TRIBUTÁRIO TEORIA E PRÁTICA

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2022

TRIBUTÁRIO

1ª e 2ª FASES

revista, atualizada ampliada

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_edição

TEORIA E PRÁTICA

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PARTE 1 – TEORIA • DIREITO MATERIAL

Princípios de Direito Tributário

3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Nos termos do artigo 150, I, da CF, nenhum tributo será instituído ou aumentado, a não ser por intermédio de LEI!

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é veda- do à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

A lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência, sujeitos da relação jurídico-tributária, bases de cálculo e alíquotas), não cabendo qualquer complementação por ato de inferior hierarquia.

Como bem elucida Roque Antônio Carrazza:

A lei deve indicar, de modo rigoroso, a realidade a tributar, fazendo, assim, uma precisa, taxativa e exaustiva tipificação dos fatos necessários e suficientes ao nascimento do tributo. Não lhe é dado apontar conceitos indeterminados, fór- mulas abertas ou cláusulas gerais, que permitam, de acordo com o subjetivismo do aplicador, a identificação de múltiplas situações tributáveis. Pelo contrário, este deve encontrar na lei tributária (nunca em normas de menor hierarquia) o fundamento de sua conduta e o próprio critério da decisão a tomar, diante do caso concreto. Em suma, a lei tributária deve ser certa, detalhando as figuras exacionais e o modo de apurar eventuais infrações que, em torno delas, possam ocorrer (op. cit., p. 273)

Ainda que o artigo 150, I, da CF determine que somente uma lei poderá instituir ou majorar tributos, eles também só poderão ser reduzidos ou extintos do ordenamento jurídico por meio de lei.

Em atenção ao Princípio do Paralelismo das Formas, uma matéria que foi tra- tada por um ato normativo só poderá ser alterada por um ato normativo de igual hierarquia ou de hierarquia superior.

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Essa previsão encontra-se também no artigo 97 do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65.

(...)

De acordo com o artigo 97, §1º, do CTN, considera-se majoração de tributo a modificação da base de cálculo de forma a torná-lo mais oneroso.

Ressalta-se, todavia, que a mera atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo NÃO constitui majoração de tributo, nos termos do artigo 97, §2º, do CTN, podendo ser realizada por meio de simples Decreto.

No entanto, se a “atualização monetária” ocorrer com índices superiores ao oficial, não se tem uma mera atualização de valores, e sim uma majoração da base de cálculo disfarçada e, por isso, nesse caso, o instrumento normativo necessário será a Lei.

Nesse aspecto, verifique o texto da Súmula nº 160 do STJ: “É defeso, ao Muni- cípio, atualizar o IPTU, mediante Decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

De acordo com o artigo 97 do CTN, há outras matérias que só podem ser trata- das por meio de lei, tais como: (i) a definição do fato gerador da obrigação tributá- ria principal, ressalvado o disposto no inciso I do §3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; (ii) a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; (iii) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela de- finidas; (iv) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

3.1.1 Atenuação do Princípio da Legalidade

Todos os tributos estão sujeitos ao Princípio da Legalidade, ou seja, só podem ser instituídos ou majorados por intermédio de lei.

Conquanto a Constituição Federal, em seu artigo 153, §1º, prevê alguns impostos que podem ter as alíquotas alteradas (inclusive majoradas), desde que observados os limites e condições estabelecidos em lei, por meio de ato do Poder Executivo, o que se dá comumente por decreto presidencial ou por portaria do Ministro da Fazenda. São eles: (i) Imposto sobre a Importação (II); (ii) Imposto sobre a Exportação (IE); (iii) Imposto sobre produtos Industrializados (IPI); (iv) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).

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Art. 153. (...)

§1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

As alíquotas dos impostos aduaneiros, II e IE, podem ser alteradas, inclusive, por meio de Resolução da Câmara de Comércio Exterior – CAMEX.

O artigo 177, §4º, I, “b”, da CF também possibilita ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico Combustível – CIDE COMBUSTÍVEL – por meio de ato próprio, no caso, o decreto presidencial.

O artigo 155, §4º, IV, “c”, da CF possibilita ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas do ICMS, incidência monofásica, nas operações com combustí- veis e lubrificantes previstos em lei complementar federal.

Para visualizar:

ALÍQUOTAS POR MEIO DE ATOS

DO PODER EXECUTIVO DECRETO CONVÊNIO

(CONFAZ) ALTERAR (MAJORAR, REDUZIR E RESTABELECER) II, IE, IPI e IOF

REDUZIR E RESTABELECER CIDE Combustível ICMS Combustível

3.2 PRINCÍPIO DA ISONOMIA

O Princípio da Isonomia consiste naquele que atribui aos contribuintes a garantia de tratamento igualitário perante o ordenamento jurídico, de forma a conceder tratamentos paritários para os iguais e díspares para os desiguais, à luz de um critério jurídico legítimo, conforme respaldado no caput do artigo 5º da CF, constituindo-se cláusula pétrea.

No mesmo sentido, o artigo 150, II, da Carta Magna, prevê que as pessoas po- líticas dotadas de competência tributária estão expressamente vedadas de instituir tratamento desigual para contribuintes que possuam situação equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

(...)

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situ- ação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Para se falar de igualdade, faz-se necessário verificar os critérios de discrimi- nação, tendo em vista a tributação que será igual para os iguais e diferente para

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os desiguais. Para tanto, constata-se que sem critérios para formulação de juízos de igualdade entre pessoas, fatos ou situações, torna-se improvável, senão im- possível, traçar uma isonomia jurídica, visto que sempre haverá a configuração de desigualdades e igualdades.

Celso Antônio Bandeira de Mello afirma que o critério discriminatório para justificar o tratamento díspar deve ser munido de justificativa racional, sendo “[...]

agredida a igualdade quando o fator diferencial adotado para qualificar os atingidos pela regra não guardar relação de pertinência lógica com a inclusão ou exclusão no benefício deferido ou com a inserção ou arrendamento do gravame imposto”.¹

3.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

O legislador constituinte, ao estabelecer o Princípio da Irretroatividade, nos termos do artigo 150, III, “a”, da CF, invocou uma garantia maior ao contribuinte, que ultrapassa a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, posto que proíbe a tributação sobre fatos geradores não introduzidos anteriormente em lei, o que permite ao contribuinte a faculdade de evitá-la, se assim desejar, pela privação, na prática, do ato ensejador da tributação.

(...)

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

O Princípio da Irretroatividade se revela como instrumento de otimização da segurança jurídica, pelo fato de conferir ao contribuinte uma maior certeza do que efetivamente será tributado. Tudo isso em virtude de previamente estabelecer em lei as situações relevantes na relação jurídico-tributária que ensejarão a tributa- ção, assegurando-se, assim, a impossibilidade de o sujeito passivo se deparar com exações que considere atos, fatos ou situações do passado.

O Código Tributário Nacional prevê três exceções ao princípio da irretroatividade, conforme se verifica nos artigos 106, I e II, e 144, §1º.

O artigo 106 do CTN prevê duas situações em que a lei tributária poderá retroagir:

A primeira possibilidade é quando se tratar de lei expressamente interpretativa e desde que não comine penalidade; e, a segunda é quando houver ato NÃO definitivamente julgado, quando verificadas as hipóteses do artigo 106, II, do CTN:

1. Conteúdo..., op. cit., p. 38.

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Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a apli- cação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Da leitura do artigo 106, I, do CTN, constata-se que a lei expressamente interpretativa, desde que não comine penalidade, poderá retroceder.

Registre-se que uma lei interpretativa apenas esclarece o sentido de outra anterior, elidindo dúvidas a seu respeito, sem, contudo, inovar a ordem jurídica.

Havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensi- va ao Princípio da Irretroatividade das leis.

Na hipótese do artigo 106, II, do CTN, a lei tributária somente poderá retroagir em se tratando de ato não definitivamente julgado e quando a lei deixar de tratá-lo como infração ou cominar penalidade menos severa.

Em direito tributário considera-se penalidade como MULTA, qualquer que seja sua natureza, de mora ou de infração!

Não poderá retroagir, no entanto, a lei que reduzir o tributo, como no caso de redução de alíquotas, pois o que vale é a regra do caput do artigo 144 do CTN, ou seja, a lei da época do fato gerador.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obri- gação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

A terceira possibilidade é a previsão no artigo 144, §1º, do CTN: em se tratando de lançamento tributário, lei que instituir novos critérios de apuração ou fiscalização, ampliando os poderes de investigação das autoridades administrativas poderá retroagir.

Para fixar: a lei tributária NÃO pode retroagir, salvo em três situações:

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

1) Em se tratando de lei expressamente interpretativa, desde que não comine penalidade (art. 106, I, do CTN);

2) Em se tratando de ato não definitivamente julgado, quando uma nova lei exclui infra- ções ou reduza penalidades (art. 106, II, do CTN);

3) Em se tratando de lançamento, quando vier uma lei que crie novos critérios de fiscaliza- ção ou apuração (art. 144, §1º, do CTN).

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3.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O tributo que for instituído ou majorado em determinado exercício financeiro (coincide com o ano civil, inicia no dia 1º de janeiro e se encerra no dia 31 de dezembro), somente poderá ser exigido no próximo exercício e desde que tenham transcorridos 90 dias da data da publicação da lei que houver instituído ou majorado o tributo (artigo 150, III, “b” e “c”, da CF).

Assim, se o Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza (ISS) for majorado em janeiro de 2019, somente poderá ser exigido em 1º de janeiro de 2020, próximo exercício financeiro.

Agora, se o ISS for majorado no dia 1º de dezembro de 2019, não poderá ser exigido no dia 1º de janeiro de 2020, mesmo que seja o próximo exercício financeiro, pois ainda não transcorreram os 90 dias da data da publicação da lei que majorou o tributo. Esse tributo só poderá ser cobrado em março de 2020, quando transcorridos os 90 dias da data da publicação.

Ocorre, no entanto, que nem todos os tributos precisam respeitar o princípio da anterioridade. Existem várias exceções a esse princípio, previstas nos artigos 150, §1º; 155, §4º, IV, “c”; 177, §4º, I, “b”, e 195, §6º, da CF.

a) Tributos que não precisam aguardar o próximo exercício (NÃO RESPEITAM o princípio da anterioridade do exercício) nem os 90 dias (NÃO RESPEITAM o princípio nonagesimal), ou seja, o tributo pode ser cobrado: IMEDIATAMEN- TE!!!! São eles:

(i) Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);

(ii) Empréstimo Compulsório de Guerra ou de Calamidade Pública;

(iii) Imposto sobre Importação (II);

(iv) Imposto sobre Exportação (IE);

(v) Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).

Os tributos referentes à guerra, como o caso do imposto Extraordinário de Guerra e o Empréstimo Compulsório de Guerra ou de Calamidade Pública, não precisam respeitar nenhum princípio da anterioridade, devido ao fato da necessidade da sua cobrança. Caso haja uma guerra, o Brasil precisará urgentemente de dinheiro, não pode aguardar o próximo exercício, bem como os 90 dias para cobrar o referido tributo. Por essa razão, esses tributos de guerra são cobrados imediatamente.

Com relação ao II, ao IE e ao IOF, por serem impostos regulatórios de merca- do, apresentam o caráter de extrafiscalidade, não é razoável aguardar o próximo exercício para a efetiva cobrança. Por isso, também são exceções aos princípios da anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal. Caso ocorra uma majo- ração, a cobrança poderá ser imediata.

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b) Existem tributos, no entanto, que não precisam aguardar o próximo exer- cício (NÃO RESPEITAM o princípio da anterioridade do exercício), mas precisam aguardar os 90 dias, para serem exigidos (RESPEITAM o princípio nonagesimal), são eles:

(i) IPI;

(ii) Casos de redução e restabelecimento das alíquotas da CIDE Combustível e do ICMS Combustível (artigos 155, §4º, IV, “c”, e 177, §4º, I, “b”, da CF);

(iii) Contribuição Social (artigo 195, §6º, da CF).

Não respeitar a anterioridade do exercício, mas respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal, os 90 dias, significa que a cobrança do tributo não precisará aguardar o próximo exercício, no próximo ano, mas só poderá ser cobrado após os 90 dias da publicação da lei.

c) Existem tributos que devem respeitar o princípio da anterioridade (RESPEI- TAM o princípio da anterioridade do exercício), mas não precisam respeitar os 90 dias (NÃO RESPEITAM o princípio nonagesimal), são:

(i) IR;

(ii) alteração de Base de cálculo do IPTU e do IPVA.

Dizer que esses tributos respeitam a anterioridade do exercício e não respeitam os 90 dias significa que, se um tributo for instituído ou majorado no dia 20 de dezembro de 2019, não poderá ser exigido no dia 21 de dezembro de 2019, mas poderá ser cobrado no dia 1º de janeiro de 2020, pois respeitou a anterioridade do exercício, sem precisar respeitar os 90 dias.

Importante ressaltar que o artigo 150, III, “b” e “c”, no que se refere aos prin- cípios da anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal, só se aplica no caso de instituição ou majoração de tributo.

A mudança da data do prazo de pagamento do tributo não está sujeita ao princípio da anterioridade.

Nesse contexto, atente-se para a Súmula Vinculante nº 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

3.5 PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO

O princípio da vedação ao confisco, disposto no artigo 150, IV, da CF, decorre do direito de propriedade, que coíbe o confisco ao estabelecer prévia e justa inde- nização na desapropriação. O tributo não pode inviabilizar o direito de propriedade.

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A doutrina encontra dificuldade em conceituar o que seria um tributo com efeito confiscatório, por conta do acentuado grau de generalidade e abstração do conceito.

Ricardo Mariz de Oliveira define o confisco como subtração patrimonial imo- tivada, ainda que prevista em lei. O autor diferencia o confisco da tributação, que também seria uma subtração patrimonial, porém motivada e com liberdade de o sujeito passivo praticar os atos ou omitir os atos configuratórios dos fatos descri- tivos nas hipóteses de incidência tributárias. Explica:

[...] a lei não pode prever a hipótese de incidência tributária e obrigar o cida- dão a adentrar nos contornos dessa hipótese, nem prevê-la em tese e declará-la ocorrida por ficção legal, caso o cidadão se negue a nela adentrar.

A propriedade privada é intocável, sofrendo apenas as restrições que a própria Constituição lhe impõe. Daí dever ser justamente indenizada se o interesse pú- blico exigir sua desapropriação. Daí ser protegida contra a tributação que decorre de lei instituidora de compulsória incursão no campo de incidência.

[...]

Este é, portanto, um critério científico e objetivo para definir tributo com efeito confiscatório, isto é, aquele tributo que seja devido haja ou não o sujeito passivo querido incorrer na hipótese de incidência.²

Ainda que não haja um conceito objetivo sobre o efeito confiscatório, não há dúvidas de que o tributo terá esse efeito quando inviabilizar o direito de propriedade do contribuinte. Assim, a tributação não pode ser tão elevada de modo a impedir o sujeito passivo de manter sua propriedade sobre o bem.

Segundo o entendimento do STF, a verificação do caráter confiscatório de um tributo deve ser realizada à luz de todo o Sistema Tributário, considerando o total da carga tributária exigida pelo mesmo Ente Federativo, e não de forma individual.

Deve-se, ainda, aplicar os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade (ADI nº 2010 MC, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 30/09/1999, DJ de 12/04/2002, p. 00051, Ement v. 02064-01, p. 00086).

Consoante o posicionamento do STF,³ as multas tributárias também devem respeitar o princípio do não confisco.

Também segundo o entendimento do STF, para fixação da multa moratória o valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionató- ria, de modo que a abusividade se revela nas multas arbitradas acima do montante de 100%.

Quanto à multa punitiva, como essa é aplicada em situações nas quais se verifica o descumprimento voluntário da obrigação tributária prevista na legislação

2. Capacidade Contributiva, p. 184.

3. ADI 1.075 MC, Pleno, Rel. Ministro Celso de Mello, DJ de 17/06/1998.

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pertinente, é a sanção prevista para coibir a burla à atuação da Administração tri- butária. Nessas circunstâncias, conferindo especial destaque ao caráter pedagógico da sanção, deve ser reconhecida a possibilidade de aplicação da multa em percen- tuais mais rigorosos, respeitados os princípios constitucionais relativos à matéria.

3.6 PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO

O princípio da liberdade de tráfego está previsto no artigo 150, V, da CF e veda os Entes Federativos de instituírem tributos interestaduais ou intermunicipais que visem estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, ressalvada, contudo, a exigência do pagamento de pedágio pela utilização das vias conservadas pelo Poder Público.

(...)

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utili- zação de vias conservadas pelo Poder Público;

É importante ressaltar que o Princípio da Liberdade de Tráfego visa garantir o próprio direito de ir e vir, o que não inviabiliza, entretanto, a possibilidade da cobrança do ICMS, posto que a hipótese de incidência desse tributo consiste na operação de circulação de mercadorias, e não no tráfego.

Com relação ao pedágio, de acordo com o artigo 150, V, da CF, o legislador constituinte ressalvou, expressamente, a possibilidade de cobrança desse instituto, de modo a permitir a convivência com o Princípio da Liberdade de Tráfego.

Sobre a natureza do pedágio, havia muita discussão doutrinária e jurisprudencial e recentemente o STF, ao julgar a ADIN nº 800/RS, concluiu por não se tratar de tributo, e sim preço público. Verifica-se que o principal argumento do STF em não considerar o pedágio tributo está na ausência de compulsoriedade do pedágio, característica elementar da exação. Por esse motivo, essa espécie jurídica (pedá- gio) foi considerada preço público.

3.7 PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

O princípio da uniformidade geográfica veda a União de “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimen- to de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o

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equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País”

(artigo 151, I, da CF).

Não é possível à União, por exemplo, instituir IPI com alíquotas diferenciadas para certos Estados, salvo se for concessão de incentivo fiscal.

O legislador poderá conceder isenção, dispensa legal do pagamento do tributo, como forma de incentivo fiscal, para determinadas regiões, quando reputar justo e adequado o tratamento.

Nas palavras de Leandro Paulsen, sobre o Princípio da Uniformidade Geográfica:

Cuida-se de vedação que se apresenta como subprincípio tanto do princípio federativo como do princípio da isonomia, assegurando que a tributação federal não se preste a privilegiar determinados entes federados em detrimento dos demais, só admitindo diferenciações que, na forma de incentivos, visem a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões.

Assim, ao mesmo tempo em que concretiza o princípio da isonomia, permite diferenciação com a finalidade extrafiscal de reduzir as desigualdades regionais, o que configura objetivo fundamental da República Federativa do Brasil, nos termos do art. 3º, III, da CF.⁴

Entende-se, desse modo, que o Poder Constituinte permitiu apenas à União conceder diferenciações, desde que com caráter de incentivo. Isso quer dizer que não poderá o Poder Judiciário substituir a vontade do legislador federal e estender a isenção a contribuintes não contemplados pela lei: a uma, porque fere o pacto federativo da separação de Poderes e, a duas, porque vai de encontro com o esta- belecido no artigo 111 do CNT, pelo qual determina a interpretação literal em casos de outorga de isenção, impossibilitando a interpretação extensiva.

3.8 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O princípio da capacidade contributiva é princípio basilar do Direito Tributário e está preceituado no artigo 145, §1º, da Constituição Federal:

Art. 145. (...)

§1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

4. PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p.73-74.

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Segundo o princípio da capacidade contributiva, o cidadão tem o dever de contribuir na exata proporção da sua capacidade econômica, ou seja, sua capacidade de suportar o encargo fiscal.

Por sua vez, a capacidade contributiva não se confunde com a econômica.

Como dito alhures, a capacidade contributiva se define naquela que o contribuinte apresenta para contribuir com os gastos públicos, conforme sua capacidade econô- mica. A capacidade econômica – mais abrangente – não coincide com a capacidade contributiva, pois muitas vezes a pessoa apresenta capacidade econômica, sem, contudo, apresentar a capacidade contributiva.

Para aclarar o entendimento, citam-se, como exemplo, os Entes Federativos, que apresentam capacidade econômica, pois dispõem de recursos financeiros pró- prios, todavia não manifestam capacidade contributiva. Em atenção ao Princípio Federativo, esses Entes não irão cobrar tributos uns dos outros, para cobrir seus gastos públicos. Muitos doutrinadores nacionais afirmam que não haveria a necessidade de previsão da imunidade recíproca para os Entes Federativos, em nosso texto constitucional, justamente por lhes faltar a capacidade contributiva, o que, por si só, bastaria para impedir a tributação.

O primeiro obstáculo que se verifica na tributação é o não tributar o míni- mo vital – valores imprescindíveis para a sobrevivência do ser humano. Por isso, a capacidade contributiva coaduna-se com os valores fundamentais fixados pela Constituição, de modo que não pode ocorrer a incidência de tributos sobre esses valores utilizados pelo contribuinte para sua manutenção básica.

Assim, pode-se afirmar que a capacidade contributiva só é evidenciada após a mensuração do mínimo vital, antes disso não há que se falar em capacidade contributiva.

Em suma, a capacidade contributiva consiste no dever de contribuir para os gastos públicos para suprir as necessidades públicas que a pessoa apresenta, segundo os ditames constitucionais, e que deve estar intimamente relacionada à capacidade econômica do sujeito, de modo que ele contribua de acordo com seu orçamento, sem violação ao mínimo vital e ao não confisco.

O entendimento do Supremo Tribunal Federal é de que a capacidade contributiva não está restrita apenas aos impostos, podendo sim ser aplicada a todas espécies tributárias, ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional) independentemente do aspecto puramente econômico.

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. IPVA. PROGRESSIVIDADE. 1. Todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômi- cos. 2. Porém, as razões não deixam entrever a má utilização de critérios como

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essencialidade, frivolidade, utilidade, adequação ambiental etc. Considerado este processo, de alcance subjetivo, a alegação de incompatibilidade constitucional não pode ser genérica. 3. Em relação à fixação da base de cálculo, aplicam-se os mesmos fundamentos, dado que o agravante não demonstrou a tempo e modo próprio a inadequação dos critérios legais adotados. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE nº 406955. Min. Rel. Joaquim Barbosa. DJE 21/10/11).

Da leitura do artigo 145, §1º, da CF, extrai-se, ainda, que os impostos serão graduados conforme a capacidade econômica, “sempre que possível”, uma vez que nem sempre é possível aferir de modo claro e preciso a capacidade econômica de cada contribuinte.

No caso dos tributos indiretos, fica prejudicada a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, pois há a possibilidade de repassar para o consumidor final o encargo financeiro, como ocorre com o IPI e o ICMS.

A título de exemplo de tributo indireto, sabe-se que sobre a industrialização do cigarro incide atualmente uma alíquota de 330% de IPI. Ao se considerar que o industrial irá repassar esse encargo financeiro para o consumidor final, seja esse pobre ou rico, irá ter a mesma carga tributária.

Para alguns doutrinadores, a capacidade contributiva será verificada no caso do IPI e ICMS (tributos indiretos), por serem tributos seletivos que apresentam alíquotas maiores para produtos supérfluos e alíquotas menores para produtos es- senciais, de acordo com o consumo do bem.

Assim, verificar-se-á a capacidade contributiva não pelo fato de um sujeito ser igual a outro, mas pelo consumo do bem.

Logo, o fato de o sujeito comprar um iate demonstra que terá capacidade eco- nômica igual à de outro que também comprar esse bem, por exemplo.

3.9 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DAS ISENÇÕES HETERÔNOMAS

A União não pode conceder isenção para tributos que não estejam em sua competência tributária, conforme estabelece o artigo 151, III, da CF, sob pena de violar o princípio do pacto federativo.

Art. 151. É vedado à União:

III – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

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Só pode conceder isenção de determinado tributo o Ente Federativo que tem competência para sua instituição.

Quando um Ente Federativo diferente daquele que detém a competência para instituir o tributo concede a isenção, tem-se a isenção heterônoma.

Como dito anteriormente, a isenção heterônoma é vedada no Brasil, mas há exceções:

1) ISS sobre serviços prestados no exterior – O artigo 156, §3º, II, da CF prevê a possibilidade de a União, por lei complementar, conceder isenção do ISS nas exportações de serviços. O artigo 2º, I da LC nº 116/2003 trata sobre a referida isenção.

2) Tratados e Convenções Internacionais – O Supremo Tribunal Federal⁵ tem o posicionamento pacífico de que os Tratados e Convenções Internacionais PODEM conceder isenções de tributos estaduais e municipais, visto que a União, ao celebrar o tratado, não se mostra como pessoa política de Direito Público Interno, mas como pessoa política internacional.

3.10 PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO QUANTO À PROCEDÊNCIA OU DESTINO

O caput do artigo 152 da Constituição Federal veda os Estados, o Distrito Fe- deral e os Municípios de estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

A procedência e o destino são índices inidôneos para efeito de manipulação das alíquotas e da base de cálculo pelos legisladores dos Estados, do Distrito Fede- ral e dos Municípios.

O legislador não pode, portanto, alterar a tributação em virtude da procedên- cia ou origem do bem.

5. RE 543943 AgR/PR, Rel. Ministro Celso de Mello, DJ de 30/11/2010.

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PARTE 2 – TEORIA • PROCESSO TRIBUTÁRIO

Ação Declaratória

18.1 ASPECTOS GERAIS

A ação declaratória é uma ação imprópria, de rito ordinário. Imprópria por estar submetida ao regime jurídico geral de processo civil (artigo 19 do CPC) e carecer de disciplina legal própria de direito processual tributário. Será aforada sempre que o contribuinte quiser ver reconhecida judicialmente a existência, o modo de ser ou a inexistência de determinado vínculo obrigacional de caráter tributário ou ainda para obter a declaração sobre a autenticidade ou falsidade de um documento (artigo 19, II, do CPC), a fim de superar o estado de incerteza, de insegurança.

James Marins conceitua a ação declaratória como ação antiexacional por ser manejada pelo contribuinte na condição de autor com a finalidade de obter o controle judicial da atividade fiscal do Estado.

Na visão do autor:

são subjetivamente antiexacionais porque têm sempre o contribuinte no polo ativo e a Fazenda Pública no polo passivo, e são objetivamente antiexacionais porque seus pedidos sempre conterão pretensão declaratória, anulatória ou condenatória que impliquem controle das relações tributárias entre Estado e cidadão-contribuinte (Direito processual tributário brasileiro (administrativo e judicial) 7. ed., Ed. Dialética, p. 501 e 502).

A sentença prolatada na ação declaratória tem natureza apenas de “declarar”, sem condenar, nem constituir ou desconstituir atos. Por esta razão, essa demanda deve ser ajuizada apenas antes do lançamento tributário.

Para melhor visualização quanto ao momento correto da propositura da ação declaratória, é importante buscar mais uma vez a sequência do direito tributário, que já foi mencionada no início do capítulo 17, item 17.1.7, ao tratarmos sobre petição inicial.

Sequência tributária: a Constituição outorga poderes para os Entes Federativos criarem, majorarem os tributos. A criação ocorrerá por meio de lei que vai descrever o fato gerador (situação eleita pelo legislador como passível de sofrer a incidência tributária). Assim que ocorre no mundo concreto o fato gerador surgirá a obrigação tributária, o dever de pagar o tributo. Quando nasce a obrigação tributária, aparecem

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com ela os sujeitos da relação jurídico-tributária: sujeito ativo e passivo; enquanto o primeiro tem o direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária, o segundo possui o dever de adimpli-la; logo, o sujeito ativo tem um crédito tributário em face do sujeito passivo que será materializado por intermédio do lançamento tributário.

A autoridade administrativa formaliza a existência e a liquidez do crédito tri- butário, por meio do lançamento tributário, notificando o contribuinte para pagá- -lo ou impugná-lo.

Diante dessa sequência tributária, podemos afirmar que o momento para o ajuizamento da ação declaratória será até a constituição do crédito tributário, isto é, até o momento do lançamento, pois a partir de então teremos que nos valer de outra demanda que tenha por objetivo a desconstituição desse ato, o que iremos abordar no próximo tópico.

Acontece que, se uma lei cria um tributo inconstitucional, por exemplo, a autoridade administrativa irá cobrar esse tributo, independentemente de ser ele constitucional ou não, pois sua atividade é plenamente vinculada à lei; então a sequência tributária anteriormente relatada será seguida em sua plenitude.

Para o contribuinte evitar a cobrança de um tributo que ele entende ser indevido, poderá se valer da ação declaratória que deverá ser ajuizada antes mesmo da constituição do crédito tributário, “cortando o mal pela raiz”. Considerando que o Fisco tem cinco anos para constituir o crédito tributário, nos termos dos artigos 173, I, e 150, §4º, do CTN, podemos afirmar que há tempo suficiente para a propositura dessa demanda.

Qual a vantagem do ajuizamento da ação declaratória?

No caso de o contribuinte pretender a declaração sobre a inexistência ou o modo de ser da relação jurídico-tributária, seu ajuizamento visa evitar a cobrança do tributo de forma equivocada pela autoridade administrativa. Seria uma espécie de precaução por parte do contribuinte que sabe ser indevido o tributo pela forma como será cobrado pelo Fisco e por isso se antecipa para se preservar dessa tributação.

Podemos dividir a ação declaratória em três espécies:

ação declaratória

I) de inexistência de relação jurídico-tributária;

II) do modo de ser da relação jurídico-tributária; e III) de existência da relação jurídico-tributária.

18.1.1 Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária Essa espécie de ação declaratória, prevista no artigo 19, I, do CPC, conforme o nome já diz, visa buscar do Poder Judiciário uma declaração sobre a inexistência de relação jurídica que obrigue o contribuinte ao pagamento de um tributo que conside-

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re ser indevido, em razão da inconstitucionalidade da lei que o instituiu ou mesmo da ilegalidade de normas infralegais ou ainda em casos de imunidade tributária.

Exemplo: Imagine que um decreto criou um tributo. Em razão do princípio da legalidade, previsto no artigo 150, I, da CF, os tributos só podem ser instituídos mediante lei.

Acontece que, tendo em vista o ato normativo em questão e a atividade administrativa plenamente vinculada, teremos, com certeza absoluta, a cobrança desse tributo. Para evitar tal situação, o contribuinte poderá então se valer da ação declaratória de inexistência da relação jurídico-tributária, em que buscará a tutela jurisdicional para ver declarada a inconstitucionalidade desse tributo e assim evitar sua cobrança no futuro próximo.

18.1.2 Ação declaratória do modo de ser da relação jurídico-tributária Esta espécie de demanda, prevista no artigo 19, I, do CPC, é muito conhecida apenas como “ação declaratória” e apresenta como finalidade a busca perante o Poder Judiciário da forma que deve ter a relação jurídico-tributária; isso porque muitas vezes o tributo é devido, porém não como está sendo exigido pela autoridade administrativa, por isso o juiz deverá deixar clara essa relação entre o contribuinte e o Estado.

Exemplo: Consoante a redação do artigo 150, §3º, da CF, o ICMS incide sobre energia elétrica. Os Estados e o Distrito Federal têm realizado essa cobrança sobre o valor total da energia contratada.

Não concordando com essa cobrança, muitos contribuintes ingressaram perante o Poder Judiciário para ter a declaração de que o ICMS deveria incidir sobre o valor da energia consumida e não sobre o valor da energia contratada.

Ao considerar que incide o ICMS sobre a energia elétrica, não podemos buscar a declaração da inexistência de relação jurídico-tributária, mas como a cobrança está ocorrendo de forma incorreta, devemos assim obter a declaração sobre o modo de ser dessa relação, para que o contribuinte recolha o ICMS apenas sobre o valor da energia consumida. Diante desta situação, o STJ publicou a Súmula nº 391:

Súmula nº 391 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.

18.1.3 Ação declaratória de existência de relação jurídico-tributária

Este tipo de demanda tem por objeto legalizar a conduta do contribuinte na adoção de certas práticas contábeis, principalmente com relação ao lançamento de créditos ou de correção monetária em sua escrita fiscal, como, por exemplo, nos

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casos de incerteza sobre a existência ou não do direito de utilização de créditos de ICMS ou IPI.

Nesta modalidade de ação declaratória (artigo 19, I, do CPC), o interesse de agir consiste na utilidade e necessidade da declaração da existência de relação jurídica sobre a qual exista incerteza, como, por exemplo, necessidade de declaração sobre o direito de lançar créditos de ICMS decorrentes de isenção ou sobre o direito de compensar créditos tributários com débitos vencidos ou vincendos do contribuinte.

18.2 AÇÃO DECLARATÓRIA COM RESTITUIÇÃO

Como será analisado no capítulo 20, nos termos do artigo 165 do CTN, sempre que o sujeito passivo pagar um tributo indevido ou a maior será possível pleitear sua restituição.

O artigo 327 do CPC permite cumular pedidos em uma única demanda, ainda que não haja conexão entre eles, desde que sejam atendidos os requisitos previstos nesse dispositivo:

i) compatibilidade entre os pedidos;

ii) competência para conhecer deles do mesmo juízo;

iii) que o tipo de procedimento seja adequado a todos eles.

Com base no artigo 327, §2º, do CPC, quando para cada pedido corresponder tipo diverso de procedimento, será admitida a cumulação se o autor empregar o procedimento comum, sem prejuízo do emprego das técnicas processuais diferenciadas previstas nos procedimentos especiais a que se sujeitam um ou mais pedidos cumula- dos, que não forem incompatíveis com as disposições sobre o procedimento comum.

Assim, sempre que o contribuinte pagar um tributo indevido ou a maior e não quiser mais continuar com seu pagamento por considerá-lo inadequado, a fim de evitar cobranças indevidas, poderá pleitear em uma única demanda a declaração de inexistência (ou do modo de ser) da relação jurídica com a devida restituição do que já foi pago.

A cumulação da ação declaratória com restituição (ou repetição de indébito, como alguns preferem denominar a ação de restituição) é possível em razão do artigo 327 do CPC e do artigo 20 deste mesmo Diploma Legal.

Ao analisar o artigo 327 do CPC, compreendemos que os pedidos abrangidos na ação declaratória e na ação de restituição são compatíveis entre si, pois quando o sujeito busca a tutela jurisdicional para ver declarada a inexistência ou o modo de ser da relação jurídico-tributária, se ele já pagou o tributo no passado, o pedido para declarar inexistente a relação jurídica, torna-se compatível com o pedido para restituir tudo que já foi pago indevidamente ou a maior. Além disso, o mesmo juízo que julgar sobre o pedido da inexistência de relação jurídica é competente para

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decidir sobre a restituição, valendo-se do mesmo rito processual, inclusive, preen- chendo assim todos os requisitos do artigo 327 do CPC.

Portanto, não se alegue que por já ter ocorrido o lançamento tributário com relação às quantias já pagas indevidamente ou a maior não teria mais espaço para cumulação da ação declaratória. O artigo 20 do CPC esclarece ser admissível a ação declaratória, ainda que tenha ocorrido a violação do direito.

Na verdade, caríssimo leitor, devemos ter em mente que a ação declaratória será ajuizada para a defesa de eventos futuros, em que se busca a declaração do Poder Judiciário para evitar as cobranças futuras e, juntamente com esse pedido, será cumulada a restituição do que foi pago indevidamente. Assim, com relação ao passado, a parte em que já ocorrera o lançamento tributário, caberá os efeitos da ação de restituição, que terá o condão de desconstituir esses lançamentos irregula- res e condenar à Fazenda ao pagamento dessas quantias recolhidas indevidamente, tudo com acréscimos legais e correção monetária, com base na legislação vigente.

18.3 CAUSAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A AÇÃO DECLARATÓRIA

Importante ressaltar que as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no artigo 151 do CTN, impedem apenas a cobrança do crédito tributário, ou melhor, a propositura da execução fiscal, e não a constituição do crédito. Desse modo, a autoridade administrativa deve realizar o lançamento do tributo, ainda que verificada umas das situações previstas neste dispositivo, sob pena de ocorrer a decadência.

No caso do ajuizamento de uma ação declaratória, por entender o contribuinte que certo tributo é inconstitucional, a existência desta demanda na esfera judicial não altera as atividades do Fisco que, diante de uma lei que descreve a exigência de um tributo (ainda que seja inconstitucional), por ser a sua atividade de lançamento vinculada à lei, deverá constituir o crédito tributário no prazo de cinco anos, sob pena de ocorrer a decadência, e cobrá-lo também no prazo de cinco anos, sob pena de prescrição.

Se for concedida a tutela provisória antecipada na ação declaratória do contribuinte, segundo o artigo 151, V, do CTN, a exigibilidade do crédito estará suspensa.

O Fisco, no entanto, deverá constituir o crédito para evitar a decadência, mas não poderá cobrá-lo, por existir uma hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.

Neste cenário, o crédito deve ser constituído, pois se a demanda perdurar por mais de cinco anos, sendo o contribuinte vencido, o Fisco não poderá ao final exigir o crédito se não o constituiu, pois este já estará extinto, por ter ocorrido a decadência, artigo 156, V do CTN. Nessa perspectiva, acompanhe o parecer do STJ:

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TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. CAUSAS SUS- PENSIVAS DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE ÓBICE. DECADÊNCIA.

1. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e penhora, mas não impossi- bilita a Fazenda de proceder à regular constituição do crédito tributário para prevenir a decadência do direito.

(REsp 1129450, Rel. Ministro Castro Meira, DJ de 28/02/2011).

Agora, se o contribuinte em vez de pedir a tutela provisória antecipada em sua demanda preferiu realizar o depósito do montante integral, que também suspende a exigibilidade do crédito tributário, consoante preceitua o artigo 151, II, do CTN, o Fisco não precisará se preocupar em realizar o lançamento tributário, pois de acordo com o posicionamento do STJ, o contribuinte, ao realizar o depósito, apura o montante devido e o vincula ao resultado da demanda, sendo dispensável o ato formal de lançamento por parte do Fisco, não se operando a decadência. Para melhor percepção, transcreve-se a ementa de decisão do STJ:

RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONVERSÃO EM RENDA. DECADÊNCIA.

1. Com o depósito do montante integral, tem-se verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à homologação fiscal prevista no art. 150, §4º, do CTN.

2. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontra-se constituído o crédito tributário, razão pela qual não há mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas. Pre- cedentes da Primeira Seção.

3. A extinção do processo sem resolução de mérito, salvo o caso de ilegitimidade passiva ad causam, impõe a conversão do depósito em renda da Fazenda Pública respectiva. Precedentes: AgRg nos EREsp 1.106.765/SP, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe de 30/11/2009; AgRg nos EDcl no Ag 1378036/

CE, Rel. Ministro Cesar Asfor Rocha, DJe de 29/06/2011; REsp 901.052/SP, Rel.

Ministro Castro Meira, Primeira Seção, DJe de 03/03/2008.

(…)

(AgRg no REsp 1213319/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/05/2012, DJe de 28/05/2012).

Na hipótese de o depósito realizado ser apenas parcial, será necessário o lan- çamento do Fisco relativamente à diferença entre o efetivamente devido e o depo-

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sitado, sob pena de ocorrer a decadência correspondente ao valor não depositado pelo contribuinte.

Isso posto, verifica-se que é imprescindível abrirmos o tópico da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ainda que este nem foi constituído nas ações declaratórias. Pois a obrigação do Fisco é constituir o crédito e depois cobrá-lo.

Com o ajuizamento da declaratória poderá ocorrer a constituição do crédito tri- butário e a posterior cobrança, mas se houver a suspensão da exigibilidade do crédito, seja pela concessão da tutela antecipada ou pela realização do depósito do montante integral, o Fisco estará impedido de realizar a cobrança deste tributo que é objeto de discussão.

O depósito do montante integral em uma ação declaratória será realizado via judicial e de acordo com a cobrança do tributo. Sendo de cobrança mensal, em vez de o contribuinte pagar diretamente para o Ente Federativo, deverá realizar o depósito e com isso suspenderá sua exigibilidade por parte do Fisco.

Com o trânsito em julgado da sentença que julgar procedentes os pedidos requeridos pelo autor, o depósito será levantado por ele. Por outro lado, sendo julgados improcedentes os pedidos, o depósito será convertido em renda do ente litigante. Essa conversão acontecerá, ainda que não tenha ocorrido o lançamento, conforme entendimento do STJ, pois a realização do depósito pelo contribuinte dispensa a autoridade administrativa de realizar a constituição do crédito tributário.

Quanto à concessão da tutela provisória antecipada na ação declaratória, em razão da exigibilidade do crédito tributário estar suspensa, durante o trâmite dessa demanda, o contribuinte não precisará pagar o tributo e sendo julgados procedentes os pedidos do autor, a demanda estará resolvida e estará declarada a inexistên- cia ou o modo de ser da relação jurídico-tributária. Sendo, no entanto, julgados improcedente os pedidos formulados pelo autor, ele deverá pagar o tributo acom- panhado apenas dos juros moratórios, sem se preocupar com a multa tributária, consoante parecer do STJ.

A multa tributária não será devida porque tem por escopo punir o contribuinte pelo descumprimento da norma tributária, que institui o pagamento do tributo no vencimento. Com a concessão da tutela antecipada, entende-se que o contribuinte deixa de pagar o tributo em razão de ordem judicial amparada pelo artigo 151, V, do CTN, que suspende a exigibilidade do crédito tributário. Nesse enfoque, segue abaixo ementa do julgado do STJ:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ES- PECIAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE NO PERÍODO DE VIGÊNCIA DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA. INCIDÊN- CIA. EMBARGOS ACOLHIDOS.

1. Divergência jurisprudencial configurada entre acórdãos da Primeira e Segunda Turmas no tocante à possibilidade de incidência de juros de mora sobre o tributo

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devido no período compreendido entre a decisão que concede liminar em mandado de segurança e a denegação da ordem.

2. “Denegado o mandado de segurança pela sentença, ou no julgamento do agravo dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária” (Súmula nº 405/STF).

3. “A multa moratória pune o descumprimento da norma tributária que determina o pagamento do tributo no vencimento. Constitui, pois, penalidade cominada para desestimular o atraso nos recolhimentos. Já os juros moratórios, diferen- temente, compensam a falta da disponibilidade dos recursos pelo sujeito ativo pelo período correspondente ao atraso” (PAULSEN, Leandro. Direito tributário:

Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12. ed.

Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora ESMAFE, 2012. p. 1.105).

4. O art. 63, caput e §2º, da Lei nº 9.430/1996 afasta tão somente a incidência de multa de ofício no lançamento tributário destinado a prevenir a decadência na hipótese em que o crédito tributário estiver com sua exigibilidade suspensa por força de medida liminar concedida em mandado de segurança ou em outra ação ou de tutela antecipada.

5. No período compreendido entre a concessão de medida liminar e a denegação da ordem incide correção monetária e juros de mora ou a Taxa SELIC, se for o caso. Afastada a imposição de multa de ofício.

6. Embargos de divergência acolhidos.

(EREsp 839.962/MG, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Seção, julgado em 27/02/2013, DJe de 24/04/2013).

No caso dos tributos federais, menciona-se o artigo 63 da Lei nº 9.430/1996 que prevê a exclusão da multa tributária nas hipóteses em que há tutela, liminar em demandas judiciais:

Art. 63. (…)

§2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.

18.4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Primeira observação: os efeitos da ação declaratória irão perdurar até sua per- manência na situação jurídico-fática, quer dizer, enquanto estiver em vigor a lei e o contribuinte estiver enquadrado na situação que fora objeto de julgamento pelo Poder Judiciário.

Por exemplo, imagine que há uma lei municipal que conceda isenção para o proprietário de um único imóvel avaliado até R$70.000,00.

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Certo contribuinte, que se encontra na exata situação prevista em lei, ingressa judicialmente para pleitear a declaração de sua isenção, cujo pedido é deferido.

Com o passar do tempo, a lei é revogada, não mais existindo tal benefício, e o contribuinte, que tinha uma decisão favorável em ação declaratória, irá perder a isenção porque a lei foi revogada; ou ainda que a lei continue em vigor, mas se no decorrer dos anos o contribuinte adquirir outros imóveis, não sendo mais pro- prietário de um único imóvel, terá de pagar o IPTU, pois a sua situação fática foi alterada, o que lhe retira a condição de isento desse IPTU.

A Súmula nº 239 do STF, ao afirmar que “a decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores”, foi publicada em razão de duas situações peculiares em que ela é aplicada. Primeira, quando fundamentada a decisão em violação ao princípio da anterioridade, pois nesta hipótese o tributo realmente poderá ser exigido no próximo exercício financeiro; logo, a decisão só terá validade para aquele exercício da propositura da demanda. Segunda, quando se ataca um ato constituído pela autoridade administrativa em específico. Aquele ato está com problema, mas não significa dizer que os atos posteriores também terão problema. Trata-se da decisão que afirma a invalidade de alguma exigência específica da constituição do ato, por isso só terá validade para aquele exercício.

Nos demais casos, as decisões nas demandas terão validade para os próximos exercícios, mas claro que até perdurar a mesma situação fático-jurídica.

Agora, no caso de o entendimento judicial mudar no futuro, como, por exemplo, o Poder Judiciário entendia que o tributo não era devido, mas agora entende que é devido.

Como muitos contribuintes obtêm decisão declaratória sobre a inexistência da relação jurídico-tributária ou sobre o modo de ser de uma relação e com o decorrer dos anos essas decisões são modificadas no Poder judiciário, como a decisão dos contribuintes já transitou em julgado, já fez coisa julgada, essas mudanças de po- sicionamentos e novas decisões poderão alcançar esses contribuintes, mas apenas com relação ao futuro, consoante prevê o artigo 146 do CTN:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Por exemplo, a questão da imunidade da Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL) proveniente do exterior. A EC nº 33/2001 trouxe ao artigo 149 o

§2º, I, que deixou imune as receitas de exportação das contribuições sociais (PIS, COFINS, CSLL) e das contribuições de intervenção no domínio econômico. O PIS e a COFINS têm por base de cálculo a receita e o faturamento de pessoa jurídica; logo,

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com relação a essas contribuições dúvidas não existiam sobre a imunidade em tela, mas quanto a CSLL, por incidir sobre o lucro da pessoa jurídica, muitos contribuintes tiveram de ingressar com ação declaratória de inexistência de relação jurídica para ter declarada a imunidade sobre os lucros decorrentes do exterior. No início, muitos Tribunais compreenderam pela imunidade e por isso julgaram procedentes os pedidos desses contribuintes; porém, em 2010, o STF, ao julgar o RE nº 564413/

SC, em sede de repercussão geral, considerou que deveria sim incidir a CSLL sobre os lucros provenientes do exterior, uma vez que a CF prevê a imunidade para receitas provenientes do exterior e os conceitos de receita e lucro não se confundem.

Assim, o contribuinte que no passado teve uma decisão favorável pela imunidade da CSLL sobre o lucro proveniente do exterior frente ao novo posicionamento do STF, terá de pagar essa contribuição com relação ao futuro.

Mas como será realizada essa cobrança dos contribuintes, quando há mudança de entendimento nos Tribunais Superiores?

Caso se trate de decisão proferida pelo STF em sede de controle concentrado de constitucionalidade, com efeitos erga omnes, após sua publicação, o contribuinte terá de suportar a tributação, ainda que esteja amparado por decisão anterior pelo não recolhimento do tributo. A cobrança será apenas para o futuro, pois não se pode atingir coisa julgada.

Por outro lado, se a decisão ocorrer em sede de controle difuso, a mera publi- cação de acórdãos não é suficiente para que cessem os efeitos da coisa julgada.

Sendo imprescindível que a parte interessada promova ação de revisão de coisa julgada, nos ditames do artigo 505, I, do atual CPC (Hugo de Brito Machado Segundo.

Processo tributário. 7. ed. Ed. Atlas, p. 424-425).

Segunda observação: Não é possível fazer consulta por meio de ação declara- tória, nem mesmo utilizá-la para interpretação de direito em tese. O objeto da ação declaratória consiste na ilegalidade ou inconstitucionalidade de norma jurídico-tri- butária para obtenção de declaração sobre a inexistência de relação jurídico-tribu- tária entre o contribuinte e a Fazenda Pública.

Nesse contexto, analise a seguir a decisão do STJ para melhor visualização:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ES- PECIAL. AÇÃO DECLARATÓRIA. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA. EFEITOS PROSPECTIVOS. CABIMENTO.

1. Embargos de divergência em recurso especial nos quais se discute o cabimen- to, ou não, de ação declaratória para obter o reconhecimento de inexistência de relação jurídico-tributária que iniba a Administração Tributária de promover a autuação fiscal relativa a operações futuras concernentes à atividade profissional da contribuinte.

2. Cabe ação declaratória para obter o reconhecimento de inexistência de rela- ção jurídico-tributária para fins prospectivos, quando o contribuinte demonstra que o fato jurídico suscitado diz respeito ao cotidiano de suas atividades e que

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há conduta rotineira do Fisco infirmando o direito alegado já manifestada em outros casos análogos, seja por meio de indeferimento de pedido administrativo ou de lavratura de auto de infração.

3. No caso dos autos, a empresa contribuinte logrou demonstrar que a sua pre- tensão declaratória não é meramente abstrata, mas, ao contrário disso, que seu justo receio é concreto e iminente, uma vez que já foi autuada pela adminis- tração municipal para recolher o ISS sobre as operações de leasing de veículos comercializadas com os consumidores lá residentes.

4. Embargos de divergência providos.

(EREsp 1135878/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/06/2013, DJe de 02/08/2013).

Sob a ótica de James Marins, nos casos em que se suscita a apreciação de questão exclusivamente de direito (quando não há necessidade de comprovar a existência ou não do fato imponível, mas sim a mera exposição do autor às normas tributárias inquinadas de ilegais ou inconstitucionais) é possível a utilização do mandado de segurança para a proteção desse direito (Direito processual tributário brasileiro (administrativo e Judicial). 7. ed. Dialética, p. 509).

Também não se pode utilizar a ação declaratória para simplesmente declarar a existência ou inexistência do fato jurídico-tributário, mas sim a existência ou inexistência da relação jurídico-tributária em decorrência de fato tributariamente tipificado.

18.5 SUGESTÃO DE PETIÇÃO INICIAL DE AÇÃO DECLARATÓRIA

EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ FEDERAL DA ... VARA CÍVEL FEDERAL DA SUBSEÇÃO DE... SEÇÃO JUDICIÁRIA DO ESTADO DO(E)...

ou

EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ DE DIREITO DA ... VARA DA FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE... ESTADO DO(E)...

NOME DA PESSOA, nacionalidade, estado civil, profissão, portador(a) do RG nº..., inscrito(a) no CPF sob o nº..., endereço eletrônico, residente e domiciliado na Rua..., nº..., bairro, Cidade, Estado, CEP nº..., vem, respeitosamente, perante Vossa Excelência, por intermédio de seu advogado abaixo assinado (procuração anexa), com escritório na Rua..., nº..., bairro, Cidade, CEP nº..., onde recebe intimações, propor, com fulcro nos artigos 19, 300 e 319 do CPC, a presente

AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA C/C PEDIDO DE TUTELA PROVISÓRIA DE URGÊNCIA

em face da União/Fazenda Pública Nacional OU Estado/Fazenda Pública Estadual OU Distrito Federal/Fazenda Pública Distrital OU Município/Fazenda

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PARTE 3 – PRÁTICA – PEÇAS • EXAME IV

Exame IV

Equipamentos (partes e peças) que estavam sendo transportados para a empresa Microinformática LTDA. e que seriam utilizados em sua produção foram apreendidos, sob a alegação da Secretaria de Arrecadação Estadual de que a nota fiscal que os acompanhava não registrava uma diferença de alíquota devida ao Fis- co e não teria havido, portanto, o recolhimento do imposto. Na ocasião, houve o auto de infração e foi realizado o respectivo lançamento. A empresa, que tem uma encomenda para entregar, procura você, na condição de advogado, para a defesa de seus interesses. Na qualidade de advogado da empresa Microinformática, apresente a peça processual cabível para a defesa dos interesses da empresa, empregando todos os argumentos e fundamentos jurídicos cabíveis. (Valor: 5,0)

1ª SUGESTÃO DE RESOLUÇÃO DA PEÇA

EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ DE DIREITO DA ... VARA DA FAZENDA PÚBLICA DA COMARCA DE ... DO ESTADO DE(O) ...

Microinformática LTDA., pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ sob o nº..., com sede na Rua..., nº..., bairro, Cidade, Estado, CEP nº..., endereço eletrônico, vem, respeitosamente, perante Vossa Excelência, por meio de seu advogado abaixo assinado (procuração em anexo), com escritório na Rua..., nº..., bairro, Cidade, Estado, CEP nº..., onde recebe intimações, com fulcro nos artigos 38 da Lei nº 6.830/1980 e 282 do CPC, propor

AÇÃO ANULATÓRIA C/C TUTELA ANTECIPADA

em face do Estado/Fazenda Pública Estadual; pessoa jurídica de direito público, com sede na Rua..., nº..., bairro, Cidade, Estado, endereço eletrônico, pelos motivos de fato e direito abaixo aduzidos.

I) DOS FATOS

Equipamentos, partes e peças, que seriam utilizados na produção da empresa Microinformática LTDA., estavam sendo transportados para a respectiva empresa quando foram apreendidos pela Secretaria de Arrecadação Estadual.

A apreensão ocorreu sob a alegação de que a nota fiscal dos equipamentos não registrava uma diferença de alíquota devida ao Fisco e, por isso, o imposto não teria sido recolhido. Então, foi lavrado auto de infração e realizado o lançamento.

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Observa-se que a medida da autoridade foi abusiva e prejudicial à atividade econômica. A empresa necessita urgentemente da liberação de tal mercadoria, já que tem uma encomenda para entregar. Assim sendo, não restou outra alternativa ao autor senão buscar a tutela jurisdicional.

II) DO DIREITO

II.1) Da Inconstitucionalidade de apreensão de mercadorias como forma de coagir ao pagamento de tributo – Súmula nº 323 do STF

Os equipamentos que estavam sendo transportados para a Impetrante foram apreendidos pela Impetrada sob a alegação de que a nota fiscal que os acompanhava não registrava uma diferença de alíquota devida ao Fisco e não teria, portanto, ocorrido o recolhimento do imposto.

Acontece que tal medida é inconstitucional. O artigo 5º, XXII, da CF assegura o direito de propriedade, e o artigo 170 da CF, que dispõe sobre a ordem econômica, garante o direito à livre-iniciativa. O STF firmou entendimento, conforme a Súmula nº 323, no sentido de não admitir a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de tributo. No mesmo sentido, tem-se a Súmula nº 70 do STF que estabelece não se admitir, como meio coercitivo para a cobrança de tributo, a interdição de estabelecimento. Há, ainda, a Súmula nº 547 do STF que determina não ser permitido à autoridade proibir o contribuinte em débito de adquirir estampilhas, despachar mercadoria nas alfandegas e exercer sua atividade profissional.

Desta forma, fica evidente que a apreensão da mercadoria pela Ré é inconstitucional, tendo em vista que ocorreu como meio coercitivo para o pagamento de tributo. É notório que houve abuso de poder por parte da Ré, já que não poderia ter feito a apreensão com base nos dispositivos constitucionais já citados. O direito à propriedade é um direito fundamental assegurado expressamente na Constituição e representa também autotutela do próprio direito.

Assim, requer a Autora a liberação da mercadoria apreendida indevidamente e a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

III) DA TUTELA ANTECIPADA – art. 273, II, do CPC

A prova inequívoca está presente conforme demonstrado nos documentos em anexo. A verossimilhança das alegações existe tendo em vista a violação do direito à propriedade e à livre-iniciativa, nos termos dos artigos 5º, XXII, e 170 da CF.

No presente caso, o perigo de dano irreparável ou de difícil reparação se justifica pelos prejuízos que a mercadoria apreendida acarretará à Autora, se não for liberada imediatamente, pois precisa desta para terminar uma encomenda.

Logo, demonstrado que estão presentes os requisitos do artigo 273, II, do CPC, a prova inequívoca, a verossimilhança das alegações e o perigo de dano irreparável ou de difícil reparação, a Autora faz jus à concessão da tutela antecipada, a fim de liberar a mercadoria apreendida irregularmente e suspender a exigibilidade do crédito tributário, à luz do artigo 151, V, do CTN.