Professor: Ionas Deda Gonçalves
Aula 2
A Natureza Jurídica das
Contribuições de Seguridade Social
Direito Previdenciário - Custeio
A definição da natureza jurídica das contribuições devidas à Seguridade Social é assunto dos mais intrincados na doutrina jurídica nacional.
Podem ser identificadas as seguintes posições, sobre a natureza jurídica: 1) teoria do prêmio de seguro; 2) teorias salariais (retributivas); 3) teoria da exação sui generis; 4) teoria tributária.
Pela teoria do prêmio de seguro, a contribuição previdenciária (ainda não havia Seguridade Social), tanto a das empresas quanto a dos trabalhadores seria um prêmio de seguro, nos moldes do instituto de direito civil, com a particularidade de ser compulsório e inteiramente regulado por lei. Chamam-na de prêmio de seguro de direito público.
A teoria da natureza retributiva da prestação é defendida por aqueles que entendem que a contribuição dos empregadores se identifica com o próprio salário do trabalhador. A obrigação de contribuir por parte do empregador decorreria da existência do contrato de trabalho. Seria uma parcela do salário devido ao trabalhador, que serviria para garantir-lhe segurança no futuro.
A teoria da exação "sui generis", defendida por Pontes de Miranda, com base em textos constitucionais anteriores a 1988, principalmente a Emenda 08/77, estabelece que as contribuições não possuem natureza tributária (nem tampouco são prêmios de seguro ou salário diferido). São figura que nada têm a ver com o direito tributário. São exações, mas não são tributos. A Constituição de 1967, reforçada pela emenda 08/77, teria criado determinadas figuras compulsórias que, entretanto, não são tributos.
A teoria tributária identifica a contribuição social como um tributo, pois é uma prestação pecuniária, que não constitui sanção de ato ilícito, imposta por lei para o custeio de um serviço público.
Há, entretanto, divergências doutrinárias entre aqueles que admitem a natureza tributária das contribuições sociais, no que diz respeito à identificação da espécie tributária a que pertencem.
Há, portanto, dois problemas a solucionar: a questão da natureza jurídica das contribuições para o custeio da Seguridade Social e o problema de sua classificação. A primeira responderá a que instituto
jurídico pertencem as contribuições para o custeio da seguridade social, ou seja, se são prêmio de seguro, salário, figura compulsória sui generis ou tributo. Definida sua natureza, deverá ser verificada a viabilidade e/ou necessidade de se proceder a subdivisões, ou classificação em espécies distintas.
Com o advento da Constituição de 1988, não resta dúvida sobre a inclusão das contribuições sociais dentro do Sistema Tributário Nacional, ou seja, não deve haver hesitação em afirmar a sua natureza tributária. O artigo 149 da CF/88 sepulta a polêmica, submetendo as exações ali previstas ao regime jurídico tributário, ressalvando especialidades aplicáveis às contribuições destinadas ao custeio da seguridade social e a competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios para a instituição de contribuição destinada ao custeio de previdência própria de seus servidores.
Ademais, as contribuições de seguridade social se encaixam perfeitamente no que a doutrina tributária entende por conceito de tributo constitucionalmente implícito, que não difere, em essência, do conceito formulado no artigo 3o do Código Tributário Nacional.
Portanto, a súmula dos argumentos que justificam a natureza tributária das contribuições de seguridade social: a) correspondem ao conceito constitucionalmente implícito de tributo; b) estão inseridas no Sistema Tributário Nacional, em razão da combinação dos artigos 149 e 195 da CF/88; c) observam o regime constitucional tributário, no que tem de essencial.
Essa a teoria que hoje prevalece na doutrina e na jurisprudência, pelo que se pode observar de firmes precedentes do STF.
Superada essa questão sobre a natureza tributária das contribuições para o custeio da Seguridade Social, resta analisar a problemática de sua natureza tributária específica. Esse é o tema mais polêmico em matéria de contribuição social. Estamos longe de um consenso doutrinário a respeito.
Há autores que defendem a existência de duas, três, quatro ou até cinco espécies tributárias.
Doutrina bastante difundida sobre o assunto é a de GERALDO ATALIBA, desenvolvida em sua obra "Hipótese de Incidência Tributária", onde o Mestre abandona critérios externos, não jurídicos, na
Para ATALIBA, o critério jurídico de classificação dos tributos está na consistência do aspecto material da hipótese de incidência. Trata-se do núcleo do fato, previsto de forma hipotética na norma que institui o tributo, que tem o potencial de desencadear a relação jurídica de direito tributário.
Quanto ao aspecto material da hipótese de incidência, observa que: a) ou consiste numa atividade do poder público (ou uma repercussão desta); b) ou, pelo contrário, consiste num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal. Essa verificação permite classificar os tributos em vinculados e não vinculados.
Segundo essa teoria, portanto, a espécie tributária seria definida a partir da consistência do aspecto material da hipótese de incidência.
Assim sendo, tributos vinculados são as taxas e contribuições e tributos não vinculados são os impostos.
Essa classificação, segundo o Autor, repugna qualquer investigação ou preocupação pré ou metajurídica, repelindo indagações quanto ao posterior destino que venha o poder público dar aos dinheiros obtidos.
Quanto às taxas, se diferenciam das contribuições pelas características do inter-relacionamento estabelecido pelo legislador entre a atuação estatal (contida na hipótese de incidência) e o contribuinte (referibilidade).
Taxa seria aquele tributo que contém no aspecto material de sua hipótese de incidência a prestação de um serviço público específico e divisível ou o exercício do poder de polícia, que são atuações estatais diretamente relacionados ao contribuinte.
Na contribuição, a relação entre a atuação estatal e o contribuinte não se daria de forma direta, mas através de um elemento intermediário, que consiste numa especial vantagem experimentada por um círculo especial de contribuintes. O exemplo mais evidente é a contribuição de melhoria.
A hipótese de incidência desse tributo consiste em experimentar valorização imobiliária em decorrência de obra pública.
O sistema não é mais o de custeio tríplice de um serviço público previdenciário, onde se poderiam facilmente apontar os seus beneficiários, ou seja, aquelas pessoas ou circulo especial de contribuintes que manteriam uma referibilidade mediata com a atividade estatal custeada. Toda a coletividade é mediatamente referida à atuação estatal no campo da Seguridade Social, pois todos podem, um dia, dela precisar, e , mesmo que não precisem, dela se beneficiarão em função do bem-estar social que proporciona, aliviando as tensões sociais.
Além do mais, todos são "obrigatoriamente solidários" na persecução do bem comum, na construção de uma sociedade livre e justa, na erradicação da pobreza e na diminuição das desigualdades (arts. 3o, 170 e 193 da Constituição Federal).
Ademais, entendemos que existem duas relações jurídicas pertinentes à previdência social: uma de custeio e outra de proteção. Não há sinalagma entre as duas. Não há contraprestação entre o que se paga e o que se recebe.
Assim, qualquer pessoa, em princípio, poderia ser colocada como sujeito passivo de uma contribuição para o custeio da Seguridade Social, desde que atendidos os pressupostos constitucionais.
A referibilidade (no sentido de benefício especial), entendemos, somente permanece critério válido para a eleição dos sujeitos passivos das outras contribuições
previstas no artigo 149 da Constituição.
Dessa forma, com a humilde reverência que deve ser sempre prestada ao Prof. Geraldo Ataliba, entendemos que o critério por ele desenvolvido, embora de grande utilidade, é incompleto.
É perfeito para se compreender a distinção entre imposto, taxa e contribuição de melhoria, mas, diante do texto da Constituição de 1988, não nos fornece instrumental para a identificação de uma figura jurídica que mereceu especial destaque do Constituinte: as contribuições para o custeio da seguridade
social.
Por isso que autores passaram a relativizar a regra contida no artigo 4º, II, do Código Tributário Nacional, que determina ser irrelevante para a caracterização da natureza específica de um tributo a destinação dada ao produto de sua arrecadação.
A determinação constitucional do produto da arrecadação é relevante para a classificação jurídica de um tributo. O que o artigo 4º do CTN veda é a destinação legal (infraconstitucional) desse mesmo produto.
A distinção entre o imposto de renda e contribuição sobre o lucro, por exemplo, reside na sistemática diversa no que tange ao destino a ser dado aos recursos arrecadados. "Só existirão verdadeiras contribuições sociais quando atentar o legislador para a finalidade constitucionalmente definida como sendo a própria desse tipo de exação".
É inegável que a destinação do produto da arrecadação possui relevância na fixação da competência da União para a instituição das contribuições de seguridade social, pois se ela criar tributo com o nomem iuris de contribuição social e, entretanto, der uma afetação diversa a essa receita, estará criando imposto com destinação específica, o que é vedado pela Constituição Federal, em seu artigo 167, IV.
O contribuinte, segundo essa linha de raciocínio, tem direito de opor-se à cobrança ou pleitear a repetição de contribuição que não esteja vinculada aos fins constitucionalmente admitidos.
Portanto, temos que admitir que a destinação constitucional do produto da arrecadação das contribuições para a Seguridade Social é um dado relevante, não somente para fixar a competência da União, mas também para identificar uma espécie de exação que se submete a regime jurídico diferenciado.
A definição de um tributo como contribuição para a seguridade social depende, portanto, da análise da destinação constitucional do produto da arrecadação. Se for direcionado ao custeio da Seguridade Social, será contribuição social.
Esse critério não é meramente econômico ou financeiro. É critério jurídico, pois, como sustentamos, foi adotado pela Lei Maior.
Com efeito, no caso das contribuições para o custeio da Seguridade Social, a Constituição de 1988 fornece indicações explícitas que permitem ora identificar a hipótese de incidência, ora o sujeito passivo, ora a base de cálculo, ora uma conjugação desses elementos.
No caso das contribuições previstas no artigo 195, I, indica expressamente os sujeitos passivos (empregador, empresa ou entidade equiparada) e as bases de cálculo (folha de salários e demais rendimentos, receita ou faturamento e lucro). Na hipótese do inciso II, revela somente o sujeito passivo (trabalhadores). No inciso III, a base de cálculo (receita de concurso de prognósticos). No parágrafo 8o do mesmo artigo, fornece elementos explícitos para a individualização do sujeito passivo (produtor, parceiro, meeiro e arrendatário rurais), da hipótese de incidência (exercer atividades rurais em regime de economia familiar) e da base de cálculo (resultado da comercialização da produção).
As contribuições para o custeio da Seguridade Social seriam, portanto, aqueles tributos que, apesar de adotarem, em alguns casos, por determinação constitucional, hipótese de incidência de impostos, diferem desses em razão da necessária vinculação de sua receita a uma atuação estatal específica.
Impostos seriam aqueles tributos em que a hipótese de incidência consiste em um fato qualquer, desvinculado de atuação estatal e cujo produto de arrecadação não possui destinação específica e tampouco é restituível.
Taxas se identificam por conter em sua hipótese de incidência uma atuação estatal, consistente em serviço público específico e divisível ou no exercício do poder de polícia, diretamente referidos ao contribuinte. A atuação do Estado lhe diz respeito imediatamente. O valor pago dirige-se ao custeio da atuação estatal (noção de retributividade). Não há restituição.
Na contribuição de melhoria, há necessariamente a existência de uma obra pública (que é uma atuação estatal), mas entre esse fato e o sujeito passivo há que existir um elemento intermediário, consistente numa especial vantagem obtida do contribuinte, que é a valorização do imóvel. Não há vinculação do
produto de sua arrecadação, nem restituição.
O empréstimo compulsório é aquele tributo, que tanto pode assumir a hipótese de taxa como de imposto, mas deles se diferencia pela restitutidade dos valores arrecadados. Há também destinação específica para o produto arrecadado, que deve ser empregado naquelas situações que constituem o fundamento para a sua instituição.
As contribuições são tributos que tanto podem assumir a hipótese de incidência de impostos como a de verdadeiras contribuições, desde que se atribua o produto de sua arrecadação aos fins constitucionalmente previstos.
Diferenciam-se dos impostos, pois estes não podem, por expressa determinação constitucional, ser criados com vinculação de sua arrecadação. Não possuem aqueles uma finalidade específica.
Com efeito, observamos que no atual Sistema Constitucional Tributário existem cinco espécies de tributos, que diferenciamos em razão de três critérios distintivos: a) previsão ou não de atuação estatal no núcleo da hipótese de incidência; b) exigência de destinação específica do produto arrecadado; c) restitutividade do produto arrecadado.
Os impostos se submetem a um regime jurídico, estabelecido constitucionalmente, no qual o ente político, para instituí-lo validamente, deve descrever como hipótese de incidência um fato qualquer, desde que o mesmo revele capacidade econômica. A Constituição já definiu quais são esses fatos, facultando entretanto à União a instituição de novos impostos, desde que o faça por lei complementar e eleja como hipótese de incidência um fato presuntivo de riqueza. É esse o seu regime jurídico. Nada se refere quanto à restitutividade das receitas percebidas. No que pertine à destinação, proíbe a sua vinculação a órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV).
Se a União criar, por meio de lei ordinária um tributo sobre a industrialização de produtos, chamando-o de imposto, mas destinar o produto de sua arrecadação ao atendimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, prevendo a sua restituição, estará, na verdade, criando
um empréstimo compulsório e a lei será inconstitucional, pois essa exação exige lei complementar para a sua veiculação.
Se, em outra hipótese, criar um tributo sobre operações de crédito, tendo como pressuposto a hipótese de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, destinando o produto de sua arrecadação a essa finalidade e prevendo a restituição das quantias pagas, estará criando um empréstimo compulsório, que deverá ser instituído por lei complementar, com obediência ao princípio da anterioridade, pois o inciso II do artigo 148 o exige, o que não aconteceria se estivesse instituindo um tributo sobre o mesmo fato, mas sem afetação da receita nem exigência de restituição.
As peculiaridades são as seguintes: 1) exceção ao princípio da anterioridade; 2) vinculação do produto de sua arrecadação; 3) subsunção ao regime dos impostos residuais, quanto à instituição de novas fontes; 4) regras específicas sobre imunidades.
Se a União instituir um tributo incidente sobre a renda, mas destinar o produto de sua arrecadação ao custeio da Seguridade Social, estará criando uma contribuição social strictu sensu e somente poderá cobrá-la noventa dias após a publicação da lei que a instituiu. Se, entretanto, não previr essa destinação, estará criando imposto, que somente poderá ser cobrado no exercício seguinte.
