UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
GRADUAÇÃO EM DIREITO
GABRIELLA LIMA BATISTA
NORMA GERAL ANTIELISÃO: UMA VISÃO CRÍTICA.
GABRIELLA LIMA BATISTA
NORMA GERAL ANTIELISÃO: UMA VISÃO CRÍTICA
Monografia apresentada para conclusão do
curso de Graduação em Direito da
Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
B333n Batista, Gabriella Lima.
Norma geral antielisão: uma visão crítica / Gabriella Lima Batista. – 2013. 49f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2013.
Área de Concentração: Direito Tributário. Orientação: Prof. Francisco Araújo Macedo Filho.
1. Direito tributário - Brasil. 2. Elisão tributária 3. Planejamento tributário I. Macedo Filho, Francisco Araújo (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
GABRIELLA LIMA BATISTA
NORMA GERAL ANTIELISÃO: UMA VISÃO CRÍTICA
Monografia apresentada para conclusão do
curso de Graduação em Direito da
Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do título de Bacharel em Direito.
Aprovada em: 26/11/2013.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Prof. William Paiva Marques Júnior
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________ Mestrando Victor Augusto Lima de Paula
À Deus, o grande responsável.
AGRADECIMENTO
Ao querido Prof. Macêdo, pela excelente orientação, com participação irrepreensível desde a escolha do tema até a finalização da presente monografia.
Aos participantes da banca examinadora Professor William Paiva Marques Júnior e mestrando Víctor Augusto pelo tempo despendido, bem como pelas valiosas colaborações e sugestões.
À minha mãe, sem a qual eu não teria a ousadia de desejar metade das conquistas que já obtive, com ela e por ela todos os sonhos aparentemente inatingíveis se tornam alcançáveis.
Ao meu pai, cujo orgulho é a forma mais pura e recompensadora de reconhecimento.
RESUMO
Em face da dicotomia entre a sede arrecadatória do Estado e a vontade de economizar tributos do contribuinte, surge como essencial a análise do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, intitulado como norma geral antielisão, que inaugurou uma nova etapa no combate à elisão fiscal, por tentar conferir à Autoridade Administrativa amplos poderes para desconsiderar administrativamente atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte com o intuito de economizar tributos. Para tanto conceituou-se a elisão tributária, o planejamento tributário e ao fim, pugnou-se pela inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN, uma vez que o mesmo é norma de eficácia limitada que padece de insuficiência de densidade normativa, além de pretender conferir ao legislador ordinário a possibilidade de legislar sobre obrigação, crédito e lançamento tributários, ferindo de morte o art. 146, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal. O planejamento tributário funciona como uma típica prática elisiva válida para minorar os ônus tributários suportados pelo contribuinte, não podendo ser proibida por meio da instituição de norma geral antielisão, como pretendeu o parágrafo único do art. 116 do CTN.
ABSTRACT
In front of the dichotomy between the State’s persuit of collect taxes and the desire of the taxpayer in spare duties, arises as essencial the analysis of the article 116, sole paragraph of Brazilian National Tax Code –NTC, which is considered a general norm against tax avoidance. This legal device has initiated a new stage in fighting against tax avoidance because it tries attribute to Administrative Authrority ample powers to discount administratively acts or legal business practiced by tax payers with the purpose of spare duties. At last the legal usage of tax avoidance and tax planning has been defined and so finally the unconstitutionality of the mentioned paragraph of article 116 of NTC was contested. It happened because this norm has its efficacy limited and insufficiency of normative context, beyond it intends to attribute to the ordinary legislator the possibility of legislate about obligation, credit and release of taxes, what is totally in opposition to the article 146, line III (b) of Brazilian Federal Constitution. Tax planning works as a tipical tax noncompliance form, as it describes a range of activities that intend to reduce the high tax burden and it can not be prohibited by the general law such as the sole paragraph of article 116 of NTC.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 13
2 A ELISÃO TRIBUTÁRIA ... 15
2.1 Conceitos importantes ... 15
2.2 A elisão tributária como direito fundamental do contribuinte ... 17
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ... 21
3.1 Planejamento Tributário: Direito e/ou Dever ... 24
3.2 Normas Antielisivas e o Planejamento Tributário ... 26
4 NORMA GERAL ANTIELISÃO E O PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN ... 28
4.1 A definição dos termos utilizados na norma geral antielisão ... 30
4.1.1 Autoridade Administrativa ... 30
4.1.2 Desconsideração ... 32
4.1.3 Dissimulação ... 33
4.2 Norma de eficácia limitada. Insuficiência de densidade normativa ... 34
4.3 Inconstitucionalidade da norma geral antielisão ... 36
4.4 Impossibilidade de uma norma geral antielisão válida no ordenamento pátrio ... 38
4.5 Ação Direta de Inconstitucionalidade de nº. 2.446 ... 40
4.6 Medida Provisória de nº. 66, de 2002 ... 41
4.7 Norma geral antielisão como obstáculo ao Planejamento Tributário ... 44
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 47
1 INTRODUÇÃO
O cerne do presente trabalho consiste na análise dos aspectos fundamentais do Planejamento Tributário e da Norma Geral Antielisão, bem como seus alcances e efeitos jurídicos.
A relação entre o poder/dever do Estado de cobrar tributos com o fito manter a maquinaria estatal e a intenção do contribuinte de proteger seu patrimônio recolhendo o mínimo de tributos possível é perceptivelmente dicotômica.
Os contribuintes, como agentes econômicos que são, buscam meios de reduzir os ônus da tributação e aumentar suas chances de sucesso na atividade econômica desempenhada, por meio do planejamento tributário, quando a utilização de tais meios precede o surgimento da obrigação tributária e apresenta-se de forma lícita, tem-se a denominada elisão tributária, que visa a redução do pagamento de tributos.
Ou seja, a figura da elisão tributária surge no contexto de descontentamento do contribuinte, preponderando sua vontade de evitar, reduzir ou retardar o pagamento de tributos, como forma de buscar a realização de seus objetivos financeiros e fiscais, motivo pelo qual o assunto está dentre os temas mais importantes do direito tributário, sendo permanentes os estudos sobre o tema, o que o torna sempre atual.
O planejamento tributário é um assunto extremamente complexo, uma vez que, cada vez mais, os contribuintes tem dificuldade em identificar os limites da sua autonomia negocial.
A Lei Complementar nº. 104, de 10 de janeiro de 2001, que inseriu no art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN) um parágrafo único, impulsionou os debates sobre o tema ao inovar no ordenamento jurídico criando a norma geral antielisiva brasileira, que autoriza a desconsideração, pela autoridade administrativa, “de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
Desta forma, até o presente momento, não restaram regulamentados os procedimentos necessários à desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de excluir ou reduzir tributos.
A Constituição Federal e o Código Tributário Nacional sinalizam no sentido de ser plenamente viável o planejamento tributário praticado pelos contribuintes com o objetivo maior de reduzir custos economizando tributos.
2 A ELISÃO TRIBUTÁRIA
A elisão tributária, ou elisão fiscal, consiste basicamente em uma ação do contribuinte com o fito de retardar, reduzir ou evitar o pagamento de tributos. Essa ação decorre de lacuna imprópria e involuntária do sistema normativo jurídico tributário e é realizada sempre antes do surgimento da obrigação tributária a que se deseja retardar, reduzir ou evitar, por meio lícito.
Existem dois elementos que são essenciais à caracterização da elisão fiscal, quais sejam a licitude dos meios escolhidos e o momento em que esses meios são empregados.
Conforme Andrade Filho1, a elisão fiscal, ou elisão tributária, “é atividade lícita
de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, levem a uma menor carga tributária”.
Ocorre que, como forma de introduzir o assunto abordado, é fundamental que sejam conceituados certos institutos que serão recorrentes ao longo do presente trabalho.
2.1 Conceitos relevantes
O presente estudo abordará expressões como elisão, evasão, elusão, sonegação, fraude, planejamento tributário, dentre outras. De modo que se entremostra fundamental uma rápida conceituação e diferenciação dos institutos em tela.
A elisão tributária é ato que objetiva evitar o aparecimento da obrigação tributária, reduzir o montante de imposto devido, ou adiar o pagamento da obrigação, sendo, portanto, expressão sinônima de economia de imposto. A elisão corresponde, portanto, a uma conduta lícita, de modo que age o contribuinte em total consonância com o disposto em lei.
Exatamente nesse sentido, cumpre colacionar a melhor doutrina sobre o assunto, representada pelo professor Roque Antônio Carrazza:
A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não realização do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática de negócio jurídico tributariamente menos oneroso.2
1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 9.
2 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros,
A evasão fiscal, por sua vez, consiste em ato de frustrar a satisfação de um tributo devido, ocorrendo sempre que o contribuinte lançar mão de atitudes proibidas pelo ordenamento jurídico com a intenção de evitar, diminuir ou retardar o pagamento de tributos devidos, uma vez que já ocorrido seu fato gerador tributário.
Se é devido o tributo, simples é concluir que a evasão tributária é uma economia de tributos ilícita, ou fraudulenta, uma vez que despreza o cumprimento de regras legais tributárias.
De se perceber, desde já, que a intenção do contribuinte é a mesma tanto na elisão quanto na evasão tributária, qual seja evitar, retardar ou reduzir o pagamento do tributo. Sendo relevante a análise do critério temporal para que se distinga as duas figuras expostas.
Nesse sentido colaciona-se entendimento do ilustre doutrinador José Eduardo Soares de Melo:
Por conseguinte, o marco inicial para a análise da elisão e da evasão fiscal traduz-se em um efetivo comportamento tendente a eliminar, minorar ou retardar a obrigação tributária. [...]
Além de sua natureza lícita, a elisão se delineia de conformidade com o momento da ação do contribuinte, não sendo cabível sua configuração após já estar positivada a obrigação tributária. Enquanto não estiver instaurada tal obrigação, ainda tem lugar a figura elisiva em virtude de penetrar na própria formação do ato privado e concomitante interferência nos seus efeitos tributário. [...]
Em pólo oposto à elisão situa-se a evasão fiscal, que pode ser compreendida como toda ação (ou omissão), de natureza ilícita, minorando ou eliminando a obrigação tributária.3
De forma esquemática, a elisão fiscal se caracteriza por ser ação lícita realizada em momento anterior a ocorrência do fato gerador do tributo, enquanto a evasão fiscal é realizada após a ocorrência do fato gerador, consubstanciando-se em ação ilegal, uma vez que já é devido o tributo a que se pretende evadir-se.
Por sua vez, a elusão tributária ocorre quando o particular organiza seus negócios visando à aparência de validade e legitimidade, sendo tais negócios desprovidos de causa e com base em simulações e fraudes, sendo claro o intuito de evitar a incidência da norma tributária.
A sonegação e a fraude são conceituadas pelos artigos 71 e 72 da Lei nº. 4.502/64, abaixo transcritos:
3 MELO, José Eduardo Soares de. IPI, ICMS, ISS e planejamento fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.4
Assim, da análise dos dispositivos legais colacionados acima, depreende-se que a sonegação ocorre em momento posterior à ocorrência do fato gerador, consubstanciando-se justamente na ocultação da ocorrência deste fato gerador, com o claro objetivo de não ser recolhido o tributo que é legalmente devido.
A sonegação é conduta evasiva, perceptivelmente transgressora, tipificada legalmente como crime contra a ordem tributária.
A fraude tributária consubstancia-se também em momento posterior a ocorrência do fato gerador, porém com formato distinto da sonegação, uma vez que consiste basicamente na falsificação de documentos fiscais, declaração de informações inverídicas e inclusão de dados inexatos nos livros fiscais, com o intuito de não pagar o tributo devido ou de pagá-lo em quantia inferior a devida, configura crime punível pelo ordenamento jurídico pátrio.
Por fim, mas não menos importante, conceitua-se o planejamento tributário como atividade desenvolvida de forma preventiva e transparente, com o objetivo de alcançar licitamente a economia tributária, ou seja, obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente devido por lei.
Percebe-se que a elisão tributária está relacionada com o conceito de planejamento tributário em sentido amplo, consistindo a elisão em classe de instrumentos que viabilizam a consecução do planejamento tributário, conforme será estudado em capítulo próprio.
2.2 A elisão tributária como direito fundamental do contribuinte
A Constituição Federal de 1988 definiu o Brasil como um Estado Democrático de Direito que possui como fundamentos a cidadania, a dignidade da pessoa humana e os valores
sociais do trabalho e da livre iniciativa, o que está expressamente disposto no art. 1º da carta magna5.
Neste sentido as leis tributárias devem respeitar e confirmar os fundamentos e os princípios-garantias constitucionalmente assegurados aos contribuintes.
A elisão tributária, ou seja, a prática de atos lícitos tendentes a retardar, reduzir ou evitar o pagamento de tributos antes da ocorrência do fato gerador do tributo é um direito do contribuinte. Isto porque a Constituição Federal de 1988, atualmente vigente, reconheceu os direitos de liberdade e de propriedade como direitos fundamentais do contribuinte, estabelecendo a propriedade e a liberdade como bens jurídicos fundamentais.
A propriedade e a liberdade, enquanto bens jurídicos, exigem garantias capazes de assegurar sua existência e eficácia frente ao poder do Estado. Assim, a fundamentalidade dos direitos a liberdade e propriedade justifica a fundamentalidade das garantias que protegem estes direitos, tornando-as direitos fundamentais.
Existem diversas garantias que se propõe a proteger o contribuinte do poder de tributar do estado, tais como a legalidade, a segurança jurídica, a tipicidade, a vedação ao confisco, a igualdade tributária, dentre outras.
Tais garantias, a despeito de não constarem expressamente no art. 5º da CF/886, decorrem do expresso no §2º do dito artigo, que determina a abertura do sistema, sendo reconhecidas como garantias fundamentais.
Assim, mesmo que não esteja expressamente inclusa no art. 5º da CF/88, devem ser entendidas como garantias fundamentais todas e quaisquer garantias reconhecidas constitucionalmente ao contribuinte, uma vez que protegem seus bens jurídicos fundamentais.
A legalidade, tipicidade e segurança jurídica são garantias constitucionais que ensejam a inclusão da elisão tributária como mais uma garantia constitucional. Portanto, é a
5 Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político.
(BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro do 1988, 1988)
6 Art. 5º (omissis)
elisão tributária uma garantia fundamental decorrente, e, por consequência, um direito fundamental do contribuinte.
Ou seja, o contribuinte é livre, utilizando-se de meios lícitos, para praticar ou não o fato gerador da obrigação tributária, de modo que não pode haver imposição tributária no sentido de obrigar o contribuinte à prática de determinado fato gerador, é uma opção do contribuinte praticar, ou não, o fato gerador tributário, não podendo tal faculdade ser restringida pelo Estado.
De se concluir, nessa esteira de raciocínio, que o contribuinte tem a opção de praticar o fato gerador tributário, influenciado tão somente pela sua liberdade de escolha e pelos seus interesses econômicos.
Quanto a esta escolha do contribuinte não pode o Fisco elaborar critérios que o obriguem à prática do fato gerador tributário, bem como não pode o Fisco obrigar o contribuinte a suportar o máximo de ônus tributário em determinadas situações.
Diva Malerbi7 entende que o comportamento elisivo surge no exercício de um regular e autêntico direito subjetivo público, uma vez que o catálogo legal criado pelas hipóteses de incidência tributária delimita o campo livre de tributação, assim o comportamento não considerado pela norma tributária como elidível, consiste em verdade na área de proteção jurídica do particular, garantida constitucionalmente pela norma que a torna oponível ao próprio Estado, área em não pode o Estado praticar quaisquer atos de ingerência.
O objetivo de economia tributária é válido e suficiente para o Direito, o que é facilmente perceptível em atenção à situação das pessoas jurídicas que visam obter lucro em suas atividades, reduzindo ao máximo os custos e gastos.
Pode-se dizer até que é obrigação do administrador de empresas planejar a atividade empresarial a ser desenvolvida de forma que sejam otimizados os custos e receitas e minorados os gastos, não havendo ilícito algum em tal atividade.
Sendo a elisão tributária conduta lícita e direito fundamental decorrente de normas constitucionais que não pode ser restringida pelo Estado, resta protegida a legalidade, tipicidade e segurança jurídica.
Conforme conceituado anteriormente, cumpre esclarecer ainda que, caso o Estado pretendesse controlar as condutas do contribuinte que foge dos efeitos de fatos geradores já ocorridos, dever-se-ia falar em controle da evasão tributária, pois a elisão tributária precede a ocorrência do pressuposto fático de incidência da regra tributária.
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário consiste em atividade preventiva e transparente, desenvolvida por pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que visa alcançar por meio lícito a economia tributária.
Nesse sentido é salutar colacionar o conceito de planejamento tributário trazido por Láudio Camargo Fabretti:
O planejamento tributário se define como atividade preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação etc.) pretende realizar. Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente devido por lei.8
Inicialmente percebe-se que a natureza jurídica do planejamento tributário é de prevenção, ou seja o estudo de viabilidade que leva a implementação do planejamento tributário sempre deve ser realizado em momento anterior à ocorrência do fato gerador, isto porque apenas neste momento existem opções legais disponíveis à escolha do contribuinte.
Nos termos da conceituação alhures, vale ressaltar que a transparência é característica fundamental à caracterização do planejamento tributário, sendo considerada a principal diferenciação entre o planejamento tributário e a fraude, que é um ato ilícito decorrente de ação ou omissão com o objetivo de violar norma jurídica cogente.
A elisão tributária consiste em ato lícito praticado antes da ocorrência do fato gerador do tributo tendente a retardar, reduzir ou evitar o pagamento de tributo, desta forma o ato elisivo é planejamento tributário.
Por este motivo é de fundamental importância o estudo do planejamento tributário na análise de normas antielisão, como o parágrafo único do art. 116 do Código tributário Nacional. Uma vez que elisão e planejamento tributário possuem como base conceitual a mesma realidade, com distinções quanto ao referencial adotado.
Nesse sentido traz-se os ensinamentos do professor Marco Aurélio Greco:
Quando se menciona “planejamento”, o foco de preocupação é a conduta de alguém (em geral, o contribuinte); por isso, a análise desta figura dá maior relevo para as qualidades do que se reveste tal conduta, bem como para os elementos: liberdade contratual, licitude da conduta, momento em que ela ocorre, outras qualidades de que se revista, etc.
Quando se menciona “elisão”, o foco de análise é o efeito da conduta em relação à incidência e cobrança do tributo; por isso, sua análise envolve debate sobre os temas da capacidade contributiva, da isonomia, etc.9
Segundo Gilberto Luiz do Amaral10, a operacionalização do planejamento tributário ou da elisão fiscal pode se dar: no âmbito da própria empresa, por meio de medidas gerenciais que possibilitem a não ocorrência do fato gerador do tributo, diminuam o montante devido ou adiem seu vencimento; no âmbito da esfera administrativa que arrecada o tributo, utilizando meios legais que garantam uma diminuição legal do ônus tributário; ou no âmbito do Poder Judiciário, por meio de medidas judiciais que visem suspender o pagamento, diminuir a base de cálculo ou a alíquota do tributo ou contestar a legalidade da cobrança tributária.
Assim o planejamento tributário pode ser estruturado para atingir as esferas administrativa, judiciária e interna da empresa, possuindo três finalidades primordiais, quais sejam evitar a incidência do tributo, reduzir o montante do tributo a ser pago e/ou retardar o pagamento do tributo.
Nesse sentido traz-se à baila o entendimento do doutrinador cearense Ivo Cesar Barreto de Carvalho:
O planejamento tributário tem fundamento constitucional no enunciado do preâmbulo da Carta da República de 1988, que, ao instituir um Estado Democrático, destinou-se a assegurar, entre outros, a liberdade, a segurança e o desenvolvimento. O planejamento tributário é permitido constitucionalmente, mediante outras garantias elencadas na Constituição Federal, basicamente no princípio da legalidade geral (art. 5º, II) e da legalidade tributária estrita (art. 150, I).
Um particular que celebra um negócio jurídico de forma que não seja tributado ou que seja tributado de maneira menos onerosa não pratica qualquer ilícito. Atua dentro do campo da licitude, pois escolhe, entre vários caminhos, o que lhe é menos custoso. Trata-se apenas de um planejamento tributário feito licitamente, no intuito de reduzir os custos daquele particular, seja pessoa física ou jurídica. Ninguém é obrigado a administrar seu negócio com o objetivo de proporcionar ao Governo a maior soma possível de impostos.11
O planejamento tributário consiste, portanto, em atividade lícita que busca identificar com antecedência a saída legal menos onerosa para determinado objetivo negocial ou patrimonial, sendo absolutamente lícita a escolha da opção menos onerosa para a realização da atividade empresarial.
9 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 74.
10 AMARAL, Gilberto Luiz. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Elisão Tributária no
Ordenamento Jurídico Brasileiro. São Paulo: MP Editora, 2007.
11 CARVALHO, Ivo Cesar Barreto de. Elisão Tributária no Ordenamento Jurídico Brasileiro. São Paulo:
Válido colacionar o entendimento do doutrinador Ives Gandra da Silva Martins sobre o tema:
Os contribuintes dispõem de liberdade para pautar as suas condutas e os seus negócios da forma menos onerosa possível, não existindo regras que lhes imponham a obrigação de, entre duas ou mais realidades semelhantes, optar por aquela que implica o maior recolhimento de tributos.12
Conclui-se, por óbvio, que não é o contribuinte obrigado a, quando da existência de duas possibilidades legalmente plausíveis, optar pela que lhe seja mais onerosa, e, por consequência, mais benéfica ao fisco.
Aliás, é dever do administrador empresarial escolher as medidas que sejam menos onerosas, inclusive no que tange ao pagamento de impostos, sendo o planejamento tributário a ferramenta lícita a ser utilizada para se atingir a economia de tributos, que, à longo prazo, certamente repercutirá no crescimento da empresa ou melhora na efetivação dos serviços prestados.
De se ressaltar que o crescimento das empresas também é do interesse do fisco, pois, caso contrário, a estagnação ou mesmo o encolhimento da economia acarretariam a diminuição de empregos e de geração de riquezas, o que por consequência geraria queda na arrecadação.
Por esses motivos, pode-se concluir que a elisão fiscal é prática necessária da gestão empresarial que se presta a atender interesses do contribuinte, da sociedade como um todo e até mesmo do Estado.
O planejamento tributário é atividade lícita, não pode o Estado tolher um caminho juridicamente válido eleito pelo contribuinte para não adentrar o campo de incidência de determinada norma tributária, optando pela incidência de outra norma que lhe causará menor ônus fiscal, ou até mesmo pela não incidência de norma tributária alguma, não havendo fato gerador de imposto.
De se ressaltar que o planejamento tributário, ou direito à economia fiscal, encontra fundamento no preâmbulo constitucional, que assegurou a liberdade, a segurança e o desenvolvimento ao instituir o Estado Democrático de Direito.
Existe também proteção indireta à economia fiscal quando o legislador constituinte garante expressamente o direito à propriedade privada (art. 5º, XXII, da CF/88: “é garantido o direito de propriedade”), ao não confisco (art. 150, IV, da CF/88: vedação aos
12 MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Elisão Fiscal. Revista Dialética de Direito
entes federativos de “utilizar tributo com efeito de confisco”) e a legalidade tributária estrita (art. 150, I, da CF/88: vedação aos entes federativos de “exigir ou amentar tributo sem lei que o estabeleça).
De modo que resta evidente a possibilidade da utilização de técnicas de planejamento tributário como forma de economia de tributos pelo contribuinte, desde que utilizadas em momento anterior a ocorrência do fato gerador, conforme pressupõe o próprio conceito de planejamento.
3.1 Planejamento Tributário: Direito e/ou Dever
O planejamento tributário pode ser considerado como um direito fundamental da ordem jurídica, além de ser um tipo de prerrogativa para a manutenção da empresa competitiva.
Isto porque a ordem social capitalista mantem no mercado os contribuinte mais eficientes e exclui os contribuintes menos eficientes. Estando tal eficiência ligada inclusive à economia de tributos, que é dever do bom administrador, conforme explanado no tópico anterior.
O planejamento tributário não viola qualquer proibição instituída por lei, é lícito, de modo que é perfeitamente possível ao contribuinte atuar do ponto de vista que melhor lhe aprouver econômica e fiscalmente.
Sendo, portanto, o planejamento tributário um direito de proteção de seus interesses pessoais e individuais, garantido pelo ordenamento jurídico pátrio.
A ideia de eficiência presta-se a conferir legitimidade e fundamento ético para o planejamento tributário, não se pode censurar aquele que busca a eficiência por meio da máxima redução de tributos incidentes sobre as suas atividades.
Vale ressaltar ainda que o próprio ordenamento jurídico brasileiro viabiliza e sugere o planejamento tributário por meio da possibilidade de eleição pelo contribuinte da situação jurídica que lhe seja mais favorável no caso concreto.
Como exemplo cita-se a possibilidade de eleição pelo contribuinte quanto à forma como será tributado o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, se com base no lucro real, ou se com base no lucro presumido.
com a suas especificidades econômicas, escolher a forma de tributação que lhe trará menor ônus fiscal.
À título meramente ilustrativo cita-se também a possibilidade de escolha pelo contribuinte do local que trará menores custos fiscais para a instalação de unidades produtivas, levando em consideração a existência de benefícios fiscais e menor tributação por meio do planejamento tributário.
De se concluir, portanto, que o planejamento tributário é direito de proteção dos interesses individuais do contribuinte, protegido pelo ordenamento jurídico pátrio.
Por outro lado, existem casos específicos em que o planejamento tributário é um dever do contribuinte, em certas circunstâncias o ordenamento jurídico exige a eficiência.
Como exemplo cita-se a situação jurídica do administrador de empresas, como já superficialmente abordado anteriormente, é dever do bom administrador escolher para a empresa administrada as medidas que lhe sejam menos onerosas, inclusive tributariamente, ou seja, a prática do planejamento tributário é obrigação do administrador de empresas.
O administrador deve adotar as medidas que sejam mais vantajosas possíveis para a empresa, objetivando o crescimento e o cumprimento da função social imposta à empresa pela ordem jurídica.
Assim, além de o administrador não ser compelido a escolher a opção tributária mais onerosa ao contribuinte, é obrigado por lei a escolher as medidas menos desvantajosas possíveis para a empresa, que levem à menor carga tributária.
Nesse sentido tem-se o art. 1.011 do Código Civil pátrio13, que determina que o administrador, no exercício de suas funções, deverá ter o cuidado e a diligência de praxe que o homem ativo e probo costuma ter na administração de seus próprios negócios.
Deste modo age o administrador, por dever legal, escrupulosamente na defesa dos interesses em função dos quais obtém atribuições legais, ou seja serve com lealdade a sociedade objetivando aproveitar negócios de interesse da sociedade, não sendo possível cogitar que a economia fiscal não seja interesse de qualquer sociedade.
De se concluir, portanto, que a economia fiscal, possível pela utilização preventiva do planejamento tributário, é obrigação decorrente de lei do administrador de
13 Art. 1.011. O administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que
empresas, existem ainda outras obrigações impostas ao administrador pelo contrato ou estatuto social, estabelecendo um dever de ofício do administrador.
Todo administrador tem o dever de diligência, que consiste basicamente em ser eficiente sem ofender a ordem jurídica. Percebe-se então que do dever de diligência do administrador decorre a imposição a adoção de medidas de planejamento tributário, uma vez que essas ações ou omissões para serem lícitas devem surgir sempre antes da ocorrência do fato gerador tributário, observando as disposições legais e não causando prejuízos ao Estado, caracterizando-se, portanto, o planejamento tributário como dever do contribuinte.
3.2 Normas Antielisivas e o Planejamento Tributário
A edição pelo legislador de normas antielisivas é uma forma de combate ao planejamento tributário. Em sua maioria, as normas antielisivas prestam-se a conferir à administração poderes para qualificar atos e negócios jurídicos sem parâmetros previamente definidos, não estabelecendo padrões de conduta.
As normas antielisivas, em regra, não positivam prescrições de dever-ser, não determinam o que é proibido, permitido ou obrigatório, assim atendem ao princípio da legalidade apenas formalmente. Deste modo, vários autores aqui representados pela doutrina clássica e esclarecedora de Alberto Xavier se prestam a contestar a validade abstrata de tais normas:
O que as chamadas cláusulas gerais antielisão pretendem é o seguinte: se o ato jurídico extratípico (escolhido) produz efeitos jurídicos-econômicos equivalentes aos do ato típico (preterido ou não realizado) e se a escolha foi motivada pelo fim (exclusivo ou preponderante) de subtrair o ato jurídico extratípico ao âmbito de aplicação da norma tributária que prevê o ato típico, é permitido ao órgão de aplicação do Direito considerar esse ato relativamente eficaz oponível, de modo a poder aplicar por analogia a norma tributária ao ato extratípico de efeito econômico equivalente.14
Assim, as cláusulas gerais antielisão pretendem aplicar a analogia em atos não-típicos praticados pelo contribuinte com o fito de substituírem a prática de atos que configurem a ocorrência do fato gerador, de tal modo que poderia o fisco entender como tributável o ato não-típico praticado pelo contribuinte.
14 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p.
Sendo a tributação com base na analogia a única e precípua finalidade das normas tributárias antielisivas.
Tais normas por um lado visam concretizar o princípio da isonomia e da capacidade contributiva, buscando inviabilizar a prática de atos pelos contribuintes que acarretem a diminuição da arrecadação tributária, no entanto, para que esta concretização seja possível é necessária a ausência de densidade normativa do princípio da legalidade e da segurança jurídica, conforme será abordado em tópico próprio.
4 NORMA GERAL ANTIELISÃO E O PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN
Com o claro objetivo de impedir a prática do planejamento tributário por meio da adoção de medidas elisivas fiscais foi editada a Lei Complementar nº. 104, de 10 de janeiro de 2001, que trouxe ao ordenamento pátrio a figura de uma norma geral antielisiva, por meio da introdução do parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional.
Antes da edição da Lei Complementar nº. 104 de 2001, todas as ações lícitas praticadas pelo contribuinte com o objetivo de minorar o pagamento de tributos eram consideradas elisão tributária; já as ações ilícitas eram consideradas evasão fiscal, sendo a evasão fiscal a única hipótese que autorizava ao Fisco agir contra o contribuinte interferindo naquela economia tributária ilícita.
Neste cenário anterior, por não existir uma norma que inviabilizasse a prática da elisão tributária lícita, o Fisco tentava inutilmente forçar o contribuinte a praticar os fatos tributários que acarretassem maior arrecadação, enquanto o contribuinte se esquivava para a menor onerosidade tributária alegando o princípio da legalidade, isto porque não podia o Estado obrigar o contribuinte a determinadas práticas senão em virtude de lei.
E foi nesse contexto que foi editada a Lei Complementar nº. 104 de 2001, que incluiu o parágrafo único no art. 116 do Código Tributário Nacional:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.15
Pela simples leitura do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional acima transcrito percebe-se que o objetivo do legislador é desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados no intuito de o particular eximir-se da tributação ou reduzi-la a patamares tributariamente menos onerosos.
Com relação à natureza jurídica do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional pode-se dizer que tal norma é simultaneamente regra formal, regra material e regra de aplicabilidade normativa, conforme explica didaticamente o professor James Marins:
i) regra formal ou de estrutura (ou regra de competência administrativa): faculta-se à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos;
ii) regra material: o contribuinte que praticar atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária poderá sofrer a desconsideração desses atos;
iii) regra de aplicabilidade normativa (regra de instituição e regulamentação): somente com a observância dos procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária poderá ser promovida a desconsideração pela autoridade admisnitrativa dos atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte.16
A primeira parte da norma delimita a faculdade que a autoridade administrativa tem de desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ou seja, amplia a competência da Administração Fazendária para que esta passe a ter o poder-dever de desconsideração de atos praticados pelo particular, consubstanciando-se assim a regra de competência formal.
A regra de competência material se apresenta na prescrição de condutas ao contribuinte, prevendo-se hipóteses de comportamento do particular que trarão implicações de natureza administrativa e tributária para o particular.
Já a regra de natureza procedimental apresenta-se na expressa menção à observância dos procedimentos de aplicação normativa a serem estabelecidos em lei ordinária, tal observação tem o condão de regulamentar a norma analisada.
Restado analisada a natureza jurídica do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, passa-se ao conteúdo e alcance da norma em tela.
Ao introduzir o parágrafo único ao art. 116 do CTN pretendeu o legislador criar uma norma geral antielisão, o que fica evidente pela leitura da própria exposição de motivos subscrita pelo Ministro de Estado da Fazenda, Pedro Malan, que acompanhou o Projeto de Lei Complementar nº. 77 de 1999, posteriormente tendo se tornado a Lei Complementar nº. 104 de 2001, transcreve-se:
6. A inclusão do parágrafo único do art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.17
Da leitura da exposição de motivos acima, depreende-se que o objetivo do legislador era a criação de uma norma geral antielisão, instrumento este que serviria para aumentar a arrecadação fiscal por meio da proibição das práticas elisivas.
No entanto, acredita-se que pela forma como foi redigido o parágrafo único do art. 116 do CTN, em verdade, este consiste em uma regra geral antielusiva, uma vez que foi concedido à autoridade fiscal poderes para desconsiderar atos e negócios jurídicos a princípio válidos, mas cujo conteúdo não lhes é correlato, tendo fins exclusivamente fiscais.
A despeito do nome adotado pelo legislador, é consenso que o legislador buscou inibir a práticas de atos dissimuladores para fins de tributação.
Passa-se a análise dos termos utilizados para se alcançar tal pretensão.
4.1 A definição dos termos utilizados na norma geral antielisão
É fundamental que se entenda o alcance e o significado das principais expressões utilizadas pelo legislador na edição do parágrafo único do art. 116 do CTN para que se possa entender o próprio dispositivo como um todo.
Colaciona-se novamente texto legal constante no parágrafo único do art. 116 do CTN para facilitar a análise dos termos eleitos pelo legislador: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimento a serem estabelecidos em lei ordinária”.
4.1.1 Autoridade Administrativa
Para que se entenda de forma prática a norma geral antielisão é necessário que se estabeleça o alcance do termo “autoridade administrativa” na expressão “a autoridade administrativa poderá desconsiderar [...]” constante no início do parágrafo único do art. 116 do CTN, ora analisado.
17 MALAN, Pedro. Projeto de Lei Complementar nº. 77, de 1999. Disponível em
No caso, a autoridade administrativa deve ser servidor público cuja competência expressamente abranja o procedimento de desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte, a competência deve estar delimitada de forma clara. Só assim será a autoridade administrativa competente para praticar atos de tamanha importância, de modo que não poderia qualquer agente fiscal praticar atos de desconsideração, mas tão somente aqueles cuja competência abarcasse expressamente tal função.
Assim o ato de desconsideração é de competência de autoridade administrativa específica, e não autoridade administrativa julgadora.
Nesse sentido preleciona James Marins:
Houve-se, por bem, destarte, a MP nº. 66/2002 ao indicar em seu art. 15 que a desconsideração deverá ser realizada pela autoridade que tenha determinado a instauração de procedimento de fiscalização e não por autoridade julgadora. Esse critério assentou-se apropriadamente na atual estrutura funcional da Secretaria da Receita Federal e manteve a decisão no patamar fiscalizatório, de modo a promover acertadamente a distinção entre a dimensão dinâmica e a dimensão crítica, mas sem sobre-responsabilizar o Auditor-Fiscal que vai a campo (o agente lançador), a quem cumprirá tão-somente representar à autoridade competente que emitiu o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF). Embora o Auditor-Fiscal não tenha recebido competência para pronunciar a desconsideração a representação de que trata o art. 16 assume elevado valor técnico ao lado do próprio despacho de desconsideração. Logo, não acreditamos que possa haver dúvida quanto ao significado da dicção “autoridade administrativa” presente no parágrafo único do art. 116 do CTN. Nem poderia ser diferente, pois se atribuir essa competência a órgãos julgadores administrativos representaria autêntica subversão lógica no encadeamento do sistema procedimento-processo administrativo-tributário.18
Assim somente aquela autoridade que emitiu o Mandado de Procedimento Fiscal poderá promover o procedimento de desconsideração previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN.
De se ressaltar que tal procedimento de desconsideração servirá apenas como fundamentação para posterior ingresso da pertinente ação declaratória de nulidade do ato ou negócio jurídico dissimulado.
Ou seja, o ato de desconsideração previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN não poderia ser determinado exclusivamente pela autoridade administrativa, mas apenas e tão somente como mera fundamentação para posterior ação declaratória de nulidade de ato dissimulado.
Isto porque é inadmissível o alargamento de poderes da administração pela norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, já que tal alargamento fere o
princípio da legalidade, que tem como corolário o princípio da tipicidade, ou seja, a exigência de tributo somente pode decorrer de um tipo legal fechado e definido.
Nesse sentido, uma norma que possibilita ao fisco desqualificar condutas praticadas pelo particular que não incidiu na norma tributária com o intuito de movê-lo a condição de contribuinte de determinado tributo fere frontalmente a noção de Estado Democrático de Direito.
É inadmissível a pretensão da norma geral antielisiva de transformar o agente fiscal em um verdadeiro legislador para cada caso específico, dotado da possibilidade de encaixar o particular nas hipóteses de tributação que entender mais favorável a arrecadação tributária.
O alargamento dos poderes da autoridade administrativa também fere o princípio da separação de poderes, pois autoriza o agente fiscal a deixar de aplicar a lei ao fato a que se destina para escolher o dispositivo legal que repute mais oneroso para o contribuinte.
A norma geral antielisão ao conceder poderes às autoridades fiscais para aplicar as hipóteses de incidência tributária de acordo com a suposta intenção do contribuinte, permite que o agente fiscal aja como verdadeiro legislador para cada caso concreto, existindo, portanto, clara intromissão do Poder Executivo no âmbito de atuação do Poder Legislativo.
4.1.2 Desconsideração
É importante também analisar até que ponto poderia a autoridade administrativa desconsiderar um ato ou negócio que julgasse simulado.
A simulação consiste em declaração falsa da vontade, com o fito de aparentar negócio jurídico diverso do realmente pretendido pelas partes. A simulação é um desacordo entre a vontade interna real e a vontade declarada, criando-se um novo ato tendente a ocultar o ato que de fato se pretende praticar.
De acordo com o art. 167 do Código Civil pátrio “é nulo o negócio jurídico simulado”, ou seja, havendo um terceiro engando pela simulação há a nulidade do negócio simulado.
Assim, não se pode admitir que a administração pública por si só proceda com a desconsideração dos atos simulados, é imprescindível que o Poder Judiciário analise tal ato simulado determinando ou não sua desconsideração. Sob pena de haver patente intromissão do Poder Executivo no âmbito de competência do Poder Judiciário.
De se ressaltar que a desconsideração é ato administrativo desconstitutivo, que não tem o condão de criar a obrigação tributária que se pretendeu simular. Ou seja, a desconsideração deve preceder o lançamento tributário, que, por sua vez, consiste no fato gerador da obrigação tributária.
A desconsideração judicial do negócio jurídico dissimulado deve ser fundamentada, de modo a viabilizar o contraditório, a ampla defesa e o acesso ao poder judiciário.
4.1.3 Dissimulação
Dissimular é ocultar ou encobrir com astúcia, proceder com fingimento, ocultar, esconder. Juridicamente a dissimulação ocorre com o disfarce, artificioso, da vontade real das partes.
Conforme explicitado no tópico anterior o ato simulado é nulo por força do art. 167 do Código Civil vigente. Assim o negócio jurídico praticado pelo particular com a finalidade de dissimular a ocorrência dos elementos constitutivos da hipótese de incidência tributária é nulo.
Ou seja, o ato simulado é nulo, não por vontade da autoridade administrativa, mas por força de lei. Deste modo, simples é perceber o exagero de poderes conferido à autoridade administrativa para que esta desconsidere por si só o ato dissimulado, em patente desrespeito ao preceitos constitucionais constantes no ordenamento pátrio.
A administração deseja a maior arrecadação para viabilizar o melhor funcionamento da máquina administrativa pública, no entanto essa sede arrecadatória não pode ser saciada por atitudes descabidas e inconstitucionais por parte dos administradores públicos no claro intuito de fazer crescer a arrecadação estatal.
A norma geral antielisão abrangerá os casos em que os atos foram praticados abusivamente ou foram praticados com o intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
4.2 Norma de eficácia limitada. Insuficiência de densidade normativa.
O parágrafo único do art. 116 do CTN possibilita que a autoridade administrativa fiscal venha a “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
Conforme constante na expressão “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” presente na parte final do parágrafo único do art. 116 do CTN, percebe-se que a desconsideração pela autoridade administrativa de atos e negócios jurídicos fundamentada em tal dispositivo legal depende da edição de um procedimento especial por meio de lei ordinária.
A edição de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem adotados na desconsideração dos atos dissimulados prevista pelo parágrafo único do art. 116 do CTN é condição essencial para a aplicação deste artigo.
Nesse sentido traz-se o entendimento do tributarista Ives Gandra Martins, que afirma que “a eficácia da norma é futura e condicionada, não podendo, pois, dar suporte a qualquer ação fiscal para fazê-la efetiva, sem lei que crie os procedimentos pertinentes para tal fim”.19
Da leitura da expressão transcrita depreende-se que a lei ordinária a ser editada tratará tão somente de aspectos procedimentais para a prática da norma geral antielisão. Nada sendo mencionado a respeito das circunstâncias fáticas e jurídicas em que será possível a desconsideração dos efeitos dos atos e negócios jurídicos dissimulados.
Assim, após a edição da lei ordinária que se prestará a determinar o procedimento a ser utilizado para pôr em prática a norma geral antielisão, crescerá de forma considerável a já presente insegurança jurídica do contribuinte que se utiliza do planejamento tributário válido. Uma vez que caberá à autoridade administrativa a interpretação de em que casos
19 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma anti-elisão tributária e o princípio da legalidade, à luz da
poderá haver a desconsideração dos efeitos dos atos e negócios jurídicos para incidência do tributo que considera devido.
Nessas circunstâncias se verá o contribuinte que pratica o planejamento tributário em situação de total incerteza jurídica, tendo de assumir os riscos de serem desconsiderados seus atos pela administração pública, com o único objetivo de fazer crescer a arrecadação.
Restando ao contribuinte a busca por métodos eficazes para diminuir ou minorar o impacto tributário após a regulamentação ordinária da norma geral antielisão, que servirá apenas para ampliar de forma arbitrária o poder da administração pública, com o poder de dizer o que é possível ser feito pelo contribuinte na análise de cada caso concreto, sem vinculações posteriores a posicionamentos já firmados.
Nesse sentido colaciona-se ensinamento de Marcelo Magalhães Peixoto:
A positivação da Lei Complementar nº 104/01 que alterou o art. 116, do CTN, caracterizada por sua intenção negocial, afastou aplicação de normas específicas fechadas, quando há ocorrência de propósito comercial não exclusivamente elisivo do contribuinte na prática de certos atos. As normas tributárias antielisivas gerais ou específicas podem-se caracterizar pelo afastamento do direito privado e representar uma restrição à autoridade da vontade ou uma regulação da liberdade de gestão. Deverão ainda possuir hipóteses de necessidade para determinado fim que não arrecadatório e âmbito de aplicação restrito.20
Malferindo o princípio da legalidade constitucionalmente assegurado, a norma geral antielisão, da maneira em que foi editada, findou por sacrificar também a segurança jurídica, uma vez que o particular se verá em situação onde será impossível determinar se a autoridade administrativa optará pela desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados, ou não.
Já que restará nas mãos da administração analisar caso a caso, sem qualquer padrão legal ou critérios objetivos a serem seguidos nas desconsiderações.
É pertinente colacionar crítica tecida pelo professor James Marins ao entender que a Lei Complementar 104 de 2001 não poderia ter sido editada de forma tão vaga, pois sequer se presta a homogeneizar o tratamento a ser dado ao tema:
Nesse campo dois extremos podem se apresentar como balizas: a lei geral não pode ser nem tão minuciosa que chegue a interferir na competência legislativa da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, nem tão vaga que não se preste para homogeneizar minimamente o tratamento a ser dado nacionalmente ao tema. O escopo de leis de contextura nacional é propiciar que as leis federais, estaduais,
municipais e distritais promovam pelo fio da lei geral a uniformidade nuclear de tratamento reclamada pela Constituição para determinados assuntos.21
Da simples leitura do parágrafo único do art. 116 do CTN percebe-se que não existe indicação de critérios que devem ser adotados pela autoridade administrativa na escolha dos atos ou negócios jurídicos que devem ser desconsiderados ou reenquadrados.
No entanto, deveria o legislador complementar ao incluir o parágrafo único no art. 116 do CTN ter evidenciado de forma clara quais seriam as formas de controles a serem utilizadas pela administração pública.
Restando, assim, evidente que a norma em estudo não possui densidade normativa suficiente, não sendo, portanto, autoaplicável, mas totalmente dependente de legislação ordinária que a regulamente.
4.3 Inconstitucionalidade da norma geral antielisão
Conforme explicitado no tópico anterior, por patente falta de densidade normativa, o legislador complementar ao editar a Lei Complementar nº. 104, de 2001, que inseriu o parágrafo único ao art. 116 do CTN, delegou ao legislador ordinário a missão de estabelecer os procedimentos a serem respeitados para possibilitar a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes.
No entanto, a despeito da expressão “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, tal delegação não consistiu apenas nas questões procedimentais da norma geral antielisão, mas também do próprio critério a ser levado em consideração na escolha dos planejamentos tributários a serem desconsiderados.
Nesse sentido colaciona-se o entendimento do professor James Marins quanto ao conteúdo substantivo da norma geral antielisão:
Além do caráter procedimental o parágrafo único do art. 116 também tem conteúdo substantivo, pois tipifica materialmente condutas do contribuinte das quais decorrerão consequências tributárias formais e materiais. Da regra embutida no dispositivo em comento extrai-se o seguinte sentido: se o contribuinte praticar atos ou convolar negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, estes atos ou negócios poderão ser formalmente desconsiderados e dessa desconsideração extrair-se-ão consequências fiscais substantivas, materiais.22
Assim, restou ao legislador ordinário a função de regular questões atinentes à obrigação e ao lançamento tributário.
Ocorre que esta delegação para o legislador ordinário do próprio critério a ser levado em consideração na escolha dos planejamentos tributários a serem desconsiderados não é possível, uma vez que o art. 146, inciso III, da Constituição Federal expressamente determina que cabe somente à lei complementar fixar os critérios relativos à obrigação, lançamento e créditos tributários:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.23
Da leitura do dispositivo constitucional acima transcrito, percebe-se que é matéria reservada à lei complementar os critérios gerais relativos a obrigação tributária, ao lançamento e a regulamentação de créditos tributários, não podendo tal temática ser regulamentada por lei ordinária, como pretende de forma completamente inconstitucional o parágrafo único do art. 116 do CTN.
Assim, a delegação pretendida pelo legislador complementar na edição do parágrafo único do art. 116 do CTN é inconstitucional por afronta direta ao art. 146, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal, por tratar de obrigação, crédito e lançamento tributários.
De se ressaltar ainda que, desconsiderando a fundamentação da inconstitucionalidade acima exposta, se pudesse o legislador ordinário legislar sobre matéria tributária, a edição de leis ordinárias pelos Estados e Municípios poderia acarretar a
instituição de diferentes critérios para regulamentar o planejamento que seria considerado abusivo, o que geraria uma falta de uniformidade legislativa sobre o tema no território nacional.
Para o professor Roque Antonio Carrazza24 a lei complementar deve homogeneizar questões controversas para que estas passem a ter tratamento uniforme em todo o território nacional, uma vez que estabelecer normas gerais significa apontar diretrizes.
Por conferir ao legislador ordinário a possibilidade de legislar sobre obrigação, crédito e lançamento tributários é inconstitucional o parágrafo único do art. 116 do CTN por ter ferido de morte o art. 146, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal.
4.4 Impossibilidade de uma norma geral antielisão válida no ordenamento pátrio
A análise de uma norma geral antielisão válida no ordenamento jurídico parte da interpretação do parágrafo único do art. 116 do CTN. Tal dispositivo deve ser analisado em conjunto com os princípios constitucionais, que devem obrigatoriamente ser respeitados pelo legislador infraconstitucional.
Na Constituição Federal não há qualquer dispositivo que impeça a auto-organização lícita do contribuinte com o intuito de diminuição parcial ou total da carga tributária suportada pelo mesmo.
Assim, o direito constitucional pátrio admite o planejamento tributário, com base no princípio da legalidade para o âmbito tributário, em sua vertente da tipicidade e da reserva absoluta de lei, em análise conjunta com a valorização do trabalho humano, livre iniciativa e economia de mercado.
A legalidade é direito e garantia individual prevista genericamente no art. 5º, inciso II, e, em especial no que tange à matéria tributária, no art. 150, inciso I, ambos da Constituição Federal, que impõe a existência de lei que descreva de forma ampla e detalhada o fato gerador para que possa nascer a obrigação tributária.
O art. 5º da Constituição Federal compreende os direitos e garantias fundamentais, assegurando o direito a vida, liberdade, igualdade, propriedade e segurança jurídica, sendo este ligado ao princípio da legalidade nos termos do inciso II do dito art. 5º.
24 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. São Paulo: Malheiros,
No que tange a legalidade no âmbito tributário, o legislador constituinte reiterou-a no rol das limitações ao poder de tributar constante no art. 150 da CF:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;25
Com o fito de proteger os direitos da sociedade a liberdade, propriedade e segurança jurídica das ações do Estado, previu o legislador constituinte, além da legalidade, a tipicidade tributária, ou reserva absoluta de lei, que exige além da lei formal, a definição de tributo e obrigação tributária em seus elementos essenciais.
Nesse contexto o art. 146, inciso III da CF/88 confere a lei complementar a competência para a previsão de normas gerais em direito tributário:
Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]26
Conforme exposto anteriormente, a tipicidade da tributação é garantia fundamental conforme dispõe o §2º do art. 5º da CF, por proteger a liberdade e a propriedade, e consistir em natural desdobramento do princípio da legalidade.
Em face dessas garantias é vedado a lei conferir à administração pública o poder de estabelecer os elementos essenciais do tributo. Até porque não haveria sentido a lei tributária trazer conceitos indeterminados e delegar ao Poder Executivo a competência para determinar elementos essenciais do tributo.
Se assim fosse, passaria o Poder Executivo a ser o titular da competência para criar ou aumentar tributos, fosse por analogias na interpretação legal, fosse por edição de regulamentos autônomos. Restando evidente que haveria afronta ao Estado Democrático de Direito e aos princípios e garantias do contribuinte garantidos constitucionalmente.
A legalidade é princípio constitucional intransponível por qualquer outra norma que venha a ser inserida ou regulamentada no direito positivo pátrio.
Na criação de uma norma geral antielisiva há afronta ao princípio da legalidade, ao veicular analogia ou obrigar fictamente o contribuinte a incorrer em fatos geradores que ele discricionariamente tenha optado evitar.
Assim, não é juridicamente possível a existência de norma antielisiva no Brasil, em face da necessidade de descrição exaustiva nos comandos legais das hipóteses de fatos eleitos como tributáveis, bem como da criação de conduta compatível com o tipo tributário, sob pena de configurar-se o efeito de confisco. Ou seja, é totalmente inconstitucional criar ou regular medida antielisiva no ordenamento pátrio.
4.5 Ação Direta de Inconstitucionalidade de nº. 2.446
Com a inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN por meio da Lei Complementar de nº 104/2001, parte da doutrina, conforme já explicitado, entendeu que o dispositivo veio para inviabilizar o planejamento tributário, dando poderes à administração tributária para exigir tributos por analogia.
Em face de tal, ainda no ano de 2001 foi ajuizada a Ação Direta de Inconstitucionalidade de nº. 2.446, até hoje não apreciada pelo Supremo Tribunal Federal. A ação objetiva a declaração de inconstitucionalidade da norma geral antielisão, por violação aos princípios da legalidade e da tipicidade cerrada.
Nesse sentido transcreve excerto do ADI 2.446 em trâmite no STF:
DAS INCONSTITUCIONALIDADES
Lançadas as premissas conceituais acima passamos a enfrentar e apontar as inconstitucionalidade onde é fácil vislumbrar que o § único do art. 116 acrescido pela LC 104/2001 testilhou com o art. 150, inciso I, da Constituição da República por três vertentes:
a) Pelo princípio da legalidade, porque permite que a autoridade fiscal tribute por fato gerador não ocorrido e previsto na lei;
