GESTÃO DE CUSTOS
Prof. Ms. Júlio César Massuda
Uberlândia M.G – 2011
SUMÁRIO
1 DEFINIÇÕES BÁSICAS... 3
1.1 Classificação dos custos... 3
1.1.1 Classificação pela facilidade de alocação: diretos e indiretos... 3
1.1.2 Classificação pela variabilidade: fixos e variáveis... 4
1.1.3 Custos de transformação... 6
Exercícios... 7
2 FORMAÇÃO DO CUSTO DE PRODUÇÃO... 9
2.1 Materiais diretos... 9
2.1.1 Composição dos custos dos materiais diretos... 9
2.1.1.1 IPI e ICMS... 9
2.1.1.2 Métodos de avaliação de estoques... 10
2.2 Mão-de-obra direta... 12
2.2.1 Encargos sociais e trabalhistas... 12
2.3 Custos Indiretos de Fabricação – CIF... 13
2.3.1 Bases de rateio... 13
Exercícios... 13
3 CUSTO PADRÃO... 15
3.1 Cálculo do Custo Padrão... 17
3.1.1 Padrão Material direto... 17
3.1.1.1 Variação Material Direto... 18
3.1.2 Padrão Mão-de-Obra Direta... 21
3.1.2.1 Variação Mão-de-obra Direta... 22
3.2 Considerações sobre Custo Padrão... 24
Exercícios... 25
4 CUSTEIO POR ABSORÇÃO... 27
4.1 Rateio Simples... 27 Exercícios... 29 4.2 RKW – Centro de Custos... 31 4.2.1 Etapas do Método RKW... 32 4.2.1.1 Distribuição primária... 33 4.2.1.2 Distribuição secundária... 33 4.2.1.3 Distribuição final... 34
4.2.2 Considerações sobre o RKW – Centro de custo... 36
Exercícios... 36
5 CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO... 38
5.1 Margem de Contribuição... 40
5.2 Análise da relação entre: custo, volume e lucro... 41
5.2.1 Limitações ao uso do ponto de equilíbrio... 43
5.2.2 Pontos de Equilíbrio: Contábil, Econômico e Financeiro... 46
Exercícios... 51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 55
Kliemann e Antunes (apud MARTINS, 1997) afirmam que o Sistema de Custeio “deverá ser capaz de incentivar melhorias contínuas no gerenciamento da empresa, tanto a nível dos processos produtivos como da concepção dos artigos a serem fabricados”.
Para Martins (1998, p.22) “a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: auxílio ao controle e na ajuda às tomadas de decisões”.
Kaplan e Cooper (2000, p.13), identificam que as empresas precisam de sistemas de custeio para realizar, os seguintes objetivos:
- avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a geração de
relatórios financeiros;
- estimar as despesas operacionais, produtos, serviços e clientes;
- oferecer feedback econômico sobre a eficiência do processo a gerentes e
operadores.
O primeiro objetivo, atende as necessidades dos usuários externos, através de relatórios auditáveis e que satisfaça os princípios contábeis geralmente aceitos. O segundo e terceiro objetivos surgem das necessidades de compreensão e aperfeiçoamentos por parte dos gerentes, dos aspectos às suas operações, com vistas no aperfeiçoamento das mesmas.
1 DEFINIÇÕES BÁSICAS
- Gasto: compromisso financeiro assumido por uma empresa, na aquisição de bens ou
serviços, sacrifício econômico para obtenção de um insumo qualquer.
Exemplo: compra de uma máquina , a compra de 1.000 unidades de matéria prima. - Despesa: bens ou serviços consumidos diretamente ou indiretamente para obtenção de
receitas, parcela não ligada à produção. Geralmente é dividida em administrativa, comercial e financeira.
- Investimento: bens e direitos registrados nos ativos das empresas, para baixa em
função de vendas, amortizações, consumo, etc.
- Receita: são reembolsos dos capitais investidos, exemplo: vendas, juros recebidos,
alugueis recebidos, dividendos, etc. tudo que recebe normalmente como renda. - Desembolso: saídas de dinheiro, pagamentos.
- Custos: gastos relacionados necessários para fabricar os produtos, valor dos insumos
usados na fabricação dos produtos das empresas.
São compostos por: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação – CIF.
1.1 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
1.1.1 Classificação pela Facilidade de Alocação: Diretos e Indiretos
Os custos podem ser apropriados, de forma direta ou indireta, aos diferentes objetos de custeio. Estes objetos de custeio podem ser um departamento, uma unidade de um bem produzido, um determinado serviço prestado pela empresa.
O objeto de estudo deste trabalho é o produto, e encontra-se na bibliografia pesquisada duas categorias de custos que os identificam de acordo com o produto: custos diretos e os custos indiretos.
Os Custos Diretos são apropriados diretamente aos produtos, se dá pelo que efetivamente ele consumiu, através de uma medida de consumo como: metros de tecidos, quilogramas de malhas, horas de mão- de- obra direta utilizada etc.
Os Custos Indiretos não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser estimada e muitas vezes arbitrária, são apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério de alocação. Essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o objeto de custeio evitando causar distorções no resultado final. Ex: horas de mão-de-obra, horas-máquinas, quantidade de matéria prima..
Segundo Martins (1998) alguns custos possuem características especiais, sendo que, deve ser analisada a relação custo-benefício, onde muita das vezes é desfavorável para itens de pequena importância. Portanto constituem em custos indiretos. Os custos diretos são tratados como Indiretos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de sua medição, ou até do interesse da empresa em ser mais ou menos rigorosa em suas informações.
Conforme Bornia (2002) os custos indiretos não podem ser facilmente atribuídos às unidades, necessita-se de alocações para isso. E tais alocações causam a maior parte das dificuldades e deficiências dos sistemas de custos, podem ser feitas por vários critérios.
A mão- de- obra, que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado é considerada direta e aquela relativa ao pessoal de chefia, supervisão ou que não têm aplicação direta sobre o produto é considerada indireta.
A mão-de-obra direta tem como característica o trabalho relacionado diretamente sobre o produto, sendo possível a mensuração do tempo despendido. Porém há casos onde essa medição é difícil de ser realizada com custo elevado, pequeno valor da mão- de- obra, irrelevância da atividade. Há a existência física da mão-de-obra direta, mas é tratada como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos.
1.1.2 Classificação pela Variabilidade: Fixos e Variáveis
Gestores estão sempre atentos em como os custos mudam, como uma mudança no nível de um importante direcionador de custo, o volume da produção. Para suprir essa informação, as empresas classificam os custos em custos fixos e variáveis (ATKINSON et al, 2000, p.183).
Tal classificação segundo Martins (1998, p.54) “leva em consideração a relação entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo”, complementada por Atkinson et al (2000, p.183) durante curtos períodos de tempo.
Os Custos Fixos independem do nível de atividade da empresa, não variam com alterações no volume de produção como por exemplo: aluguel, depreciação etc.
Segundo Ching (1997, p.29) a classificação quanto à variabilidade “depende do horizonte de tempo assumido, porque mais custos fixos se tornam variáveis a longo prazo”. Bornia (1995, p.18) afirma que “se o prazo for suficientemente longo, todos os custos tornam-se variáveis”.
Martins (1998, p.269) esclarece que “não existe custo ou despesa eternamente fixos, são, isso sim, fixos dentro de certos limites de oscilação de atividade a que se referem, sendo que, após tais limites, aumentam, mas não de forma proporcional, tendendo a subir em "degraus". Pode-se observar através da figura 1.1.
custos custos
$ $
Volume de atividade Volume de atividade
Figura 1.1: Representação gráfica do comportamento com relação à variabilidade. Fonte: adaptado de Martins (1998, p.270).
Os Custos Variáveis estão relacionados com a quantidade produzida, diminuem ou aumentam diretamente proporcional à produção, como exemplo tem-se a quantidade de tecido (material direto) consumido em determinado mês, depende da produção de peças no mesmo período, quanto maior a quantidade fabricada, maior será o seu consumo.
Segundo Martins (1998, p.270) em inúmeras empresas, os únicos custos realmente variáveis no sentido verdadeiro da palavra são as matérias primas, porém, não necessariamente o grau de consumo é proporcional ao grau da produção. Dessa forma, muitos custos variáveis podem não ter um comportamento exatamente linear, como demonstra a figura 1.2.
custos custos
$ $
Volume de atividade Volume de atividade Figura 1.2: Representação gráfica dos custos totais.
Fonte: Adaptado de Martins (1998, p. 271).
Os Custos Fixos podem ser diferentes em períodos subseqüentes, porém isso não tira sua característica de fixo, pois, para cada período é definido e independe do volume produzido, votamos ao exemplo do aluguel, ele ilustra bem esta situação, pois, pode ser reajustado mensalmente, sendo, diferente em períodos ou meses ao longo de um contrato de locação, porém, em cada período especifico não deixa de ser fixo.
Segundo Martins (1998, p.55) “alguns tipos de custos tem componentes das duas naturezas”. Custos dessa natureza às vezes são denominados de semivariáveis ou semifixos, possuem uma parcela fixa e outra variável.
Santos (1995) define Custos e Despesas semifixos aqueles que, dentro de um intervalo de atividade, apresentam sob a forma de degraus, ou seja, são constantes em determinada parcela de intervalo, até determinado nível de volume, e a partir deste ponto sobem para um nível superior, permanecendo constante até atingir outro nível de atividade. O salário de supervisores que pode eventualmente trabalhar em um turno, em dois turnos ou três turnos de trabalho, para cada turno terá o acréscimo de “x” supervisores.
Segundo o mesmo autor Custos e Despesas Variáveis são aqueles que possuem um componente fixo e outro variável. Temos como exemplo o custo de manutenção de máquinas e equipamentos, que pode ter uma parcela fixa decorrente da manutenção preventiva e outra decorrente do nível de horas trabalhadas ou peças produzidas, conforme a figura 1.3.
Custos semifixos Custos semivariáveis
custos custos
$ $
Volume de atividade Volume de atividade Figura 1.3: Representação gráfica dos custos semifixos e semivariáveis.
Fonte: Adaptado de Santos (1995, p.142-143).
O custo de mão-de-obra direta “varia com produção, enquanto a Folha de Pagamento é um gasto fixo” (Martins, 1998, p.144). Se algum funcionário deixa por qualquer razão, de trabalhar diretamente o produto, esse tempo ocioso ou usado em outras atividades deixa de ser classificado como mão-de-obra direta e considerada como Custos Indiretos.
A separação do tempo realmente utilizado na produção e o tempo ocioso podem levar à necessidade de apontamentos caros, e de difícil mensuração. Nesse caso, a mão de obra direta acaba sendo considerada como um Custo Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis do ponto de vista prático.
Uma prática muito utilizada no setor de confecções é a facção, onde a empresa contrata uma outra fábrica para fazer a montagem de suas peças, dessa forma, o custo da mão- de- obra direta sem dúvida é classificada como variável.
1.1.3 Custos de transformação
Soma de todos os custos de produção exceto a matéria prima, é o esforço da própria empresa no processo de elaboração, transformação de um determinado item.
EXERCÍCIOS:
1. Quais têm sido as principais alterações ocorridas no ambiente concorrencial das
empresa nas ultimas décadas?
3. Cite algumas características das empresa modernas. 4. Quais são os objetivos dos sistemas de custeio?
5. Quando implantamos um Sistema de custos este deverá ser de uma rigidez tal que tudo
na empresa seja controlado, você concorda? Justifique sua opinião.
6. A eliminação dos desperdícios é importante nos dias de hoje? Porque? 7. Qual a diferença entre custo e gasto?
8. Quando comprarmos matéria-prima este evento é considerado uma despesa? Quando a
matéria prima é consumida na produção, temos um gasto? E quando embalamos um produto temos um custo? Justifique.
9. O salário do almoxarife em uma empresa que fabrica móveis para escritório pode ser
considerado como custo direto? Lembre que ele trabalha diretamente com as matérias primas.
10. Se um operário que trabalha na produção passa uma semana trabalhando na reforma
do prédio, deixam seus salários e encargos de serem considerados como custo direto?
11. Custo fixo é aquele que é fixo por produto?
12. A classificação dos custos fixos e variáveis depende do período de tempo que se
considera?
13. Cite como os custos de produção são divididos.
14. A mão-de-obra direta é considerada como fixa ou variável?
15. Classifique os itens abaixo em: investimento, custo direto, custo indireto de
fabricação, mão-de-obra direta, despesa, custo fixo, custo variável, gasto.
- Compra de matéria-prima.
- Matéria-prima em estoque.
- Consumo de energia nos processos produtivos.
- Consumo de energia nos escritórios.
- Consumo de combustível nos departamentos de venda.
- Depreciação das máquinas de produção.
- Consumo de matéria-prima.
16. Temos as seguintes informações a respeito da empresa monoprodutora ABC:
- Matérias-primas compradas no mês: $500.00 (estoque inicial = zero)
- Quantidade de produtos fabricados no mês: 200 peças, sendo que cada uma
delas consome $ 2,00 de matéria-prima.
- Mão-de-obra direta no mês: $250.00
- Custos Indiretos de fabricação: $350.00
Informe:
a) Qual o gasto da empresa em matéria-prima no mês? b) Qual o custo de material direto no mês?
c) Qual o custo de transformação do período? d) Qual o custo total de produção do período?
e) Considerando-se o total de custos indiretos como custo fixo, qual o custo unitário dos produtos?
f) Considerando-se que a empresa venda todo produto fabricado no período qual o investimento de seu estoque de matéria-prima em 31/xx/xx?
17. Identifique no gráfico, o que representa cada linha. R$
quantidade 18. Uma empresa teve os seguintes custos no mês de março:
Produção = 20unidades. Matéria prima...15.000,00 Mão-de-obra direta...20.000,00 Energia elétrica...2.000,00 Aluguel do prédio...7.000,00 Telefone...500,00 Depreciação maquinário...1.500,00 a) qual o custo unitário do produto?
b) Qual o custo unitário se a produção fosse 25 unidades?
19. A Cia ABC tem custo fixo mensal de $250.000,00. no mês de novembro, produziu
500 unidades de seu produto M, incorrendo em $400.000,00 de custo variável. Considere que sua produção reduzisse para 400 unidades. Qual seria o custo unitário dessa produção?
20. Calcule o custo unitário para cada um dos níveis de produção abaixo:
Contas 80.000 unidades 100.000 unidades
Aluguel fábrica 5.000,00 5.000,00 Telefone fábrica 3.700,00 2.500,00 Mão-de-obra direta 15.000,00 20.000,00 Seguro fábrica 1.500,00 1.500,00 Material direto 28.800,00 30.500,00 Depreciação 3.000,00 3.000,00 Materiais indiretos 7.000,00 7.500,00
21. Considere que em determinado mês a produção de X tenha sido de 1.000 unidades,
os custos incorridos neste mês foram fixos = $ 100.000,00 e variáveis $ 200.000,00. se a produção tivesse sido de 1500 unidades, qual seria o custo total? Determine também custo unitários
2 FORMAÇÃO DO CUSTO DE PRODUÇÃO
- Materiais diretos;
- Mão-de-obra direta;
2.1 MATERIAIS DIRETOS
As materiais primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de fabricação, são aqueles que integram fisicamente o produto, e que representam a parte "visível" do custo.
2.1.1 Composição do Custo dos Materiais Diretos.
Ao adquirir materiais, geralmente a empresa incorre em outros gastos que não somente o valor pago ao fornecedor. Pode o comprador ser o responsável pelo frete, seguro, armazenagens e outros gastos e, se o material for importado, pelo frete marítimo ou aéreo, despesas aduaneiras e outros gastos alfandegários. Somando todos esses gastos, temos o valor do material (MEGLIORINE, 2001), enfim conforme Martins (1998) todos os gastos incorridos para colocação do ativo em condições de uso.
O valor do material pode ser obtido mediante a aplicação da seqüência de cálculos. = valor pago ao fornecedor
(-) IPI (se houver recuperação) (-) ICMS (se houver recuperação) (+) frete (se houver)
(=) seguro (se houver )
(+) armazenagem e outros gastos = valor do material
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados ICMS - Imposto sobre Circulação de mercadorias
2.1.1.1 IPI e ICMS
Caso a indústria não possua nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI nas suas matéria primas mas os tem nos produtos acabados, acaba por ter nesse imposto um acréscimo do próprio material adquirido. Ex.: a indústria alimentícia, onde se paga IPI na aquisição das embalagens, porém todos os seus produtos estão isentos dele. Não há possibilidade de recuperação do imposto pago nas embalagens, acaba arcando com eles como sacrifício seu. O IPI deve ser agregado ao custo das embalagens, como se fizesse parte integrante de seu valor.
Uma outra realidade existe onde a empresa paga IPI na compra de seus materiais e também tem seus produtos tributados. Ela funciona como intermediária entre o pagador final do imposto e o Governo Federal. Não possui receita quando cobra IPI de seu cliente, e não tem nenhuma despesa ou custo quando paga o encargo a seu fornecedor.
Segundo Martins (1998) O ICMS tem as mesmas características que o IPI. Cada real pago na compra de materiais representa um adiantamento feito pela empresa; ao efetuar suas vendas, recebe dos clientes uma parcela a título desse imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe o excedente ao governo estadual. Não é, portanto, nem receita o que recebe nem despesa ou custo o que paga.
Segundo Martins (1998) “se a matéria prima for adquirida para uso em uma determinada ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento do quanto lhe atribuir: será seu preço de aquisição”. As empresas no entanto adquirem diversos materiais com freqüência , porém de diversos fornecedores com preços e condições diferentes. Dessa forma tem-se o mesmo material por valores diferentes. Então quando se requisita um material para consumo, qual o custo a ser considerado? Qual o saldo remanescente no estoque?
Existem métodos de valorização de estoques, sendo os mais encontrados:
UEPS- ultimo a entrar , primeiro a sair
Consome-se as compras mais recentes, há necessidade de se controlar o saldo de cada entrada. É como se fisicamente o consumo do estoque se desse da entrada mais recente para a mais antiga.
Por esse método, os valores debitados aos produtos serão sempre os mais recentes. Presume-se que as compras mais recentes sejam efetuadas por valores mais elevados, contribuindo para aumentar o custo dos produtos e consequentemente reduzindo o lucro-base para cálculo do Imposto de renda. Não é aceito pelo fisco.
PEPS - primeiro a entrar primeiro a sair
Neste método é como se fisicamente o consumo se desse da entrada mais antiga para a mais recente.
Os valores debitados aos produtos serão sempre os mais antigos. Presume-se que as compras mais antigas sejam feitas por valores mais baixos, o que contribui para reduzir o custo dos produtos e consequentemente, aumentar o lucro-base para cálculo do Imposto de Renda. É aceito pelo Fisco.
CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL
As requisições são valorizadas pelo saldo médio existente no momento da retirada do material do estoque.
Por este método há um controle constante do estoque. A cada entrada apuram-se os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o valor médio unitário.
Alternativas de avaliação
No custo histórico os ativos são mensurados pelo seu valor na data de aquisição e tem-se como variantes deste princípio : médias ponderadas fixa e móvel, PEPS e UEPS, sendo, aceitas pelo Fisco somente o PEPS e a Média Ponderada Móvel (Martins, 1998).
Algumas vantagens no custo histórico são ressaltadas da sua utilização: a objetividade e a verificabilidade dos valores envolvidos na transação; como limitações tem-se que ele não considera a variação do valor do ativo no tempo, devido à variação do preço do bem, de sua obsolescência ou perda de potencial de geração de benefícios, não reconhece perdas e ganhos econômicos ocorridos, embora não realizados, somente registrando-os após sua realização.
O custo histórico corrigido elimina as distorções ocasionadas pela inflação, medida
através de um índice médio ou específico de perda do poder aquisitivo da moeda, restaurando os custos incorridos em transações passadas. Possui, portanto, uma vantagem adicional em relação ao custo histórico, facilitando a comparabilidade de ativos adquiridos ou construídos, em diferentes datas.
O custo corrente é equivalente ao custo histórico na data de aquisição, significando
que, em qualquer outra data, o custo corrente é o custo de se adquirir ou produzir um bem nas mesmas condições que o original, por outro lado, o custo de reposição de um bem é o custo de se adquirir ou produzir um bem que garanta um fluxo de serviços equivalentes ao ativo objeto de análise, embora possa possuir características tecnológicas diferenciadas. Nesse critério, como vantagens são ressaltadas: o reconhecimento de ganhos e perdas pela manutenção de ativos e que os ativos avaliados por esse método representam o seu valor aproximado do mercado. Como limitação à sua aplicabilidade temos a gradual perda de objetividade quando o objeto de avaliação não tem similar no mercado, como também ativos que serão substituídos em virtude de mudanças tecnológicas ou de produção.
Segundo Iudícibus (1997) seguem algumas vantagens consideradas pelos autores que defendem o uso de custos correntes de reposição:
- permitem o confronto de receitas correntes com despesas correntes;
- é possível identificar as perdas ou ganhos pela manutenção de estoques;
- superam as falhas dos custos históricos, que se tornam defasados com o
decorrer do tempo;
- se os preços correntes tiverem sido obtidos de cotações correntes de
compra, os valores são verificáveis e relativamente objetivos;
- Dispensam recorrer a alguma base presumida de fluxo físico dos bens,
necessária nos métodos mais tradicionais, como PEPS, UEPS e Média Ponderada.
Para Iudícibus (1997), o custo corrente de reposição, principalmente na apuração do resultado em vendas, fornece material informativo quase ideal para a gerencia, porque se confrontam receitas e despesas definidas no mesmo lapso de tempo. De certa forma o resultado corrente em vendas e o resultado operacional total refletem o valor agregado aos fatores de produção pela atividade de produção da entidade.
Segue um exemplo onde uma empresa tenha tido como único custo de um produto sua matéria prima, esta foi comprada há 120 dias, quando se pagou $10.000 por ela. Agora, o produto é vendido por $12.000, mas a matéria prima para se refazer hoje o produto custaria $11.500 , tendo-se uma inflação de 10% (da compra da matéria prima até a venda do produto) qual o lucro?
RECEITA $12.000 $12.000 $12.000
(-) Custo Histórico
(-) Custo Histórico Corrigido (-) Custo de Reposição
Lucro Disponível
2.2 MÃO-DE-OBRA DIRETA
Considera-se como mão-de-obra direta àqueles funcionários que atuam diretamente na transformação da matéria-prima em produto. O Custo Direto é aquele que pode ser medido no produto, ou seja, somente o tempo trabalhado no produto representará um custo direto, o tempo não trabalhado no produto representará um custo que para ser absorvido pela produção, deve ser agrupado nos Custos Indiretos de Fabricação – CIF (MEGLIORINI, 2001).
Tem-se como exemplo um soldador cujo salário é de $4,00 por hora, apontar 3 h de seu trabalho no produto, então o custo da mão-de-obra se
3 h x $4,00/h= $12,00
Nesta situação considera-se que:
- que o custo de mão-de-obra direta se refere somente aos salários dos
funcionários;
- e que se refere somente às horas apontadas nos dias em que os funcionários
comparecem à empresa.
-Porém desconsidera-se que:
- os encargos sociais e trabalhistas que a mão-de-obra provoca, ou seja, além
das horas trabalhadas, os funcionários recebem os domingos e os feriados, etc.
- outros formas de remuneração: férias, abono sobre férias, 13º terceiro;
- além dos valores pagos aos funcionários, a empresa tem a sua contribuição
ao INSS e ao FGTS.
Dessa forma conclui-se que o custo de mão-de-obra corresponde aos salários mais os encargos sociais e trabalhistas
2.2.1 Encargos sociais e trabalhistas
Os encargos sociais e trabalhistas correspondem aos gastos que a empresa tem para com o funcionário além do salário. São as conquistas contidas em lei, acordos sindicais ou em negociações com a própria empresa, alguns encargos têm sua ocorrência concentrada em certas épocas do ano, como o 13º salário e as férias, ou se acumulam em certas ocasiões, como é o caso da multa do FGTS ocasionada por dispensas sem justa causa.
Tais encargos precisam ser distribuídos ao longo do ano e são absorvidos somente pelos produtos fabricados nos meses em que tais custos ocorrem., dessa forma utiliza-se de tabelas de encargos sociais e trabalhistas em que se obtém o percentual de encargos aplicável sobre os salários constantes da folha de pagamento, de modo a nivelar o custo da mão-de-obra durante o ano.
Seguem dois exemplos elucidados por Megliorini (2001, p.45-49), sendo aplicável aos salários de horistas e outra, aos salários dos mensalistas.
Tais tabelas não constam encargos resultantes de negociações coletivas com sindicatos de classes ou mesmo com a empresa. Há necessidade de adequação à Legislação Trabalhista, previdenciária e tributária, de cada setor. Cada empresa deve elaborar seus próprios cálculos,
já que há variações de caso a caso. Além disso, a incidência e as alíquotas das contribuições são apenas uma indicação do raciocínio. Não se deve admiti-las como únicas nem aceitá-las sem uma análise com o pessoal especializado da área (MARTINS, 1998)
2.3 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO - CIF
Esse grupamento contempla todos os elementos de custos que não têm medição de consumo nos produtos, por isso mesmo são apropriados por intermédio de rateios.
Megliorini (2001) subdividi em três grupos os custos indiretos (CIF)
- Materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados no
processo de produção, que não integram fisicamente os produtos, e os materiais diretos, que não tem medição do consumo nos produtos.
- Mão-de-obra indireta: corresponde à mão-de-obra que não trabalha
diretamente na transformação da matéria prima em produto ou qual não há condições de apontar o tempo gasto nos produtos;.
- Outros custos indiretos: todos os demais custos indiretos incorridos na
fábrica, que não são possíveis medir ou quantificar o consumo nos produtos.
2.3.1 Bases de rateio
Segundo Megliorini (2001), a dificuldade que encontra-se para alocar custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins que se propõe. Tendo em vista, que o montante dos custos indiretos será absorvido pela produção por qualquer base que venha a ser empregada, alguns produtos podem ficar subavaliados, enquanto outros, superavaliados. O que se procura ao definir uma base é minimizar distorções.
EXERCÍCIOS:
1. Uma empresa inicia suas atividades em 01/01/XX, neste mês ocorre o seguinte:
- Compra de matéria-prima...30.000,00 - Aluguel...10.000,00 - Mão-de-obra da fábrica...20.000,00 - Despesas administrativas...30.000,00 - Despesas de vendas... ..20.000,00 - Custos diversos...15.000,00 - Consumo de matéria-prima...25.000,00
Sendo uma empresa monoprodutora ela fabricou 100 unidades de seu produto e foram vendidas 80 unidades por $ 1.625,00 cada.
Determine:
a) O custo dos produtos vendidos.
b) Saldo do estoque de produtos acabados.
2. Uma empresa fabricante dos produtos Alfa, Beta e Gama teve os seguintes custos e
despesas ,no ano de 20XX.
- Matéria-prima requisitada...700.000,00
- Depreciação de equipamento de produção...80.000,00
- Depreciação do imóvel da administração...20.000,00
- Depreciação do imóvel do escritório de vendas...20.000,00
- Manutenção dos equipamentos da fábrica...50.000,00
- Material de propaganda...15.000,00
- Material auxiliar de produção...200.000,00
- Energia elétrica da fábrica...300.000,00
- Seguro dos equipamentos da fábrica...70.000,00
- Honorários da diretoria administração e vendas...500.000,00
- Salários e encargos da administração...400.000,00
- Salários e encargos dos vendedores...250.000,00
- Salários e encargos da fábrica...1.200.000,00
- Despesas de entregas de vendas...10.000,00
- Material de escritórios ...5.000,00
- total... ... ...3.820.000,00
Classifique: custos de produção, despesas administrativas e despesas de vendas. Apure o montante de cada grupo.
Calcule os custos dos produtos considerando:
a) dos salários e encargos da fábrica, 70% correspondem à mão-de-obra direta e 30% a mão-de-obra indireta.
b) O custo da mão-de-obra direta é alocado aos produtos conforme as horas apontadas de produção, tendo sido neste ano: alfa = 20% das horas apontadas; produto beta=50% das horas apontadas; e gama = 30% das horas apontadas.
c) O custo da matéria prima é alocado aos produtos conforme requisições do almoxarifado, tendo sido neste ano:
Alfa: 25 % do valor requisitado; Beta: 40% do valor requisitado; Gama: 35% do valor requisitado.
d) Os custos indiretos de fabricação são rateados aos produtos conforme o tempo de fabricação ( considere o custo da mão-de-obra direta como proporção do tempo apontado)
3. Calcule o custo dos produtos Alfa, Beta e Gama, considerando que os custos indiretos
são rateados aos produto conforme o custo da matéria prima.
3 CUSTO PADRÃO
Os custos são objetos de controle por parte das empresas, o custo padrão permite uma comparação entre o nível de custos realizados com os planejados. Essas informações
auxiliam os administradores a desenvolver ações que vão ao encontro dos objetivos da empresa.
O principal objetivo do método do custo-padrão é estabelecer uma medida planejada, ou seja, um padrão de comportamento dos custos que será usada para compará-la com os custos incorridos, cuja finalidade é revelar desvios, que analisados, serão possíveis de correção, para desta forma manter os rumos preestabelecidos para o bom desempenho operacional da empresa.
Segundo Bornia (2002, p.89), o método do custo-padrão, consiste em:
- fixar um custo-padrão, que servirá de referência para a análise dos custos;
- determinar o custo realmente incorrido;
- levantar a variação (desvio) ocorrida entre o padrão e o real;
- analisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas (motivos) que levaram aos
desvios.
Nas empresas, cujas condições permitem a implantação dos custos-padrões, estes se tornam importante na elaboração dos orçamentos.
Martins (1998, p.332), aborda dois conceitos de custo-padrão:
- ideal;
- corrente, utilizado como sinônimo de custo-padrão neste trabalho.
O custo-padrão Ideal é extremamente teórico, implica as melhores matérias primas, a mais eficiente mão-de-obra, sem capacidade ociosa da empresa etc. ele pode apresentar problemas de motivação em curto prazo, devido às condições extremas de exigências.
Segundo Bornia (2002, p.90) “a utilização desse tipo de padrão faz com que a análise seja realizada de acordo com o Princípio Ideal”, por determinar um padrão eficiente de desempenho, em comparação com a situação real, chegando se a uma variação que represente a ineficácia relacionada ao item de custo analisado.
Segundo Padoveze (1996, p. 264) o custo padrão Ideal "representa o custo de um produto que acontece sem qualquer desperdício, ociosidade, em condições ideais de produção, com melhores equipamentos e recursos humanos".
Perez Jr., Oliveira & Costa (1999, p.154), consideram o custo Ideal, "o custo inatingível na realidade, apesar de ser o sonho dos empresários".
O conceito mais prático de custo-padrão é o corrente, quando a empresa fixa como meta para o próximo período para, um determinado produto ou serviço, porém, levando em conta as deficiências existentes na qualidade de materiais, equipamentos, mão-de-obra, abastecimentos etc. Tal objetivo a ser alcançado não é impossível. Para Padoveze (1996, p. 264), "é custo ideal, adaptado, permitindo-se seu alcance".
O custo-padrão corrente leva em conta os fatores de produção que a empresa realmente tem à sua disposição, as metas são a curto e médio prazo. Ele exige, que determinados estudos sejam feitos, que se faça uma averiguação de produtividade de cada máquina, estudo de tempos e movimentos, consumos de materiais diretos e indiretos, de energia, etc., e não simplesmente a média passada. Ele é científico, havendo união entre
aspectos teóricos e práticos da produção, podendo identificar defeitos ou ineficiência, que possivelmente seriam sanados de forma simples.
Segundo Bornia (2002, p.96), “alguns desperdícios normais devem ser incorporados ao custo-padrão, diferenciando-o do custo ideal”.
Para Martins (1998, p.334) ”o custo-padrão vem para auxiliar, interagir com uma outra forma de contabilização de custos, sendo uma técnica auxiliar ou complementar”. Ele só é eficaz, na medida em que exista Custo Real, para se extrair da comparação de ambos, das divergências existentes. Leone (2000) complementa que o sistema de custo-padrão não tem utilidade se for implantado solitariamente. Ele só fornece informações preciosas se estiver acoplado a outro sistema de custeamento com bases reais.
O custo-padrão deve ser feito com base em: quantidades físicas e valores, como custo real para se poder avaliar as diferenças através de comparações, isso possibilitará melhores controles e análises por parte dos gestores.
O custo-padrão deve ser estabelecido, dentro de condições normais de eficiência, em relação ao uso dos materiais, da mão-de-obra e dos custos indiretos de fabricação, sendo as perdas, os desvios, os tempos perdidos, o uso ineficiente das máquinas, a não utilização da capacidade produtiva normal, ser controlados. Não se trabalha na expectativa de cem por cento (100 %) dos recursos, porém com níveis de tolerância inerentes a cada fator. Porém grandes variações, além do esperado, pré-determinados pelos gestores devem ser analisadas, mesmo sendo favoráveis, possivelmente ocorreu um erro de planejamento, ou irá influenciar outro fator subseqüente.
Vantagens do custo-padrão segundo Perez Jr., Oliveira & Costa (1999, p.155): - eliminação de falhas nos processos produtivos;
- aprimoramento dos controles;
- instrumento de avaliação do desempenho;
- contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real; - rapidez na obtenção das informações.
Segundo Bornia (2002, p.89), o método do custo padrão ajuda na fixação dos padrões e variações realizadas, apontando o caminho para a procura das causas, dessa forma, não se enquadra como Método, não se trata somente do cálculo de custos, situando-se próximo ao Princípio, pois trata também da essência da informação, porém, por conveniência continua-se a se referir como Método, pois, os custos de matéria prima serão analisados com esse tipo de procedimento.
3.1 CÁLCULO DO CUSTO-PADRÃO
Há uma necessidade de envolvimento do setor responsável pelo planejamento e controle do sistema com as demais áreas envolvidas para obtenção do cálculo dos custos-padrão.
Após a determinação dos custos-padrão, existe uma necessidade constante de verificação, acompanhamento dos padrões pré-estabelecidos às mudanças na economia, mercado e tecnologia.
Os custos-padrão se dividem em dois elementos: o preço, quanto custa os materiais e recursos utilizados pela empresa, e a quantidade, quando usar de cada recurso.
Os custos se dividem em: material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
Segundo Bornia (2002, p.90), em empresas menores, devido a relação custo beneficio, pode-se adotar um procedimento análogo ao custo-padrão, ou seja, um custo historicamente alcançado pela empresa, porém ter ciência que esse custo histórico não é realmente um padrão, mas somente uma base de comparação. Para Martins (1998, p.333) denomina-o de custo estimado, onde é utilizada a media passada de determinado evento a ser analisado, aborda-se os aspectos práticos.
3.1.1 Padrão de Material Direto
O padrões dos materiais são divididos pelo padrão preços dos materiais e no padrão da quantidade a ser consumida, sendo assim o custo-padrão será o preço de cada material multiplicado pela quantidade para composição do produto.
Custo-Padrão = Padrão Quantidade Preço Padrão
Considera-se o preço como o custo de aquisição, correspondendo ao valor final do material pronto para uso, acrescido do frete, impostos etc.
O preço padrão dos materiais segundo Padoveze (1996, p.266) "são os obtidos em condições normais e boas de negociação de compra".
A quantidade por sua vez é a quantia de material consumido para cada unidade de produtos, acrescido de perdas, defeitos etc.
Para determinar o custo padrão de material de uma calça é necessário primeiramente mensurar a quantidade gasta de material direto, no caso específico, somente o tecido é considerado material direto, sendo a sua quantidade padrão determinado pelo setor de corte, considera-se as perdas normais. O padrão-preço é estabelecido pelo setor de compras, sendo estes mais complexos, pois sofrem influências externas, como greves, escassez de materiais, condições da economia, etc., não esquecer dos valores acrescidos aos materiais como expostos anteriormente como: fretes, impostos etc.
Segue um exemplo simples para melhor compreensão do enunciado: Quadro 4.4: Custo padrão de uma calça.
Descrição material unidade quantidade padrão preço padrão custo-padrão
Tecido Plano m 1,20 R$ 5,00 R$ 6,00
O custo-padrão de material será: Custo-padrão = 1,20 x R$ 5,00 Custo-padrão = R$ 6,00
3.1.1.1 Variação do Material Direto
Há dois tipos de variações de Material Direto: a variação preço e a variação quantidade.
A variação de preços de material direto corresponde à diferença entre o que foi pago (Preço Real = PR) e o que deveria ter sido (Preço Padrão = PP) ao nível da quantidade Real = QR, ou seja:
Variação preço = (QR PR) (QR PP) = QR (PR PP)
O setor de compras geralmente é o responsável pela variação preço, porém pode ser causada pelo mau planejamento do setor de produção, pode ter acarretado a necessidade de compras apressadas, de fornecedores diferentes dos usuais alterando o preço da matéria-prima, seja pelo volume, tamanho do lote, fretes etc.
Por outro lado, uma variação favorável, pode implicar em se comprar a um preço mais barato, em detrimento da qualidade, que pode levar a usar uma quantidade maior ou se ter um retrabalho etc.
Porém tais variações serão aqueles preços praticados fora da média do mercado levando em consideração a qualidade dos produtos.
A variação da quantidade de matéria-prima corresponde à diferença entre o que foi gasto (Quantidade Real = QR) e o que deveria ter sido (Quantidade Padrão = QP) ao nível do Preço Padrão = PP.
Variação quantidade = (PP QR) (PP QP) = PP (QR QP)
O setor de produção ou de processo geralmente é o responsável pela variação de quantidade de material direto, porém a baixa qualidade de material adquirida pelo setor de compras para se aproveitar de preços menores poderá aumentar o consumo, deste modo, de forma negativa; como também pessoal sem treinamento, máquinas não adequadas para determinado serviço.
Por outro lado, a busca de consumo de quantidade menor de material pode levar à queda da qualidade.
Graficamente tem-se:
onde : PR = preço real PP = preço padrão QR = quantidade real QP = quantidade padrão. Figura 3.1: Custo real x Custo padrão Fonte: Martins (1998, p.343).
No gráfico, a área do retângulo interno representa o custo-padrão, ou seja: quantidade padrão x preço padrão, e o retângulo externo representa o custo-real sendo o preço real x quantidade real.
As variações de preço e quantidade marcados no gráfico, não chegam a formar a Variação Total, ou seja, para completar o retângulo externo do gráfico, e esta área é denominada de Variação Mista, sendo:
Variação Mista = Diferença de quantidade x Diferença de preço
A Variação Mista pode causar dificuldades na apuração da responsabilidade, seja de departamento de compras ou do setor solicitante dos produtos, como exemplificado anteriormente.
Na prática, devido o seu valor irrelevante e a própria dificuldade de sua alocação, pode-se incluí-la mesmo que arbitrariamente a variação Preço ou na Variação Quantidade.
Segundo Bornia (2002, p.94) “por causa da dificuldade em se identificar à variação mista com uma causa, é comum agregá-la à variação preço, variável menos controlável, trabalhando-se apenas com as outras duas variações”.
Segundo Martins (1998, p.344), costuma-se englobar a Variação Mista à Variação de Preço, ela é difícil de ser controlada, sendo a variação preço.
Variação Preço = Diferença de Preço x Quantidade Real
P r e ç o R e a l P r e ç o - p a d r ã o V a r i a ç ã o d e P r e ç o V a r i a ç ã o M is t a V a r i a ç ã o d e Q u a n t id a d e Q u a n t i d a d e Q u a n t i d a d e R e a l Q u a n t i d a d e - p a d r ã o C u s t o - P a d r ã o
Voltando ao nosso exemplo cujo custo-padrão de calça é de R$ 6,00 e que o gasto real da quantidade é de 1,35 m e o preço real de R$ 5,60 tem-se as seguintes variações:
Variação preço = QR x (PR - PP) = 1,35 x (5,60 - 5,00) = 0,81 Variação quantidade = PP x (QR - QP) = 5,00 x (1,35 - 1,20) = 0,75
Variação total = variação preço + variação quantidade
Variação total = 0,81 + 0,75 Variação total = 1,56 Graficamente tem-se: Preço ($) 5,60 custo real = R$ 7,56 5,00 custo – padrão = R$ 6,00 1,20 1,35 Quantidade
. Figura 3.2: Variação do material direto.
A diferença entre R$ 7,56 e R$ 6,00 é denominada variação total e é considerada desfavorável, porque o custo real é maior do que o custo padrão, ou seja, o custo real é maior do que deveria ser.
A mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação utilizam-se da mesma metodologia para cálculos do padrão de materiais, porém, com particularidades inerentes de cada um. No caso especifico dos custos indiretos de fabricação segundo Bornia (2002), “não se consegue uma base física perfeitamente relacionada aos CIF e, em conseqüência, o desmembramento da variação destes custos torna-se pouco significativa”. Este fato faz com que o custo-padrão necessite de outros métodos para fornecer em conjunto informações relevantes aos gestores em suas tomadas de decisão.
Segue nos próximos tópicos as metodologias de seus cálculos.
O padrão de mão-de-obra direta é dividido em padrão de taxa e padrão de eficiência, é o custo dos salários e encargos multiplicado pelo tempo padrão de utilização da mão-de-obra, na fabricação de uma unidade, acrescido do tempo de pausa ou descanso, este conceito mede a eficiência ou desempenho de mão-de-obra.
A taxa padrão de mão-de-obra direta é o resultado de acordos entre empregados (sindicatos se for o caso) e a administração da empresa, a ela é acrescida os encargos sociais e trabalhistas.
O padrão de eficiência já é mais complexo, sofrendo influência de vários fatores, sendo controláveis pela administração, porém com maior ou menor grau de dificuldade.
O estabelecimento dos tempos-padrão de mão-de-obra é de responsabilidade do pessoal de produção, porém o contador ou a pessoa responsável pelo setor de custos da empresa deve estar familiarizado com estes estudos.
Os estudos de tempos e movimentos, cronometrar o tempo requerido nas diversas etapas produtivas, é a expressão tradicional que identifica as atividades que analisam as operações, dentro de condições normais de trabalho como: espaço, iluminação, temperatura, segurança, lay-out, vestuário, condições psicológicas etc.
O pessoal das operações, leva em conta as paradas normais necessárias, como períodos de descanso, fadiga e o tempo para necessidades fisiológicas, estes tempos devem ser incluídos no tempo padrão.
Segue o exemplo para melhor compreensão: Custo-padrão = calça modelo esporte
Custo-Padrão = Taxa de mão-de-obra X Tempo Padrão
A taxa de mão-de-obra direta é o salário base por hora = R$15,00, incluindo salário e encargos, e o tempo padrão de mão-de-obra direta, é de R$ 844,80 segundos ou 14,08 minutos, ou ainda, 0,23466 hora, substituindo na fórmula temos:
custo padrão = 15,00 x 0,23466 custo-padrão = 3,5199 3,52
3.1.2.1 Variação da mão-de-obra direta
A variação de mão-de-obra estuda a variação do custo horário dos salários e encargos e do tempo de utilização de mão-de-obra.
Preço = taxa horária da mão-de-obra
A variação da taxa ($) é a diferença entre o que foi realmente pago, Preço Real (PR) e o Padrão que deveria ter sido Preço Padrão (PP) ao nível de Tempo Real (TR). A variação mista como na variação do Material Direto é englobada pela variação taxa de mão–de-obra
Variação Taxa Mão-de-obra = (TR x PR) - (TR x PP)
= TR x (PR - PP)
A área de pessoal é responsável pela variação de preço, porém pagar taxa horária mais cara, é às vezes necessário para se conseguir um colaborador, com mão-de-obra mais especializada.
Quantidade = Tempo de utilização de mão-de-obra
A variação de tempo padrão por unidade é a diferença entre o Tempo Real (TR) e o Tempo Padrão em nível do Preço-Padrão (PP) - Taxa Horária. Determina o nível de eficiência ou produtividade da mão-de-obra.
Variação da Quantidade Mão-de-obra = (PP TR) (PP TP) = PP (TR TP)
A explicação das fórmulas pode ser visualizada através do seguinte gráfico: Salário/H PR custo real PP custo– padrão TP TR Tempo
Figura 3.3: Variação da mão-de-obra direta Onde: PR = preço real
PP = preço padrão TP = tempo padrão TR = tempo real
A responsabilidade pelo tempo padrão é da produção, porém o tempo padrão pode ser reflexo da ineficiência da mão-de-obra, pela falta de treinamento, falha de equipamento, qualidade de material, acréscimo de taxa determinada pela direção, legislação ou sindicato, padrão em horas além, das reais condições de trabalho ou tarefas, sendo determinado tempo baseado em um operador extremamente treinado e de grande habilidade.
No exemplo da calça temos um custo padrão, de mão-de-obra de R$3,52 onde o Preço Padrão = R$15,00 e o Tempo Padrão = 0,23468 hora e os valores apurados - Preço Real de R$ 16,00 e um Tempo Real de 0,30000 horas.
Variação Taxa Mão-de-obra = TR (PR PP) Variação Taxa mão-de-obra = 0,3 (16 15) Variação Taxa mão-de-obra = 0,30
Variação Quantidade mão-de-obra = PP (TR TP) = 15 (0,30 0,23466) = 0,9801
Variação total = Variação taxa + Variação quantidade Variação total = 0,30 + 0,9801 Variação total = 1,2801 1,28 Graficamente tem-se: Preço ($) 16,00 custo real = R$ 4,80 15,00 custo–padrão = R$ 3,52 Quantidade/hora 0,23466 0,30
Figura 3.4: Variação da mão-de-obra direta
Como no material direto a variação total é desfavorável sendo o custo real maior que o custo padrão de mão-de-obra. Ao procurar as razões que fizeram aparecer às variações, e tentar corrigi-las, o custo padrão atinge seu objetivo como instrumento de controle.
3.2 CONSIDERAÇÕES SOBRE O CUSTO-PADRÃO
O objetivo de um sistema de custo padrão é comparar o custo real com o custo padrão fixado, detectar desvios e variações. Neste ponto que a empresa concentra seus esforços. No custo padrão por essa característica se encontra o conceito de Administração por Exceção (CIA, CIA & MARQUES, 1997). Consiste em ter atenção voltada para o que não está indo de
acordo com os planos, ou seja, “fugindo” do padrão.
Segundo Padoveze (1996, p.277), "as atenções dos administradores devem centrar-se primeiramente nos elementos de custos que apresentem maiores distorções, objetivando o direcionamento dos esforços e de tempo, que são escassos para empresa, em cima do que é realmente relevante". Padrões de variações devem ser construídos com objetivo de demonstrar limites máximos e mínimos permitidos para as variações, pode-se utilizar técnicas de métodos quantitativos, como os quadros de controle estatísticos.
Perez Jr., Oliveira & Costa (1999, p.163), afirmam que a qualidade de um Sistema de Custo-Padrão reside fundamentalmente nos seguintes aspectos:
- na maneira como as análises das análises são efetivadas;
- no grau de seriedade e profundidade;
- na rapidez na emissão dos relatórios conclusivos;
- nas providências para a regularização dos problemas.
comparação
Figura 3.5: Aspectos que influenciam a qualidade de um sistema de custo-padrão.
Fonte: Perez Jr., Oliveira & Costa (1999, p.163).
Em tais desvios surgem dúvidas, sobre quais são realmente relevantes, como também variações que fogem ao controle da empresa, como efeitos climáticos, política cambial adotada pelo país, aumento de salário por dissídios coletivos etc. Estes fatores devem ser levados em consideração, antes de se adotar a metodologia de custo padrão, como também um departamento responsável pelo estudo de tempos movimentos, cálculo científico dos tempos das diversas tarefas, sendo de suma importância para se determinar o tempo padrão de mão-de-obra direta e, consequentemente caso sirva para rateio como utilizado em nosso exemplo.
No ambiente competitivo em que as empresas estão, o conceito de custo-padrão, segundo Cia, Cia & Marques (1997) deve ser cuidadosamente revisto, a busca de um padrão de quantidade e preço pode muitas vezes implicar no comprometimento da qualidade:
- variação favorável no preço de matéria prima, pode implicar se comprar a um preço
mais barato em detrimento da qualidade;
- busca de uma quantidade menor pode levar a um produto de qualidade inferior.
Assim também, para mão-de-obra e custos indiretos de fabricação.
Custo Real
Custo Padrão
Análise das
O aumento de custos indireto está cada vez mais significativos, segundo Cogan (1994, p.2), “no passado os custos indiretos de fabricação representava valores relativamente pequenos, a distorção apontada era aceitável em nome de uma maior simplicidade na distribuição das despesas indiretas”.
Segundo Cia, Cia & Marques (1997, p.287) “a focalização apenas nas distorções dos custos pode levar a se ignorar informações úteis, como por exemplo satisfação dos clientes, tendências de tecnologia e de novos produtos no mercado”.
Martins (1998) salienta que o sucesso do custo–padrão vai depender do grau de seriedade que a empresa der à localização e saneamento das diferenças entre o padrão e o real.
O custo-padrão em novas tecnologias computadorizadas de produção, possibilitam enorme avanço na qualidade dos padrões de produção, tende a diminuir a importância dos custos de mão-de-obra direta, ensejando menor necessidade de controle de seus custos, e com relação a materiais há uma diminuição de perdas, quebras ou utilização não padronizada. (PADOVEZE, 1996).
Segundo Atkison et al (2000, p.157) "a utilidade desses sistemas é bem restrita a ambientes onde a tecnologia de produção é estável e a quantidade de mudanças de negociações é pequena". Caso haja muita volatilidade nos produtos ou processos de produção, há necessidade de mudanças nos padrões.
Atkison et al (2000, p.157), salientam que "a super confiança em administrar por meio de um sistema de custo-padrão gera uma tendência em atingir padrões". Desvia da estratégia da empresa em estar além de seus concorrentes atuais e potenciais.
EXERCÍCIOS
1) A empresa Matéria Ltda, trabalha com os seguintes padrões de MP e MOD:
MP: 2 m /un. a $4,00 / m MOD: 1,5 horas /un. a $5,00/ h
No período, foram produzidas 100.000 unidades. Para isso, foram utilizados 220.000 metros de MP e 160.000 horas de mão-de-obra direta. O custo de MOD foi $784.000. Durante o período, foram comprados 100.000 metros de MP, ao custo total de $405.000.
Considerando esses dados, pede-se para determinar e analisar as variações de MP e MOD.
2) A empresa Multi S/A fabrica dois produtos (A e B) e utiliza o método do custo-padrão para controlar seus custos de MP. Na fabricação do produto A, é usada 1 unidade de MP, enquanto na fabricação do produto B, despendem-se 2 unidades de MP. O custo padrão de MP é $20/un. Em um determinado período, a empresa fabricou 200 produtos A e 300 produtos B. Neste período, foram compradas 900 unidades de MP, a um custo total de $19.800,00 e foram utilizadas 820 unidades de MP. Determine e analise a variação de MP. 3) Uma empresa fabrica dois produtos a partir do mesmo material, que é comprado em chapas de 100 cm x 200 cm. Cada chapa é cortada como na figura abaixo para produzir os itens.
Produto 1: 20 cm sobra 80 cm 180cm 20cm Produto 2: 10 cm sobra 90 cm 150 cm 50 cm
Cada chapa custa $200 ($100/m2) e as sobras são descartadas sem nenhum custo. Em um determinado período, foram fabricados 1.000 produtos P1 e 500 produtos P2. Foram consumidas 1600 chapas da matéria-prima (1.060 para P1 e 540 para P2). Com base nesses dados, pede-se:
a) Calcule o custo-padrão unitário de matéria-prima de cada um dos dois produtos considerando o padrão real ( corrente).
b) Calcule o custo-padrão unitário de cada um dos produtos considerando o custeio ideal e quantifique os desperdícios, classificando-os em normais e anormais.
c) Determine a variação nos custos de matéria-prima do período, considerando o padrão obtido no item (a)
d) Estuda-se a possibilidade de comprar chapas com 90 cm x 180 cm, que custariam $194,40 cada ($120/m2). Esta troca seria vantajosa?
e) Outra alternativa seria comprar mensalmente chapas com 80 cm x 180 cm, para P1, ao custo unitário de $194,40 ($135/m2), e chapas de 90 cm x 150 cm, para P2, ao custo unitário de $175,50 ($130/m2). Esta alternativa é superior às anteriores?
f) Considerando-se que as alternativas apresentadas nos itens (d) e (e) e a alternativa original sejam independentes, qual seria a melhor decisão sobre a compra de chapas de modo a reduzir os custos de MP?
4) Qual a diferença entre Custo-padrão Ideal e Custo-padrão corrente? 5) Qual o objetivo do Custo-Padrão?
6) Qual o papel do custo-padrão como auxílio na melhoria de produtividade da empresa? 7) Um custo-padrão pode ser fixado somente em quantidades físicas de fatores de produção
utilizados, sem quantificação monetária? Justifique sua resposta. 8) Os Custos padrões se dividem em dois elementos, quais são eles
4 CUSTEIO POR ABSORÇÃO INTEGRAL 4.1 RATEIO SIMPLES
No contexto em que foi gerado, com a Revolução Industrial, sua origem de chão de fábrica, produção em massa, operações padronizadas, pouca diversificação, de produtos, no mercado não acirrado em termos de concorrência e mão-de-obra intensiva, o custeio por absorção, atendeu muito bem seus propósitos.
O Sistema de Custeio por Absorção foi desenvolvido em uma visão tecnológica mecanicista da época onde havia predominância dos fatores de produção: o material direto e a mão-de-obra, na formação do custo dos produtos.
Os preços de venda não levavam em conta o mercado, a competitividade não era forte, não exigindo técnicas contábeis mais complexas, no auxílio de geração de informações para tomada de decisões. As bases de rateio para os custos indiretos de fabricação atendiam suas necessidades.
Custeio por Absorção é derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos, portanto, custos fixos, variáveis, diretos e indiretos, consumidos na elaboração dos produtos, são perfeitamente inventariáveis, tratados como custos dos produtos. Segundo Martins (1998), não é um princípio contábil, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. É adotado pela Contabilidade Financeira, portanto, válido para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados. A Auditoria Externa tem-no como básico.
A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e de resultado não a de fazer dela um instrumento gerencial. Esse Princípio de Custeio é usado para usuários externos.
Bornia (2002), simplificadamente identifica esse princípio com o atendimento das exigências da contabilidade financeira para avaliação de estoques, presta para gerar informações para usuários externo à empresa, entretanto, suas informações são, também, utilizadas para fins gerenciais.
Esse Princípio de Custeio é fiel ao principio contábil da competência no momento em que ao estoque é alocado, além dos custos variáveis, o custo fixo. Demonstrando, que se deve haver uma concomitância entre a receita, o faturamento e a apropriação dos custos, ou seja, se uma parcela das vendas dos produtos deixar para se efetivar no período seguinte, nada mais justo que assim também o fizer com os custos.
Os componentes básicos do sistema de custeio por absorção são: material direto, mão-de-obra direta, e custos indiretos de fabricação e tendo como principal característica mensurar recursos consumidos na produção, através de índices orientados pelo volume.
No processo de apropriação dos custos variáveis e diretos não existem maiores
problemas, sendo, esses alocados diretamente ao produto. Os custos diretos são de fácil
medição, com técnicas científicas, sendo diretamente ligados ao volume produzido.
O processo de apropriação dos custos fixos exige um recurso denominado rateio, sendo, muita das vezes arbitrárias e de conveniência do próprio gestor. Geralmente são usadas as seguintes bases de rateio: horas trabalhadas, material direto, hora máquinas etc.
Tais bases de rateio são geralmente arbitrárias, ou seja, algum dado que seja mais prudente da visão e conveniência do responsável pelos rateios, e conforme a base trará resultados distorcidos, e qual realmente será a correta para determinação dos custos. A falta de relacionamento entre as bases de rateio e o consumo de recursos responsáveis pelos custos indiretos e fixos rateados, acarreta as arbitrariedades da apuração (CONCENZA, GONÇALVES & PROCÓPIO, 1997, p.233).
Podendo trazer informações imprecisas e insatisfatórias para tomada de decisões, que vissem redução de custos, preço a ser praticado no mercado, etc. Tal problema acentua-se à proporção em que há uma grande diversidade de produtos.
Dessa forma pode provocar prejuízos, distribuindo custos indiretos de fabricação aleatoriamente, onde produtos com baixo volume, de produção acabam recebendo a mesma carga de custos, de seus equivalentes produzidos em grandes quantidades.
A operacionalização básica do princípio se dá através das seguintes etapas (MARTINS, p.57-62):
- separação entre custos e despesas;
- apropriaçào dos custos diretos diretamente aos produtos;
- rateio dos custos indiretos
Os custos e despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado, caso toda produção seja vendida e não haja estoques finais.
Custos de produção
Despesas de administração e de vendas e financeiras
Figura 4.1: Fluxograma do Princípio de Absorção Total, sem departamentalização. Fonte: Martins(1998, p.62).
Nas últimas décadas, em função das constantes mudanças no mercado, os custos indiretos de fabricação aumentaram sua participação, em detrimento da mão-de-obra direta, desta forma a falha principal do sistema de custeio por absorção, ou seja, as bases de rateios arbitrárias ocasionaram maiores distorções nas informações geradas comentadas anteriormente.
EXERCÍCIOS:
1) Em uma empresa monoprodutora tem-se o seguinte:
Capacidade de produção = 1.600 camisas
Total de camisas produzidas e vendidas = 1.330 camisas Custo material direto unitário = R$11.95
Total de material direto consumido = R$ ...
Total de mão-de-obra direta acrescida de encargos sociais = R$ 12.000,00 Total de custos indiretos de fabricação = R$ 20.000,00
De acordo com o Custeio Integral o custo do produto é de: R$ 36,01 Ou seja: = total dos custos / quantidade fabricada e vendida
= (R$ ...+ R$ ...+ R$ ...) / ... camisas = R$ ... por camisa
2) Segue um exercício, sendo suas estruturas adaptadas de Martins (1998, p.94-99).
O exemplo é de uma indústria de confecções, com base de rateio, a mão-de-obra direta.
Tabela: Informações relevantes dos produtos: quantidade, h/mod e $ / mat. direto.
vendas resultado
Custo dos produtos vendidos
estoque produto C
produto A
Produto Quantidade/mês Horas/Mão de Obra Direta(unid.). $/material direto(unid.).
Camisa 600 0,15 4,00
Vestido 60 0,75 60,00
Calça 600 0,24 6,00
Blaser 70 0,80 90,00
Tabela: Total de horas-de-mão de obra por produto.
Produto Quant./ mês H/MOD (unid.). H/MOD
Camisa 600 0,15 90
Vestido 60 0,75 45
Calça 600 0,24 144
Blaser 70 0,80 56
Total -0- -0- 335
Cálculos da apropriação dos custos indiretos fabricação/absorção Total CIF = $20.000,00
Taxa aplicação = CIF = ... ... / h mod.
h/mod. ... Tabela: Efetivação da taxa de aplicação h/mod
Produto Quant./mês h/mod Taxa aplicação CIF unitário CIF total
Camisa 600 0,15
Vestido 60 0,75
Calça 600 0,24
Blaser 70 0,80
Total 20.000,00
Tabela: Apropriação do custo total por produto Custo de produção Produto Material. direto Mão –de-obra direta Custos indiretos
de fabricação Custo total por produto Camisa
Vestido Calça Blaser
Obs: Salário base por hora: 15,00 Onde:
H/ MOD= horas de mão-de-obra direta $/ mat. direto = valor do material direto unid.= unidade
quant.= quantidade
CIF = custo indireto de fabricação.
O RKW – Reichskuratorium fur Wirtschaflichtkeit, conhecido também como, Método dos Centro de Custos ou Departamentalização, segundo Martins (1998), nasceu, no início do Século XX, na Alemanha e foi disseminada por um orgão que seria semelhante ao nosso antigo CIP – Conselho Interministerial de Precos. O RKW consiste no rateio dos custos de produção e de todos as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos.
Segundo Bornia (1995, p.27), o RKW “é provavelmente a técnica de alocação de custos aos produtos mais usada no Brasil e no mundo, e sua sistemática representa perfeitamente os procedimentos da Contabilidade de custos tradicional”.
O RKW, é oriundo do Princípio de Absorção Total, que apropria os custos à produção ou aos serviços prestados em determinado período, por meio da utilização da esrtrutura organizacional da empresa. Busca uma melhor distribuição dos custos indiretos, com relação ao rateio simples. Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em função dos fatores mais relevantes que se conseguir.
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, geralmente um departamento é um centro de custos, ou seja , nele são apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos fabricados aos serviços prestados.
A departamentalização leva a uma avaliação de resultados mais refinado de que apropriação dos custos fixos através de rateios simples como: mão-de-obra direta, matéria prima, horas-máquinas etc, pode ocorrer distorções a componentes, a rentabilidade de empresa.
A distribuição de custos fixos nos diversos centros de custos ameniza a probabilidade de erros na apropriação, devido ao fato de alguns centros imediatos serem facilmente identificados na estrutura da empresa.
Perez Jr., Oliveira e Costa (1999), afirmam que a distribuição de custos indiretos nos departamentos, permite melhor distribuição dos produtos fabricados, reduzindo a probabilidade de erros e a transferência indevida de custos indiretos de um produto para outro. Segundo Megliorini (2001), com exceção da matéria prima, cujo custo é identificado com o produto, os demais custos são identificados com os departamentos. Segrega-se dos custos dos departamentos aqueles referentes à mão-de-obra, que pode ser imediatamente identificado com os produtos, o que sobra são os custos indiretos.
Megliorini (2001, p. 65), Perez Jr., Oliveira e Costa (1999), dividem os departamentos fabris em dois grupos:
- departamentos auxiliares, formado por departamentos que não trabalham
os produtos, não produtivos, existem basicamente para prestar serviços aos demais departamentos, não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto exemplo: manutenção, almoxarifado, suprimento etc;
- departamentos produtivos, trabalham ou atuam diretamente na confecção
dos produtos exemplo: corte, costura, silk etc.
