XXVI CONGRESSO NACIONAL DO
CONPEDI SÃO LUÍS – MA
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO I
MARIA DE FATIMA RIBEIRO
ANTÔNIO CARLOS DINIZ MURTA
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D597
Direito tributário e financeiro I [Recurso eletrônico on-line] organização CONPEDI
Coordenadores: Antônio Carlos Diniz Murta; Maria De Fatima Ribeiro; Raymundo Juliano Feitosa – Florianópolis: CONPEDI, 2017.
Inclui bibliografia ISBN:978-85-5505-526-3
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Tema: Direito, Democracia e Instituições do Sistema de Justiça
CDU: 34 ________________________________________________________________________________________________
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Florianópolis – Santa Catarina – Brasil
Comunicação – Prof. Dr. Matheus Felipe de Castro – UNOESC
1.Direito – Estudo e ensino (Pós-graduação) – Encontros Nacionais. 2. Tributos. 3. Impostos. XXVI Congresso Nacional do CONPEDI (27. : 2017 : Maranhão, Brasil).
Universidade Federal do Maranhão - UFMA
XXVI CONGRESSO NACIONAL DO CONPEDI SÃO LUÍS – MA
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO I
Apresentação
O XXVI Congresso Nacional do CONPEDI se realizou em um momento de inflexão do
pensamento jurídico nacional. A despeito das controvérsias existentes quanto à proposta de
reforma previdenciária a ser, eventualmente, votada no Congresso Nacional, a efetividade da
reforma trabalhista recentemente vigente no país e mesmo quanto aos julgados associados
aos crimes de corrupção, percebe-se, também, movimentação quanto à apresentação à
sociedade brasileira da denominada "reforma tributária". Neste livro, contendo inúmeros
trabalhos da mais alta qualidade e com profundidade surpreendente, se considerada que a
maioria dos seus autores encontrar-se ainda nos primórdios de seus estudos pós graduados,
identifica-se, sobremaneira, reflexões afetas às limitações ao Poder de Tributar, como àquelas
voltadas para as hipóteses de imunidade tributária, sejam de templos de qualquer culto, das
entidades beneficentes de assistência social e imunidade recíproca quando da
responsabilidade na sucessão; aplicação de tributos em espécie como nos casos do ITCMD,
ISSQN e mesmo, considerando nossa contemporaneidade tecnológica, a possível modalidade
da tributação sobre produtos impressos em 3D; questões afetas ao tão sofrido orçamento
como sustentabilidade financeira e ambiental do Estado, efetividade das políticas públicas
tributárias em dentro outras, controle orçamentário sob a perspectiva da participação social.
O desafio que se revela, aqui e alhures, é dar concretude às nossas provocações e indagações
já que a elaboração, criação e apresentação de articulados deste jaez não poderão, apenas e
simplesmente, se quedar no âmbito do espaço do CONPEDI. Devemos, quando e se possível,
tentar carrear esforços para que nossos pensamentos, traduzidos na excelência deste livro,
chegue à sociedade brasileira para que possamos contribuir com um mínimo de nosso
pensamento, para fazer com que este país se revele no futuro menos injusto e cruel para a
maior parte de sua população, mormente quanto à busca de uma tributação que para seus
operadores deve evoluir para um padrão de maior racionalidade e equilíbrio quanto sua carga
todos nós imposta.
Boa leitura!
Profa. Dra. Maria De Fatima Ribeiro - UNIMAR
Prof. Dr. Raymundo Juliano Feitosa - UNICAP
Nota Técnica: Os artigos que não constam nestes Anais foram selecionados para publicação
na Plataforma Index Law Journals, conforme previsto no artigo 7.3 do edital do evento.
A IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A DECISÃO DO STF NO RE Nº 566.622
THE IMMUNITY OF THE CHARITIES OF SOCIAL ASSISTANCE AND THE DECISION BRAZILIAN SUPREME COURT IN APPEAL 566.622
Zélia Luiza Pierdoná
Resumo
No Recurso Extraordinário nº 566.622, o STF fixou a tese de que os requisitos para o gozo da
imunidade prevista no §7º do art. 195 da Constituição devem ser estabelecidos por lei
complementar. O presente trabalho tem por objetivo demonstrar, a partir dos sistemas
tributário e de seguridade social, que o resultado do julgamento do STF não encontra
fundamento de validade no texto constitucional. Entretanto, considerando a legitimidade do
mencionado tribunal, será analisado, com base nos preceitos constitucionais que regem a
assistência social, se a observância das disposições do art. 14 do CTN é suficiente para
usufruir a citada imunidade.
Palavras-chave: Assistência social, Imunidade, Entidades beneficentes, Requisitos, Lei complementar
Abstract/Resumen/Résumé
In Appeal 566.622 the Supreme Court established the thesis that the requirements for the
enjoyment of the immunity provided by the brazilian Constitution (art. 195, §7º) must be
established by a complementary law. This paper aims to demonstrate, from the tax system
and social security system, that the outcome of the Supreme Court judgment does not find
grounds for validity in the constitutional text. However, considering the legitimacy of the
mentioned court, it will be analyzed, based on the constitutional grounds governing social
assistance, if compliance with the provisions of the Tax Code is sufficient to enjoy such
immunity.
INTRODUÇÃO
No Recurso Extraordinário nº 566.622, com repercussão geral reconhecida, o
Supremo Tribunal Federal, por maioria, fixou a tese de que os requisitos para o gozo da
imunidade prevista no §7º do art. 195 da Constituição, dirigida às entidades beneficentes de
assistência social, devem ser estabelecidos por lei complementar.
No referido recurso, discutia-se a constitucionalidade das leis que regulamentam a
imunidade tributária citada acima. A mencionada discussão também foi objeto das Ações
Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 2028, 2036, 2228 e 2621.
No presente trabalho será demonstrado que, considerando as disposições
constitucionais dos sistemas tributário e de seguridade social, o resultado do julgamento do
STF não encontra fundamento de validade no texto constitucional.
Entretanto, o mencionado tribunal tem legitimidade para decidir, em última instância,
a constitucionalidade das normas. Diante disso, será analisado se a observância das
disposições do art. 14 do CTN é suficiente para usufruir a imunidade, objeto deste estudo.
Para tanto, num primeiro momento, serão contextualizadas as contribuições de
seguridade social no sistema tributário nacional. Após, serão apresentados os pressupostos
constitucionais das citadas contribuições, bem como as imunidades a elas dirigidas. Na
sequência será analisada a imunidade dirigida às entidades beneficentes de assistência social,
prevista no §7º do art. 195 da Constituição, quando será demonstrado que o citado preceito
poderia ter sido regulamentado por meio de lei ordinária.
Finalmente, será abordado o conteúdo do preceito do §7º do art. 195 da Constituição,
no contexto da assistência social, o que permitirá concluir que as disposições do art. 14 do
CTN são insuficientes para regulamentar a imunidade de contribuições dirigida às entidades
beneficentes de assistência social.
DESENVOLVIMENTO
1 – As contribuições de seguridade social no contexto do sistema tributário
A seguridade social, nos termos do art. 195 da Constituição, é financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta. A forma indireta é efetivada por meio de dotações do
efetuada por meio do pagamento de contribuições sociais.
As contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social possuem
preceitos específicos no art. 195 da Constituição e no caput do art. 239, também da
Constituição.
O Supremo Tribunal Federal, no contexto da Constituição de 19881, reconheceu que
as contribuições de seguridade social possuem natureza tributária. O referido reconhecimento
deu-se no julgamento do RE 143.733-92.
Assim, diante da natureza tributária das contribuições de seguridade social,
inicialmente serão feitas algumas considerações sobre as competências tributárias
determinada a cada um dos entes federativos na Constituição de 1988.
A referida Constituição, por ter mantido a federação como forma de Estado,
estabeleceu regras que garantem recursos a todos os entes federativos, para que eles possam
cumprir as responsabilidades que lhes foram atribuídas. Os mencionados recursos advêm de
suas respectivas competências tributárias (arts. 145 a 156) e das transferências de recursos
tributários (arts. 157 a 159).
No que tange à competência tributária, o art. 145 da Constituição estabelece que
todos os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) podem instituir
impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Quanto aos impostos, a Constituição conferiu competências privativas nos arts. 153,
155 e 156, respectivamente da União, dos Estados e dos Municípios. Em relação ao Distrito
Federal, nos termos do art. 155 e parte final do art. 147, a competência é a mesma que a dos
Estados e dos Municípios. Conferiu, ainda, à União, a competência residual e extraordinária,
conforme preceitos do art. 154, incisos I e II, respectivamente.
Em relação às taxas, a competência tributária é determinada pela competência
administrativa relacionada ao exercício do poder de polícia e aos serviços públicos.
Já no que tange às contribuições de melhoria, a competência é do ente federativo
responsável pela obra pública.
1
No ordenamento anterior, em razão das alterações advindas com a EC nº 08/77, o Supremo Tribunal Federal entendia que as contribuições previdenciárias não tinham natureza tributária.
2
A Constituição ainda prevê a competência exclusiva da União para instituir
empréstimos compulsórios (art. 148), bem como as contribuições previstas no art. 149
(sociais, interventivas e corporativas).
Além da competência exclusiva da União para instituir as contribuições previstas no
caput do art. 149, o § 1º3, do referido artigo, estabelece a competência dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios para instituir contribuição previdenciária de seus respectivos
servidores públicos.
Ainda, o art. 149-A, preceitua a competência dos Municípios e do Distrito Federal
para instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.
Como mencionado acima, as contribuições previstas no caput do art. 149 da
Constituição dividem-se em sociais, interventivas e corporativas, conforme se pode observar
no texto constitucional abaixo transcrito:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
As contribuições sociais, a que se refere o preceito transcrito, dividem-se em sociais
gerais e de seguridade social4. Isso porque as contribuições destinadas ao financiamento da
seguridade social possuem preceitos específicos previstos no art. 195 da Constituição, que as
diferem das contribuições sociais gerais.
Assim, apesar de as contribuições de seguridade social terem regras específicas
previstas no art. 195, elas estão incluídas nas contribuições sociais a que se refere o caput do
art. 149 da Constituição.
Dessa forma, verifica-se que as contribuições de seguridade social têm natureza
tributária e, como regra geral, a competência para instituí-las é exclusiva da União,
excetuando-se apenas a competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para
criarem contribuição previdenciária de seus respectivos servidores públicos (§1º do art. 149
da Constituição).
3
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição , cobrada de seus servidores, para
o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior
à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
4 PIERDONÁ, Zélia Luiza. Contribuições sociais: gerais e de seguridade social. In: Eduardo Marcial Ferreira
2 – Contribuições de seguridade social
A seguridade social, nos termos do art. 194 da Constituição, corresponde a um
conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a
assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
O financiamento do citado sistema de proteção é de responsabilidade de toda a
sociedade, conforme mencionado no início do item anterior, que o faz de forma direta e
indireta. A forma direta é efetuada por meio do pagamento das contribuições de seguridade
social, as quais estão pressupostas no texto constitucional, especificamente no art. 195 e no
caput do art. 239.
O art. 195, em seus incisos, estabelece os pressupostos dos fatos geradores/bases de
cálculo/sujeitos passivos de seis contribuições sociais: contribuição da empresa sobre a folha
de salário e demais rendimentos pagos à pessoa física mesmo que sem vínculo empregatício;
contribuição da empresa sobre a receita ou faturamento; contribuição da empresa sobre o
lucro; contribuição dos trabalhadores; contribuição sobre a receita de concursos de
prognóstico; e, contribuição do importador de bens ou serviços do exterior.
O caput do art. 239 recepcionou as contribuições para o PIS e para o PASEP e as
destinou ao seguro-desemprego e ao abono previsto no §3º do referido dispositivo
constitucional (correspondente a um salário mínimo anual, devido aos empregados que
recebem de seus empregadores, que contribuem para o PIS e PASEP, até dois salários
mínimos de remuneração mensal).
Dessa forma, são sete as contribuições destinadas a financiar a seguridade social.
Porém, três delas destinam-se à previdência social: a contribuição da empresa sobre a folha, a
contribuição do trabalhador (art. 167, XI da Constituição) e a contribuição do PIS/PASEP
(art. 239 – seguro desemprego e abono previsto no §3º do citado artigo). Assim, as referidas
contribuições podem ser denominadas “contribuições previdenciárias”. As demais
contribuições somente podem ser designadas “contribuições de seguridade social”.
Registre-se que as contribuições dos servidores públicos e as contribuições dos entes
federativos, sobre a remuneração de seus servidores, são consideradas, respectivamente,
contribuições dos trabalhadores e contribuições dos empregadores sobre a folha. Portanto,
também são contribuições previdenciárias, pois são destinadas exclusivamente ao pagamento
dos benefícios previdenciários dos Regimes Próprios de Previdência Social (dirigidos aos
Portanto, além da contribuição da empresa sobre a folha e da contribuição do
trabalhador, a contribuição do PIS/PASEP, também é uma contribuição previdenciária. Isso
porque destina-se à proteção do desemprego involuntário (art. 201, III da Constituição) e aos
trabalhadores de baixa renda, nos termos do §3º do art. 239 da Constituição.
Assim, considerando que a previdência é um dos subsistemas da seguridade social,
as três contribuições mencionadas, apesar de poderem ser denominadas contribuições
previdenciárias, podem ser designadas contribuições de seguridade social. O que não se pode
é designar as sete de contribuições previdenciárias, pois as quatro restantes são destinadas aos
três subsistemas da seguridade social (saúde, previdência e assistência social).
Registre-se que, além das sete contribuições já pressupostas, o § 4º do art. 195 da
Constituição prevê a possibilidade de instituir outras contribuições, por meio de lei
complementar.
Emendas constitucionais foram utilizadas para ampliar a competência da União para
instituir contribuições de seguridade social: o inciso I do art. 195 e suas alíneas “a” e “b”, bem
como o inciso II foram ampliados pela EC nº 20/98; o inciso IV, também do art. 195, foi
acrescentado pela EC nº 42/03; e a CPMF - contribuição provisória sobre movimentação
financeira (ADCT) teve sua instituição autorizada pela EC nº 12/96 e suas prorrogações
estabelecidas pelas ECs nº 21/99, 37/02 e 42/03.
Assim, por meio das contribuições acima mencionadas, toda a sociedade participa,
de forma direta, do financiamento da seguridade social, excetuando-se as hipótese de
imunidade que a Constituição estabeleceu.
Nesse sentido, há três imunidades relacionadas às contribuições para a seguridade
social: a imunidade dirigida aos aposentados e pensionistas (parte final do inciso II do art. 195
– relativa ao Regime Geral de Previdência Social e §§18 e 21 do art. 40 – relativa aos
Regimes Próprios de Previdência Social); a imunidade sobre as receitas decorrentes de
exportação (art. 149, § 2º, I); e, a imunidade destinadas às entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (§ 7º do art. 195).
Considerando o objeto do presente trabalho, a seguir serão apresentadas
considerações relacionadas à imunidade das entidades beneficentes de assistência social.
O § 7º do art. 195 da Constituição estabelece que “são isentas de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.”
Trata-se de imunidade, apesar de o texto constitucional utilizar o termo “isenção”.
Isso porque a Constituição estabelece normas sobre competência tributária, sendo que a
imunidade é um preceito que participa do desenho da referida competência. A isenção é
matéria de legislação infraconstitucional e trata da problemática da incidência.
Do texto constitucional acima transcrito, verifica-se, em primeiro lugar, que a
imunidade é dirigida às entidades beneficentes de assistência social. Verifica-se, ainda, que
as referidas entidades devem atender exigências que devem ser fixadas em lei. Assim, a seguir
serão abordados os dois pontos.
3.1 – Natureza da lei que estabelece as exigências: ordinária ou complementar
O Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 566.622, com
repercussão geral reconhecida e nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nºs 2028,
2036, 2228 e 2621, fixou a tese de que as exigências para o gozo da imunidade, objeto do
presente trabalho (§7º do art. 195 da Constituição), devem ser estabelecidos por lei
complementar.
Entretanto, a referida tese não encontra fundamento de validade no texto
constitucional, conforme será demonstrado abaixo.
Inicialmente deve ser ressaltado que a imunidade das contribuições de seguridade
social, referida no §7º do art. 195, é diversa daquela prevista para os impostos, também
dirigida às instituições de assistência social e estabelecida no art. 150, VI, “c”, uma vez que
esta última é para as instituições de assistência social, sem fins lucrativos, conforme se pode
observar no texto abaixo transcrito:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Assim, comparando-se o texto do §7º do art. 195 com aquele acima transcrito,
no item anterior, é dirigida às entidades beneficentes de assistência social, enquanto que a
imunidade de imposto é dirigida às entidades de assistência social sem fins lucrativos.
Portanto, aquelas devem ser beneficentes e estas basta a inexistência de finalidade lucrativa.
O fato de ter que ser beneficente será objeto de considerações no próximo item.
Neste, será abordado se a lei que regulamente as exigências/requisitos deve ou não ser
complementar.
Nesse sentido, verifica-se que os dois preceitos imunizantes (§7º do art. 195 e alínea
“c” do inciso VI do art. 150) estabelecem a necessidade de atendimento dos
requisitos/exigência, que devem ser estabelecidos em lei.
Dessa forma, dois questionamentos surgem de imediato: o primeiro se a “lei”
referida nos citados preceitos deve ser ordinária ou complementar; e, o segundo, se deve ser
da mesma natureza para os dois preceitos ou pode ser diversa.
Em relação à imunidade de impostos (alínea “c” do inciso VI do art. 150 da
Constituição) não há discussão de que a lei que fixa os requisitos deve ser complementar e,
em vista disso, também não há dúvidas que se aplicam as disposições dos arts. 9º e 14 do
Código Tributário Nacional.
Portanto, a controvérsia reside na imunidade relacionada às contribuições de
seguridade social, a qual foi objeto do Recurso Extraordinário nº 566.622, com repercussão
geral reconhecida, e das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nº 2028, 2036, 2228 e
2621.
O Supremo Tribunal Federal, conforme já mencionado, fixou a tese de que as
exigências para o gozo da citada imunidade devem ser estabelecidos por meio de lei
complementar.
O referido tribunal entendeu que deveria ser observado o preceito do art. 146, II da
Constituição, mesmo no caso da imunidade dirigida às entidades beneficentes de assistência
social, haja vista a natureza tributária das contribuições. O mencionado preceito da
Constituição exige lei complementar para regular as limitações ao poder de tributar.
Entretanto, considerando os preceitos constitucionais do sistema tributário, bem
como os do sistema de seguridade social, o resultado do citado julgamento não encontra
fundamento de validade no ordenamento jurídico.
se refere o §7º do art, 195, haja vista que o art. 149 caput, estabelece que a União, ao instituir
as contribuições sociais, interventiva e corporativa, deve observar os preceitos previstos no
art. 146, III, 150, I e III e, em relação às contribuições de seguridade, o preceito do §6º do art.
195, conforme se observa no dispositivo abaixo transcrito:
Art. 149 – Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômica, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Verifica-se que o referido preceito constitucional não mencionou art. 146, II,
especificamente. Também não mencionou apenas o art. 146, sem qualquer referência a seus
incisos, o que exigiria a observância de todos os incisos do referido dispositivo constitucional.
Assim, deve ser questionada a razão pela qual o caput do art. 149 não determinou
que a União observasse também o inciso II do art. 146 (exigência de lei complementar), ao
estabelecer as limitações ao poder de tributar relacionadas às contribuições sociais,
interventivas e corporativas.
Há dois fatores que determinam a não exigência de lei complementar para regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar, relativas as contribuições previstas no caput
do art. 149 da Constituição.
O primeiro deles está relacionado ao fato de que não há necessidade de
uniformização no trato da imunidade pelos diferentes entes federativos, como se dá em
relação aos impostos. Isso porque a competência para instituir as contribuições sociais,
interventivas e corporativas, em regra, é apenas da União.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem competência somente para
instituir contribuições previdenciárias de seus servidores (§ 1º do art. 149 da Constituição) e a
imunidade relacionada às contribuições previdenciárias dos servidores está claramente
definida nos §§18 e 21 do art. 40 da Constituição, não havendo necessidade de qualquer
regulamentação.
O segundo motivo que levou o constituinte a não exigir a observância do inciso II do
art. 146 da Constituição, deve-se ao fato de que não se trata de hipótese que deve ser
dificultada a criação da lei, por meio do quorum qualificado, como se dá, por exemplo, na
criação de empréstimos compulsórios (art. 148 da Constituição Federal). Isso porque a
infraconstitucional, somente a definição das exigências que as entidades beneficentes de
assistência social devem atender para usufruir da imunidade.
Nesse sentido deve ser registrado que a Constituição inclusive já estabeleceu que as
instituições de assistência social devem ser beneficentes.
Portanto, mesmo que se utilize o argumento de que a exigência de lei complementar
resulta de uma interpretação sistemática dos dispositivos do §7º do art. 195 e do inciso II do
art. 146, ambos da Constituição, verifica-se que o argumento não poderia ter prevalecido, pois
uma interpretação verdadeiramente sistemática exigiria também a observância do caput do
art. 149, o qual deliberadamente não referiu o inciso II do art. 146.
Assim, as exigências a que se refere o §7º do art. 195 poderiam ser estabelecidas por
lei ordinária. Nesse sentido, as citadas exigências foram, inicialmente, estabelecidas pelo art.
55 da Lei nº 8.213/1991, o qual teve dispositivos alterados pela Lei nº 9.732/1998.
Posteriormente, foram reguladas pela Lei nº 12.101/2009, todas leis ordinárias.
As mencionadas normas, conforme já referido, foram julgadas inconstitucionais pelo
Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 566.622, com repercussão geral
reconhecida, e nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nº 2028, 2036, 2228 e
2621.
A questão que se coloca é se os dispositivos do art. 14 do Código Tributário
Nacional – CTN podem ser considerados como regulamentadores das exigência a que se
refere o §7º do art. 195, enquanto não editada lei complementar a que se refere o preceito
constitucional.
Registre-se que o mencionado dispositivo do Código Tributário Nacional refere-se à
alínea “c” do inciso IV do art. 9º, o qual veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios cobrar imposto “sobre o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos”.
O art. 14 do CTN assim estabelece:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Apesar de a maioria dos ministros terem mencionado que, enquanto não foi editada
lei complementar, devem ser aplicadas as regras do artigo 14 do Código Tributário Nacional,
o mencionado entendimento não pode prevalecer, conforme será demonstrado no presente
trabalho.
Isso porque, o citado dispositivo do CTN regulamenta a imunidade de impostos, a
que se refere o art. 150, VI, “c” da Constituição, sendo que, em relação às instituições de
assistência social, o referido dispositivo constitucional exige apenas a ausência de finalidade
lucrativa. Já em relação à imunidade de contribuições de seguridade social, prevista no art.
195, §7º, também dirigida às instituições de assistência social, a Constituição estabelece que a
entidade deve ser beneficente.
Portanto, a Constituição estabeleceu um grande divisor entre a imunidade de
impostos (art. 150, VI, “c”) e a imunidade de contribuições de seguridade social (art. 195,
§7º), uma vez que expressamente preceituou que, para fazer jus a imunidade de contribuições,
as entidades assistenciais devem ser beneficentes, e não apenas que não tenha finalidade
lucrativa, o que será abordado no próximo item.
3.2 – Entidades beneficentes de assistência social
O § 7º do art. 195, conforme já referido, estabelece que “as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”, fazem jus à imunidade de
contribuições para a seguridade social.
Verifica-se que a citada imunidade é dirigida às entidades beneficentes de assistência
social. Assim, em primeiro lugar, deve ser ressaltado o que a própria Constituição estabelece
como sendo “assistência social”, conforme se pode observar no preceito do art. 203, abaixo
transcrito:
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
Verifica-se, a partir do dispositivo constitucional, que a assistência social deve ser
prestada aos necessitados e independe de contribuição do beneficiário.
Os incisos do artigo acima transcrito referem-se às disposições do caput. Com isso,
todas as hipóteses dos incisos devem ter como destinatários os necessitados.
A citada conclusão deve-se ao fato de que o subsistema de assistência social é
subsidiário no contexto do sistema de seguridade social. O mencionado sistema é composto
por três subsistemas: o da saúde, o da previdência e o da assistência social. Este é subsidiário,
tanto do subsistema previdenciário, quanto da proteção familiar.
A referida subsidiariedade foi defendida por William Beveridge e a Constituição de
1988 adotou o modelo por ele preconizado5.
Carlos Gustavo Moimaz Marques também reconhece a dupla subsidiariedade do
subsistema assistencial. Em relação ao subsistema previdenciário, ele assim assevera:
o viés subsidiário do sistema assistencial em relação à previdência vem expressamente apontado pelo constituinte que define como fundamento da ordem social o primado do trabalho: se o que move a ordem social é o trabalho, e se os titulares da proteção previdenciária são os trabalhadores, só haverá assistência
àqueles que não consigam trabalhar ou prover a sua própria subsistência.6
Quanto a subsidiariedade da proteção estatal, frente à familiar, o autor acima referido sustenta que:
o princípio da subsidiariedade no campo assistencial vem justamente ressaltar e hierarquizar a atuação dessas várias espécies de assistência. A atuação do sistema assistencial mais complexo (estatal) só ocorrerá quando os menores (família e
privado) não se mostrarem aptos o suficiente7
.
5
BEVERIDGE, William. O plano Beveridge: relatório sobre o seguro social e serviços afins. (tradução de
Almir de Andrade). Rio de Janeiro : Livraria José Olympio Editora, 1943. 6
MARQUES, Carlos Gustavo Moimaz. Reflexões sobre a decisão so STF que declarou a inconstitucionalidade do critério de miserabilidade estabelecido pela Lei Orgânica da Assistência Social (LOAS – Lei nº 8.742/1993), p. 109.
7 MARQUES, Carlos Gustavo Moimaz. Reflexões sobre a decisão so STF que declarou a
Assim, a proteção da assistência social estatal deve ser concedida aos necessitados, e,
conforme estabelece o caput do art. 203 da Constituição, transcrito acima, independente de
contribuição. Isso também deve ser observado pelas entidades que substituem o Estado na
prestação de serviços de assistência social.
É esse o conteúdo do preceito do §7º do art. 195 da Constituição quando exige que a
entidade de assistência social deve ser “beneficente”.
Com isso, para que as citadas entidades façam jus à imunidade de contribuições de
seguridade social, elas devem substituir o poder público na prestação de serviços de
assistência social, atendendo aqueles destinatários que seriam protegidos pela assistência
estatal: os necessitados. Os serviços devem ser prestados aos usuários independente de
contraprestação direta, uma vez que o necessitado não é detentor de capacidade econômica
que lhe permita remunerar os serviços que lhe são prestados.
Somente nesse contexto é que se pode admitir a renuncia de receitas de contribuição
de seguridade social, prevista por meio da imunidade objeto deste trabalho.
Isso porque, se a imunidade é concedia às entidades beneficentes de assistência
social que substituem o estado na prestação assistencial, e se o estado somente atenderia os
necessitados e não cobraria pelo atendimento, as instituições que o substituem devem
proceder da mesma forma, ou seja, devem prestar serviços de assistência social aos
necessitados, sem exigir qualquer contraprestação pelo serviço prestado.
Portanto, a própria norma constitucional possui um conteúdo que não pode ser
deixado de lado, quando se analisa se a entidade de assistência social deve ou não usufruir da
imunidade.
Do contrário, haveria violação ao preceito do caput do art. 195 da Constituição que
estabelece que toda a sociedade deve financiar a seguridade social.
Exatamente por isso que as normas que estabeleciam os requisitos, exigiam que a
entidade prestasse serviço de assistência social aos necessitados e de forma gratuita.
Como as referidas normas foram consideradas inconstitucionais, porque não
atenderam a forma que o STF entendeu que deveria obedecer, isso não significa que elas
fazem jus à imunidade apenas cumprindo os requisitos relacionados no art. 14 do CTN, pois,
no referido dispositivo, não há qualquer exigência de atendimento a necessitados, nem da
Assim, ou o STF, no âmbito de embargos de declaração, determina que as
exigências a que se referiam as leis, tidas como inconstitucionais, sejam cumpridas até que
uma lei complementar regulamente o dispositivo constitucional ou as entidades de assistência
social não poderão usufruir da imunidade, até que seja editada a mencionada lei
complementar.
Isso porque os preceitos do art. 14 do Código Tributário Nacional são insuficientes
para a concessão da imunidade prevista no §7º do art. 195 da Constituição, pois, conforme as
regras estabelecidas nos incisos do citado dispositivo legal, basta que a instituição não
distribua qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (inciso I);
que aplique integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais (inciso II); e que mantenha escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (inciso III).
Verifica-se, a partir da análise dos dispositivos do artigo 14 do CTN, que não há
qualquer exigência relacionada à necessidade do fornecimento de serviços “gratuitos” aos
necessitados.
Com isso, inexiste qualquer regulamentação infraconstitucional que permita que as
entidades de assistência social usufruam da imunidade prevista no § 7º do art. 195 da
Constituição, salvo se o STF determinar a aplicação das leis, objeto do RE nº 566.622 e das
ADIs nºs 2028, 2036, 2228 e 2621, até a edição da lei complementar que regulamente a
imunidade dirigida às entidades beneficentes de assistência social.
Isso porque na ausência de norma que regulamente o §7º do art. 195 da Constituição,
não há como as entidades usufruírem da imunidade, pois a Constituição exige
complementação por norma infraconstitucional, não sendo o caso de o Poder Judiciário ou de
a própria entidade de assistência social definir se deve ou não prestar serviços gratuitos aos
necessitados e em que percentual deve fazê-lo.
CONCLUSÕES
Verificou-se que a decisão do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário
nº 566.622 e nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 2028, 2036, 2228 e 2621, não
encontra fundamento de validade na Constituição, uma vez que os preceitos do sistema
as exigências a que se refere o §7º do art. 195 da Constituição. As citadas exigências
poderiam ter sido regulamentadas por meio de lei ordinária.
No entanto, o mencionado tribunal tem legitimidade para se manifestar, em última
instância, sobre a constitucionalidade das leis. Em razão disso, as referidas exigências devem
ser fixadas por meio de lei complementar, haja vista o julgamento acima referido.
Com isso, considerando a citada decisão do Supremo Tribunal Federal, as normas
infraconstitucionais que regulamentavam o §7º do art. 195 são inconstitucionais, já que foram
editadas por meio de lei ordinária.
Assim, como as referidas normas foram consideradas inconstitucionais e, como os
preceitos do art. 14 do Código Tributário Nacional são insuficientes para a regulamentação
da imunidade – já que não estabelecem nenhuma exigência relacionada ao fato de que as
entidades de assistência social devem ser beneficentes, nos termos do §7º do art. 195 da
Constituição -, inexiste qualquer regulamentação infraconstitucional que permita que as
citadas entidades de assistência usufruam da referida imunidade.
Dessa forma, se o Supremo Tribunal Federal não determinar a aplicação das leis, que
julgou inconstitucional, até a edição de lei complementar que regulamente a imunidade
dirigida às entidades beneficentes de assistência social, não há como permitir que as citadas
entidades usufruam da imunidade.
REFERÊNCIAS
BEVERIDGE, William. O plano Beveridge: relatório sobre o seguro social e serviços afins.
(tradução de Almir de Andrade). Rio de Janeiro : Livraria José Olympio Editora, 1943.
MARQUES, Carlos Gustavo Moimaz. Reflexões sobre a decisão so STF que declarou a
inconstitucionalidade do critério de miserabilidade estabelecido pela Lei Orgânica da
Assistência Social (LOAS – Lei nº 8.742/1993). In. Revista da Ajuris, v. 132, 2013, pp. 89 a
115.
PIERDONÁ, Zélia Luiza. “Entidades educacionais e a imunidade relativa às contribuições
para a seguridade social” in Direito Público, Coordenação Paulo César Conrado e Sérgio
Gonini Benício, São Paulo: Editora Federal, 2005, pp. 275-297.
Marcial Ferreira e João Bosco Coelho Pasin. (Org). Tributos em espécie: fundamentos e
