Teoria Geral do
Direito Tributário
Teoria Geral do Direito Tributário
TRIBUTO
Conceito. É possível dividir a doutrina do Direito Tributário em dois grandes grupos. Aqueles que se encontra “pro contribuintes” e os que se encontram “pro fisco”. Em verdade, esperamos que um dia surja uma terceira linha, aquela verdadeiramente em prol do interesse público. O problema é que enquanto não vemos em nosso país uma adequada destinação dos recursos públicos é bastante difícil encontrar um contribuinte consciente que esteja completamente a favor da tributação.
Então doutrinariamente podemos extrair do prof. Ricardo Lobo Torres o conceito de tributo como dever fundamental. Para ele, a partir do momento em que o Estado teria direitos fundamentais a prestar ao contribuinte, teria o contribuinte o pagamento do tributo como verdadeira contraprestação.
Por outro lado, como radical defensor dos contribuintes, encontramos o prof. Ives Gandra da Silva Martins, que defende ser o tributo uma verdadeira norma de rejeição social. Em verdade, ele apresenta esse conceito ao tratar dos crimes contra a ordem tributária. Mas é bastante oportuno para que possamos entender como se divide a doutrina brasileira. Assim, ele afirma que o tributo é uma norma de rejeição social porque ninguém, verdadeiramente, quer pagar tributos e sequer fica revoltado com a conduta do sonegador. Ao contrário, prefere buscar saber como fazer para sonegar também.
O ideal é o conceito legal, adotado pelo STF, contido no art. 3º do CTN. Esse conceito traz seis elementos que devem ser analisados.
Prestação pecuniária. O código exerce uma opção de que estamos diante de um vínculo de natureza obrigacional, pois não é uma simples relação de poder, em que o Estado manifesta a sua vontade soberana e o súdito tem o dever de cumpri-la. É uma prestação, objeto de uma obrigação – um vínculo de natureza patrimonial.
Compulsória. Esta é uma obrigação ex lege, ou seja, que nasce da vontade da lei. Em decorrência do princípio da legalidade e a necessidade de que o tributo seja criado por lei temos um reflexo de que não é necessário um acordo de vontades (entre o credor e o devedor do tributo) para que ele seja devido.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A lei deixou claro que ao instituir um tributo não é necessária a previsão em moeda do quanto será devido. Ao criar um tributo podemos encontrar a previsão do valor devido em índices de indexação, em percentuais, em quotas. Isso significa que a prestação é pecuniária, mas a lei não prevê expressamente em pecúnia.
Que não constituía sanção de ato ilícito. Quando o “fato gerador” for a prática de uma infração, o montante devido tem natureza de multa. E multa se submete a regras e princípios próprios. Não é tributo.
Outro aspecto relevante deste trecho do conceito é que ainda que o tributo não seja sanção de ato ilícito, poderá ele incidir sobre o ato ilícito. Esse é o princípio do pecunia non olet – dinheiro não tem cheiro. Assim sendo, ainda que o fato gerador se constitua também em um ato ilícito, ele levará ao dever de pagar o tributo.
E por fim um último aspecto é a questão da extrafiscalidade. O contribuinte poderia pensar que por não dar função social à propriedade, o art. 182, §4º II da Constituição o estaria punindo com uma tributação progressiva no tempo. Daí devemos distinguir o que o ordenamento considera ilícito e o
que ele simplesmente considera conduta indesejável. O contribuinte não está proibido de deixar de dar função social à propriedade, essa conduta apenas será desestimulada. Mas, se isso for de seu desejo, ele poderá fazê- lo, submetendo-se à consequência de pagar mais tributo.
Instituído em lei. O próprio conceito de tributo - o princípio da legalidade - que vimos na última disciplina. É claro que depois da previsão constitucional, caso esse dispositivo fosse alterado, ainda assim o tributo teria de ser instituído em lei.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A cobrança deve ser feita por pessoa jurídica de Direito Público, ainda que se admita a arrecadação por uma instituição financeira. E que será feita nos exatos limites da lei, que deve estabelecer o quanto deve ser cobrado e qual fato gerador, exatamente, faz com que o contribuinte tenha algum dever. Isso porque ele estabelece que a cobrança é mediante atividade administrativa plenamente vinculada. E atividade vinculada é aquela em que além da competência, da forma e da finalidade do ato, até o motivo e o objeto são expressos pela lei.
Classificação dos tributos. Vamos buscar classificações que venham a facilitar o estudo e o tratamento de objetos que possuem as mesmas características.
Natureza econômica da operação. O CTN divide especificamente os impostos, mas podemos fazer o mesmo com todos os outros tributos. Ele utiliza como critério a natureza econômica da operação, do fato gerador ou ramo de atividade. Essa classificação foi utilizada para elaborar a próxima disciplina e facilita o estudo dos tributos em espécie e sua melhor apreensão. Isso porque passamos a identificar em determinada situação quais são os tributos que incidem. O CTN divide então os tributos em três grandes grupos: comércio exterior, produção e circulação e renda e patrimônio.
Função. Os t:ributos podem ser classificados como fiscais, parafiscais e extrafiscais. Os fiscais são os arrecadatórios – aqueles que o Fisco tem por propósito buscar recursos para realizar as duas atividades e assim as suas despesas. Os parafiscais são aqueles que não são arrecadados diretamente pelo Estado, mas são aqueles que geram receita para instituições que exercem função pública ou de apoio ao Estado, como as de alguns conselhos de classe e outras autarquias (ex.: INSS). E por último temos os extrafiscais, que tem como função servir de instrumento de política econômica. Prestam-se a estimular ou desestimular a conduta dos contribuintes.
Repercussão. A repercussão significa que o tributo, apesar de pago por uma pessoa, terá seu ônus financeiro transferido a outra pessoa, assim ele é aquele pago por um que repercute no patrimônio de outro – nesse caso estaremos diante dos chamados tributos indiretos. E percussão significa que essa transferência não ocorreu. São assim os tributos diretos.
Cumulatividade. Determinados tributos incidem como falamos em cascata, por várias vezes na cadeia de circulação de um bem. Tributos cumulativos são aqueles que, incidindo, são incorporados ao custo do bem e oneram o preço final da mercadoria. Já os não cumulativos são os que a lei permite e prevê a sua dedução do valor do tributo a ser pago. O ISS é cumulativo e o ICMS é não cumulativo, por exemplo.
Quantidade de incidências. Os tributos que incidem somente uma vez no ciclo de produção e circulação são os monofásicos. Nesse caso, não há como se falar em cumulatividade. E os tributos que incidem por várias vezes na cadeia de circulação ou produção de mercadorias são chamados de plurifásicos. Esses podem ser cumulativos ou não cumulativos.
Aspectos relevantes à quantificação. Reais são aqueles tributos em que a quantificação do tributo devido leva em consideração apenas aspectos objetivos, que digam respeito ao fato gerador, ao bem tributado,
por exemplo; e pessoais são aqueles que levam em consideração características do próprio contribuinte. Essa classificação, não é fechada.
Competência. Sem maiores definições, tal é a simplicidade desta classificação, há os tributos federais, estaduais e municipais.
Vinculação a uma atividade estatal. A vinculação pode ser identificada, ou não, no fato gerador. Se o fato gerador constituir uma atividade do Estado, estaremos diante de um tributo vinculado. Se o fato gerador disser respeito a uma atividade do contribuinte, e o Estado não precisar fazer nada para que ele incida, diremos que o tributo é, como os impostos, não vinculados.
Espécies tributárias. Sabendo que tributo é gênero. Vamos investigar as espécies tributárias.
Teoria bipartite. E a primeira delas é a teoria bipartite que divide os tributos simplesmente em vinculados e não vinculados. Assim, não é que não reconheçam que os cinco tipos de tributos que podemos reconhecer hoje não são tributos, apenas irá incluir todos em dois grupos apenas. São adeptos dessa teoria Geraldo Ataliba e Alfredo Augusto Becker.
Teoria tripartite. A segunda teoria é a tripartite. Ela é defendida, por exemplo, por Roque Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho. Também podemos encontrá-la no CTN. Seu critério de distinção das espécies tributárias é o fato gerador, tal como previsto no art. 4º do CTN, e também nos artigos 16, 77 e 81, que são aqueles que definem os fatos geradores. Para essa teoria, os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria – como diz o art. 5º do CTN.
Teorias quadripartites. A terceira teoria é a quadripartite que considera que há quatro espécies tributárias, naturalmente, mas nem sempre as mesmas quatro.
Para Bernardo Ribeiro de Moraes, os tributos são os impostos, as taxas, a
contribuição de melhoria e as contribuições especiais – os empréstimos compulsórios seriam uma espécie de imposto restituível. Já para Ricardo Lobo Torres, os tributos são os impostos, as taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios. Ele reúne todo e qualquer tipo de contribuição em um único grupo.
Teoria pentapartite ou quinquipartite. Esta teoria é a que prevalece, pois é a teoria adotada pelo STF. O STF percorre o seguinte caminho para chegar à sua teoria. São três etapas, seguidas em ordem, para identificar a natureza específica de qualquer cobrança realizada pelo Estado: identificar se é tributo (análise pelo conceito antes apresentado), identificar o fato gerador (na forma da teoria tripartite) e, por fim se há destinação ou vinculação entre as espécies tributárias.
Inclui-se mais uma fase porque reconhecemos que na Constituição de 1988 temos referência a cinco tributos: impostos (art. 145 I CR), taxas (art. 145 II CR), contribuição de melhoria (art. 145 III CR), empréstimos compulsórios (art. 148 CR) e contribuições especiais (art. 149 CR). E além do mais, os dois últimos não se diferem pelo fato gerador.
Segundo o art. 16 do CTN, o imposto é o tributo cujo fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica. Dessa forma, o imposto dependerá de uma manifestação de riqueza do contribuinte.
Para a taxa, o fato gerador será uma atividade estatal específica, sim. Será ou a prestação de um serviço público, específico e divisível, minimamente colocado à disposição do contribuinte, ou o exercício do poder de polícia (consentimento ou fiscalizador), na forma do art. 77 do CTN.
Para a contribuição de melhoria, o fato gerador é uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária, como dispõe o art. 81 do CTN.
Contudo, se lembrarmos dos fatos históricos que geraram a incidência do empréstimo compulsório – é o caso dos combustíveis – ou mesmo das
contribuições especiais, veremos que o fato gerador é sempre uma atividade praticada pelo contribuinte. É um tributo que, muitas vezes, incide juntamente com os impostos. Seu fato gerador é muitas vezes idêntico a este. Calamidade pública ou guerra externa e investimento urgente de relevância nacional. Das contribuições especiais o destino é: uma atividade estatal específica que tende a beneficiar um grupo de contribuinte, e não necessariamente toda a sociedade.
Por isso, concluímos com a identificação das espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL
Vínculo jurídico de natureza patrimonial entre o credor/Fazenda Pública (fisco) e o devedor/contribuinte ou responsável que tem por objeto uma relação de crédito- débito cuja prestação é o tributo. Um dos questionamentos iniciais que devemos fazer é que tipo de relação é a que se estabelece com o fisco que tem por objeto o pagamento de tributos.
Teorias sobre a natureza do vínculo. Para os antigos juristas alemães Otto Mayer e Franz Myrbach-Rheinfeld, a obrigação tributária era uma relação de poder que decorria exclusivamente da soberania do Estado. Esse entendimento não prevalece mais.
Buscando evoluir e adequar à nova forma de se ver o Estado, Albert Hensel e Ernst Blumenstein passaram a defender a tese da relação obrigacional ex lege.
Segundo essa teoria, a obrigação tributária é o vínculo jurídico de natureza patrimonial que nasce em virtude da lei. Essa é a teoria dominante que se funda na ideia de fato gerador.
Para Enrico Allorio, José Luis Pérez de Ayala, Marco Aurélio Greco e Aurélio Pitanga Seixas Filho, trata-se de mais do que isso, é uma relação procedimental, pois ela nasce com o fato gerador, mas somente se torna certa com o procedimento do lançamento ou da declaração feita pelo contribuinte, momento
em que nasce o crédito tributário. Essa é uma das correntes que decorre da anterior, não a nega.
A outra é defendida por Klaus Tipke, Dieter Bierk, Ricardo Lobo Torres, Roque Antonio Carrazza e Geraldo Ataliba defendem um enfoque mais constitucional. A obrigação tributária depende da vontade da lei, mas essa vontade deve se adequar à Constituição. Aliás, a própria tese de Bierk demonstra sua preocupação com aspectos constitucionais, já que tratava do princípio da capacidade contributiva como medida de controle da norma tributária.
Essas teorias servem para compreender como a doutrina do direito tributário, e o próprio direito tributário evoluíram.
Obrigação tributária e crédito tributário. Durante muito tempo foi pacífico em nossa doutrina que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador e o crédito somente com a obrigação.
Todavia, esse tema não é mais tão pacífico. Divide-se em duas correntes. A primeira teoria – teoria dualista – para esta seriam necessários dois momentos, o fato gerador e o lançamento para que a obrigação tributária esteja completa. O fundamento dessa teoria é a interpretação conjugada dos arts. 114 e 145 do CTN que afirmariam então que a obrigação tributária nasce com o fato gerador e o lançamento constitui o crédito tributário.
A segunda teoria é a monista, para a qual basta apenas um momento para que a obrigação nasça, e nasça por completo. Esse momento é a ocorrência do fato gerador. Esse entendimento é fundado na leitura de uma combinação diferente de artigos, o art. 114 e o art. 139 do CTN. Assim, a obrigação tributária nasce com o fato gerador e o crédito tributário decorre dela. Essa teoria é mais compatível com a teoria geral das obrigações.
Elementos da obrigação tributária. O que vamos estudar agora é o tipo tributário (der Tatbestand, como dizem os alemães). Podemos dividi-lo em duas partes, a hipótese de incidência e o consequente.
a) Hipótese de incidência tributária. Por sua vez, é dividida em três partes: o aspecto material, o temporal e o espacial. Esses elementos vão dizer o que precisa acontecer, quando se considera acontecido e onde se considera acontecido.
a.1) Aspecto material: é a situação que precisa ocorrer para que o tributo seja devido. A sua ocorrência concreta é o fato gerador. E aqui algumas breves considerações precisamos fazer.
Se estivermos diante de um negócio jurídico sujeito a uma condição suspensiva ou resolutiva, aplicamos o art. 117 do CTN que nos dá a solução bem semelhante às consequências que o direito civil atribui. Em se tratando de condição suspensiva (art. 125, CC) a obrigação tributária nasce com o implemento da condição; em sendo resolutória (art. 127, CC) a obrigação tributária nasce com a celebração do negócio jurídico – nesse caso a condição nada é importante para o tributo.
Se estivermos diante de um ato ilícito, isso tudo é absolutamente irrelevante para a relação tributária. Jamais um ato ilícito estará descrito na hipótese de incidência, ele poderá, contudo, ser fato gerador. Quanto ao ato ilícito, aplica-se o princípio do non olet, segundo o qual o dinheiro não tem cheiro e, portanto poderá ser tributado, uma vez que o estudo é feito pelo aspecto econômico.
Podemos dizer que o fato gerador é relevante para identificar o momento de surgimento da obrigação tributária, determinar o sujeito passivo, os demais elementos da obrigação e o regime jurídico aplicável ao lançamento, precisar o prazo para homologação do pagamento antecipado dos tributos indiretos, distinguir espécies tributárias, conceitos de incidência e não incidência, verificar elisão e evasão, escolha pela interpretação econômica.
a.2) aspecto temporal. Aqui estamos tratando do momento de ocorrência do fato gerador. Esse tema é relevante, pois vai designar também o regime jurídico aplicável, uma vez que se aplica àlei vigente na data da ocorrência do fato gerador.
Nesse aspecto, o fato gerador pode ser instantâneo, quando sua ocorrência se dá no menor lapso temporal – é o caso do imposto sobre a transmissão causa mortis.
Pode ser continuado, quando decorre de uma situação jurídica, algo que normalmente se prolonga no tempo, mas a lei escolhe um momento para que se dê sua incidência – como no IPTU, cujo fato gerador é a propriedade, mas ele incide anualmente. E por fim, ele pode ser complexivo, quando o fato gerador se dá pela soma de vários instantes dentro de determinado período – imposto de renda, na maioria dos casos.
É importante que fique claro que não se fala aqui no prazo para pagamento. Prazo para pagamento é exaurimento da obrigação. Tanto é assim que o princípio da anterioridade submete os elementos da obrigação tributária a aguardarem até o início do ano seguinte para aplicar-se qualquer alteração legislativa; isso não se aplica ao prazo de recolhimento, conforme Súmula 669 do STF.
a.3) aspecto espacial. Este é o local de ocorrência do fato gerador que pode ter como importância determinar a competência tributária, como é o caso do ICMS, para definir qual é o estado competente para recolher o tributo. Também não estamos falando de local do pagamento do tributo. Esse local do pagamento será definido posteriormente como mero exaurimento do tributo.
b) Consequente. Ocorrido o fato já descrito no momento e local definidos por lei, há uma consequência: alguém deverá o pagamento de um valor tal para outrem.
Então aqui temos os aspectos subjetivos e quantitativos.
b.1) aspecto subjetivo – sujeito ativo: o art. 119 do CTN determina que sujeito ativo é aquele que pode exigir o cumprimento da obrigação tributária,
resumidamente: o credor. Sendo assim, não estamos falando necessariamente do ente competente, que é o ente com o poder de instituir os tributos por lei. Trata- se do titular da capacidade tributária ativa – o poder de exigir o pagamento do tributo. Poderá ser o próprio titular da competência ou um terceiro a quem ele delegar esta tarefa. Lembre que a capacidade tributária ativa pode ser delegada, como estabelece o art. 7º do CTN, diferente da competência tributária.
b.2) aspecto subjetivo – sujeito passivo: nos termos do art. 121 do CTN, vemos que o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Essa pessoa poderá ser o contribuinte – aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, ou o responsável – que não tem essa relação com o fato gerador. Na próxima aula, vamos aprofundar o estudo do sujeito passivo. A seguir detalharemos melhor a condição de sujeito passivo.
b.3) aspectos quantitativos. Vale conhecermos duas expressões bastante utilizadas na doutrina: an debeatur e quantum debeatur. O an debeatur é a causa da obrigação tributária, enquanto o quantum debeatur é o montante do tributo devido. Já vimos o an debeatur, vejamos o quantum debeatur.
O tributo pode ser fixo ou variável. Poderá a lei simplesmente estabelecer valor igual para todos, em reais ou em um índice oficial de indexação.
A base de cálculo é a representação econômica do fato gerador. A alíquota, por sua vez, é o coeficiente que se deve aplicar à base de cálculo. A legislação brasileira contempla dois tipos: específica e ad valorem. A específica é aquela fixada por quantidade do bem objeto da tributação, como na Cide combustíveis, fixada em sua maioria em m3, confira na lei nº 10.336/2001, arts. 5º e 9º, e decreto nº 4.066/2001 , art. 1º.
A alíquota ad valorem é aquela estabelecida em percentuais. É a que você conhece no imposto de renda. Essa alíquota pode ser fixa, progressiva ou seletiva.
A alíquota fixa é uma alíquota única, independente da riqueza do contribuinte, ele
terá de pagar a mesma alíquota. A alíquota progressiva pode variar em razão do valor da base de cálculo (quanto maior a base de cálculo maior a alíquota – ex.:
IR) ou pode variar de maneira extrafiscal (de forma a desestimular o comportamento do contribuinte – ex.: ITR – alíquota maior para a maior quantidade de terras improdutivas). A alíquota seletiva é aquela que varia conforme a essencialidade do bem tributado (ex.: IPI e ICMS).
Obrigação tributária acessória
Nomenclatura. Antes de começarmos a tratar desse instituto, importante conferir a redação do Código Tributário no art. 113 §2º. A primeira observação que devemos fazer quanto ao instituto da obrigação acessória é que tecnicamente ela não é nem obrigação nem acessória.
Não é obrigação, pois obrigação é o vínculo jurídico de natureza patrimonial, e o que temos é uma série de condutas comportamentos do contribuinte que não possuem, isoladamente, valor econômico. Declara o imposto de renda, emitir notas fiscais, escriturar livros contábeis, fornecer documentos exigíveis pelo fisco.
Nada disso possui diretamente um valor. Por isso alguns chamam de dever jurídico e não obrigação.
Não é acessória, pois, segundo a teoria da gravitação jurídica, acessório é tudo aquilo que acompanha a sorte do principal. Em muitos casos, a obrigação principal não existe, mas persiste a obrigação acessória. Além do que, ela não é transitória como a obrigação principal, que se extingue com o pagamento. Ela persiste, é mais estável. Então ela não é acessória. Ela é instrumental, pois não é um fim em si mesmo, mas, sim, um mecanismo que se presta à fiscalização do tributo – objeto da obrigação principal que deve ser recolhido.
Fato gerador. Mais uma evidência de que não é uma obrigação acessória está no art. 115 do CTN.
Podemos dizer que o sujeito passivo dela é um auxiliar do fisco, pois pratica atos próprios do interesse exclusivo da administração como diria Ives Gandra da Silva Martins, “sem receber nada em troca, a não ser a ameaça de punição, se não cumprir a exigência fiscal” (Martins, 2007).
Por outro lado, quanto ao sujeito ativo, a competência para instituir essas obrigações depende da competência para instituir o tributo. Não seria lógico que o tributo pudesse ser fiscalizado e cobrado por quem não tem competência. Ou que algum dever fosse imposto por quem não tenha interesse direto em vê-lo cumprido.
Forma de fixação. O art. 113, §2º, do CTN, faz referência à legislação tributária, que é aquela que está presente no art. 96 do CTN – inclui não somente a lei, mas todo e qualquer ato normativo.
Aqui o tema é controvertido. A rigor, como determina a Constituição (art. 5º II), ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada senão em virtude de lei.
Assim é que o comportamento constitucionalmente adequado ao fisco é que a lei crie o dever formal, e o ato normativo infralegal cuide de esmiuçá-lo. Mas esse não é o entendimento que predomina. Predomina que esses deveres podem ser fixados por qualquer ato normativo.
Obrigação tributária decorrente de infrações
Natureza jurídica. O artigo 113 §3º do CTN determina impropriamente que o descumprimento da última obrigação vista a converte em obrigação principal. Na realidade converte ela em penalidade, em sanção. Na verdade, estamos aqui diante de uma penalidade, com natureza de norma sancionadora, que deve ser tratada dessa forma.
Uma vez que o tributo não é sanção de ato ilícito, também não é certo afirmar que a penalidade é principal. Em verdade, aqui estaríamos diante de um
acessório, pois se o tributo for extinto, por exemplo, pelo perdão, ela também será.
Tanto é assim que o art. 106, II, do CTN estabelece outra regra de direito intertemporal (aplicação sucessiva das leis no tempo). No caso de lei nova mais favorável é possível a retroatividade benéfica.
Forma de fixação. Como se trata de uma multa, neste caso não há dúvida, ela deverá ser fixada por lei.
Fato gerador. O fato gerador aqui também é próprio e diverso do fato gerador do tributo. Aqui o que faz nascer o dever de pagar a multa é a prática de alguma conduta considerada infração.
Nos termos do art. 136 do CTN, a responsabilidade por infrações é objetiva, pois independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. E será também pessoal.
O único benefício é que como o objetivo do direito tributário não é sancionar, a lei afasta a aplicação da multa na hipótese de o contribuinte confessar a infração cometida e recolher o tributo eventualmente devido. Mas esse tema será objeto de aprofundamento maior na próxima aula ao estudarmos o tema responsabilidade.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Sujeito passivo da obrigação tributária. No artigo 121 encontra-se uma definição de contribuinte e de responsável. Contribuinte terá relação pessoal e direta com o fato gerador. Basta identificar o verbo que é o núcleo central do fato gerador. O contribuinte é o sujeito desse verbo– sujeito passivo direto da obrigação.
Nos tributos indiretos, essa figura do contribuinte se divide em dois. Nestes há duas pessoas que detêm esta relação pessoal e direta com o fato gerador. Para que o fato gerador ocorra temos dois indivíduos: o comprador (ex.: consumidor) e
o vendedor (ex.: comerciante). No ICMS, diferente de outros tributos, a legislação reconhece que o tributo será pago pelo vendedor, mas ele claramente embute no preço do suco este ICMS. Assim é que o comerciante é o contribuinte de direito – aquele que tem o dever jurídico de recolher o tributo; e o consumidor é o contribuinte de fato – aquele que efetivamente suporta o encargo financeiro pelo recolhimento.
Note que nem sempre o contribuinte será aquele que realiza o recolhimento do tributo. O tributo poderá ser recolhido por uma outra pessoa. Essa outra pessoa é o responsável – aquele que não pratica o fato gerador, mas que possui uma relação com ele e a lei lhe atribui o dever de recolher o tributo.
Essa responsabilidade, como veremos, pode nascer desde a ocorrência do fato gerador (responsabilidade por substituição) ou em virtude de uma circunstância posterior (responsabilidade por transferência).
Convenções entre particulares. As definições de contribuinte e de responsável estão submetidas à lei. Relendo o art. 121, parágrafo único, II, do CTN você vê que o responsável surge por determinação legal. Um contrato somente obriga as partes. Somente quem assinou o contrato terá de se submeter às suas regras. O fisco não assinou o contrato.
E como se já não bastasse a regra contratual, o art. 123 do CTN deixa claro que, em regra, as convenções entre particulares não podem ser opostas ao fisco.
Solidariedade. A solidariedade passiva é instituto jurídico que permite ao credor exigir a prestação em sua amplitude de somente um dos devedores. É claro que o devedor solidário que paga poderá exigir dos demais coobrigados a parcela que cada um devia. A parcela que cada um devia, pois a solidariedade é em regra externa, só existe em relação ao credor. Entre os coobrigados não há solidariedade. No Direito, de forma geral, a solidariedade decorre da lei ou da vontade das partes. No Direito Tributário, a solidariedade decorre da lei ou da existência de um interesse comum.
A solidariedade natural (que decorre de um interesse comum) pode ser exemplificada pela cobrança do IPTU de um condômino. A solidariedade legal depende de previsão expressa, como é o caso do encerramento da sociedade de pessoas que encontramos no art. 134 VII do CTN.
Essa solidariedade, por expressa vedação legal, não comporta benefício de ordem – havendo um devedor originário, o devedor solidário não poderá opor ao credor que diretamente deste exige que o faça primeiro em relação ao devedor originário. Isso não ocorrerá no Direito Tributário.
São efeitos legais da solidariedade: o pagamento de um aproveita os demais, a isenção ou remissão (não pessoal) aproveita os demais, a interrupção da prescrição se estende a todos (contra ou a favor).
Capacidade tributária passiva. A regra está contida no art. 126 do Código Tributário Nacional. Ele determina claramente que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil. A questão no direito tributário é mais de ordem econômica do que de ordem jurídico-formal. E isso se aplica tanto para a condição de devedor de tributos como para titular de direitos – para o caso, por exemplo, do direito à repetição de indébito.
Domicílio tributário. O Código Civil, no art. 70, define o domicílio como “o lugar onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo”. É o local onde a pessoa será encontrada para dela exigir-se o cumprimento de seus deveres e obrigações.
No direito tributário, a regra é que o domicílio será de eleição – domicílio escolhido. Mas caso o contribuinte não escolha seu domicílio, será o lugar da sua sede ou o lugar de cada estabelecimento, em relação aos fatos que derem origem à obrigação.
Responsabilidade por infrações. Esta responsabilidade é objetiva, ou seja, nos termos do art. 136 do CTN, não precisamos ver provada a existência de dolo ou culpa – independe da intenção do agente! E é também, como toda responsabilidade penal, pessoal. Mas controvérsia que ainda não foi resolvida é no caso de sucessão. Aliás, o tema deveria ser levado mais aos tribunais. Falecendo o contribuinte, deixando de pagar tributos e multa, os herdeiros terão de adimplir o tributo e a multa? Ainda que no limite das forças do espólio?
Instituto bastante peculiar é o da denúncia espontânea. O art. 138 do CTN determina que a responsabilidade será excluída pela denúncia espontânea acompanhada do pagamento do tributo e seus acréscimos. Não basta parcelar, pois o próprio art. 155-A, em seu §1º, esclarece que salvo determinação em contrário, o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas.
A legislação tributária deixa claro que o intuito é arrecadar e não punir. Assim, está afastado, segundo entendimento predominante, qualquer tipo de multa – a sancionadora e a moratória –, pois o código não escolhe entre uma ou outra.
Alguns pontos importantes devem ser relacionados: segundo o STJ não se aplica à obrigação acessória, pois ao definir que deve vir acompanhado do pagamento, então não poderá incluir obrigação que não tem por objeto o pagamento. De igual forma, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que tenha sido feita a declaração e pago a destempo não cabe o benefício, pois o importante é que o fisco não tenha nenhum conhecimento do fato.
Responsabilidade tributária por substituição
É chamada de responsabilidade tributária por substituição nasce junto com a ocorrência do fato gerador. Desde esse momento, o contribuinte não é obrigado a realizar o pagamento. Esse dever já nasce para o responsável.
Objetivos. O objetivo maior é, sem dúvida, facilitar a arrecadação tributária, pois isso evita que se tenha o trabalho de fiscalizar centenas de pequenos
contribuintes, o que facilitaria também a evasão fiscal e postergaria a arrecadação.
Substituição regressiva ou para trás. A substituição ganha peculiaridade quando estamos diante de tributos plurifásicos – que são aqueles que incidem por várias vezes na cadeia de circulação do bem. Neles é comum que se escolha uma fase para que o tributo incida por toda cadeia. Quando quem deve recolher está no final da cadeia, antes do consumidor final, por exemplo, estamos diante da substituição regressiva ou para trás. Nesse caso se adia o recolhimento, há o fenômeno do diferimento. É comum com o leite cru em que a fábrica laticínios recolhe pelo produtor, a cana em caule em que a usina recolhe pelo fazendeiro, a carne de animais de corte em que o frigorífico recolhe pelo produtor. Nessa substituição não temos nenhum grande problema, pois o fato gerador ocorreu.
Substituição progressiva ou para frente. É antecipação do recolhimento do tributo em que o fato gerador ocorrerá em um momento posterior na cadeia de circulação do bem. Nesse caso o tributo é recolhido antes mesmo do fato gerador por uma presunção.
O art. 150 §7º da Constituição incluiu autorização expressa para que o fato gerador presumido seja tributado. Isso violaria a capacidade contributiva, a irretroatividade, só para começar a crítica. Mas, apesar de questionada a sua inconstitucionalidade (o que foi possível porque esse dispositivo é resultado de emenda constitucional), o STF entendeu que ele era constitucional.
O recolhimento todo se dará por presunção, presunção até da base de cálculo. E a Constituição prevê que somente na hipótese do fato gerador não ocorrer é que o tributo será restituído. Se ele ocorrer por valor maior, o fisco não fará questão porque o instituto foi criado para que não se tenha que fiscalizar tudo detalhadamente em todas as fases. Assim, se o ICMS foi recolhido pela indústria por um valor determinado e vendido pelo bar por um preço muito superior ao da tabela de presunção, a lei não prevê que deva ser complementado pois isso
devolveria todo o trabalho de fiscalizar. E se o fato gerador teve efetiva base de cálculo a menor, o entendimento do STF é que não haveria direito à restituição.
Responsabilidade tributária por transferência
Conceito. Na responsabilidade por transferência, quem devia recolher o tributo quando da ocorrência do fato gerador não era esse responsável. A sua responsabilidade nasce da ocorrência de fato posterior. Ele é o verdadeiro responsável, pois responde por débito que não era seu com a ocorrência do fato gerador. No CTN temos três espécies de responsável por transferência e são essas três que passaremos a estudar.
Devedores solidários. Estão previstos nos arts. 124 e 125 do CTN. Como vimos ainda há pouco, o responsável solidário é aquele queresponde pela totalidade da dívida, mesmo que haja com ele outros devedores. No Direito Tributário, a solidariedade é somente passiva. Isso porque a capacidade tributária ativa é privativa.
Devedores sucessores. Essa responsabilidade está nos arts. 129 a 133 do CTN.
O dever de recolher o tributo se transfere ao responsável porque o devedor originário por algum motivo desapareceu. Assim, ela pode ser causa mortis, em que se transfere o ônus aos herdeiros na forma do art. 131, II e III do CTN. E o importante é que aqui ainda que o tributo não tenha sido lançado, essa responsabilidade é transferida. Pode ser também inter vivos na transmissão de imóveis (art. 130 do CTN), de bens móveis (art. 131 I do CTN), de estabelecimento comercial, industrial ou profissional (art. 133 do CTN) e a decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão da sociedade.
Na hipótese da sucessão imobiliária, responderá, em regra, o adquirente pelos tributos devidos em razão do imóvel. E passa a ser novo devedor do todo devido,
independentemente do valor do imóvel. Assim é que se a dívida ultrapassar o valor do imóvel, o adquirente responde por ela. Ele somente não responderá na hipótese de constando na escritura a quitação de todos os tributos, ficar delas sabendo em momento posterior. E também na hipótese de bem levado à hasta pública na execução para pagamento dos tributos, quando não será devido pelo responsável, inclusive na hipótese de faltar quantia para tanto pelo resultado do leilão. Aliás não pode sequer o edital do leilão afastar essa regra, uma vez que ela é fixada por lei complementar de normas gerais, aplicável, portanto, a todos os entes federativos.
Uma questão bastante peculiar é a relação de tributos que são abrangidos pela sucessão imobiliária. Segundo entendimento predominante, aplica-se essa sucessão apenas aos impostos devidos em razão do bem (IPTU, ITR, ITBI), taxas em razão de serviços prestados em virtude da propriedade (incêndio, coleta de lixo etc.) e contribuição de melhoria. Muitos municípios, contudo, condicionam a concessão do habite-se ao pagamento do ISS devido na construção. Tal condição, caso prevista em lei municipal, somente será lícita se exigida do proprietário que realizou a obra, mas não do adquirente já que não há previsão de transferência dessa responsabilidade. A mesma celeuma vamos verificar para as contribuições sociais devidas em virtude da construção.
Se na certidão que for anexada ao instrumento de aquisição vier a ressalva para outros eventuais tributos, ela só tem o condão de não valer como perdão para o devedor originário. O adquirente não pode ver transferida a responsabilidade para ele nessa hipótese.
Na hipótese de sucessão mobiliária, o art. 131 I do CTN traz tratamento diferente da sucessão imobiliária. Nele não há a ressalva para o caso de haver certidões que comprovem a situação negativa. O cuidado deve ser até redobrado, lembrando-se, inclusive, que pela leitura do texto a responsabilidade sequer estará limitada ao valor do bem. É o que você deve ter em mente ao adquirir, por exemplo, um
carro. Aliás, nem a notificação ao Detran, prevista no artigo 134 do CTB, se aplica aos tributos.
Na hipótese da sucessão causa mortis, o art. 131 II e III do CTN cuida, segundo boa parte da doutrina de todos os bens (móveis ou imóveis). Alguns entendem que seria somente em relação aos bens móveis, já que os imóveis estariam em todas as hipóteses no art. 130. Em resumo a responsabilidade é do espólio relativamente aos tributos devidos antes da abertura da sucessão – cuidado, abertura da sucessão não é abertura do inventário ou arrolamento, mas data da morte (real ou ficta). Após a abertura do inventário, os herdeiros responderão na qualidade de responsáveis até a data da adjudicação, após essa data serão diretamente contribuintes. Aqui a responsabilidade deve alcançar os tributos, e não genericamente os créditos tributários, o que pode fortalecer o entendimento de que as multas não serão transferidas. Até porque com a morte extingue-se a punibilidade.
Na hipótese de sucessão empresarial, temos verdadeiramente quatro situações.
Fusão é a reunião de duas pessoas jurídicas tendo por resultado a constituição de uma terceira. Transformação é a modificação de uma pessoa jurídica em outra distinta. Incorporação é a aquisição uma pessoa jurídica por outra, só restando esta última ao final do negócio jurídico. Cisão, apesar de não estar expressa também deve se submeter à regra, é a divisão de uma pessoa jurídica em outras duas ou mais, fazendo desaparecer a primeira, restando somente as novas. É que à época da elaboração do Código Tributário ela não constava em nossa legislação.
A responsabilidade será daquela que surgiu em lugar da(s) anterior(es). Apenas para complementar esses conceitos societários, eles hoje se encontram nos artigos 220, 227, 228, 229 e 233 da lei nº 6404/1976 e no Código Civil que, por mais recente, prevalece diante de qualquer incompatibilidade, arts. 1.113, 1.116, 1.119 e 1.122.
Mais uma vez temos uma redação que trata apenas dos tributos. Aqui, a jurisprudência parece entender que a responsabilidade se transfere, sim, no caso
de multa. Seria interessante que você fizesse aqui uma pesquisa sobre esse tema nos sites dos tribunais.
Em caso de extinção da pessoa jurídica, mas surgir uma outra pessoa jurídica que explore a mesma atividade por um dos sócios da extinta, ela poderá responder.
Aqui é o que se pode denominar de sucessão empresarial de fato.
Na sucessão de atividade empresarial por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento, a responsabilidade será integral, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade, e subsidiária, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses (a contar da alienação) nova atividade no mesmo ou em outro ramo. Não é uma sucessão de empresas, pois não deixa de existir uma para surgir outra. O fundo é comércio, é a universalidade de bens que guarnecem a atividade empresarial. Isso não se confunde com a venda de alguns bens. O artigo exige que haja liame entre as atividades, anterior e sucessora.
As escusas estão no §1º do art.133. Não haverá sucessão em processo de falência ou recuperação, desde que o adquirente não seja sócio da sociedade falida ou em recuperação ou de controladora, ou ainda parente em linha reta ou colateral até o 4º grau, ou identificado como agente do falido ou em recuperação.
Devedores terceiros. Os terceiros são pessoas exteriores à relação jurídica que tem por objeto o pagamento de tributo.
Subsidiariamente. O art. 134 prevê uma verdadeira hipótese de responsabilidade subsidiária, ainda que não use esta palavra, pois inicia estabelecendo que haverá responsabilidade “nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”. Deve-se entender que há solidariedade entre os corresponsáveis, mas subsidiariedade em relação ao devedor originário.
Se verificarmos, apesar de terceiro, é condição que de alguma forma o terceiro participe do ato que configure fato gerador do tributo. E também de algum fato
que se impute ao responsável que foi fundamental para gerar o inadimplemento.
Aliás, como é um fato que se imputa a um terceiro, necessário é que seja instaurado procedimento administrativo para verificar a ocorrência do mesmo.
Nos incisos I a V temos hipóteses de representação. No inciso VI hipótese em que o ato se realiza na presença indispensável do responsável. No inciso VII hipótese em que o ato se realiza por conta do responsável. A transferência dessa responsabilidade se dará, quanto à penalidade, somente às de caráter moratório, seguindo princípio da intranscendência que já vimos nesta aula.
Integralmente, no art. 135 do CTN temos uma responsabilidade exclusiva das pessoas ali listadas, o que exclui qualquer outra. O legislador fala em responsabilidade pessoal, o que nos leva, pelas interpretações literal e sistemática, à conclusão de que estamos diante de uma situação bem diferente das vistas anteriormente. A pessoa jurídica, por exemplo, originariamente contribuinte, é excluída quando alguém age em seu nome fora dos limites dos poderes sociais, ou praticando infração à lei, contrato social ou estatutos.
Trata-se de responsabilidade pessoal e não de desconsideração da personalidade jurídica, pois serão alcançados tão somente aqueles que agem com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
E como decorre de conduta propriamente praticada pelo responsável, todos os valores, independentemente da natureza são transferidos todos os valores (tributo, acréscimos moratórios e multas punitivas), não guardando sequer relação com a participação do sócio no capital social. Ou seja, ele responde como se fosse o próprio contribuinte.
Essa conduta deve ser apurada em processo administrativo próprio para que se possa imputar ao responsável e não se confundem com o mero inadimplemento – que não é ilícito, por si só. Esse entendimento já está pacificado no STJ, como
você deve conferir na leitura da Súmula 430. A infração deve ser prévia ou concomitante ao fato gerador.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
É o direito subjetivo que a Fazenda tem de receber o pagamento do tributo. É o elemento da obrigação tributária que corresponde ao direito do fisco.
Para uma parte da doutrina, a saber encabeçada atualmente por Hugo de Brito Machado, o conceito de crédito no Direito Tributário seria diferente da Teoria Geral das Obrigações. O crédito seria o próprio:
Vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).
Já fizemos referência à controvérsia doutrinária sobre o momento do nascimento da obrigação tributária. Aliás, são duas correntes que se fundam na leitura do CTN: corrente dualista e corrente monista.
Para a teoria dualista, a obrigação e o crédito tributários não nascem em um só momento. Ao contrário, nascem em dois momentos, por isso teoria dualista. Essa afirmação se retira da conjugação de três artigos: art. 114, 113, §1º, e 142. O art.
114 vai determinar que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador. O §1º do art. 113 vai conceituar a obrigação tributária. E o art. 142 do CTN vai dizer que o crédito tributário é constituído pelo lançamento. Então, diferente do direito privado, para essa corrente, obrigação e crédito não nascem no mesmo momento, tanto é assim que Hugo de Brito Machado ensina que
É sabido que obrigação e crédito, no direito privado, são dois aspectos da mesma relação. Não é assim, porém, no direito tributário brasileiro, o Código Tributário Nacional distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um
primeiro momento na relação tributária (...) Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação.
Então temos a relação jurídica tributária se formando em dois momentos. No primeiro momento, com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária. Por essa obrigação tributária, o fisco tem o direito de lançar, mas para o contribuinte ou responsável já nasce a obrigação de pagar o tributo. Num segundo momento, com a realização do lançamento, nasce o crédito tributário. O crédito tributário estaria relacionado diretamente com a liquidez e certeza, somente atingidos a partir do lançamento. Até porque, a teor do que afirma o CTN, somente nesse momento teremos a certeza de quem é o contribuinte e estará liquidado o montante devido.
Para os defensores da teoria monista, o crédito nada mais é do que elemento da obrigação, e por isso, conjugando outros dispositivos, nasceriam num mesmo momento: arts. 114 e 139 do CTN. O art. 114, como já visto, determina que a obrigação tributária nasce com o fato gerador. Por sua vez, o art. 139 determina que o crédito tributário decorre da obrigação tributária e tem a sua mesma natureza.
Assim, o crédito, por ser elemento da obrigação, nasce junto com ela. O que o lançamento fará é dar maior concretude ao crédito tributário. Assim, defende Ricardo Lobo Torres a teoria do “processo de concreção do crédito tributário”, que Alberto Xavier chama de “teoria dos graus de eficácia”.
Segundo essas teorias, podemos resumir os seguintes fatos como importantes para a concreção do crédito tributário: fato gerador, lançamento, vencimento e inscrição na dívida. Com o fato gerador o crédito tributário estará simplesmente constituído, ou seja, simplesmente nasce. Com o lançamento ele passa a ter liquidez e certeza, ou seja, sabemos quem deve, porquê deve e o quanto deve.
Com o vencimento, esse crédito que existe é líquido e certo, passa a ser também exigível. E, por fim, com a inscrição na dívida ativa (fase que permite que o
credor-fisco possa transformar administrativamente e unilateralmente o seu crédito em um título executivo) o crédito além de existir, ser líquido, certo e exigível se torna executável.
Lançamento
Conceito: A formalização do crédito tributário pode se dar por ato do fisco ou mesmo do contribuinte. Quando o contribuinte realiza a declaração para recolhimento de algum tributo, ele formaliza, documenta, o crédito tributário. Pelo fisco ele será documentado por meio do auto de lançamento, do auto de infração ou da notificação fiscal de lançamento. Aliás, a nomenclatura é irrelevante, pois o CTN simplesmente se refere a lançamento.
É ele resultado de atividade que compete privativamente à autoridade administrativa. Há muito se questiona a necessidade de a Fazenda realizar lançamento quando o contribuinte realizou a declaração do crédito tributário.
Vários atos normativos federais estabelecem a desnecessidade de lançamento quando o contribuinte declara, ou confessa, e deixa de pagar o tributo. Assim, seria possível a imediata inscrição na dívida ativa para o ajuizamento da execução fiscal. Podemos citar como exemplo a IN MPS/SRF 03/05 ou o DL nº2.124/1984, e ainda a lei nº10.833/2003. A matéria foi pacificada no STJ por meio da súmula 436 que afirma que “a entrega da declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
Diferente é a situação de uma decisão judicial em ação que o contribuinte procura ver declarada a inexistência de uma obrigação tributária. Nesse caso, a decisão judicial declara, ao contrário, que o tributo é devido. Nesse caso, o lançamento não está dispensado e tem que ser realizado.
b) Discute-se se este lançamento é um ato ou um procedimento. Para Paulo de Barros Carvalho, o lançamento pode ser visto em três acepções: norma – concentrando o significado dos vários dispositivos que regulam o desdobramento procedimental para a produção do ato; procedimento – constante na sucessão de atos praticados pela autoridade competente para investigar o fato gerador; e ato – relativamente ao resultado do procedimento. Mas como diria Sacha Calmon, o lançamento não pode ser um procedimento, e sim um ato singular, precedido de procedimentos preparatórios.
c) Na sequência do previsto no art. 142 vemos a motivação do lançamento como ato vinculado que é. Assim, a identificação da ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante devido, identificação do sujeito passivo, e, se for o caso, aplicação da penalidade cabível.
2) Natureza jurídica. Considerando as duas correntes anteriores quanto ao nascimento do crédito tributário, o lançamento poderá ser declaratório ou constitutivo. Para a teoria dualista, não há dúvida de que o lançamento é constitutivo do crédito tributário, mas declaratório da obrigação da qual resulta.
Para a teoria monista, o lançamento seria declaratório tanto da obrigação quanto do crédito. Contudo, podemos afirmar que o lançamento acaba por constituir a liquidez e certeza do crédito tributário.
3) Espécies. Vamos identificar as espécies de lançamento previstas no CTN de acordo com a participação do fisco e do contribuinte.
a) No art. 147 do CTN encontramos o lançamento por declaração. No lançamento por declaração, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) declara ao fisco as informações de fato indispensáveis à realização do lançamento. É também chamado de lançamento misto, pois exige a participação das duas partes na relação jurídica tributária (credor e devedor). Raramente vemos tributos sujeitos a lançamento por declaração. O próprio imposto de renda não se constitui em lançamento por declaração. Veremos que é lançamento por homologação.
b) Afirma-se que no art. 148 do CTN há uma espécie própria de lançamento, o lançamento por arbitramento. É aquele que deveria ser feito com base na declaração do contribuinte. Entretanto, essa declaração não merece confiança do fisco. Assim, o agente fiscal deve investigar o fato gerador e realizar o lançamento com base nas informações que obteve. Isto é o que ocorre quando o contribuinte
“cai na malha fina” e a Receita Federal o autua.
c) O art. 149 do CTN determina as situações em que haverá lançamento de ofício.
Por conta destas situações é que podemos dizer que há duas espécies de lançamento de ofício: o próprio ou o supletivo. O lançamento de ofício é aquele realizado pela autoridade administrativa sem qualquer participação do contribuinte. Ele pode ser próprio, quando a autoridade já é designada desde o início para o tributo, conforme o inciso I do art. 149. Isso é o que ocorre ao IPTU e ao IPVA.
d) O lançamento por homologação ocorrerá nas hipóteses em que o sujeito passivo presta informações ao fisco, calcula o montante do tributo devido e antecipa o pagamento. Caberá ao fisco apenas chancelar tal conjunto de condutas se entender correta. A rigor o que se homologa é a apuração, a declaração feita pelo contribuinte. O pagamento não é homologado. Aliás, caso não seja realizado o pagamento, admite-se que o fisco possa simplesmente enviar as declarações prestadas ao fisco diretamente à dívida ativa.
4) Princípios. Há um pequeno subgrupo de normas fundamentais que orientam a realização do lançamento, são os princípios específicos que a ele se aplicam.
a) Vinculação à lei. Nos termos expressos do art. 142 parágrafo único do CTN, o lançamento é resultado de uma atividade plenamente vinculada. É correto dizer, portanto, que o lançamento deve ser feito nos estritos padrões estabelecidos em lei. Não há qualquer espaço para avaliação de conveniência e oportunidade. Aliás, seguindo a ausência de qualquer vedação legal, a existência de demanda questionando o tributo, por si só, não impede a realização do lançamento – ao contrário, a autoridade administrativa permanece impelida a fazê-lo.
b) Caráter retrospectivo. Como forma de respeitar o princípio da legalidade e da irretroatividade aplicáveis ao tributo por determinação constitucional, o caput do art. 144 do CTN determina que o lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador. Note-se que isso não se aplica eventualmente às penalidades, pois no Direito Penal vige outro princípio. Vige o princípio da retroatividade penal mais benéfica. Assim é que se a pena foi reduzida ou suprimida, esta lei nova é que orientará a imposição de penalidades que venha no próprio lançamento. Mas com relação ao tributo, nada importa se sobreveio lei posterior benéfica ou maléfica. O que importa é a lei da data da ocorrência do fato gerador.
c) Aplicação imediata das regras procedimentais. O §1º do art. 144 trata de situação diversa da vista anteriormente. Aqui, quando a lei manda que se aplique a lei vigente na data da realização do lançamento, da prática do ato, queremos dizer que se aplica a lei relativa ao procedimento utilizado para lançar o tributo, não para determiná-lo. Não para determinar os elementos da obrigação tributária – para estes aplica-se a lei da data da ocorrência do fato gerador. Aqui estamos diante de uma lei de conteúdo formal, que diz respeito ao procedimento utilizado para lançar.
d) Irrevisibilidade ou imutabilidade do lançamento. Em princípio, tão logo notificado o contribuinte do tributo devido, não poderá este ser revisto pela autoridade administrativa. Essa é a regra. É, contudo, uma regra que comporta inúmeras exceções que estão no art. 145 genericamente previstas, e mais detidamente arroladas no art. 149. É o que chamamos anteriormente de lançamento de ofício supletivo. Então não sejamos repetitivos.
e) Inalterabilidade dos critérios do lançamento. Segundo o art. 146 do CTN, caso haja modificação nos critérios utilizados pela administração para lançar, esses critérios somente poderão ser utilizados relativamente a fatos geradores ocorridos após a sua introdução. Esse princípio é decorrência do princípio da proteção à confiança do contribuinte.
