteúdo da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados é determinado pelo artigo 186:
“Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III – as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados deve indicar o montante do dividendo por ação do Capital Social e pode ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (artigo 186, parágrafo 2º).
Demonstração do Resultado do Exercício
A composição da Demonstração do Resultado do Exercício é determinada pelo artigo 187:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV. o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária (artigo 185 parágrafo 3º);
V – o resultado do exercício antes do imposto de renda e a provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias e as contribuições para insti-tuições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.”
O parágrafo 1º do artigo 187 impõe que sejam observados os princípios da competência e do confronto entre receitas e despesas na apuração do resultado do exercício:
“§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.”
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, cuja finalidade é indicar as modificações na posição financeira da empresa, tem seu conteúdo determinado pelo artigo 188:
“Art. 188. A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando”:
I – as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros;
b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originários do aumento do Passivo exigível a longo prazo, da redução do Ativo realizável a longo prazo e da alienação de investimentos e direitos do Ativo imobilizado.
II – as aplicações de recursos, agrupadas em: a) dividendos distribuídos;
b) aquisição de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; d) redução do Passivo exigível a longo prazo.
III – o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando aumento ou redução do capital circulante líquido;
IV – os saldos, no início e no fim do exercício; do Ativo e Passivo circulantes, montante do capital circulante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício.
Publicação
Os meios pelos quais as Demonstrações Contábeis devem ser publicadas constam do artigo 289:
“Art. 289. As publicações ordenadas pela presente Lei serão feitas no órgão oficial da União ou do Estado, conforme o lugar em que esteja situada a sede da companhia, e em outro jornal de grande circulação editado na localidade em que está situada a sede da companhia.”
Além das exigências contidas no artigo 289, a CVM pode determinar que as publicações sejam efetivadas, também, por outros meios, conforme faculta o parágrafo 1º do mesmo artigo:
“§ 1º A Comissão de Valores Mobiliários poderá determinar que as publicações, ordenadas pela presente Lei, sejam feitas, também, em jornal de grande circulação editado nas localidades em que os valores mobiliários da companhia sejam negociados em bolsa ou em mercado de balcão.”
De acordo com o artigo 289 parágrafo 2º, no caso de não ser editado jornal no local onde estiver situada a sede da companhia, as publicações devem ser feitas em órgão de grande circulação local.
Importância da divulgação das Demonstrações Contábeis
para os usuários da Contabilidade
As Demonstrações Contábeis são o principal meio informativo da situação patrimonial e dos re-sultados da empresa junto àqueles que tenham ou possam vir a ter interesse na avaliação da situação da empresa em determinado momento ou em seu progresso ao longo do tempo, como por exemplo, investidores, fornecedores, clientes, empregados, governo, instituições financeiras, etc.
Considerando-se este objetivo (prestar informações ao usuário interno ou externo), faz-se necessá-rio que, além da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade, cuidados especiais sejam dedi-cados no que diz respeito à forma, ao conteúdo e ao nível de detalhes das Demonstrações Contábeis.
Os problemas mais significativos relacionados a estas demonstrações dizem respeito à adequa-ção em termos de relevância, confiabilidade, comparabilidade, utilidade e inteligibilidade da informa-ção prestada.
Definindo-se os cotistas ou acionistas e outros investidores como sendo o grupo apropriado para o foco a ser adotado pela Contabilidade, então a divulgação feita na publicação das Demonstrações Contábeis pode ser definida como sendo a apresentação de informação necessária para o ótimo funcio-namento de mercados eficientes de capitais.
Todos os investidores têm necessidade de informação para avaliar os riscos relativos de cada em-presa, tendo em vista a construção de carteiras diversificadas e combinações de investimentos que satisfaçam preferências individuais em termos de risco. Os credores e os órgãos governamentais geral-mente contam com poder suficiente para obter informação adicional que atenda suas necessidades.
Texto complementar
O lento avanço da nova lei das sociedades por Ações
Tramita atualmente no Legislativo Federal, junto à Comissão de Finanças e Tributação, o Pro-jeto de Lei nº 3.741/2000, que tem por objetivo dar um fecho às revisões e atualizações que vêm sendo efetuadas na Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações). Esse projeto trata de alterar e revogar certos dispositivos da Lei nº 6.404/76, definir e estender às empresas de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de Demonstrações Contábeis e procura qualificar um ente único que trate do estudo e divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e auditoria no Brasil. Para tal faz-se necessária a completa revisão do Capítulo XV da Lei 6.404/76, que trata das Demonstrações Financeiras (mais corretamente seriam se denominadas de Demons-trações Contábeis).
Há cerca de oito anos, um grupo de trabalho composto por representantes das diversas enti-dades que tratam de Demonstrações Contábeis (preparadores, auditores, analistas, investidores,
usuários, fiscalizadores e pesquisadores); esse grupo foi constituído pela CVM – Comissão de Valo-res Mobiliários como Comissão Consultiva para Assuntos Contábeis, preparou o que conhecemos como o primeiro esboço da revisão pretendida. Esse trabalho original serviu de base para a evolu-ção e atual posicionamento contido no atual Projeto nº 3.741/2000.
Dentre os aspectos mais importantes constantes do projeto e que tem sido amplamente discu-tido, estão aqueles relacionados à crescente importância da Contabilidade, que tem levado, como uma tendência mundial, a busca de uma pretendida internacionalização das normas contábeis. Isto requer uma harmonização interna (há no Brasil, por direito, inúmeras entidades com poderes legais de emitir normas contábeis) e um inevitável alinhamento com o desenvolvimento contábil que ocorre no mundo, como decorrência em especial da necessidade de se obter maior credibilidade. Isso tudo sob o reconhecimento de que a Contabilidade é uma Ciência Social e, portanto, com parâ-metros de medição e comparabilidade idênticos em qualquer parte do mundo.
O resultado que se busca é a redução dos riscos nos investimentos internacionais (e, porque não, também nos nacionais), sob a forma de empréstimo financeiro ou de participação societária. A redução de riscos é a meta principal dos diversos financiadores e investidores e seria mais facilmen-te obtida se decorresse da obfacilmen-tenção de um melhor enfacilmen-tendimento das Demonstrações Contábeis, que pudesse dar maior facilidade de comunicação local ou internacionalmente, com a redução dos custos do capital (nacional e internacional) o que é de interesse absolutamente vital para o País. Os principais mercados financeiros do mundo estão acompanhando e incentivando essa harmoniza-ção e alinhamento, e há prazos já delineados para mercados importantes como o da Comunidade Européia.
O Conselho Federal de Contabilidade vem há muito, acompanhando e participando ativamen-te da evolução desse projeto de Lei que permitirá colocar a Contabilidade Brasileira, unificada, ao mesmo nível da Contabilidade Internacional.
Os principais aspectos do Projeto pela sua importância em relação às nossas práticas tradicio-nais, estão voltados, entre outros, para o artigo 3º do projeto e seu parágrafo único. O artigo trata da obrigatoriedade de adoção, por parte das sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, de apresentar e divulgar suas Demonstrações Contábeis de maneira uniforme e em concordância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Nor-mas Brasileiras de Contabilidade.
É entendimento de que todas as empresas de grande porte (que seriam definidas em Lei), pela sua importância no cenário financeiro, econômico e social, deveriam ter o mesmo nível de requisitos com relação à prestação de contas para com a sociedade e terem suas Demonstrações Contábeis examinadas por auditores independentes.
O compromisso de validação das Demonstrações Contábeis por parte dos auditores indepen-dentes tem sido amplamente utilizado e traz benefícios incontestáveis no sentido de dar maior cre-dibilidade a essas demonstrações. É sabido que as empresas auditadas são as que melhor cumprem suas responsabilidades fiscais, previdenciárias, trabalhistas e, finalmente, suas responsabilidades de cunho social, cada vez mais exigidas do ponto de vista ético.
Está previsto no Projeto, e conta com o apoio do Conselho Federal de Contabilidade, a criação de um “ente” que responderia pela edição das normas contábeis brasileiras. Muitas das instituições
de natureza regulatória governamental vêm demonstrando interesse em transferir a responsabi-lidade para o estudo e a emissão de pronunciamentos contábeis, incentivando a criação de um comitê que unificasse os interesses dos diversos interessados, levando em conta a Contabilidade como Ciência Social, com seus princípios fundamentais e normas técnicas de obrigatória adoção por todas as empresas.
Está bem encaminhado o processo de constituição de um Comitê Nacional de Pronunciamen-tos Contábeis, que contaria neste início com o apoio da ABRASCA (Associação Brasileira das Com-panhias Abertas), da APIMEC Nacional (Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais), do Banco Central do Brasil, da BOVESPA (Bolsa de Valores de São Paulo), da CVM (Comissão de Valores Mobiliários), do Conselho Federal de Contabilidade, do IBRACON Nacio-nal (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil), da FIPECAFI (Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras) e da SUSEP (Superintendência de Seguros Privados). Seria natural que outras entidades, de representação ou de regulação, podem e devem ter participação no Co-mitê de Práticas Contábeis.
Um aspecto que tem tido a mais plena aceitação por parte das entidades de representação acima referidas é a inclusão no Projeto da obrigatoriedade de segregação e separação efetiva da escrituração contábil da escrituração fiscal. O Projeto cria um regulamento específico que deve ser insistentemente buscado, por ser essa a única maneira de podermos manter uma contabilidade livre de influências não técnicas. No Projeto a responsabilidade fiscal está claramente definida e protegida e os registros fiscais, também de responsabilidade dos Contadores, podem e devem ser mantidos de forma a não haver influência das práticas fiscais na apuração dos resultados contábeis; estes resultados passariam a ter efeitos societários e não fiscais.
Há, ainda, muitos outros aspectos que merecem nossa atenção e discussões; entendemos que há uma clara consciência de que precisamos e devemos mudar o direcionamento da Contabilidade Brasileira, em especial nos seus aspectos de unificação de procedimento e acompanhamento das melhores práticas contábeis por todas as empresas.
José Martonio Alves Coelho – presidente do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
Ampliando conhecimentos
Nos sites indicados podem ser encontrados as normas e pronunciamentos referentes às Demons-trações Contábeis e as interpretações e comunicados técnicos que auxiliam no entendimento de assun-tos pertinentes à área contábil.
www.cfc.org.br www.cvm.gov.br www.ibracon.com.br www.crcsp.com.br
Atividades
1. As Demonstrações Contábeis são elaboradas baseadas em quais informações?
2. Qual o objetivo das Demonstrações Contábeis?
3. Quais são as Demonstrações Contábeis exigidas pela Lei 6.404/76?
