CAPÍTULO I IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS E DIREITOS ITCMD

CAPÍTULO I

IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS E DIREITOS – ITCMD

SUMÁRIO • 1. Noções gerais; 2. Fato gerador; 2.1. Itcmd causa mortis;

2.2. Itcmd sobre doação; 2.2.1. Renúncia da herança; 2.2.2. Partilha des- proporcional de bens na separação ou divórcio ou nos processos de in- ventário; 2.2.1. Renúncia Da herança; 2.2.2. Partilha desproporcional de bens na separação ou divórcio ou nos processos de inventário; 2.2.3. Usu- fruto; 2.2.4. Fideicomisso; 2.2.5. Falecimento do cônjuge meeiro antes da partilha dos bens do pré-morto; 3. Sujeitos ativo e passivo; 3.1. Sujeito ativo; 3.2. Sujeito passivo; 4. Base de cálculo e alíquota; 5. Imunidades e isenções; 6. Informações complementares; 6.1. Lançamento e decadência do itcmd nos processos de inventário; 7. Súmulas do stf e stj; 7.1. Sú- mulas do stf; 7.2. Súmulas do stj; 7.3. Informativos De Jurisprudência;

8. Questões objetivas; 9. Questão discursiva; 10. Revisão do capítulo – perguntas e respostas.

1. NOÇÕES GERAIS

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quais- quer Bens ou Direitos – ITCMD é o primeiro dos tributos da competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal listados na Constituição. Mais especificamente, está positivado no art. 155, I, da CF/88.

À luz das Constituições pretéritas, o Estado era competente para tri- butar tanto as transmissões gratuitas quanto as onerosas de bens imóveis.

Não havia, à época, previsão do ITBI municipal. Apenas com o advento

da Carta de 1988 houve a separação dos objetos do ITCMD estadual e do

ITBI municipal. Também a partir da CF/88 as transmissões de bens móveis

– exceto as transmissões onerosas inter vivos – passaram a integrar o as-

pecto material do ITCMD.

Além das disposições constitucionais, regem a matéria o CTN, reso- luções do Senado Federal e a legislação ordinária estadual.

Importante esclarecer, contudo, que apenas alguns dispositivos do Código Tributário Nacional

foram recepcionados pela ordem inaugura- da com o advento da Constituição de 1988, haja vista que, à época de sua promulgação, conforme exposto, fundiam-se em um só tributo os atuais ITBI (municipal) e ITCMD. Estamos falando dos artigos 35 (em parte), 38, 39, 41 e 42. No que diz respeito às operações envolvendo bens móveis não existe qualquer regulação da matéria no CTN, sendo admissível fa- larmos, aqui, em competência plena dos Estados para reger a matéria (CF/88, art. 24, §3º c/c ADCT-CF/88, art. 34, §3º).

O quadro abaixo pode facilitar a memorização da legislação aplicável ao ITCMD:

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO ITCMD Espécie

normativa Principais

dispositivos e leis Função exercida Constituição

Federal Art. 155, I, e pará-

grafo primeiro. Delineamento geral do tributo. Cri- térios da Regra matriz de Incidência.

Código Tributário

Nacional. Arts. 35, 38, 39, 41

e 42. Normas gerais de incidência.

Lei Complementar

Geral. Ainda inexistente.

Regular a competência para insti- tuição quando doador tiver domi- cílio ou residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no ex- terior.

Resolução do Sena-

do Federal Resolução nº 09/92 Fixar alíquota máxima do tributo (Alíquota máxima atual: 8%)

Leis Ordinárias, Decretos e demais

atos normativos Locais

Leis e Decretos de ITCMD de cada Esta-

do e do DF.

Instituição do tributo;

Normas específicas em matéria de ITCMD;

Normas sobre sujeição passiva;

Instituição de obrigações acessó- rias e penalidades.

1. Importante salientar que o CTN foi promulgado ainda sob a vigência da Constituição de 1946.

O lançamento do tributo dar-se-á, como vermos mais detidamente adiante, por declaração, nos casos de ITCMD Causa Mortis apurado em inventário, e por homologação, nas demais hipóteses, contudo, nada obsta, a depender das circunstâncias do caso concreto, que o tributo seja lançado de ofício pelos agentes fiscais

.

O ITCMD é tributo de função fiscal, haja vista que instituído com a função primeira de carrear recursos para os cofres públicos estaduais.

Ressalvam-se os casos em que a legislação estadual estabelece alíquotas progressivas de incidência, quando então poderemos afirmar a natureza extrafiscal do ITCMD.

O imposto está submetido aos princípios constitucionais tributários da: a) legalidade (CF/88, art. 150, I); b) isonomia (CF/88, art. 150, II); c) ca- pacidade contributiva (CF/88, art. 145, §1º); d) irretroatividade (CF/88, art.

150, III, “a”); e) anterioridade (CF/88, art. 150, III, “b”); f) anterioridade no- nagesimal ou mitigada (CF/88, art. 150, III, “c”); g) vedação à utilização de tributo com efeito de confisco (CF/88, art. 150, IV); h) vedação à instituição de isenções heterônomas (CF/88, art. 151, III).

O ITCMD classifica-se como tributo: estadual, privativo, não vinculado, de arrecadação não vinculada, real, direto, ordinário e de função predomi- nantemente fiscal.

2. FATO GERADOR

Duas são as condutas que dão ensejo à obrigação de pagar o ITCMD:

1) transmissão causa mortis de bens móveis e imóveis e; 2) doação de bens móveis e imóveis.

Sobre o tema, assim dispõe o Código Tributário Nacional:

CTN:

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exce- to os direitos reais de garantia;

2. VESPERO, Regina Celi Pedrotti. Imposto sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD.

3. ed. rev. e atual. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013, pp. 122-123.

III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

Os dispositivos do supracitado art. 35 do CTN alusivos à transmissão onerosa, por ato inter vivos, de bens imóveis, repita-se, não foram recep- cionados pela Constituição de 1988. Além disso, como podemos perce- ber, não existe qualquer menção às operações envolvendo bens móveis nos artigos colacionados, o que confere aos Estados e ao Distrito Federal competência plena (dentro dos limites constitucionais, obviamente) para regular a matéria.

O quadro abaixo ajuda a compreender as principais diferenças exis- tentes entre os critérios materiais do ITBI e do ITCMD:

ITCMD X ITBI: PRINCIPAIS DIFERENÇAS

Imposto ITCMD ITBI

Competência Estados e DF Municípios e DF

Transmissões

causa mortis Sim Não

Transmissões

inter vivos Sim (apenas nas doações) Sim Transmissões

Gratuitas Sim Não

Transmissão de

bens móveis Sim Não

Transmissão de

bens imóveis Sim Sim

Quando a lei e a Constituição falam em “quaisquer bens e direitos”

está se referindo apenas às coisas úteis e raras, ou seja, aos bens móveis

e imóveis, corpóreos e incorpóreos, suscetíveis de apropriação pelo

homem e dotados de valor econômico. Não incidirá o ITCMD, por exem-

plo, sobre a doação de alguns litros da água do mar ou mesmo sobre

alguns gramas de areia da praia.

2.1. ITCMD causa mortis

Quando se fala em “transmissão causa mortis” está-se fazendo men- ção ao instituto da sucessão, regido pelo Código Civil de 2002. Nos termos de nossa Lei Civil, “aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários” (CC/2002, art. 1.784). Em outras pala- vras, com a morte, todo o patrimônio do de cujus transfere-se automatica- mente para todos os seus herdeiros e legatários e, até que se faça a par- tilha dos bens, haverá um condomínio entre os mencionados sucessores.

Trata-se do princípio da saisine.

Nos termos da jurisprudência sumulada do Supremo Tribunal Federal,

“É legítima a incidência do imposto de transmissão ‘causa mortis’ no inventá- rio por morte presumida” (Enunciado nº 331 da Súmula do STF).

Tema dos mais polêmicos envolvendo o ITCMD diz respeito ao mo- mento do surgimento da obrigação tributária.

Nas transmissões causa mortis, a obrigação surge quando da aber- tura da sucessão, ou seja, na hora da morte. Trata-se do momento em que, por força do já mencionado princípio da saisine, todos os bens do de cujus passam para seus herdeiros. Importante esclarecermos que o aspec- to temporal do ITCMD Causa Mortis não coincide com o aspecto material do imposto. Enquanto este último está relacionado à transmissão de bens decorrente da morte, o primeiro (aspecto temporal) é o próprio momento da morte. Nos casos de morte presumida, tem-se como aspecto tempo- ral do imposto o momento a partir do qual a lei civil considera ocorrida a morte.

No ITCMD Causa Mortis aplicar-se-á a alíquota vigente ao tempo da morte, conforme entendimento sumulado do Supremo Tribunal Federal:

SÚMULA nº 112 DO STF

“O imposto de transmissão ‘causa mortis’ é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.”

As leis estaduais contêm disposições específicas relacionadas ao mo-

mento do pagamento do imposto, sendo certo que o direito da Fazenda

de lançar o tributo não decairá antes de existir ciência inequívoca da exis-

tência do fato gerador da obrigação. Assim, antes da ciência da morte,

operada por ocasião do processo de inventário, mesmo que este só venha

a ser levado a efeito dez anos após o óbito, por exemplo, não há que se

falar em decadência do direito ao lançamento.

► ATENÇÃO:

O exposto no parágrafo anterior não altera o fato de que a obrigação surge concomitantemente à sucessão, ou seja, no momento da morte. Dessa forma, será devido o ITCMD causa mortis ainda que lei posterior ao óbito e anterior ao processo de inventário venha a estabelecer hipótese de isenção do imposto.

2.2. ITCMD sobre doação

Também o conceito de doação será extraído da legislação civil pátria.

Conforme prescreve o Código Civil de 2002: “Considera-se doação o contra- to em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra” (CC/2002, art. 538). Muito embora o CTN faça menção apenas a operações envolvendo bens imóveis, por expressa au- torização constitucional, poderão os Estados instituir o ITCMD sobre do- ações de bens móveis. Assim, será devido o imposto tanto na doação de uma casa de pai a filho quanto na doação, envolvendo as mesmas partes, de um automóvel.

Incidirá ITCMD até mesmo nas doações realizadas em dinheiro, mesmo que referidas operações não tenham sido declaradas para fins de Imposto de Renda.

Nas transmissões gratuitas de bens móveis, imóveis ou direitos reais sobre eles incidentes (doações), o imposto será devido a partir do momento em que estiver caracterizada a transferência do bem. Nos termos da lei civil, “os direitos reais sobre coisas móveis, quando constitu- ídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição”

(CC/2002, art. 1.226), por sua vez, “os direitos reais sobre imóveis constituí- dos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos” no Código Civil (CC/2002, art. 1.227).

Nas transmissões gratuitas de bens imóveis ou direitos reais sobre

imóveis, na prática, o imposto tem sido exigido no momento da lavra-

tura da escritura da doação. Isso se dá porque, em virtude do disposto

no art. 134, VI, do CTN, os tabeliães, escrivães e demais serventuários de

ofício poderão ser responsabilizados, em caso de omissão, pelos tributos

devidos sobre os atos por eles praticados em razão do seu ofício. Nos au-

tos do Recurso Especial nº 1.236.816, o Superior Tribunal de Justiça reco-

nheceu a validade da exigência do ITCMD antes mesmo da ocorrência do

fato gerador, ou seja, como requisito para registro do título no cartório de imóveis

.

No que diz respeito ao ITCMD sobre doações, diversas situações sus- citam controvérsia tanto na doutrina quanto na jurisprudência. A fim de facilitar a compreensão da matéria, detalharemos cada uma em tópicos separados.

2.2.1. Renúncia da herança

Pode ocorrer que, no curso dos processos judiciais de inventário ou arrolamento, ou mesmo nos chamados inventários e arrolamentos “ex- trajudiciais”, instituídos pela Lei nº 11.441/2007, um ou mais sucessores renunciem à herança a eles destinada. Nos casos em que a renúncia for destinada a pessoa específica, falaremos em renúncia translativa; nas hi- póteses em que, por sua vez, a renúncia for pura e simples, ou seja, se der em benefício do monte, sem qualquer ressalva, faremos menção à renún- cia abdicativa

.

Haverá incidência do ITCMD nos casos de renúncia translativa gratuita, ou seja, sempre que alguém transferir a pessoa específica sua herança sem que se verifique qualquer contraprestação por parte do be- neficiado. Tem-se aqui claramente configurado um contrato de doação.

Na verdade, sobre toda a operação haverá 2 (duas) incidências de ITCMD:

uma, inicial, no momento da morte – ITCMD causa mortis – e outra no momento da doação – ITCMD doação.

Em havendo renúncia translativa onerosa – quando houver reposi- ção ou torna -, por sua vez, além do ITCMD causa mortis, incidente ini- cialmente, poderá haver incidência do ITBI municipal sobre a segunda operação caso estejamos diante de transmissão onerosa de bens imóveis.

Importante salientar, no entanto, que “somente haverá a incidência do ITBI se houver efetiva torna ou reposição, ou seja, se o valor de bens imóveis situa- dos no Município, recebidos por cônjuge, herdeiro ou condômino, for superior ao valor de sua meação, de seu quinhão e se houver compensação financeira para equilibrar os quinhões distribuídos de forma desproporcional”

.

3. STJ, REsp 1.236.816, Primeira Turma, julgado em 15/03/2012.

4. CARNEIRO, Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 4. ed. São Paulo: Sarai- va, 2013. p. 213.

5. CARNEIRO, Claudio. Op. cit.. p. 213-214.

Nas situações de renúncia abdicativa – em benefício do monte – não haverá incidência de ITCMD nem de ITBI, haja vista que inexistente uma operação de transmissão propriamente dita.

Sobre o assunto, confira-se o quadro abaixo:

TRIBUTAÇÃO NOS CASOS DE RENÚNCIA DA HERANÇA Renúncia Translativa

Gratuita Renúncia Translativa

Onerosa Renúncia Abdicativa O herdeiro transfere gra-

tuitamente sua quota- -parte a pessoa determi- nada.

O herdeiro transfere sua quota-parte mediante pagamento.

O herdeiro abre mão da herança em benefício do monte.

Incide ITCMD causa mor- tis e ITCMD Doação (2 incidências).

Haverá incidência do ITCMD Causa Mortis. Po- derá haver incidência do ITBI, em se tratando de bem imóvel.

Não incide ITCMD nem ITBI.

2.2.2. Partilha desproporcional de bens na separação ou di- vórcio ou nos processos de inventário

Questão parecida com a mencionada no tópico anterior diz respeito aos casos de desproporcionalidade de quinhões entre os cônjuges ou her- deiros nos processos de separação, divórcio, inventário ou arrolamento.

Aqui, não se fala em renúncia total da herança, mas apenas de parte do montante a que faz jus o renunciante.

Sabendo-se que, quando da realização da partilha, todos os benefi- ciados devem elaborar plano que confira a cada um exatamente aquilo a que tem direito por força de lei, a desproporcionalidade na repartição dos bens pode dar ensejo também à incidência do ITCMD ou mesmo do ITBI.

Na partilha desigual de bens, em que um herdeiro ou cônjuge (no

caso de divórcio só poderemos falar de “cônjuges” e “meação”) é contem-

plado com quota maior que a dos demais, configurar-se-á doação, caso

não exista qualquer contrapartida por parte do beneficiário. Aqui, a exem-

plo do ocorrido no tópico anterior, haverá incidência do ITCMD tanto no

momento da morte quanto da posterior doação. Nos casos de divórcio

com partilha desproporcional gratuita, obviamente, haverá apenas uma

incidência de ITCMD sobre o chamado “excesso de meação”.

Sobre o tema, confira-se o entendimento sumulado do Supremo Tri- bunal Federal:

SÚMULA nº 116 do STF:

“Em desquite ou inventário, é legítima a cobrança do chamado imposto de reposição, quando houver desigualdade nos valores partilhados.”

Existindo, contudo, no plano de partilha, previsão expressa de re- posição por parte do beneficiário da divisão desproporcional, estará caracterizada a onerosidade da operação, devendo incidir, nos casos de operações com imóveis, ITBI.

Nada obsta que, a depender da complexidade do inventário ou da separação, incidam concomitantemente ITCMD sobre determinadas doa- ções (renúncias gratuitas) e ITBI sobre transmissões onerosas posteriores à sucessão, ainda que no curso do processo de inventário.

2.2.3. Usufruto

Conforme ensinamentos do professor Carlos Roberto Gonçalves, “usu- fruto é o direito de usar uma coisa pertencente a outrem e de perceber-lhe os frutos, ressalvada sua substância (usus fructus est ius alienis rebus utendi fruendi, salva rerum substancia)

”. Em outras palavras, no usufruto, alguns dos poderes inerentes à propriedade da coisa são transferidos a terceira pessoa, que passa a ter o direito de usá-la e fruí-la; não terá, contudo, o direito de dispô-la. Nos termos do Código Civil de 2002, “o usufrutuário tem direito à posse, uso, administração e percepção dos frutos” (CC/2002, art.

1.394), além disso, “não se pode transferir o usufruto por alienação; mas o seu exercício pode ceder-se por título gratuito ou oneroso” (CC/2002, art. 1.393).

Tratando-se de direito real sobre imóvel, não restam dúvidas acer- ca da incidência do ITCMD sobre a constituição do chamado usufruto simples

. Assim, caso determinada pessoa conceda em usufruto vitalício determinado imóvel de sua propriedade à sua mãe, já idosa, haverá inci- dência tributária sobre a operação, salvo previsão expressa de isenção na legislação estadual.

6. GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume 5: direito das coisas. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. P. 476.

7. CTN: Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imó- veis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

reservado o direito de uso e fruição do bem enquanto forem vivos. Após a morte, haverá a consolidação da propriedade dos filhos (donatários). Aqui, em que pese alguma controvérsia, tem sido dominante o entendimento jurisprudencial no sentido de que o imposto só poderá incidir uma única vez, seja no momento da instituição do usufruto – ITCMD Doação -, seja no momento da morte – ITCMD Causa mortis – dos doadores/usufrutuá- rios. Fundamenta-se o referido posicionamento no fato de a propriedade ser uma só, a todo tempo.

Algumas legislações estaduais preveem mecanismos específicos para evitar duas tributações nos casos de doação com reserva de usufruto. A Lei Paranaense nº 8.927/88, por exemplo, estabelece que nas doações com reserva do usufruto ou na sua instituição gratuita a favor de terceiro, o valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habitação, vitalício ou temporários, será igual à metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante à sua propriedade separada daqueles direitos (Lei nº 8.927/88, art. 14, ca- put). Temos com isso que, “se o doador doa com reserva de usufruto para si, com a doação haverá incidência sobre metade da base de cálculo. Com sua morte e a extinção do usufruto, e consequentemente com a consolidação da propriedade na titularidade do nu proprietário, haverá nova exigência em re- lação à metade da base de cálculo”

. Regras semelhantes são estabelecidas nas legislações paulista (Lei nº 10.705/2000) e fluminense (Lei nº 1.427/89).

2.2.4. Fideicomisso

Nos termos do Código Civil de 2002, “pode o testador instituir herdeiros ou legatários, estabelecendo que, por ocasião de sua morte, a herança ou o legado se transmita ao fiduciário, resolvendo-se o direito deste, por sua morte, a certo tempo ou sob certa condição, em favor de outrem, que se qualifica de fideicomissário” (CC/2002, art. 1.951). Trata-se do instituto do Fideicomis- so, por meio do qual alguém, por testamento, deixa bem para o sucessor (fideicomissário) de seu herdeiro (fiduciário).

Paira na doutrina e na jurisprudência controvérsia acerca da incidên- cia do ITCMD sobre as transmissões decorrentes do Fideicomisso. O STJ, no entanto, tem pacificado o entendimento segundo o qual, na ex- tinção do fideicomisso, seja pela morte do fiduciário seja do fideicomis- sário, não haverá incidência do ITCMD, sob pena de bitributação. Nesse sentido, vejamos a ementa abaixo colacionada:

8. RIBEIRO, Ricardo Lodi. Tributos: teoria geral e espécies. Niterói, RJ: Impetus, 2013. p. 236.