UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE DIREITO
ALISSON RAFAEL LOPES DE VASCONCELOS
ANÁLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DA NORMA GERAL ANTIELISÃO
ALISSON RAFAEL LOPES DE VASCONCELOS
ANÁLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DA NORMA GERAL ANTIELISÃO
Monografia apresentada como exigência parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, do Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará.
Orientador: Prof. Ms. William Paiva Marques Júnior.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação
Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
V331a Vasconcelos, Alisson Rafael Lopes de.
Análise da constitucionalidade da norma geral antielisão / Alisson Rafael Lopes de Vasconcelos. – 2013.
35 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2013.
Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientação: Prof. Me. William Paiva Marques Júnior.
1. Elisão fiscal - Brasil. 2. Inconstitucionalidade das leis. 3. Sonegação fiscal - Brasil. 4. Legalidade (Direito) - Brasil. I. Marques Júnior, William Paiva (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
ALISSON RAFAEL LOPES DE VASCONCELOS
ANÁLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DA NORMA GERAL ANTIELISÃO
Monografia apresentada como exigência parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, do Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará.
Orientador: Prof. Ms. William Paiva Marques Júnior.
Aprovada em: ___/___/______.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________
Profª. Ms. Janaína Coelho Soares Noleto
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_________________________________________
Romana Diógenes (Mestranda)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais, Maria do Carmo Lopes de Vasconcelos e Francisco Nelson de Vasconcelos, que, com muita dedicação e apoio, não mediram esforços para que eu chegasse até esta etapa da minha vida.
A toda a minha família, em especial aos meus irmãos Nelson Filho e Ana Raquelpela confiança, motivação e paciência que dedicaram a mim.
Ao ProfessorWilliam Marques, sempre “de boa” e prestativo, pela extrema paciência na orientação e incentivo que tornaram possível a conclusão desta monografia.
À Profª Janaína Noleto, por aceitar prontamente o convite para compor a banca examinadora.
À querida colega Romana Diógenes, mestranda, pela disposição em fazer parte da banca examinadora.
Charles Chaplin
RESUMO
O presente trabalho tem como escopo constatar que a inserção do parágrafo único no art. 116 do CTN, onde possibilita a autoridade administrativa a desconsideração atos e negócios jurídicos celebrados pelos contribuintes, e ainda, de tributá-los da forma que achar mais conveniente, com a denominada “norma geral antielisão”, introduzida no ordenamento jurídico pátrio através da Lei Complementar nº. 104 de 10 de janeiro de 2001, é de inconstitucional. Para aferir este desfecho, faz-se imperioso destacar os conceitos de elisão e evasão fiscal, bem como suas distinções, tanto através do critério cronológico, trazendo o momento de sua ocorrência, quanto ao seu conteúdo, sendo o ato ou negócio jurídico lícito ou ilícito. Além disso, é nítido que a norma antielisiva fere princípios constitucionais tributários, tais como: legalidade, tipicidade fechada e segurança jurídica, que são pela Carta Magna tratados como direitos fundamentais do cidadão, logo, não podem ser pelo Legislador ordinário alterados, quanto mais por Lei Complementar.
ABSTRACT
This job aims noted that the insertion of the sole paragraph of art. CTN 116, which allows the administrative authority to disregard acts and legal transactions entered into by the taxpayer and yet, tax them the way you find most convenient, with the so-called "general rule withholding", introduced in the national legal system through Law supplement no. 104 of January 10, 2001, is securely unconstitutional. To measure this outcome, it is imperative to highlight the concepts of tax avoidance and evasion, as well as their distinctions, both through the chronology, bringing the moment of its occurrence, as to their content being juristic act or lawful or unlawful . Moreover, it is clear that the standard tax withholding hurts constitutional principles, such as legality, typicality closed and legal security that are addressed by the Constitution as fundamental rights of the citizen, therefore, can not be changed by ordinary legislator, much less by Supplementary Law.
Sumário
INTRODUÇÃO ... 10
1... E lisão Fiscal e Evasão Fiscal: delimitação conceitual e aspectos comparativos. ... 12
1.1 ... E lisão Fiscal: conceito e características ... 12
1.2 ... E vasão Fiscal: conceito e características ... 14
1.3Elisão Fiscal e Evasão Fiscal: delimitação conceitual e aspectos comparativos .. 16
2. Norma Geral Antielisão ... 19
3.Princípios constitucionais ofendidos pela Norma Geral Antielisão ... 24
3.1 Ofensa ao Princípio da Legalidade ... 24
3.2 ... O fensa ao Princípio da Segurança Jurídica ... 28
3.3 Ofensa ao princípio do uso da Analogia para a criação de tributos ... 30
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 32
10
Introdução
A Lei Complementar 104/2001 inseriu no nosso ordenamento jurídico, no Código Tributário Nacional (CTN), a chamada Norma Geral Antielisão. Desde então, houve embates diversos entre vários doutrinadores acerca da constitucionalidade de tal dispositivo infraconstitucional, pela magnitude e importância do assunto, que entraem uma “zona cinzenta” de conflito entre diversos princípios.
A escolha do tema, então, é justificado pela importância de demonstrar a inconstitucionalidade da norma geral antielisão no ordenamento jurídico pátrio.
Devido às altas cargas tributárias suportadas pelo brasileiro, já vem de muito tempo a luta do contribuinte com o fisco a fim de diminuir o rombo fiscal causado aos seus “bolsos”. Carga tributária essa que, inclusive desestimula a iniciativa privada e a produtividade desta, limitando o seu aporte de investimentos.
Diante disso, o planejamento tributário passou a ser um meio bastante utilizado pelos contribuintes para minimizar as alíquotas dos tributos impostas pelo Estado.
Contudo, embora sejam muitos os meios de arrecadação, a máquina estatal precisa sempre de mais recursos para viabilizar sua manutenção, a ponto de inserir no ordenamento uma norma antielisiva, onde prevê a possibilidade da administração 12 ditar, de acordo com seu entendimento, qual a norma de tributação que será aplicada aos atos ou negócios jurídicos celebrados pelos contribuintes.
Neste contexto, é indispensável fazer uma análise da constitucionalidade da norma geral antielisão, criada pela Lei Complementar n. 104/2001 e inserida no parágrafo único do artigo 116, do Código Tributário Nacional.
Além disso, será explanado também nesse trabalho, preliminarmente, os institutos da Elisão Fiscal e da Evasão fiscal, conceitos basilares importantes para elucidar o assunto tratado, explicando suas definições, as diferenças entre um e outro e a ligação com a norma antielisiva.
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1 Elisão Fiscal e Evasão Fiscal: delimitação conceitual e aspectos comparativos.
Para contextualizar a Norma Geral Antielisão é mister a conceituação de Elisão Fiscal, Evasão Fiscal e a diferença entre um e outro.
1.1Elisão Fiscal: conceito e características.
De acordo com os ensinos de Marcos Vasconcelos Rodrigues deOliveira, elisão fiscal seria assim definida:
“Elisão fiscal” é a economia fiscal lícita, pois elide o nascimento da
obrigação tributária, elidindo a ocorrência do respectivo fato gerador, ou é a que interfere com os elementos formadores da respectiva base de cálculo, reduzindo o quantum debeatur da obrigação tributária, ou, ainda, presta-se a postergar a ocorrência do fato gerador, embora em sua plena incidência. Portanto, a elisão legítima é o resultado da prática, com vistas a elidir ou atrasar o nascimento da obrigação tributária, ou a reduzir o ônus decorrente do seu acontecimento1.
Em outro momento o mesmo autor complementa:
A elisão fiscal corresponde aos atos e negócios jurídicos lícitos praticados pelo contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, com o objetivo de evitar a ocorrência desse fato imponível, buscando a minoração e redução dos tributos2.
A partir dos entendimentos supracitados percebe-se que para a perfeita definição de elisão fiscal devem-se entender dois critérios muito usados pela doutrina, o cronológico e o de conteúdo.
Pelo critério cronológico é analisado o momento em que ocorre os atos e os negócios jurídicos, se é antes ou depois do fato gerador. Quando for o caso de elisão fiscal, a operação realiza-se anteriormente ao fato gerador, logo não há a incidência da obrigação tributária, já que não houve a subsunção entre o fato e a norma tributária, sendo assim, não havendo pois vínculo jurídico entre o fisco e o sujeito passivo.
1 OLIVEIRA, Marcos Vasconcelos Rodrigues de. Norma geral anti-elisão. Inexistência no
ordenamento jurídico pátrio. 2004. 48 f. Monografia (Especialização em Direito Tributário) –
Faculdade de Direito Milton Campos, Belo Horizonte, 2004. p. 67 Disponível em: <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/F329DE00A2D2C3C403256ECC005034C9/$File/NT0 0078F9E.pdf>. Acesso em 16 mai. 2013
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Entretanto, apenas o critério cronológico não é absolutamente infalível para a diferenciação dos institutos, como afirmam Cristiano Carvalho e Eduardo Jobim:
Todavia, nem sempre ocorre assim. Muitas vezes, mesmo após a ocorrência do fato gerador, o contribuinte pode obter vantagens do ponto de vista econômico, através, por exemplo, da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) que elide a incidência de penalidades sobre a obrigação principal. Da mesma forma, pode recorrer a parcelamentos previstos pela legislação tributária pertinente3.
Já em relação ao conteúdo, demonstra-se que a elisão fiscal se reveste de licitude, pois é praticado pelo sujeito passivo em conformidade com a lei, aproveitando-se mesmo que de algumas “brechas”deixadas por qualquer dispositivo, também encontrando guarida nos princípios constitucionais tributários. Em conformidade com o exposto Paulo Caliendo afirma:
A elisão é o planejamento lícito de negócios, realizada conforme os princípios constitucionais que orientam a livre-iniciativa e a livre concorrência, com o objetivo de obter menos impacto fiscal. [...]
O contribuinte cumpre a legislação fiscal, mas impede ou modifica o modo de incidência da norma tributária, trazendo consequências fiscais (redução da carga tributária)4.
Dessa forma, o sujeito passivo terá a possibilidade praticar seus negócios jurídicos de diversas formas, todas lícitas, escolhendo assim a maneira que lhe garanta uma menor carga tributária para que seja assegurada uma vantagem competitiva no seu segmento econômico.
Por fim, nisso consiste o planejamento tributário, na pesquisa cautelosa prévia por parte do sujeito passivo das consequências jurídicas e tributárias de cada operação realizada por ele, para que assim possa escolher anteriormente ao fato gerador a hipótese que porventura lhe ilida do tributo que de outra maneira seria obrigatório, ou, ao menos, possa ter um desfalque fiscal menor.
3 CARVALHO, Cristiano e JOBIM, Eduardo. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E O NOVO
CÓDIGO CIVIL: a possível desconsideração de formas jurídicas pelos magistrados através das novas cláusulas gerais- Revista Tributária e de Finanças Públicas n° 64. São Paulo: Revista dos
Tribunais. Setembro/Outubro de 2005, p. 184.
4 CALIENDO, Paulo. Comentários do art. 113 ao 118 do CTN. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães.
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1.2Evasão Fiscal: conceito e características.
No entendimento de Oliveira:
“Evasão fiscal” é a economia fiscal ilícita, pois o contribuinte se evade da
obrigação existente, ou que está em vias de existir, agindo de maneira contrária ao ordenamento jurídico. Também pode ocorrer a indevida redução do ônus tributário de uma obrigação tributária, em relação ao seu exato montante previsto em lei. Portanto, a evasão fiscal ilegítima é a fuga total ou parcial da obrigação tributária já existente pela anterior ocorrência do fato gerador previsto em lei, ou que está prestes a acontecer5.
No mesmo sentido discorre o professor José Japiassu de Almeida Junior:
A evasão fiscal caracteriza-se como o comportamento ilícito desenvolvido pelo sujeito passivo em momento posterior à ocorrência do fato gerador, com vistas a sonegar, suprimir, reduzir ou retardar o pagamento de tributos. É um comportamento antijurídico, levado a cabo, pelo contribuinte ou responsável desonesto, que, mediante o uso de métodos inidôneos, tenta furtar-se ao pagamento da tributação incidente sobre fatos geradores já realizados6.
Da mesma forma que a elisão fiscal, também são utilizados pela doutrina os dois critérios para a definição de evasão fiscal, sendo eles o critério cronológico e o de conteúdo.
Sobre o critério cronológico, se pacificou o entendimento que na evasão ocorre a realização do ato ou negócio jurídico após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, por isso já há o vínculo jurídico entre o sujeito passivo e o Fisco, e, mesmo assim, o primeiro se utiliza de meios ilícitos pra evitar o pagamento de sua dívida, como nos ensina Ivens Granda da Silva Martins:
(...) evadir é evitar o pagamento de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigível, por atos e omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato gerador7.
5 OLIVEIRA, Marcos Vasconcelos Rodrigues de. Norma geral anti-elisão. Inexistência no
ordenamento jurídico pátrio. 2004. 48 f. Monografia (Especialização em Direito Tributário) –
Faculdade de Direito Milton Campos, Belo Horizonte, 2004. p. 67 a 68. Disponível em: <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/F329DE00A2D2C3C403256ECC005034C9/$File/NT0 0078F9E.pdf>. Acesso em 20 mai. 2013.
6ALMEIDA JUNIOR, José Japiassu de. A inconstitucionalidade da norma antielisão. Monografia
(Especialização em Direito Tributário) - Universidade Gama Filho. Vitória, 2009.
7
MARTINS, Ives Granda da Silva. Norma antielisão e sigilo bancário. In: ______. Direito tibutário e
reforma do sistema. São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2003. –
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Já sobre o conteúdo, nota-se, na evasão, a presença da fraude, simulação ou qualquer artifício ilícito usado pelo sujeito passivo com o fim de se escusar uma obrigação fiscal.
Nesse sentido, a evasão fere, além de tudo, o princípio constitucional da livre concorrência, pois parte dos contribuintes obtém vantagem econômica indevida através de subterfúgios ilícitos, conseguindo assim uma maior competitividade frente à concorrência que arca com um maior ônus tributário, podendo perder até parcela de mercado por esse preço embutido em seus produtos. Além disso, é ofendido também o princípio da Isonomia, pois todos têm que arcar com os gastos do estado de forma equânime, o que não ocorre com aqueles que fogem, de forma fraudulenta, de arcar com a sua contribuição.
Dessa forma, leciona Paulo Caliendo:
A evasão fiscal denota uma conduta que ofende a moralidade tributária, na medida que se constitui em uma fuga ao dever de contribuir à manutenção de uma esfera de liberdade e igualdade. Muito poderão afirmar que tal situação em momentos limites se constitui em uma desobediência fiscal legítima, em face dos abusos do poder tributante. Tal postura é correta em períodos nos quais a ilegitimidade de sua instituição, o arbítrio na aplicação e a imoralidade na finalidade impositiva se sobrepõem aos ditames de justiça fiscal. Não há como justificar, contudo, em uma sociedade democrática que os apelos à legítima economia de impostos seja justificada às práticas que ofendem a livre concorrência e a isonomia fiscal, beneficiando alguns e prejudicando a grande maioria.
A evasão fiscal ofende o princípio constitucional da livre concorrência, visto que opõe os contribuintes em situações diversas de competitividade, beneficiando os contribuintes que se eximem ao cumprimento de seus deveres e penalizando, no mercado, aqueles que se esforçam em estar em dia com seus deveres.
A isonomia é igualmente prejudicada, na medida em que somente parte dos contribuintes irá cumprir um ônus que deveria ser dividido entre todos8.
Observa-se assim que no planejamento ilícito (evasão fiscal), o sujeito passivo, após o fato gerador, e de forma indevida, escusa, manipula o propósito negocial com o fim de sonegar tributos.
Tendo em vista isso, foi aprovada ao nosso ordenamento a Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que disciplina dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, com o objetivo de impedir a evasão e punir os infratores que se utilizam de tais métodos.
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1.3Elisão Fiscal e Evasão Fiscal: delimitação conceitual e aspectos comparativos
Depois de definido tanto a Elisão Fiscal, quanto a Evasão Fiscal, nota-se claramente a diferenciação de cada instituto ainda mais sob a luz dos critérios usados para dirimir a sua distinção, que são: o critério cronológico, ou temporal, e o critério causal.
Quanto ao critério temporal, comparam-se os dois institutos, como já foi explicitado, pelo momento da ocorrência do ato, se esse acontece antes do fato gerador, é caso normal de elisão fiscal, no entanto, se esse acontece depois do fato gerador, caracteriza um caso de evasão fiscal. Cesar Guimarães A. Pereira9 sintetiza a questão: “a elisão consiste em não entrar na relação tributária, enquanto a evasão é tentar dela sair já tendo entrado”.
Caso o sujeito passivo consiga, através do planejamento tributário, se eximir da obrigação tributária antes mesmo da ocorrência do fato gerador, não haverá a incidência do tributo, logo sendo um caso de elisão fiscal; já quando ocorre a fuga do implemento da dívida depois de ter havido a incidência, demonstra-se a ilicitude do fato, por isso, depois do fato gerador, não há como se escusar do pagamento do tributo, sendo tal escusa característica na evasão fiscal.
Já pelo critério causal é feito uma análise sobre a causa do ato ou negócio jurídico, observando a validade de seus pressupostos jurídicos, para concluir por sua licitude ou ilicitude.
Disserta sobre o assunto Hermes Marcelo Huck:
Se evasão implica sempre um comportamento ilegal, pois através dela o contribuinte procura fugir ao pagamento do imposto que deve ao Fisco, de outro lado, a elisão fiscal caracteriza-se pelas amplas possibilidades que tem o indivíduo de subtrair-se ao ônus tributário, organizando sua atividade e seus empreendimentos de forma a evitar a hipótese de incidência sobre o negócio que pretenda realizar10.
Faz-se necessário declarar ainda que na elisão fiscal todos os atos são feitos de modo que não haja hipótese de incidência de qualquer tributo, por isso não ocorre o fato gerador, ou, quando esse ocorre, o sujeito passivo recorre a algum dispositivo
9 PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética,
2001. P. 14.
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previsto pela lei com o objetivo de diminuir a quantia devida ao fisco. Por se usar de ferramentas com previsão no ordenamento jurídico pátrio, a elisão fiscal é uma hipótese lícita de planejamento tributário, além de obedecer ao princípio constitucional da legalidade, pelo qual é direito de todo particular fazer tudo o que a lei não lhe proíbe, sendo mesmo uma garantia fundamental.
Já no caso da evasão fiscal, como foi dito, não encontra guarida em nenhum dispositivo legal, sendo usado ferramentas jurídicas descabidas, como a simulação e falsificação, na tentativa de esconder o fato gerador de algum tributo não desmonstrando, assim, a obrigação para com o fisco. Por esse motivo a evasão fiscal ser dotada de ilicitude.
Discorrendo um pouco mais sobre a distinção entre elisão e evasão fiscal está Dória em:
Os elementos comuns a ambas as ações são a intenção, a finalidade e o resultado, conforme assinalado. Em consequência, de nenhum deles pode logicamente depender a distinção das figuras em pauta.
O primeiro aspecto substancial que as estremas é a natureza dos meios eficientes para a consecução: na fraude, atuam meios ilícitos (falsidade) e, na elisão, a licitude dos meios é condição sine qua non de sua realização efetiva. O segundo aspecto de maior relevância é o momento da utilização dos meios; na fraude, opera-se a distorção da realidade econômica no instante em que ou depois que ela já se manifestou sob a forma jurídica descrita na lei como pressuposto de incidência. Ao passo que, pela elisão, o agente revestindo-a da forma alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência.
Com ligeira ampliação dos momentos em que a fraude se verifica, para incluir também a simultaneidade de sua ocorrência com a do fato gerador, pode-se afirmar que é hoje doutrinariamente pacífica a adoção desse critério formal distintivo entre fraude e elisão11.
Também faz essa distinção Felipe Faria de Oliveira em:
Cumpre-nos, neste momento, diferenciar a elisão fiscal de outro instituto comumente confundido com aquela: a evasão fiscal.
Conforme vimos, consiste a elisão em uma prática lícita que evita a ocorrência da incidência tributária, garante uma incidência de menor expressão pecuniária ou, ainda, retarda o pagamento.
Noutro lado, a evasão tributária é caracterizada pela sua ilicitude, pelo não-pagamento antijurídico de um tributo devido ao Fisco.
Forma de identificação pragmática e de fácil operacionalização é aquela adota por quase toda a doutrina pátria, consistente na verificação do momento da atuação do contribuinte. Se anterior ao fato gerador, evitando-o trata-se de elisão fiscal. Se posterior ao fato gerador, será evasão, com a conseqüente tentativa de ludibriar a administração tributária.
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Dessa forma, nas práticas evasivas há a ocorrência do fato gerador tributário, gerou-se a obrigação de pagamento. No entanto, por meio de um ardil, o contribuinte furta ou tenta se furtar de sua obrigação legal12.
12 OLIVEIRA, Felipe Faria. A elisão fiscal como elemento inerente à intervenção estatal. Revista
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2 Norma Geral Antielisão
As normas antielisivas são as que permitem ao fisco desconstituir atos praticados pelo contribuinte que objetivem elidir do pagamento de algum tributo ou parte dele, lançando-o da forma como seria cobrado sem a elisão fiscal, aumentando-se assim a arrecadação. Podem ser gerais, cuja constitucionalidade é muito discutida, quando não têm a expressa previsão dos fato geradores sub-rogatórios da conduta do sujeito passivo, ou específicas, na medida que determinam o catálogo de fatos geradores que se sub-rogam no ato praticado pelo contribuinte.
A Lei Complementrar nº 104 de 2001 foi a responsável pela introdução em nosso ordenamento jurídico da norma geral antielisão, prevista especificamente no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 116 – Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinária. (grifou-se)
O objetivo desse dispositivo foi guarnecer o fisco de maiores armas no combate à elisão fiscal, permitindo à autoridade administrativa desconstituir atos ou negócios jurídicos feitos com a finalidade de elidir a incidência do tributo, através de simulações que dissimulem a ocorrência do fato gerador.
20
Nesse sentido, a norma antielisiva tenciona evidenciar e expor o fato gerador realmente ocorrido, em detrimento do ato planejado ou dramatizado, para que o agente administrativo fiscal possa constituir o crédito tributário devido, conforme descrito em lei, e assim alcance o fato gerador escondido, oculto, dissimulado, enfim, a essência do ato praticado.
Reforçando o que já foi explanado está os ensinamentos de José Japiassu de Almeida Junior13, que entende a Norma Geral Antielisão da seguinte forma:
Por norma antielisão, entende-se a disposição legal criada pela Lei Complementar n. 104/2001 e inserida no parágrafo único, do art. 116, do Código Tributário Nacional, a partir da qual a autoridade administrativa, segundo critérios a serem definido em lei ordinária, poderá desconsiderar, ao seu prudente arbítrio, atos ou negócios jurídicos do contribuinte, que, ao seu sentir, representam dissimulação destinada a escapar de uma exação tributária mais onerosa, ainda que tal expediente seja levada a feito em consonância com os ditames do direito nacional. Seria a possibilidade de penalizar uma ilicitude, lícita.
Desse modo, percebe-se que a norma antielisão objetiva, atingir negócios e atos jurídicos lícitos, no entanto, não tipificados no nosso ordenamento jurídico tributário.
A norma antielisão, no entanto, longe está de ter defesa unânime na doutrina, sendo inclusive muito controvertida a constitucionalidade de sua utilização em nosso ordenamento jurídico.
Discute-se preliminarmente acerca do perfeito significado do vocábulo “dissimular” usado pela lei complementar 104/2001. Sobre tal problemática, Kassia Barros Bezerra (2010) assevera:
Duas correntes tentam explicar o termo. A primeira considera a
‘dissimulação’ com o mesmo sentido da ‘simulação’.
A simulação fiscal ocorre quando um ato é revestido de aparência jurídica normal, porém sem trazer o efeito que realmente deveria produzir, caracterizando a evasão fiscal. A simulação tributária, sob esse entendimento,
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21
possui o mesmo sentido de ilegalidade que o Código Civil Brasileiro atribui ao negócio jurídico simulado (art. 167 do Novo Código Civil).
Na simulação não há correspondência entre o ato realmente praticado e aquele que foi declarado, intencionalmente com o fim de se obter alguma vantagem.
A corrente contrária não acha sentido ao considerar dissimulação com o mesmo significado da simulação, considerando-a como evasão fiscal. O Código Tributário Nacional, em outras ocasiões, por exemplo, nos arts. 149, VII, 150, § 4º e 154, parágrafo único, já fez uso da palavra simulação, portanto, se o legislador realmente tivesse a intenção de tratar de atos simulados, porque faria uso de palavra diversa, como fez ao utilizar o termo
‘dissimular’?14
Já acerca da constitucionalidade da norma tratada, Hugo de Brito Machado assevera:
Seja como for, tem-se de admitir que uma norma geral antielisão nada mais é do que um reforço aos poderes da Administração Tributária. Se colocada em texto de lei complementar pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigência de definição, em lei, da situação específica cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo. Por isto mesmo Marco Aurélio Greco, embora admita a norma antielisão cercada de cautelas, assevera com razão que "a própria noção de Estado Democrático de Direito repele uma norma antielisão no perfil meramente atributivo de competência ao Fisco para desqualificar operações dos contribuintes para o fim de assegurar de forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador é qualificado pela lei e uma pura norma de competência não convive com a tipicidade, ainda que aberta15.
Por outro lado, em posição plenamente em favor da norma antielisiva está Aldemário Araújo Castro que aduz:
Em resumo: a norma geral antielisiva concilia, sem negativa ou eliminação de qualquer deles, os valores da liberdade e da segurança (porque transita nos estritos marcos da legalidade tributária, aplicando expressamente a lei
14BEZERRA, Kassia Barros. Exceção de pré-executividade na execução fiscal. Disponível
em:<http://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=5211>. Acesso em 30.mai.2013.
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tributária posta) e da justiça e da solidariedade (porque dá a máxima efetividade a tributação isonômica das atividades econômicas)16.
Corrente doutrinária que defende a possibilidade do agente fiscal desconsiderar atos e negócios desvirtuados, que não configuram evasão nem elisão, mas sim elusão (elisão abusiva), em dessintonia com valores constitucionalmente consagrados.
Outra questão fortemente polemizada desde a inserção dessa novidade normativa no nosso Código Tributário Nacional diz respeito à sua natureza, se é uma norma “antievasão” ou “antielisão”.
Parte da doutrina sustenta a ideia de que o dispositivo normativo tem por escopo atacar a “simulação”, situando-nos no campo da evasão tributária, engrossando os ensinamentos clássicos.
No entanto, o Ricardo Lobo Torres sustenta o posicionamento a favor do parágrafo único do art. 116 do CTN ser uma autêntica norma antielisão, e acerca disso assevera:
[...] podemos alinhar os seguintes argumentos gerais no sentido de que a LC/104 trouxe uma verdadeira norma antielisiva, influenciada pelo modelo francês, e não uma norma antievasiva ou anti-simulação:
a) não tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para votar lei inócua, que repetiria a proibição de simulação já constante do CTN (arts. 149, VII e 150 § 4º);
b) não faz sentido admitir-se que a lei inócua foi votada por engano ou por ignorância, já que a Mensagem que encaminhou o projeto se referia expressamente à necessidade de introdução da regra antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro;
c) não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou necessidade premente nas principais nações democráticas na década de 1990;
d) em nenhum país democrático levantou a doutrina a tese da inconstitucionalidade, e muito menos a declararam os Tribunais Superiores;
16CASTRO, Aldemário Araújo. Norma geral antielisiva. (art. 116, parágrafo único, do CTN):
23
e) quando muito se encontra a afirmativa de que certas nações não estão
“maduras” para a prática das normas antielisivas, como acontece naquelas em
que o planejamento tributário se tornava frequentemente abusivo;
f) as teses da legalidade”estrita” e da tipicidade “fechada” têm conotação
fortemente ideológica e se filiam ao positivismo conceptualista;
g) as normas antielisivas equilibram a legalidade com a capacidade contributiva;
h) as normas antielisivas no direito comparado têm fundamento no combate à fraude à lei (Alemanha, Espanha, Portugal), ao abuso de direito ( França) ou ao primado da substância sobre a forma ( Estados Unidos, Inglaterra, Canadá, etc) e não há motivos para que tais fundamentos não possam ser invocados no Brasil17.
Tendo em vista tais, e dentre outras, divergências principiológicas e zonas cinzentas terminológicas envolvendo o tema, faz-se necessário expandir o sentido da Norma Geral Antielisão, conceituando também os institutos da Elisão fiscal e da Evasão fiscal.
17
24
3 Princípios constitucionais ofendidos pela Norma Geral Antielisão
A Norma Geral Antielisão gerou diversas controvérsias por ferir vários princípios constitucionais basilares ao contribuinte. Passaremos então a analisar cada princípio ferido por tal dispositivo, demonstrando onde se encontra cada
inconstitucionalidade.
3.1Ofensa ao Princípio da Legalidade
O Princípio da Legalidade defende que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer qualquer coisa senão por virtude de lei, conforme expresso no artigo 5o, inciso II, da CF e art. 150, inciso I, da CF/88.
Nesse sentido, faz-se necessário destacar que o princípio tratado assume interpretações diferentes dependendo de quem se direciona, aos particulares, é permitido fazer tudo o que a lei não proíbe, tendo esses assegurado a autonomia de sua vontade, já quanto à administração pública, essadeve seguir a legalidade estrita, sendo-lhe permitido fazer apenas o que a lei autorizar.
Aplicando esse princípio no Direito Tributário tem-se que ninguém será submetido a um dispositivo tributário que estabeleça ou aumente um tributo se tal mandamento não vier expresso em uma lei, esta sendo caracterizada pela abstração e generalidade, e legislada pelo devido órgão competente, dentrodo processo legislativo previsto em lei também.
Vê-se então que o princípio da legalidade é um limite ao Fisco importantíssimo no exercício de seu poder de tributar, tendo sido por isso colocado, pela CF/88, na seção das limitações ao poder de tributar, sendo prevista no inciso I do seu artigo 150 na consagração e proteção dos direitos fundamentais da Constituição:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
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Similarmente a nossa constituição está o Código Tributário Nacional (CTN), que também prescreveu o principio da legalidade, em seu artigo 97, assim disposto:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvados o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvados o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Ataliba discorre sobre o assunto em sua doutrina:
Tributo só pode ser criado por lei, tributo só pode ser aumentado por lei, por ato legislativo. Mas, um ato do Poder Legislativo esgotante, exaustivo, que diga tudo que é necessário para que se repute criado um tributo.
À Administração, ao Poder Executivo, só deixa a atividade de “cobrar”, que é uma atividade administrativa que, qualquer um, até nós, particulares, podemos exercer. Criar tributo – ou seja, designar legislativamente as hipóteses de incidência tributária e todos os demais ingredientes necessários à quantificação do tributo – só o legislador pode fazer.
(...) Esse é o conteúdo do princípio da legalidade. E se, por acaso, o legislador desenhar um tributo e deixar de mencionar explicitamente qualquer de seus dados essenciais, não criou tributo; só mostrou vontade de criar tributo, mas não criou tributo: aquela norma não tem eficácia e não pode ser posta em aplicação18.
Segundo Ives Granda da Silva Martins19, “o art. 150, inciso I, torna constitucionais aos princípios da estrita legalidade, da tipicidade fechada e da reserva absoluta da lei formal, no direito tributário brasileiro”.
18
ATALIBA apud ALMEIDA JUNIOR, José Japiassu de. A inconstitucionalidade da norma antielisão. Monografia (Especialização em Direito Tributário) - Universidade Gama Filho. Vitória, 2009, p.28 a 29.
19MARTINS, Ives Granda da Silva. Norma antielisão e sigilo bancário. In: ______. Direito tibutário e
reforma do sistema. São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2003. –
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Depreende-se daí que o princípio da tipicidade fechada é corolário do princípio da legalidade, sendo assim, reserva-se absolutamente à lei instituir e majorar tributos, assim como tipificá-los, ou seja, “que a lei tributária proponha-se a definir in abstracto todos os aspectos relevantes da fisiologia do tributo”20
.
Assim, a norma tributária deverá conter expressamente todos os elementos do tipo tributário, tais como, alíquota, base de cálculo, fato gerador, sujeito passivo , do contrário viola-se a tipicidade fechada, e por consequência, fere-se também o princípio da legalidade estrita.
Assim entende o Superior Tribunal de Justiça (STJ), através do julgado do Recurso Especial no 724.779/RJ, de 1209/2006, tendo o Ministro Luiz Fux como relator, na Primeira Turma do STJ, transcrito a seguir:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA.
CONSOLIDAÇÃO DE BALANCETES MENSAIS NA DECLARAÇÃO ANUAL DE AJUSTE. CRIAÇÃO DE DEVER INSTRUMENTAL POR
INSTRUÇÃO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. COMPLEMENTAÇÃO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
[...]
2. Confronto entre a interpretação de dispositivo contido em lei ordinária - art. 39, §2º, da Lei 8.383/91 - e dispositivo contido em Instrução Normativa - art. 23, da IN 90/92 -, a fim de se verificar se este último estaria violando o princípio da legalidade, orientador do Direito Tributário, porquanto exorbitante de sua missão regulamentar, ao prever requisito inédito na Lei 8.383/91, ou, ao revés, apenas complementaria o teor do artigo legal, visando à correta aplicação da lei, em consonância com o art. 100, do CTN.
3. É de sabença que, realçado no campo tributário pelo art. 150, I, da Carta Magna, o princípio da legalidade consubstancia a necessidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente, os tipos tributários. Esse princípio edificante do Direito Tributário engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita - em sentido formal e material - deve conter todos os elementos estruturais do tributo, quais sejam a hipótese de incidência - critério material, espacial, temporal e pessoal -, e o respectivo conseqüente jurídico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN.(grifo nosso)
4. A análise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributário, permite depreender-se que a expressão "legislação tributária" encarta as normas complementares no sentido de que outras normas jurídicas também podem versar sobre tributos e relações jurídicas a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a classe das normas
complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas - espécies jurídicas de caráter secundário - cujo objetivo
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precípuo é a explicitação e complementação da norma legal de caráter primário, estando sua validade e eficácia estritamente vinculadas aos limites por ela impostos.
5. É cediço que, nos termos do art. 113, § 2º, do CTN, em torno das relações jurídico-tributárias relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de conteúdo extra-patrimonial, consubstanciadas em um dever de fazer, não-fazer ou tolerar. São os denominados deveres instrumentais ou obrigações acessórias, inerentes à regulamentação das questões operacionais relativas à tributação, razão pela qual sua regulação foi legada à "legislação tributária" em sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre vinculados à lei da qual dependem.
[...]
(REsp 724.779/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/09/2006, DJ 20/11/2006, p. 278)
No mesmo sentido está o julgado AMS 200003990200940, em 09/10/2001, tendo como relator o Juiz Gilberto Jordan da Primeira Turma do TRF3:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVISTA NA LEI Nº 8.212/91, ART. 22, II. INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA ÀS ALÍQUOTAS DE 2% E 3%. ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA PARA A DECLARAÇÃO.
1- Em respeito aos princípios da estrita legalidade e da tipicidade fechada no âmbito tributário, deve a lei que institui contribuição social definir e descrever todos os elementos essenciais da exação. 2- É vedado ao regulamento suprir as omissões legislativas, eis que a matéria é de competência indelegável do Poder Legislativo. 3- Inconstitucionalidade da cobrança do tributo em apreço às alíquotas de 2% e 3%. 4- Argüição de inconstitucionalidade acolhida. 5- Remessa da matéria à apreciação do Colendo Órgão Especial, nos termos do art. 97 da Constituição Federal e 11, parágrafo único, "g", do Regimento Interno. 6- Remessa dos autos ao Egrégio Órgão Especial. (AMS 200003990200940, JUIZ GILBERTO JORDAN, TRF3 - PRIMEIRA TURMA, 11/06/2002)
Por fim, vê-se que a ofensa ao princípio da legalidade, perante uma norma antielisiva, consiste no fato de tal dispositivo conceder ao agente administrativo fiscal a possibilidade de desarranjar uma relação jurídica feita através de planejamento tributário, ou elisão fiscal, que como vimos é lícito e direito do sujeito passivo.
3.2Ofensa ao Princípio da Segurança Jurídica
Xavier, discorrendo sobre o princípio da segurança jurídica, assevera:
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apenas às formalidades e especificações da Lei, in casu, tributária, evitando-se desta forma, que recaiam os contribuintes à eventuais previsões hipotéticas e subjetivas da Administração Fazendária de forma exigir uma obrigação tributária dos mesmos21.
Dessa forma, o princípio da legalidade confere fundamento ao princípio da segurança jurídica, ainda mais no que diz respeito a tipicidade fechada, que, ditando os elementos do tipo tributário, informa os termos da relação jurídico-tributária, sendo isso levado em consideração pelo contribuinte ao escolher a forma pela qual se concretizará o ato ou negócio jurídico, dentro das possibilidades da lei, não podendo o sujeito passivo, pois, ser surpreendido para que faça de outra maneira diferente daquela que a própria lei prescreveu.
Essa garantia é fundamentada na própria Carta Magna, como garantia fundamental ao cidadão, em seu artigo 5o, inciso XXXVI:
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
[...]
O princípio da segurança jurídica tem por escopo garantir aos cidadãos a certeza da previsibilidade para que possam exercer os mais variados atos da vida civil, sabendo qual resultado esperado, e albergados pelo direito pátrio, tendo a devida tranquilidade para tanto.
É o que diz José dos Santos Carvalho Filho22, que na prática de atos ou condutas “é preciso evitar que situações jurídicas permaneçam por todo tempo em nível de instabilidade, o que, evidentemente, provoca incertezas e receios entre os indivíduos”.
21 XAVIER apud OLIVEIRA, Marcos Vasconcelos Rodrigues de. Norma geral anti-elisão. Inexistência
no ordenamento jurídico pátrio. 2004. 48 f. Monografia (Especialização em Direito Tributário) – Faculdade de Direito Milton Campos, Belo Horizonte, 2004. Disponível em: <http://www.biblioteca.
sebrae.com.br/bds/ bds.nsf/ F329DE00A2D2C3C403256ECC005034C9/$File/NT00078F9E.pdf>.
Acesso em 16 jun. 2013, p. 15.
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Assim, no Direito tributário, a junção do Princípio da Legalidade e da Segurança Jurídica, é o que impede de o Fisco alterar a forma do ato jurídico perfeito, já revestido de legalidade, seja por uma nova interpretação econômica, ou pelo uso da analogia.
Vê-se então a ofensa da Norma Geral Antielisão à Segurança Jurídica, ao permitir que o agente administrativo possa desconstituir negócios jurídicos perfeitos revestidos de licitude, como nos casos de elisão fiscal, feitos através do devido planejamento tributário.
A aprovação de uma norma antielisiva, pois, no ordenamento jurídico pátrio, causa uma situação de instabilidade para os sujeitos passivos, que não terão a certeza necessária acerca da previsibilidade de seus atos, causando insegurança jurídica, mesmo que estejam de acordo com a lei tributária, algo tão essencial para se ter qualquer planejamento.
Assim assevera Ivens Granda da Silva Martins23:
Pela nova norma, nenhum contribuinte terá qualquer garantia, em qualquer operação que fizer, pois, mesmo que siga rigorosamente a lei, sempre poderá o agente fiscal, à luz do despótico dispositivo, entender que aquela lei não vale e que o contribuinte pretendeu valer-se de uma “brecha legal” para pagar menos tributo, razão pela qual, mais do que a lei, a sua opinião prevalecerá.
Por fim, vê-se a situação de instabilidade jurídica em que se coloca o cidadão pela Norma Geral Antielisiva, tirando a certeza da concretude de seus atos e a sua previsibilidade, tornando assim manifesta a sua inconstitucionalidade.
3.3Ofensa ao princípio do uso da Analogia para a criação de tributos
O Estado ao instituir uma norma geral antielisiva, pretendeu através da interpretação econômica, instituir ou majorar tributo pelo uso da analogia.
A analogia é usada pelo aplicador da lei, para a integração da legislação tributária, com a finalidade de suprir omissões desta, para tanto, o integrador utiliza normas concernentes a fatos análogos, ou seja, semelhantes.
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Pelo entendimento da analogia, destaca-se o pensamento de Ferrara24, ao dizer que “a analogia consiste na aplicação dum princípio jurídico que a lei põe para certo fato não regulado, mas semelhante, sob o aspecto jurídico, ao primeiro”.
Há de se observar que, o legislador ao permitir o uso da analogia em matéria tributária, impôs limites no seu manejo, conforme o § 1º do artigo 108 do CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais de direito público; IV – a equidade.
§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
Logo, ao que se exterioriza do aludido parágrafo é que não será consentida a integração por analogia, para a lei de determinam as hipóteses de incidência.
Em outras palavras, é vedado a autoridade fazendária amoldar um fato que não é objeto de tributação (atípico) a uma hipótese de incidência que tipifica um caso parecido.
Isso se dá, pois a analogia em matéria tributária deve seguir os regramentos do princípio da legalidade, principalmente no que concerne a tipicidade fechada, que identifica exaustivamente todos os elementos do tipo tributário. Assim, a tipicidade fechada, obsta o uso da analogia para exigir um tributo que não esta previsto em lei.
Nesta esteira, pode-se dizer que, o legislador quando proibiu o uso da analogia para exigência de tributos, deixou a entender que os fatos no mundo jurídico, que não estão tipificados de forma cerrada pela lei, não serão alvo de tributação.
A respeito do tema, destaca-se o comentário de Jarach25:
Quando a lei estabelece um imposto como resultado de determinado fato imponível, a existência de outros fatos similares não especificamente tributados não pode ensejar análogas obrigações tributárias, porque não se pode presumir que, em não se referindo a lei a esses casos similares, os tenha submetido a idêntico imposto. Pelo contrário, a presunção que deve presidir a
24
FERRARA apud MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 193.
25 JARACH apud MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros
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interpretação é que o legislador, ao não tributar quaisquer fatos, os excluiu, conscientemente, da tributação.
Partindo desse pressuposto, mais uma vez fica claro que a norma geral antielisão é inconstitucional, pois concede à autoridade administrativa, de fazer uso da analogia, para aplicar hipóteses de incidências de tributos tipificados, a atos e negócios jurídicos que o próprio legislador, sabidamente, excluiu como sendo fato imponível, aquele necessário para ensejar uma obrigação tributária.
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4. Considerações Finais
Ao longo do presente trabalho monográfico, dissertou-se a respeito da Norma Geral Antielisão, seu conceito e a discussão acerca de sua patente inconstitucionalidade. Para a melhor definição do dispositivo tratado, discutiu-se também a respeito dos institutos da Elisão Fiscal e Evasão Fiscal, diferenciando-os, sendo o primeiro lícito, e o segundo ilícito, dentre outros aspectos.
Entretanto, como visto, a linha de distinção entre a elisão e a evasão fiscal, em muitas hipóteses, é bastante tênue. Neste diapasão, os princípios e garantias constitucionais encartados na Carta Magna, representam grandes balizas limitadoras da intervenção indevida do Estado nos patrimônios particulares, mormente após a introdução do parágrafo único do art. 116 no Código Tributário Nacional, a qual se denominou “norma geral antielisão”.
Daí depreende-se uma das grandes inconstitucionalidades dessa norma, qual seja, dar a possibilidade ao agente administrativo fiscal de desconstituir atos ou negócios jurídicos lícitos, como nos casos relacionados à Elisão Fiscal, sendo uma patente transgressão ao Princípio da Segurança Jurídica e da Legalidade causando assim uma insegurança indevida aos sujeitos passivos, que ficam a mercê da interpretação do Fisco.
Além disso, percebe-se clara ofensa no uso da analogia, quando usado para a criação de novos tributos, fim esse condenado pela nossa legislação pátria através do Código Tributário Nacional.
É válido ressaltar que é lícito o planejamento tributário, mesmo que signifique redução ou a total supressão de um tributo, tendo sido feito em conformidade com a lei. Assim, depois de realizado o ato ou negócio jurídico nesses termos, deve ficar assegurado ao sujeito passivo a certeza da previsibilidade das consequências jurídicas posteriores. Assim, a Norma Geral Antielisão acaba por obrigar o contribuinte a fazer algo que não lhe foi imposto por lei, clara contrariedade ao Princípio da Legalidade, como já foi visto.
Não obstante todas as considerações supra, são absolutamente indispensáveis maiores ponderações e estudos acerca dos institutos apresentados. Com
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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