Introdução
O respectivo tema vem transcorre sobre diversas matérias que abordam a tributação à saída, além de fundamentar o seu conceito clássico, demonstrar algumas problemáticas desenvolvidas por essa modalidade de tributação direta, principalmente por contrariar os princípios das liberdades fundamentais celebrados no TFUE (como a livre circulação de estabelecimento e capitais)1 e, consequente aponta a subsistência do princípio da
territorialidade também na vertente do Direito Internacional Fiscal. Por cúmulo, estende-se analiestende-se do tema no ordenamento jurídico brasileiro e, traz para enriquecimento do trabalho o comportamento dos Estados Partes do Mercosul quanto a tributação à saída, mostrando a involução da matéria neste Bloco intra-regional em comparação o Direito Europeu.
Tendo em ressalva, que o objetivo do trabalho se fundou em responde se “exit tax”2 é
compatível com as Convenções Internacionais e o Direito Europeu, mediante os questionamentos feitos, após, as consequências que esta tributação direta pode causa (e.g., a Dupla Tributação).
Prontamente, na sequência desmembra a finalidade da tributação à saída quando aplicada em algum ordenamento jurídico, especialmente pelos Estados-membros da União Europeia, em que utilizam como instrumento de combate as evitação fiscal/evasão fiscal, ou seja, sendo esta, também, a fundamentação de muitos Estados que a compõe na sua norma fiscal.
Leitão, João Menezes, “A Desconformidade Europeia da Regulação Nacional de Tributação à Saída de Pessoas Colectivas: O Caso Português C-38/10”, – In: Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, número 4, Inverno, abril/2013, Almedina S.A, p.257 e ss.
Cejie, Katia, Emigration Taxes – “Several Questions, Few Answers: From Lasteyrie to National Grid Indus and beyond”, INTERTAX, Volume 40, Issue 6/7, 2012, p.382.
Por estas razões que observaremos, desde os casos jurisprudenciais no TJUE até a linha de interpretação do Direito Tributário Internacional nas Convenções Internacionais que o combate à evasão fiscal sobrepõem as outras argumentações (i.e., os efeitos negativos em sede de “exit tax” que os sujeitos passivos apontam suportar).
Bem como, vislumbraremos a evolução destas problemáticas no Direito Europeu pela Diretiva (UE) nº 2016/1164 do Conselho de 12 de julho de 2016, ao trazer novas modalidades de pagamento mais flexível, métodos que evitam a dupla tributação aos contribuintes, além dos gêneros de exit taxation (i.e., “Trailing tax”3 ou “Clawback
taxes”4) já existentes em algumas legislações dos Estados-membros. Os avanços, provém
do intuito de atingir a compatibilidade do imposto à saída no Direito Europeu e, obviamente também no Direito Internacional Fiscal.
Por conseguinte, o trabalho vem apresentar, ao fim, uma proposta com sentido prático, através de uma formula que harmonize a tributação à saída com a unificação da taxa de imposto à saída na União Europeia, mas com isto, comprova os pontos que não cessar os conflitos encontrados em “exit taxation”, ou melhor diriamos, a qualquer outra tributação direta, que seja nada mais, que a continua soberania fiscal e o resguardo do princípio da territorialidade, tanto na União Europeia quanto nos demais blocos intra-regionais.
No entanto, o trabalho traça-se por um perfil diversificado ao trazer apontamentos essenciais quanto a tributação a saída, fundamentando, excepcionalmente, o seu conceito com todos os assuntos relacionados as transações transfonteiriças, além de comparar os ordenamentos jurídicos dos blocos intra-regionais (i.e., o Mercosul e a União Europeia). Haja vista, também, o aprofundando pelo sentido prático, com analise de casos, apresentando, assim, a sua funcionalidade nas Convenções Internacionais e no Direito Europeu, sem querer perde a coesão fiscal e justiça fiscal na repartição das receitas fiscais e da competência tributária dos Estados Contratantes.
Courinha, Gustavo Lopes, A Residência no Direito Internacional Fiscal: do Abuso Subjetivo de Convenções”, 2015, Almedina S.A, p.169.
Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.174.
Capítulo I – Enquadramento do Tema
Secção I. “Exit Taxes”
1. As Fundamentações preambulares da Tributação à Saída
Desde a Idade Média se penalizavam as pessoas singulares que transferiam o seu local fixo ou praticassem qualquer outro ato que implicasse uma perda de conexão com o respetivo território. Contudo, com o passar dos tempos, cada vez mais os Estados foram sentindo a necessidade de tributar, quer as pessoas singulares, quer as pessoas coletivas, no momento em que se verificasse um movimento de transferência da sua residência fiscal5.
Não obstante, a consolidação do imposto à saída e a sua difusão generalizada, vieram a ocorrer logo após a Primeira Guerra Mundial, já que os Estados passaram, a partir desse momento, a ficar mais atentos as questões relacionadas com a transferência de residência fiscal, num contexto de evasão e fraude fiscais6.
Note-se que o desenvolvimento dos “exit taxes” foi sendo gradual, através da criação de pressupostos que justificariam a aplicação do imposto à saída (sendo que, num primeiro momento, estes pressupostos centraram-se no facto de não se correr o risco da inatingibilidade da cobrança do rendimento, pela perda do poder de tributar, e, num segundo momento, fundamentaram-se na necessidade de os Estados impedirem a
5 Dourado, Ana Paula Dourado, “A Tributação dos Rendimentos de Capitais: A Harmonização na Comunidade Europeia”, Caderno de Ciência e Técnica Fiscal Nº 175, Lisboa 1996, pp.45-46.
6 Mendes, Inês Carolina da Silva, Tese de Mestrado na Universidade Católica de Lisboa “ O Exit Tax no Código do IRC”, junho de 2013, p.6. cf. O presente enquadramento histórico tem por base, quanto aos elementos históricos invocados, a exposição realizada por GUSTAVO LOPES COURINHA no Curso Intensivo Avançado promovido pelo IDEFF, “The Relevance of Residence under Tax Treaties and EU Law (Direct Taxes)”, realizado na Faculdade de Direito de Lisboa, nos dias 24 a 26 de janeiro de 2013.
“emigração” da competência tributária, resultante da perda da qualidade de Estado de Residência7).
Logo, convirá ressaltar-se que independentemente de, na atualidade, existir um conjunto de fundamentos para a aplicação do imposto à saída (i.e., a recorrente Evasão Fiscal e Fraude Fiscal), o certo é que ainda subsiste a justificação clássica de os Estados Soberanos imporem o imposto à saída, em razão da perda de receitas futuras e do nexo causal das mais-valias potenciais e acumuladas num período de tempo, no respectivo território (ou seja, constata-se, portanto, ainda em vigor o espírito primigênio do princípio da territorialidade fiscal8).
São estas razões que justificam, em muitos ordenamentos jurídicos, a adoção do imposto da saída. João Menezes Leitão sustenta, aliás, que, na sua essência, o imposto à saída se consubstancia num “(...) mecanismo tributário fulcralmente dirigido a assegurar que as mais-valias acumuladas, mas ainda não realizadas (mais-valias latentes) relativas a ativos empresariais que foram “gerados” no território de um Estado não escapam à jurisdição tributária desse Estado se ocorrer a cessação da sujeição tributária da empresa, designadamente por força da transferência da sua residência fiscal para outro Estado”9.
Assim sendo, um dos principais fundamentos para um Estado cobrar um imposto à saída, está intrinsecamente associado à grande questão deste ser ressarcido pela perda de receitas futuras (algo que que comporta reflexos negativos no seu Orçamento Público10).
7 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal: do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., pp.157-158.
8 Cejie, Katia, “Emigration Taxes – Several Questions, Few Answers: From Lasteyrie to National Grid Indus ans beyond”, INTERTAX, Volume 40, Issue 6/7, 2012, p.386.
9 Leitão, João Menezes, “Saída para a Tributação à Saída de Sociedade na União Europeia” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, número 2, Verão, Novembro/2013, Almedina S.A, p.271. 10 Caldas, António Castro, “O “exit tax” no Código do IRC”, na Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, Edição do Instituto Superior Gestão, Trimestral, Abril-Junho 2008, n.º34, p.36. cf. transposição
Por outro lado, e como se referiu, não se pode esquecer que a imposição de um “exit tax” tem também o propósito de evitar uma evasão fiscal, assente, nomeadamente, em comportamentos claramente abusivos, como nos casos das sociedades que alteram a sua residência fiscal, sobreguardadas sobre um planeamento fiscal agressivo, com o assentimento de um Estado terceiro, que possua jurisdição de baixa densidade contributiva11 (o que justifica a presunção da realização de um rendimento, ou mesmo a
alienação de um patrimônio, como ocorre e, infra veremos12, nas operações de
reestruturação das empresas).
Sendo que toda esta preocupação dos Estados tem, necessariamente, de ser contextualizada no âmbito de uma concorrência fiscal internacional, que justifica (desde, como dissemos, na idade média) a salvaguarda da territorialidade na perceção de receitas fiscais13.
Note-se, os Estados sempre desincentivaram os respetivos contribuintes a procurarem localizações com uma baixa tributação (onde estabeleceram ou transferiram os seus ativos), funcionando, assim, o “exit tax” como um meio de combater e dissuadir: (i) a evasão fiscal (consubstanciada, nomeadamente, em comportamentos abusivos, sustentados em esquemas/montagens de planeamento fiscal agressivo); e (ii) a fraude fiscal. Sendo que estas questões preocupam quer as organizações mundiais, quer os
do texto de Saldanha Sanchas, J.L, “Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, págs.327 e ss e 352 ss.
11 Caldas, António Castro, “O “exit tax” no Código do IRC”, na Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, op, cit., p.36. cf. transposição do texto de Aberto Xavier, Direito Internacional, 2ª Edição, Almedina, 2007, págs. 399 e ss.
12 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.164.
13 Santos, António Carlos, “O papel do direito flexível e da cooperação em rede no combate à concorrência fiscal prejudicial, à evasão fiscal e ao planeamento fiscal abusivo” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 8, número 1, Primavera/2015, Almedina S.A pp.196-197.
próprios Estados (inclusivamente aqueles integrados na União Europeia), até os tempos atuais14.
2. Noções Conceituais
O “Exit Tax” ou “Emigration Tax”15 opera no contexto de uma migração ou transferência
da residência do contribuinte, seja este pessoa coletiva ou singular, para um outro Estado, o qual possui uma jurisdição fiscal mais benéfica16, visando-se tributar os ganhos
(potenciais ou latentes), resultantes de uma ficcionada realização integral do respetivo património. Assim, e de acordo com Francisco Geraldes Simões “verificando-se uma cross border transfer ficciona-se a realização integral do património líquido do sujeito passivo a valores de mercado, tributando-se os ganhos potenciais ou latentes no momento em que, em virtude da alteração da sua residência fiscal, deixe de estar sujeito a imposto no Estado de origem pelos seus rendimentos obtidos a nível global”17.
Nestes termos, ressalta à vista que os fundamentos da “exit taxation” ressurgem no contexto da tributação de rendimentos transfronteiriços, ou da simples transferência internacional de ativos (i.e., dividendos, juros, entre outros). Chama-se, porém, a atenção
14 Santos, António Carlos, “O papel do direito flexível e da cooperação em rede no combate à concorrência fiscal prejudicial, à evasão fiscal e ao planeamento fiscal abusivo” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, op, cit. pp.196-197.
15 O “imposto à saída” comporta vários sinónimos como seja o caso de “emigration tax”, além de “exit taxes” – vide Katia Cejie, Emigration Taxes – “Several Questions, Few Answers: From Lasteyrie to National Grid Indus and beyond”, INTERTAX, Volume 40, Issue 6/7, 2012, p.382. cf. .Gustavo Lopes Courinha, na obra: “A Residência no Direito Internacional Fiscal: do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.156, salienta a origem histórica do nome, na Europa, consubstanciada no comportamento de fuga aos impostos através da alteração do domicílio fiscal: “Nos países fortemente pressionados pelas contingências financeiras do Estado Social, a reação não se faz esperar e corporizou-se nos impostos de saída, vulgarizados pela expressão anglo-saxónica exit taxes ou emigration taxes, que também aqui acolhemos”.
16 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal: do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.155.
17 Simões, Francisco Geraldes, “Emigração de Sociedades”, Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, edição do Instituto Superior Gestão, nº 40, Outubro-Dezembro 2009, p.60.
a respectiva relação transfonteiriça pela iminência de muitas vezes o Estado Residente torna-se o Estado Fonte (i.e., assim seja, quando, transferir a sociedade-mãe, mas permanece no território, no Estado de origem, um estabelecimento estável)18.
Portanto, a alteração da jurisdição de uma pessoa coletiva poderá ser restringido com um custo (ou seja, o próprio imposto à saída), tributando-se as mais-valias latentes, e seguindo-se a mesma linha de raciocínio que existe quanto aos rendimentos transfonteiriços19. Sabendo-se que “Exit Tax” pode atingir tanto as pessoas singulares
quanto as pessoas coletivas, e devendo as mesmas estar sujeitas a implicações e regras uniformes20.
Mas, o trabalho focaliza, na tributação de pessoa coletiva, e o surgimento de “Exit Taxes” no palco de vários ordenamentos jurídicos como forma de tributação reincididas sobre as Sociedades que efetivamente transferem sua residência fiscal a outros Estados, porém garante ao Estado de emigração o poder tributário, incidindo a cobrança sobre as mais-valias latentes e acumuladas no percurso de tempo que a Sociedade residiu em seu território21.
Hajas vista, que o “quantum” do “exit tax” é determinado por impostos diretos, que possuem, igualmente, a função de tributar as mais-valias mobiliárias (conforme o MCOCDE, vide o art.º 13.º, n.º 5, que se referindo a mais-valias de “ganhos provenientes
18 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op,cit., p.158.
19 Tracana, Dinis, “Novos Desenvolvimentos na Tributação de Mais-Valias Latentes”- Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 7, número 1, Primavera/2014, Almedina S.A pp.198-199.
20 Guimarães, Vascos Branco, “Sobre a Tributação das Mais-Valias”, Revista de Finanças e Direito Fiscal, Ano 3, Número 3, Outono, setembro de 2010, p.260 e ss.
21 Leitão, João Menezes, “Saída para a Tributação à Saída de Sociedade na União Europeia” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, número 2, Verão, Novembro/2013, Almedina S.A, p.271.
da alienação”, determina que o Estado de residência do alienante será competente para tributar22).
Portanto, o imposto à saída sempre utilizará, como base de cálculo, as mais-valias acumuladas ou latentes sobre o patrimônio constituído pela pessoa coletiva, e aplicar-se-á, sempre que possível, sobre uma mobilidade/transferência a outro Estado23.
Note-se, ainda, que o “exit tax” reveste duas modalidades. A saber: (i) “exit taxation” ou “exit taxes stricto sensu” (i.e., por uma natureza “ex lege”); ou (ii) “exit taxation” “lato sensu” (em que o fato gerador se constitui no momento em que ocorram alienações de capitais ou reestruturações de empresas)24.
Destarte, o “exit taxes”, no seu “stricto sensu”, verifica-se quando o facto gerador (i.e., a mobilidade internacional) “ocorrer na esfera da entidade emigrante e surge associada à ficção de liquidação do respectivo património”25, e no “lato sensu” consubstancia-se
numa incidência subjetiva dos “(...) sócios, por meio da ficção de uma imputação de rendimentos da pseudo-partilha”26.
22 Leitão, João Menezes, “A desconformidade Europeia da Regulação Nacional de Tributação à Saída de Pessoas Coletivas: O Caso Português C38/10” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, número 4, Inverno, abril/2013, Almedina S.A, p.253. Vd., Autora Maria Teresa Soler Roch menciona que na ótica interpretativa da OCDE, “as mais-valias é nada mais que o resultado de qualificação de um rendimento proveniente pela alienação”, Cf., Maria Teresa Soler Roch, “Ganancias de Capital”, Manual de Fiscalidad Internacional (Org.: Teodoro Cordón Ezquerro), Vol. I, 3ª edición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2007, p.602.
23 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., pp.185-186. Salienta o mesmo autor que “ (...) em rigor, revela é a possibilidade de realização do acréscimo patrimonial na jurisdição de destino e a correlativa perda definitiva de competência tributária sobre aqueles rendimentos”, cf., Idem, p.167.
Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., pp.164.
25 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.198.
26 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.198.
Mais adiante, faremos menção dos “exit taxes” com base numa incidência subjetiva, como os “trailing taxes” e os “clawback taxes”, modalidades estas que buscam uma maior justiça fiscal (i.e., por também impedir a dupla tributação e evitar, ao mesmo tempo, a evasão fiscal)27.
Salientando-se, desde já, que estas modalidades desenvolveram-se nos ordenamentos jurídicos dos Estados-Membros da União Europeia, alterando-se as concetualizações mais antigas de “exit taxes”, de molde a encontrar-se uma melhor forma de repartição da competência tributária (com base na condição de residente ou não residente), sendo certo que, no que se refere aos “Trailing taxes”, estes representam um verdadeiro mecanismo antielisivo, já que, como veremos, aplicar-se-ão quando os sujeitos passivos transferiram a sua residência fiscal para um Estado Contratante de baixa tributação ou transfiram um valor significante e relevante, o qual se suspeite de um comportamento evasivo28.
Por sua vez, os “clawback taxes” (como resulta, aliás, da tradução do próprio nome), revestem a natureza de um imposto de recapturação, suscetíveis, igualmente, de combater a Evasão Fiscal, mas preocupando-se mais em ressarcir o Estado de emigração, no qual um contribuinte de má-fé se aproveita, oportunisticamente, de um benefício fiscal, previsto na ordem nacional, de molde a planejar, posteriormente, uma deslocação da respetiva residência fiscal29.
Feita a apresentação das características e modalidades decorrentes da evolução do conceito de “exit tax”, importa, ora, proceder ao respetivo aprofundamento teórico.
27Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.191/193.
28 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal: Do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.172.
29 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal: Do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., pp.174-175.
3. Cobrança de “Exit Taxation”
No que se refere à cobrança dos “exit taxes” surgem-nos algumas questões prementes, tais como: Qual o facto gerador para incidência da cobrança do imposto à saída? Qual o momento em que se deve cobrar o imposto à saída? Qual a base de cálculo do imposto à saída?
A exequibilidade dos impostos de saída, depende de uma resposta estruturada/racional/sistemática a estes quesitos, a qual pode, naturalmente, ser facultada por normas específicas do Direito Interno.
Respondendo, objetivamente, às questões suscitadas, podemos dizer que: (i) regra geral o imposto à saída será cobrado na data da transferência da sede (i.e., a transferência da residência fiscal que configura o seu fato gerador); sendo que (ii) a sua base de cálculo é feita pela subtração entre o valor de mercado e o valor contabilístico do património do contribuinte, para chegar às mais-valias latentes ou acumuladas30, encontrando-se nesta
data o valor do bem ou ativo alienado31.
Sublinhe-se, contudo, que a determinação dos métodos de cobrança dos impostos à saída, não é um assunto simples, até porque estes podem comportar alguns transtornos (em particular se não existir uma harmonização das normas internacionais, no sentido de se evitar uma Dupla Tributação e de se garantir uma repartição equilibrada entre os Estados, no que concerne, quer à Competência Tributária, quer à repartição das receitas fiscais32).
30 Caldas, António Castro, O “exit tax” no Código do IRC, na Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, Edição do Instituto Superior Gestão, Trimestral, Abril-Junho 2008, n.º34, p.42.
31 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.165. cf., como melhor diz o mesmo autor em págs.165., Gustavo Courinha que “ (...) a realização das mais-valias mobiliárias latentes, dadas pela diferença entre valor de mercado das partes sociais à data da mudança da residência e o respectivo custo de aquisição”.
32 Dourado, Ana Paula, “Tax Mobility in the European Union: Present and Future Trends, Movimento f Persons and Tax Mobility in the EU: Changing Winds”, obra organizada por Dourado, Ana Paula, IBFD, pp.14-15.
Por isso, os avanços doutrinários e jurisprudências sobre a temática dos “exit taxes” (nos últimos efetivados Acórdãos proferidos pelo TJUE), foram no sentido de se instituir duas formas de pagamento (i.e., permite-se que o contribuinte opte pelo pagamento integral ou o pagamento diferido33 do montante de imposto).
Note-se que a opção pelo pagamento integral do “exit tax” (a efetuar no ato da transferência da sede para outro Estado), comporta algumas vantagens em relação ao pagamento deferido, na medida em que não se encontra sujeita a certas condições de monitorização dos ativos, embora se suponha que, na esmagadora maioria dos casos, a tesouraria da sociedade sinta inconveniência na efetivação deste pagamento imediato34.
Por seu turno, e no que se refere à opção pelo pagamento diferido do “exit tax”, importa explicar que prevalece, também neste método, a determinação do valor do imposto sobre as mais-valias, calculado no momento da transferência transfronteiriça, não existindo, portanto, uma oscilação de valor após a migração35 (i.e., apenas não se impõe, neste caso,
uma cobrança imediata do imposto à saída, na data da transferência da residência fiscal da sociedade).
33 Caso DMC (C-164/12), p.63-64. Cf., Com base nestes Acórdãos desenvolveu posteriormente, de forma mais aprofundada as formas de pagamento, na Diretiva (UE) nº 2016/1164.
34 Simões, Francisco Geraldes, “Emigração de Sociedades”, Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, edição do Instituto Superior Gestão, nº 40, Outubro-Dezembro 2009, p.66. Vd, O mesmo Autor expõe, a argumentação que “exit tax origina uma crash flow disadvantage: em suma, a antecipação da tributação em relação ao momento de realização pode promover dificuldades de tesouraria consideráveis que, por si mesmas, condicionem ou restrinjam o direito do empresário a livremente conduzir as suas decisões econômicas”, cf., idem, ibidem.
35 Simões, Francisco Geraldes, “Emigração de Sociedades”, Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, op, cit., p.66. Vd, o mesmo Autor explicar o respectivo método, pela decorrência da “double taxation disadvantage – i.e., nada garante que o Estado de acolhimento irá reconhecer o valor de mercado na data de entrada como valor de aquisição, para efeitos da determinação das mais-valias no momento da sua realização. Pelo contrário, se o valor de aquisição se mantiver inalterado, haverá necessariamente tributação sobre a mesma base tributável em dois Estados e em dois momentos distintos”, cf., idem, ibidem.
Porém, esta opção comportar alguns ônus, ao nível do cumprimento de obrigações declarativas e de pagamento do imposto, como seja o caso da cobrança de juros, ou do preenchimento e submissão de declarações anuais, associadas à manutenção da titularidade, posse e disposição efetiva dos ativos, podendo, inclusivamente, serem requisitadas garantias bancárias .
Face ao que queda supra exposto, conclui-se que se deve ter atenção às consequências que, no âmbito da cobrança do imposto, podem recair sobre os contribuintes (mesmo que, pela institucionalização de uma pluralidade de opções/formas de cobrança, se tente não tornar monocrática a sua exigibilidade). Observando-se, acima de tudo, que tais opções, quanto à forma de pagamento, constituem uma mera possibilidade de “troca de encargos”, associada ao prosseguimento da transferência transfronteiriça, prevalecendo “suprema facie” a intenção dos Estados em resguardarem a sua soberania fiscal37.
Todavia, importa salientar que o TJUE impõe um certo grau de proporcionalidade, quanto à forma de pagamento por meio de deferimento do imposto à saída (o qual, observa-se, passa por uma ponderação do risco de o imposto não ser cobrado, devida a possibilidade de existirem encargos excessivos, associados a esse pagamento)– vide o Acordão DMC (C-164/12), que expressamente refere que “um sistema de opções entre pagamento imediato e pagamento diferido do imposto em cinco prestações anuais, sem cobranças
36 Dias, Susana Monteiro, “Transferência intraeuropeias de sede e exit taxes: Notas de reflexão sobre os problemas associados à tributação à saída de sociedades na União Europeia, em resultados da descoordenação das políticas fiscais dos Estados membros” HARMONIZAÇÃO FISCAL EUROPEIA, Porto/2013, pp.17-18.
37 Cf., Na sequência desta lógica, e atendendo-se ao n.10 da Diretiva (UE) nº 2016/1164, há que referir que não se deve cobrar imposto à saída caso estejamos perante uma transferência temporária, já que isso seria desproporcional face a uma sociedade, que demonstre estar de boa-fé. Sendo, consequentemente, necessário e conveniente um exercício da transparência, por parte do contribuinte, no sentido de apresentar todas as informações à autoridade fiscal. Isto fará com que o contribuinte surja revestido de idoneidade moral, aos olhos do fisco. Afinal de contas, nesses casos não haverá uma evasão fiscal, sendo desnecessária a exigibilidade de uma garantia, que só se justifica por não se ter confiança na adimplência do contribuinte após a saída do seu território, ou o pagamento de juros.
de juros, constitui uma medida adequada e proporcionada face ao objetivo prosseguido”38.
Realce-se, nesta linha de raciocínio, que o risco de uma não cobrança39 não deve ser,
objetivamente, equacionado na determinação do método de pagamento. O mesmo sucede em elimina outras questões do Direito Fiscal, como a questão da prescrição da exigibilidade do crédito tributário e com a eventual necessidade de prestação de garantia bancária e cobrança de juros40.
Sendo, no entanto, certo que a prestação de garantia bancária, enquanto condição para se permitir o pagamento diferido, influi num contexto de Direito Privado (i.e., sobre a questão de se poder limitar ou restringir a utilização e disponibilização de patrimônio próprio/particular do sujeito passivo). E, em razão disso mesmo, é hoje assente que a opção pelo pagamento deferido, quando comparada com a opção de pagamento imediato, não pode criar constrangimentos à liberdade de circulação de capital e de estabelecimento41.
38 Tracana, Dinis, Novos desenvolvimentos na tributação de mais-valias latentes. Comentário ao Acordão do Tribunal de Justiça da União Europeia, Caso C-164/12, de 23 de janeiro de 2014 (DMC Beteiligungsgesellschaft mbH v Finanzamt Hamburg-Mitte), Primeiro Secção (relatado por E.Levits) Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 7, número 1, Primavera, Junho/2014, Almedina S.A, p.199.
39 Vide Francisco Geraldes Simões, que enfatiza que “O estado de origem reconhece, assim, que não possui ou não pretende possuir meios para diferir o imposto, acompanhando a sua futura realização no Estado de acolhimento, resguardando-se, para esse efeito, numa pretensa ausência de coordenação e harmonização fiscal entre os Estados”, cf., Simões, Francisco Geraldes, “Emigração de Sociedades”, Revista de Direito e Gestão Fiscal – Fiscalidade, op, cit., p.60.
40 Como refere o art.5º, n.3 da Diretiva (UE) nº 2016/1164 que aplica juros ou exigibilidade de alguma garantia se houver indícios de pratica elusiva.
41 Cf., Conclui Autor Gustavo Courinha que: “Nos impostos de perseguição e nos impostos de recaptura, a exigibilidade da dívida será, as mais das vezes, imediata, relevando aí já um outro problema, a saber, o do cômputo do ganho de modo a não tornar excessiva a dupla tributação jurídica internacional daí relevante”. Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.190.
Entretanto, no âmbito de ambas as opções/modalidades de cobrança do “exit tax”, constata-se a existência de um efeito negativo, que é a de avaliar-se a capacidade contributiva, sem antes se determinar concretamente o “quantum” das mais-valias realizadas. Ou seja, a tributação incide sobre um numeral fictício (i.e., mais-valias potenciais), sem se cuidar de verificar a disponibilidade financeira do sujeito passivo, e a sua capacidade económica para cumprir com o ónus tributário. E sem se indagar a possibilidade de uma Dupla Tributação provocar menos-valias aos contribuintes (i.e., trazer danos à tesouraria da sociedade)42.
Devendo realçar na conclusão, que independente da inexistência de respostas para todas as incogitas (i.e., normas específicas), primordialmente, prevalece a necessidade de existir normas uniformes, proporcionais e justas para todos os intervenientes (i.e., seja ele, o contribuinte, o Estado de Partida, ou Estado de Destino43.
Secção II. As Convenções Internacionais
1. As Regras Gerais
As Convenções Internacionais, com o intuito de harmonizarem as normas internas dos Estados Contratantes, possuem uma importância assinalável no que se refere à “exit
42 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.189. Vd, Autor Philip Baker expõem uma outra forma de cobrança, que na realidade seria a suspensão da exigibilidade do imposto, quando impor a “(...) condição de facto tributário a reentrada em território de Sua Majestade num período de 5 anos após a emigração: nessa eventualidade, todos os rendimentos obtidos na condição de não residente durante um tal ciclo temporal serão considerados como obtidos em território britânico no preciso momento e por efeito da reentrada”, Cf., idem, p.190.
43 Cf., a seguinte citação: “El interés de la eliminación de la doble imposición, que pudiera derivar, em primer lugar, de las legislaciones nacionales, constituye uma finalidade de los TDI limitar las pretensiones fiscales de los Estados titulares de las mismas o suprimirlas totalmente, no ampliarlas o no crear nuevas. Esto hay que entederlo em el sentido de que um TDI no pueden establecerse nuevas pretensiones”. BUHLER, Ottmar. “Principios de Derecho Internacional Tributario”. Trad. Fernando Cervera Torrejon. Madri: Editorial de Derecho Financiero, 1968. p.82.
taxation”, já que, através delas, tende a eliminar-se a possibilidade de ocorrer uma Dupla Tributação (i.e., o Estado de Partida e o Estado de Destino devem ter atenção na repartição do poder tributário sempre que uma Sociedade realiza uma transferência da sua residência fiscal, para não existir a possibilidade de uma Dupla Tributação44).
Na realidade, importa alerta-se para a possibilidade de haver uma tributação, por ambos os Estados (i.e., o Estado de origem e o Estado de destino) sobre as mesmas mais-valias, geradas em resultado de uma transferência transfronteiriça, tendo as Convenções o dever de eliminar, de forma prévia, essa dupla tributação, em resultado da estatuição de normas internas45. A este respeito, ressalta-se que as Convenções devem sobrepor-se ao Direito
Interno, e não permitir que qualquer norma posteriormente legislada venha a ser considerada hierarquicamente superior à Convenção a aplicar, já que isso seria causa de desordem quanto ao acordo bilateral firmado (devendo os efeitos deste acordo bilateral, no prazo de vigência, revestirem inelutável supremacia46).
Assim, Heleno Taveira Torres destaca a importância de existir uma coerente/conforme/regulada/harmonizada interpretação das Convenções Internacionais e do Direito Interno, sendo estabelecidas orientações, primeiramente, pelo Tratado de Viena (vide os arts.31.º e 32.º), o qual destaca a necessidade de “i) neutralização das divergências, ii) resolução dos concursos impositivos porventura existentes entre dois sistemas jurídicos e, iii) estabilização da segurança jurídica pela certeza do direito aplicável”47.
44 Xavier, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, 2ª edição actualizada, ano 2009, Ed. Almedina S.A, p.37.
45 Xavier, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, 2ª edição actualizada, ano 2009, Ed. Almedina S.A, pp.46-47.
46Xavier, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, 2ª edição actualizada, ano 2009, Ed. Almedina S.A, pp.48-49.
47 Torres, Heleno Taveira, “Estudos em Homenagem do Professor Doutor Alberto Xavier Interpretação das Convenções para evitar a Dupla Tributação e Prestação de Serviços”, volume I, ed. Almedina, p.599.
Sendo que, incidentalmente, não pode deixar de se referir que nem sempre o “exit tax” será um tipo de tributação adotada por todos os Estados (estamos, ainda, no âmbito de um campo inovador dentro do direito fiscal, reportado a uma tributação sobre rendimentos conexos com relações transfronteiriças). Mesmo assim, não significa que não se devam seguir as orientações do direito internacional fiscal, como precaveu no desenvolvimento desta matéria, o art.º 2º, n.º 4 do MC OCDE, ao prescrever que: “As próprias convenções prevêm, normalmente, a sua aplicação a impostos futuros de natureza idêntica ou análoga que venham a acrescer aos actuais ou a substituir-los, a fim de evitar que a modificação da legislação interna possa afectar a aplicação normal dos convénios”48.
Desta forma, enquadrar-se as relações entre os Estados Contratantes por meio de Convenções Internacionais (enquanto instrumentos de equilíbrio e reguladores de eventuais conflitos gerados pelas jurisdições nacionais), não deixando desaparece a essência do direito comunitário entre os Estado-membros da União Europeia, por permanecer a compatibilidade com o seu TFUE, afinal, o prescreve a utilização das convenções como um meio adicional para se tratar de assuntos suscitados no corpo jurisdicional dos Estados-membros, individualmente considerados49 - vide o art.º 293.º do
Tratado CE, que dispõe “Os Estados-Membros entabularão entre si, sempre que necessário, negociações destinadas a garantir, em benefício dos seus nacionais (...) – a eliminação da dupla tributação na comunidade,(...)”50.
Diante exposto, que na ótica doutrinária, as convenções internacionais afiguram-se complementares ao Direito Europeu, sendo passíveis de sanar qualquer impasse eventualmente negligenciado por este ordenamento jurídico comunitário. Até porque, tratando-se a União Europeia de um bloco de países que se encontram em constante processo de integração, e numa contínua busca da harmonização jurídica, entre si e com Estados Terceiros, é natural a existência de conflitos de interesses. Isso é particularmente visível, por exemplo, quando se condiciona aos Estados Terceiros a trazerem benefícios
48 http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf. 49 Acordão do processo C-336/96 (caso Gilly), ns. 15 e 16.
para o mercado interno e os demais Estados-Membros da União Europeia para desenvolverem, entre si, uma boa relação jurídica51.
Dito isto, não se pode negar que o Direito Comunitário se embasou muito no Direito Internacional, bem como, na Convenção Modelo estabelecido pela OCDE para eliminar a Dupla Tributação, trazendo alguns parâmetros que servem como critérios adaptados nas próprias convenções bilaterais, sendo que, dentre eles, está a clássica repartição de competência tributária entre o Estado de Residente (i.e., Princípio da Residência) e o Estado Fonte (i.e., Princípio da Fonte). Desta forma, o Direito Europeu concedeu também a possibilidade de se aplicar o método da isenção ou o da imputação, seja pelo crédito direto ou indireto na legislação comunitária, embora concede liberdade a todos os Estados-membros para encontrarem soluções diferentes das apresentadas pelo MCOCDE52.
E dentre as Convenções Internacionais, as convenções para eliminar a Dupla Tributação terminaram sendo objeto de uma atenção mundial, desde a Segunda Guerra Mundial , pelo facto de terem afetado uma série de interesses protegidos pela Soberania dos Estados, envolvendo ainda aspetos económicos e políticos, para além de jurídicos (i.e., o próprio Direito Fiscal), logo, comprova-se a necessidade de uniformização/harmonização das normas fiscais que estatuem sobre as transações internacionais54.
51 Pereira, Paula Rosado, Dissertação de Mestrado em Ciências Jurídicas-Comunitária na Faculdade de Direito na Universidade de Lisboa: “A Tributação das Sociedades na União Europeia: Entraves Fiscais ao Mercado Interno e Estratégias de Actuação Comunitária”, 2004, Ed. Almedia, pp.36-38 e ss. Cf., em reflexão a tudo que foi dito pela Autora Paula Rosado Pereira, constata-se que na União Europeia prevalece uma condicional quando os Estados-membros celebram uma convenção internacional, principalmente para evitar a dupla-tributação, onde a mesma deve prevalece o mercado interno europeu, seja entre os Estados-membros ou com terceiro Estado.
52 Pereira, Paula Rosado, “A tributação das sociedades na União Europeia – Entraves fiscais ao mercado interno e estratégias de actuação comunitária”, op, cit., pág. 234.
53 Pereira, Paula Rosado, Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, no artigo “Repartição do Poder de Tributar nas Convenções sobre Dupla Tributação” vol.II, Almedina, p.651. 54 Vd., Gonzaga, Livia Leite Baron,“ A interpretação das Convenções Contra Dupla Tributação Internacional à Luz da Teoria da Argumentação Jurídica”, Tese de Doutoramento, Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2010, p.269. cf., Logo, constata-se, no comércio exterior, ao promover-se a
E por estes termos, que observamos, que apesar de inicialmente, a Convenção Modelo da OCDE nas convenções bilaterais entre os Estados-membros e Estados Terceiros ter sua importância na evolução do Direito Europeu, contrariamente, da carência que ainda existe nas Convenções Internacionais de Dupla Tributação, tão principiante, na União Europeia se constata um nível melhor na resolução deste contexto, ao possui maior segurança na harmonização das normas, em caráter geral, que, consequentemente, traz reflexos positivos aos contribuintes, como, aliás, é referido por Paula Rosado Pereira: “Tal harmonização é importante, quer na perspectiva dos sujeitos passivos dos vários Estados, quer na perspectiva das administrações fiscais, facilitando grandemente a aplicação das Convenções e o conhecimento do regime fiscal aplicável a nível internacional por parte dos sujeitos passivos”55.
Entretanto, frisa-se a importância da harmonização fiscal nestas Convenções, por não deixar de encontrar alguns conflitos entre as convenções com o direito interno, no âmbito da temática dos “exit taxes”, mas destacam-se duas soluções prévias, como “(...) reporta-se à compatibilidade com estas normas internas dos modelos convencionais mais comuns e, em especial, da Convenção Modelo da OCDE. A análise que se encetará visa avaliar da flexibilidade das CDT, na formulação da OCDE, para integrar as fórmulas de tributação prescritas pelos exit taxes”56, e por fim, “A variedade de soluções (e a sua
validade) serão equacionadas em atenção às modalidades de tributação à saída (...)”57.
Todavia, estas soluções apresentadas revalida as regras gerais já existentes nos modelos convencionais do Direito Internacional Fiscal, devendo apenas se remodelar na nova
unificação de normas marítimas e portuárias, no despacho aduaneiro, que, afinal, tudo está intrinsicamente interligado, para eliminação de conflitos, devendo “baixa-se” as armas soberanas e respeitar de forma unificada as normas jurídicas.
55 Pereira, Paula Rosado, Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, op, cit., p.654.
56 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.190.
57 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.191.
especie de tributação direta (i.e., exit tax) nas CDT’s para não haver incompatilidade com o direito interno58.
Como exemplo, podemos a título de exit tatxation analisa que uma CDT pode intermedia os conflitos existentes entre os paises exportadores e importadores de capitais, ao observamos que o Estado Exportador ofereceu ao sujeito passivo um acúmulo de mais-valias, entretanto, a cobrança do imposto à saída, pode seguir a mesma ótica da repartição de competência tributaria que os “Estados de Residência” (país exportador), arguir na sua tributação resguardando suas receitas fiscais, porém para não haver a dupla tributação deve o país importador (“Estado Fonte”) não obter competência tributária sobre esta mesma base de cálculo, decorrente da razão que, “(...) a inexistência de tal tributação na fonte permite tornar o país importador mais competitivo (...)”59.
Por conseguinte, a “exit taxation” (independentemente da respetiva modalidade) deve prevalecer-se de um sentimento de justiça fiscal na repartição das receitas fiscais entre os Estados Contratantes, já que, se tal não existir, fomentar-se-á um risco de propagação de uma “guerra fiscal” que acabará por potenciar, efetivamente, um aumento da evasão fiscal60.
2. As Convenções para Evitar a Dupla Tributação
As convenções para eliminar a Dupla Tributação possuem um papel fundamental para o desenvolvimento económico mundial, inclusivamente nos mercados internos de blocos intra-regionais e inter-regionais, como seja o caso da Mercosul e da União Europeia, já que: “a) los CDIs eliminan la doble imposición y suprimen obstáculos fiscales al ejercicio de la libertades comunitarias, em línea com el objetivo articulado en el antiguo art. 293
Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.191.
59 Pereira, Paula Rosado, “Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha”, op, cit., p.665.
60 Xavier, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, 2ª edição actualizada, ano 2009, Ed. Almedina S.A, pp.45-46.
del Tratado CE; b) los CDIs aportan los princípios materiales que ordenan las relaciones fiscales internacionales, los cuales son tomados como punto de partida por las Instituciones comunitárias para adoptar soluciones adaptadas a las necessidades de la EU; y c) los CDIs constituyen un mecanismo de armonización fiscal (...)”61.
Tal afirmação comporta maior peso, quando se sabe que inexiste no Direito da União Europeia um instrumento legislativo (nomeadamente uma Diretiva), com caráter obrigatório, que, prevaleça em relação ao Direito Interno de cada um dos Estados-membros da UE, que imponha a eliminação de duplas tributações (o que significa que cabe aos Estados-membros a competência exclusiva para celebrarem, entre si, Convenções destinadas a eliminar a Dupla Tributação, consagrando-se, desta forma, uma supremacia destas convenções face ao direito interno ou comunitário62).
Por outro lado, deve-se atenção as CDT’s, por poderem desencadear por dois caminhos, possuindo assim, uma natureza dual na interpretação de suas normas, tendo em vista a primeira, quando consegue consolida o seu principal objetivo, evitar uma dupla tributação. E na segunda versão desta interpretação pode partir por uma vertente interpretativa negativa, proveniente da má-fé do sujeito passivo, e sobre a ótica estritamente formal, consentir numa atuação elisiva, consubstanciada no aproveitamento abusivo das respetivas lacunas de previsão normativa. Devendo, portanto, os Estados contratantes ter uma especial atenção a este facto, para tentarem encontrar mecanismos de combate a tais condutas lesivas, assim sendo, o caso do recurso das cláusulas antiabuso63.
61 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, “Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, 2012, CISS – grupo Wolters Kluwer, p. 55.
62 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, “Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, op, cit., p.55.
Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, op, cit., p.63.
Ou seja, quando a CDT for interpretada de má-fé, e esteja sendo utilizada de forma abusiva, por meio de artifícios que visem, exclusivamente, a obtenção de uma vantagem fiscal, devem, os Estados contratantes, declará-la inaplicável64.
Exposta esta regra geral de interpretação das CDT’s, cumpre-nos, de seguida, analisar individualmente as Convenções de Dupla Tributação equiparando-as com as disposições previstas no MC OCDE, que discriminam a repartição da competência tributária, estritamente, quanto aos rendimentos das mais-valias, sejam elas mobiliárias ou imobiliárias, as quais são abrangidas pelo art.13.º do MC OCDE65, que dispõe o seguinte:
“1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State.
3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.”
Com base no supramencionado art.13.º, pode-se atestar que a regra da repartição de competência tributária, no que se refere a mais-valia, segue sempre pelo nexo causal do
64 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, op, cit., p.63.
território que sucedeu o ganho de capital (i.e., índole territorial), com exceção do n.º 5 do art.13.º, que vincula o Estado de Residência do alienante por quaisquer situações adversas aos números anteriores mencionados no artigo66.
E com relação às exceções neste artigo, tratam-se de um método interpretativo aplicado as demais situações, ou seja, visam estender a sua estatuição a situações que escapam às regras gerais, previstas pelas Convenções celebradas para eliminar a Dupla Tributação, possuindo um caráter autônomo referente ao direito nacional, tendo assim, força de pré-estabelece todo e qualquer cenário tributável67.
Sendo que, estes pressupostos tipológicos, extremamente abrangentes, previstos no n.º 5 do art.º 13.º, reforçam, portanto, a primazia da Convenção Internacional68, e atestam a
mera complementaridade do direito interno.
Todavia, este mesmo normativo também reforça a importância do estatuto de “Residente”, funcionando, este, como um “divisor de águas” no contexto da interpretação das Convenções (i.e., das tributações transacionais), salvaguardando-se a competência exclusiva do Estado de imigração, por se tratar do Estado da nova residência, definindo-se, assim, em termos legais, e de forma linear, a perda de competência do Estado de emigração69.
66 Cf., Em epigrafe salienta-se, que o Estado de Residência ao caso de exi tax, está a mencionar o novo Estado de Residência (i.e., o Estado de imigração) cujo intepretação em trailing taxes “ao Estado de emigração é atribuído o direito a tributar, mas sublinhe-se – na qualidade de Estado da Fonte, i.e., de Estado onde se encontra a residência das sociedades cujas participações sociais se alienam”, Cf., Courinha, Gustavo Lopes, A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções, op, cit., p.205.
67 Torres, Heleno Taveira, ESTUDOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR DOUTOR ALBERTO XAVIER, op, cit., p.599.
68 Torres, Heleno Taveira, ESTUDOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR DOUTOR ALBERTO XAVIER, “Interpretação das Convenções para evitar a Dupla Tributação e Prestação de Serviços”, volume I, ed. Almedina, p.599.
69 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.193.
E isto resulta da perspetiva de um “exit taxes” “strict sensu” em que a incidência tributária, no Estado de emigração “(...) equivale ao último facto tributário do sujeito passivo ainda residente (...)”70. Consagrando-se, assim, a regra da tributação universal
dos rendimentos, associada a um elemento território-temporal.
E para resolução de eventuais conflitos que envolvem as CDT’s, encontram-se ao simples ato de verificar a conexão da norma interna com a Convenção, como melhor se diz “(...) hay que considerar la posición em que están las concretas normas convencionales de que se trate (art.5 ModCDI) respecto de las normas internas afectadas”71.
Contudo, não se quer com isto dizer que terá de existir uma adaptação da CDT à legislação interna, mas sim, que tem de existir uma espécie de convalidação entre ambas, para que não hajam conflitos ou brechas normativas, sendo este o método otimizado (i.e., porque consubstanciou no acordo72 entre Estados soberanos), para harmonizar as normas
internas, que versem sobre este assunto, em ambas as jurisdições.
Devendo, não obstante, no contexto da interpretação das convenções internacionais, estar-se atento à possibilidade recorrente das duplas tributações internacionais no momento que se pretenda aplicar o “exit tax”, essencialmente em virtude de: “(...) o país de emigração exigir o imposto por um ganho latente aquando da saída e o país de imigração (...) aquando da realização do ganho, que ocorre, em regra, no momento da venda (...)”73.
70 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.193.
71 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, “Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, 2012, CISS – grupo Wolters Kluwer, p.53.
72 Torres, Heleno Taveira, ESTUDOS EM HOMENAGEM AO PROFESSOR DOUTOR ALBERTO XAVIER, “Interpretação das Convenções para evitar a Dupla Tributação e Prestação de Serviços”, op, cit., p.890.
73 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Internacional Fiscal - do Abuso Subjetivo de Convenções”, op, cit., p.167.
Entretanto, também urge realçar que o “exit tax” por se tratar de uma modalidade da tributação direta inexistente em muitos outros ordenamentos-jurídicos tributários de Estados Contratantes, pode numa transação transfonteiriça, ocorre uma Não Dupla Tributação mediante uma interpretação de efeito negativo utilizada pelo sujeito passivo de má-fé, assim seja, o típico planeamento fiscal agreassivo, conforme José Manuel Calderón Carreiro também alerta ao dizer que “(...) los CDIs también constituyen mecanismos que tratan de favorecer la inversión extranjera e instrumentan incentivos fiscales y medidas dirigidas a reducir la carga fiscal la sobre las operaciones transfronterizas (...)”74 .
E menção a isto, conclui-se que uma Não Dupla Tributação também pode ser porporcionada por uma CDT entre dois Estados Contratante, podendo assim exemplificar da seguinte maneira: No caso de uma ausência de regulamentações específicas (i.e., no caso de exit taxation) no acordo celebrado, onde ambos Estados Contratantes acordam pela não tributação direta (somente por regras gerais) no Estado de Imigração, apenas referindo-se aos demais casos comuns de transações transfonteriças no Direito Fiscal Internacional (i.e. transferência de dividendos) e, não existindo tributação à saída no Estado de Emigração, configurará uma Não Dupla Tributação, por não incidir tributação nas mais-valias realizadas ou potenciais75.
Enquanto, ressaltar-se, que a Dupla Tributação em “exit taxation” ocorre pelo simples facto de o Estado de emigração tributar as mais-valias latentes ou potenciais, e o Estado de imigração não deixar de fazer incidir a tributação sobre o patrimônio (i.e., na entrada de ativos), mas, neste caso, sobre as mais-valias realizadas, em virtude de alguma concreta alienação ou venda (i.e., valor de aquisição)76.
74 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, “Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, 2012, CISS – grupo Wolters Kluwer, p.63.
75 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, “Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, 2012, CISS – grupo Wolters Kluwer, p.63 e ss.
76 Leitão, João Menezes, “Saída para a Tributação à Saída de Sociedade na União Europeia” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, número 2, Verão, Novembro /2013, Almedina S.A, pp.271-272.
Desta maneira, o Estado de imigração assume um papel fundamental na questão de haver ou não uma Dupla Tributação (mediante as modalidades de exit tax que se enquadrar caso-a-caso), podendo, quanto a este ponto, optar pelos seguintes caminhos: “(...) (1) sujeitar o contribuinte à carga fiscal normal prevista no seu ordenamento, considerando o valor de aquisição originário do bem, o que se traduzirá numa inevitavelmente penalizadora dupla tributação internacional; (2) adoptar um qualquer mecanismo de consideração parcial (avaliação do valor à entrada no país [step-up], por exemplo) da mais-valia tributável, o que se traduzirá numa diminuição da sua receita fiscal; ou, com efeitos financeiramente próximos (3) tributar aquando da alienação com consideração do custo de aquisição originário, mas concedendo um crédito de imposto correspondente ao encargo suportado com o exit tax stricto sensu”77.
Entretanto, demonstra-se, assim, a possibilidade de o Estado de imigração seguir por uma vertente contraditória aos preceitos do Direito Tributário Internacional e terminar efetuando a Dupla Tributação, passando, portanto, a ser fundamental a intervenção do próprio instrumento convencional para eliminar os respetivos efeitos e, por estes motivos, se desenvolveu no Modelo de Convenção a repartição das competências tributária, no âmbito da tributação direta, através dos métodos de crédito ou de isenção entre o Estado de Residência e o Estado Fonte)78.
Podendo, não obstante, e no sentido de eliminar-se os efeitos negativos de uma dupla tributação, o Estado de imigração, no respetivo direito interno, adotar medidas legislativas (como ocorre, nomeadamente, nos Países Baixos), e que passam: “(...) pelo reconhecimento de um acréscimo artificial do valor dos bens para efeitos de
77 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.196.
78Cf., nota-se a importância das CDT’s, quando o próprio TJUE expressa no Acórdão NGI (n.º 49) o seguinte: “um Estado-Membro pode tributar o valor econômico gerado por uma mais-valia latente no seu território, mesmo que a mais-valia em causa não tenha sido efetivamente realizada”, assim voltamos a mesma questão que proporciona a dupla tributação nestes casos, embora se defende pela competência tributária fica com o Estados onde efetivamente foi gerada as mais-valias latentes. Leitão, João Menezes, “Saída para a Tributação à Saída de Sociedade na União Europeia”- Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, op, cit., p.275.
determinação do custo de aquisição (step-up). E isso equivale a eliminar qualquer pretensão tributária à Administração Batava quanto às mais-valias acumuladas anteriormente à emigração que tenha a Holanda como destino, deixando ao estado da emigração a decisão sobre tributar ou não a mais-valia latente à saída, assim prevenindo aquele efeito nocivo associado aos exit taxes em sentido estrito”79.
Esta opção assumida pelos Países Baixos provém da circunstância de que os Estados de emigração sempre pretenderam estender a sua competência tributária sobre o sujeito passivo (no que se refere aos “exit taxes”, no contexto do Direito Convencional), mesmo após a saída do respectivo território, em desfavor de eventuais soluções normativas, adotadas pelo direito interno do Estado de imigração. Ou seja, demonstra, desta maneira, que deve-se busca uma solução através de uma avaliação individual de cada ordenamento jurídico e dos seus respectivos elementos de conexão subjetivos (os quais, comparados com as CDT’s sempre se encontrarão incompletos80), abrindo-se, assim, a possibilidade
de se criarem lacunas e desarmonias nas leis81.
Evidentemente, não se quer dizer que o método da isenção e da imputação não se aplicam nas CDT’s que trate de “exit taxation”, porém condicionar estes métodos aos Estados Contratantes, para celebra à Convenção de Dupla Tributação. Podendo a eliminação da
79 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.218.
80 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., pp.186-187.
81 Cf., tudo isto recende, referente a falta de credibilidade das CDT’s ou qualquer outro Tratado (i.e., TFUE) de âmbito internacional, à medida que observa nas circunstâncias da prática não haver efetivamente a sua aplicação ou adoção pelo Estado Contratante envolvido na Convenção sobre seu direito interno. Vd., Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, 2012, CISS – grupo Wolters Kluwer, p.53.
dupla tributação processar-se através do sistema da imputação invertida82, em que recai
sobre o Estado de imigração a decisão de declarar o método a ser atribuído83.
Contudo, isso poderá, quanto ao assunto em punho, ser gerador de mais conflitos jurídicos, por não existir uma regra geral na repartição da competência tributária quanto ao método a ser seguido (i.e., não existe um critério de competência que indique o dever de o Estado de emigração ter de conceder o crédito, ou a obrigação de Estado de imigração dever isentar). Ademais, como já mencionado, muitos ordenamentos jurídicos desconhecem a figura de “exit tax”, o que significa que ele passar a assumir uma índole introdutória nas jurisdições, no momento em que é consagrado numa Convenção, sendo certo que, nestes casos, “O sujeito passivo não pode ser onerado pela falta de diligência indagatória imputável ao negociador nacional”84.
Contudo, não se deve deixar de sublinhar que as relações transfronteiriças, na atualidade, impõem a necessidade de adoção de uma regra geral (i.e., seja ela, desenvolvida por uma ação da BEPS ou através de recomendações da OCDE, no contexto das suas Convenções Modelo) invés de transcorrer por inúmeros casos, em que se acusa, constantemente, vítimas de dupla tributação em “exit taxation”, e ficando pendente de, posteriormente elaborem um Acordo Bilateral ou uma Convenção, para eliminar esta Dupla Tributação85.
Não se esquecendo que a estipulação convencional de uma regra geral configura, nestes casos, apenas um primeiro passo, já que, no final de contas, sempre terá de ocorrer um
82 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.223.
83 Leitão, João Menezes, ““Saída para a Tributação à Saída de Sociedade na União Europeia” - Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, op, cit., p.275.
84 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.226. Vd., o mesmo autor refere que existem distinções nas convenções em virtude, justamente, de muitos ordenamentos jurídicos desconhecerem a tributação na saída, afirmando que “(I) as Convenções que preveem expressamente a admissibilidade de Impostos de Saída (II) as Convenções em que tal tributação à saída é desconhecida, ao menos em termos expressos”, cf, idem, p.224.
85 Carreiro, José Manuel Calderón, e outros, “Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidade de la Unión Europeia”, 2012, CISS – grupo Wolters Kluwer, pp.73-74.
segundo passo (i.e., a transposição da regra geral para o direito interno). Como realça Alberto Xavier, “os tratados de dupla tributação desempenham uma função negativa”86,
sobretudo pela razão de que “para que exista tributação válida, não basta a existência de uma norma convencional que a permita; é ainda necessária a existência de uma norma interna que a imponha”87.
E desta maneira, concordamos com os argumentários de Gustavo Lopes Courinha, no sentido de que há uma efetiva equidade fiscal, quando o Estado de emigração concede o crédito ao contribuinte, no contexto de um “exit tax”, desde que os Estados Contratantes salvaguardem as normas convencionais de distribuição de competência tributária, sendo, consequentemente, infundada a invocação de um desconhecimento da Dupla Tributação Internacional, neste tipo de tributação direta88.
Sendo certo que, a opção pela incidência tributária, por parte do Estado de emigração, pode, em termos práticos, correr o risco de tornar-se fluída, sobretudo quando se observa algumas soluções práticas, em determinados sistemas tributários. Por exemplo, algumas jurisdições estipulam um prazo para o sujeito passivo voltar a ter o estatuto de residente fiscal, para, desse modo, poder deduzir o respectivo crédito fiscal nas situações fiscais transfronteiriças (o que demonstra, no entanto, uma intenção do direito interno em não defraudar o contribuinte). Porém, vale atenção, nos casos em que o contribuinte não retorna a sua residência fiscal dentro do prazo estipulado, pendurará o efeito da dupla tributação sofrida, inicialmente, na migração do seu domicílio fiscal89.
Desta maneira, constata-se a importância do fator temporal nas Convenções, mais uma vez, como ocorre quanto aos “trailing taxes”, em que se determina um limite temporal para o Estado de emigração poder fazer incidir o seu imposto de “perseguição” (ou seja,
86 Xavier, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, 2.ª edição, Almedina, Coimbra, 2007, pp.121-122. 87 Xavier, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, 2.ª edição, Almedina, Coimbra, 2007, pp.121-122. 88 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p. 225.
89 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.225.
limita a condição de residente para efeitos do direito interno, mesmo após este ter transferido a sua residência fiscal, conforme se constata nas CDT’s celebradas entre Portugal e a Noruega, Suécia e Holanda, em que esse limite varia entre 5 e 10 anos90).
Sabendo-se que, sempre que seja ultrapassado o limite temporal fixado, a regra que prevalece é o retorno da competência tributária para o Estado de imigração (onde o sujeito passivo terá a sua nova residência fiscal91).
Embora, salienta-se adoção de soluções por alguns ordenamentos jurídicos de forma mais agressiva, como seja o caso EUA, em que a competência para tributar os seus cidadãos mantém-se “(...) como se a Convenção não tivesse entrado em vigor. Para este efeito, a expressão <cidadão> incluirá um indivíduo que, possuindo essa condição anteriormente, tenha perdido a cidadania com propósito principal de evitar a tributação, mas apenas durante um período de 10 anos a contar da referida perda”92.
De outra maneira, o MCOCDE, consequentemente, atestar-se da importância do fator temporal, associado ao territorial, para fins de determinação da incidência tributária, num contexto internacional, como se vislumbra na possibilidade de o cálculo da incidência de “exit tax”, apenas se poder efetivar durante um certo período de tempo – vide o art.º 13.º, n.º 5 do MCOCDE que estabelece que o imposto “(...) só é aplicável se a pessoa singular que aufere os ganhos tiver sido residente do primeiro Estado mencionado no decurso dos últimos 10 anos anteriores ao ano em que os ganhos são auferidos”93.
Dentre estas controversias das legislações nacionais com as Convenções Modelo, consagra-se, o art.º 13.º, nº 5, parágrafo 2, do MCOCDE (a respeito da Dupla Tributação
90 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., pp.210-211.
91 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.211.
92 Cf., art.4.º da CDT Portugal-EUA.
93 Courinha, Gustavo Lopes, “A Residência no Direito Fiscal Internacional: Do Abuso Subjectivo de Convenções”, op, cit., p.209.
