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As empresas e instituições públicas estão experimentando rápidas
mudanças, ocasionadas por: crises de credibilidade, pressões regulatórias, maior
exigência da sociedade, complexidades nas operações e na legislação e, também,
pela inserção de novas tecnologias. Diante dessas transformações, a administração
pública depara"se com a necessidade de adequar seus controles internos para
gerenciar riscos operacionais.
A administração pública passou, ao longo dos anos, por mudanças
substanciais no que tange à gestão. Hoje, vive"se a era pós reforma administrativa,
onde o foco é gerir os recursos de forma eficiente, ou seja, a aderência à função
gerencial dos administradores. Apesar dos esforços, encontra"se, ainda,
visivelmente, a aplicação da gestão burocrática, ou seja, aquela voltada ao
cumprimentos de regras e normas legais. Entretanto, não se pode generalizar e
dizer que todo o gestor público e seus técnicos continuam com aquela visão
passada. Muitos sabem da necessidade de gerenciar, mas desconhecem as funções
que deveriam estar implícitas nas suas atividades. Duas delas seriam: o
planejamento e o controle, aptidões inatas requeridas a qualquer gestor, público ou
privado.
Empiricamente, pode"se inferir que grande parte dos insucessos de gestão
está atrelada à falta de planejamento e controle das operações; sabe"se que é
preciso investir e controlar os recursos em bens e serviços para a coletividade, mas
isso, às vezes, é feito sem muito planejamento.
Em vigor a partir de 2001, a Lei Complementar 101/2000, conhecida como a
Lei de Responsabilidade Fiscal, trouxe à tona a ordem de postura gerencial da
administração pública. Diante das improbidades ocorridas com o gasto do dinheiro
público, tal legislação tornou mais firme as normas legais da administração pública,
aliada às sanções pelo seu descumprimento, deixando clara a necessidade do
emprego do planejamento e do controle dos recursos públicos. Isso já contribui para
o desenvolvimento, aprimoramento e organização de um Sistema de Controle
Interno, numa busca pela conscientização da necessidade da atualização técnica
O que se pretende, no presente estudo, é avaliar os controles internos
atualmente empregados na administração pública, delimitando o mesmo às
Instituições de Ensino Superior no Estado do Paraná. Tal opção prende"se ao fato
de que, no Brasil, segundo dados do MEC, em abril de 2006, existiam 234
instituições desta natureza, das quais, 11% localizam"se no Paraná. Há de se
ressaltar que, além da relevância do volume das IES públicas paranaenses, o
estudo também poderá ser aplicado e estender"se, guardadas as devidas
adaptações que seriam necessárias às afirmações formuladas, a outras atividades
da administração pública.
A busca do conhecimento da verdade sobre o tema Controles Internos na
Administração Pública passa pela visão empírica sobre o assunto, baseada na
minha atuação profissional na área executiva e no setor público e, também, nas
constantes veiculações de fatos ligados à ineficiência da gestão dos recursos
públicos. Esse empirismo pretende"se aliar ao objeto estudado, através da análise
feita pela pesquisa científica. Ruiz (1996, p. 115) coloca esta necessidade na
seguinte afirmação:
Estudar o problema da verdade não é outra coisa senão a análise da relação de conformidade do pensamento humano com seu objeto de conhecimento. Não seria possível consolidar a possibilidade da ciência sem que se admitisse a possibilidade da verdade.
Gil (1999, p.26), pondera que o
Este estudo pauta"se, então, no método científico, como forma de atingir os
objetivos propostos, através de um roteiro a ser seguido, cujo ponto de partida é a
identificação do problema a ser analisado. A fase de identificação do problema é
aquela que busca integrar a teoria existente a estudos e experiências anteriores.
correlação:
Sabe"se que os benefícios do sistema de controle interno integrado e
atuante são de grande valia para qualquer tipo de organização. Dentre os benefícios
advindos com o emprego do mesmo, pode"se destacar: (a) melhor emprego dos
recursos; (b) prevenção e/ou redução de gastos e desperdícios; (c) mitigação de
riscos e fraudes. Estas características de sua utilização evidenciam o custo x
benefício, pois se pode tirar que este processo contribui pata o cumprimento da
missão da empresa.
No segmento corporativo privado, houve grandes transformações no que
tange aos controles internos. Depois do da bolsa de valores americana, foram
os escândalos financeiros noticiados a partir de 2002 os maiores responsáveis por
essa evolução. A falência da gigante de energia ! em dezembro de 2001, foi o
ponto de partida de uma sucessão de escândalos, envolvendo fraudes contábeis.
A ! era um dos ícones da economia norte americana, pois de pequena
empresa voltada à exploração de gás natural, passou a ser a sétima colocada entre
as maiores corporações americanas, com um total de três mil subsidiárias, 20 mil
empregados e um volume de negócios de US$ 100 bilhões, em 2000. No entanto,
boa parte destes dados era resultado de ficção contábil e deficiências de controles
adequados.
Depois do caso ! , foram divulgados novos casos que abalaram de vez
a imagem do capitalismo norte americano. A justiça dos Estados Unidos, ao lado da
" !# (SEC), apertou o cerco e, como resultado,
várias concordatas foram solicitadas e diversas investigações iniciaram"se, como
exemplo, pode"se citar: WorldCom (telecomunicações), Xerox (tecnologia) e a Merck
(farmacêutica).
Diante destes acontecimentos, todo o sistema do mercado financeiro norte
americano foi colocado em “xeque”. Com isso fez"se necessária uma reformatação
na legislação americana, que culminou com o surgimento, em 2002, da Lei"
# $. A SOX, como é conhecida a Lei, é a maior reforma do mercado de capitais
norte"americano, pois normatizou o que antes estava vinculado somente às práticas
éticas do negócio, dando total ênfase à criação, ao controle e à validação dos
controles internos. Seu objetivo, nesta ótica, foi o de resgatar a credibilidade e exigir
uma resposta ao cenário de erros e fraudes, que, invariavelmente, passa por
deficiência de controles internos.
Estudo feito pela empresa de auditoria KPMG, em 2000, 2002 e 2004, traçou
um perfil das fraudes em um grupo de empresas. Esta pesquisa apontou o controle
interno como um dos principais motivos das fraudes corporativas, e estas foram
cometidas, na maior parte das vezes, por funcionários da própria empresa, sendo o
desfalque em ativos e a falsificação de documentos os grandes vilões. Estas
informações foram possíveis de ser levantadas através do controle interno. Os
dados em percentual encontram"se no gráfico 01.
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Gráfico 01 " Dados Pesquisa KPMG sobre Fraudes: 2000; 2002 e 2004. Fonte: adaptado da pesquisa publicada em www.kpmg.com.br.
Assim como no privado, o setor público também se depara, freqüentemente,
com o relato de erros e fraudes. Este vem ganhando destaque negativo diante dos
casos noticiados pela imprensa nacional, devido à condução equivocada de boas
práticas de administração dos recursos públicos. São inúmeros casos que envolvem
empresas e pessoas públicas em denúncias de improbidades, fraudes e mau uso do
dinheiro público; esses fatores abalam a credibilidade da população em relação às
Publicações como as do Jornal o Globo, de 19 de junho de 2004
Radiobrás, notificaram a abertura de inquéritos para apurar supostos desvios
cometidos pelo grupo da “máfia do sangue” na Petrobrás, nos Correios, na Infraero e
no INSS. O jornal o Estado de São Paulo, de 20 de maio de 2007, publicou a
seguinte notícia: % & '(
) * .
Recentemente, o presidente do Tribunal de Contas do Estado do Paraná, Nestor
Baptista, afirmou, numa entrevista concedida a Revista Idéias, que +,-
+%-* !
* '.
. (TCEPR, 2007).
Estas são algumas das evidencias de notícias publicadas, dentre outras aqui
não elencadas. Diante do exposto, percebe"se que os controles existentes mostram"
se ineficientes, sub"utilizados ou desalinhados, evidenciando a necessidade de
avaliá"los e aperfeiçoá"los para que possam ser eficazes na otimização e
transparência dos recursos públicos.
Parte"se da pressuposição de que este estudo dos controles internos
empregados, através de uma amostragem das IES públicas, efetuada a partir de
uma fundamentação teórica, apresente uma seqüência estruturada que permita uma
visão de conjunto, suficiente para caracterizar a importância do alinhamento deste
sistema nestas instituições.
Surge, então, a necessidade de discussão acerca do problema apresentado.
Tendo em vista os benefícios que o emprego do sistema de controle interno traz às
organizações, pergunta"se:
8 9 :
Sem esgotar os pontos que serão esclarecidos no decorrer do trabalho,
especificar"se"á, a seguir, os objetivos intermediários a serem alcançados. Se o
alcançar. E os objetivos intermediários também são metas de cujo êxito depende o
alcance do objetivo final.
Como objetivos da pesquisa, podem ser elencados o objetivo geral e os
objetivos específicos que seguem:
8 9 ;
A proposta central dessa dissertação é avaliar o alinhamento dos controles
internos utilizados nas Instituições de Ensino Superior Públicas do Estado do
Paraná, utilizando as cinco perspectivas do COSO
8 9 *<& *
conceituar controles internos, efetuando uma revisão bibliográfica e
abordando outros aspectos conceituais sobre o tema;
correlacionar controles internos como suporte à gestão de riscos
corporativos, evidenciando as principais ferramentas e padrões
atualmente utilizados;
abordar as características organizacionais no setor público, em especial
das Instituições de Ensino Superior Público do Paraná;
revisar a legislação pública que afeta diretamente o sistema de Controle
Interno e sua aplicabilidade.
; * <& * :
A tipologia de pesquisa adotada para a elaboração desta dissertação, de
acordo com as classificações quanto aos objetivos, natureza, procedimentos e
:' ( $ $+ $/=. !0$+: é uma pesquisa descritiva e exploratória.
Classificada como descritiva, pois registra e analisa os fatos sem manipulá"los. Gil
(2002, p. 42) diz que seu objetivo é:
Descrição das características de determinada população ou fenômeno ou,
então, o estabelecimento de relações entre variáveis. [...] suas
características mais significativas está na utilização de técnicas
padronizadas de coleta de dados tais como o questionário e observação sistemática.
Cervo e Bervian (2002, p. 67) colocam, ainda, que estudos descritivos
procuram evidenciar as características de um grupo de modo que:
'.
'. *
Classificada, também, como exploratória, pois segundo Gil (1999, p. 43),
# /
01 # / . Este tipo de
pesquisa é desenvolvido no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de um
determinado fato, ainda pouco explorado, o que dificulta a formulação de hipóteses
precisas e operacionalizáveis.
Segundo Mattar (2001, p. 19), # /
0
'( . Sua principal finalidade é desenvolver, esclarecer e modificar
conceitos e idéias, visando à formulação de hipóteses mais precisas.
:' ( $ > ( ' .? : Segundo Andrade (2002, p. 19), a pesquisa é
classificada em científico original ou resumo de assunto. Nesta dissertação, aplica"
se o último, pois, segundo autora:
o resumo do assunto é um tipo de pesquisa que dispensa a originalidade, mas não o rigor científico. Trata"se de pesquisa fundamentada em trabalhos mais avançados, que utiliza metodologia adequada e apresenta a análise e interpretação dos fatos estudados sob um enfoque original.
:' ( $ $ $/=. $@classifica"se em pesquisa bibliográfica, documental e de
levantamento. Segundo Gil (2002, p. 43) constituiu"se como pesquisa bibliográfica,
já que a fonte de busca de material de referência foram livros, artigos, periódicos,
material já publicado. A busca também foi realizada através de dissertações, teses e
Internet. É uma pesquisa documental, pois parte da dissertação trata de assunto de
busca de documentos oficiais, tais como leis, ofícios, projetos de lei e publicações
parlamentares. E classifica"se como levantamento, já que envolve a interrogação
direta das pessoas ou a observação do comportamento que se deseja conhecer.
:' ( $ $+ % $".#!7.( $+: Andrade (2002, p. 20) coloca que há duas
formas de se obter dados para a elaboração da pesquisa: a primeira é através de
“fontes de papel” e a segunda, de pesquisa “de campo”. Neste caso, aplica"se a
pesquisa de campo, uma vez que os dados foram obtidos diretamente no local de
ocorrência dos fatos. Segundo Oliveira (2003, p. 65), 2
'( 3
A pesquisa de campo adota uma metodologia que vai da pesquisa
bibliográfica, à determinação de técnicas de coleta de dados e de seleção de
amostra e, por último, ao registro e análise dos dados. Oliveira (2003, p. 65) cita três
tipos de pesquisa de campo: a exploratória, a experimental e a quantitativo"
descritivo, sendo esta última a aplicada neste estudo. Sua característica é ser uma
pesquisa empírica 0
3 '( 0
A pesquisa pode, ainda, ser classificada, quanto à forma de abordagem, em
qualitativa e quantitativa. Nesta dissertação, cabe a pesquisa quantitativa que,
segundo GIL (1999, p. 44):
considera que tudo pode ser quantificável, o que significa traduzir em números opiniões e informações para classificá"las e analisá"las. Requer o uso de recursos e de técnicas estatísticas (percentagem, média, moda, mediana, desvio"padrão, coeficiente de correlação, análise de regressão, etc.).
Para tanto, fez"se necessária a elaboração de em questionário direcionado a
avaliar o problema em questão. Além disso, o emprego de técnicas estatísticas
foram imprescindíveis para a tabulação, análise e compreensão dos dados.
Quanto ao método investigativo, utilizou"se o método indutivo, que, segundo
Cervo e Bervian (2002, p. 32) aponta a seguinte relação: ( 0
0 4
, ou seja, neste método, parte"se de dados particulares para formar
dados generalizados. GIL (2002, p. 35) assim define o método indutivo.
descobrir relações existente entre eles, por fim procede"se a generalização com a base na relação verificada entre os fatos ou fenômenos.
Neste trabalho, com o estudo de campo e a aplicação dos procedimentos
metodológicos mencionados, partindo"se das premissas do método indutivo,
alcançou"se conclusões generalizadas por meio da pesquisa descritiva e
exploratória, analisando"se as IES, em particular, por segmento institucional.
8 & * 9
O presente estudo justifica"se, principalmente, pela não padronização de
instrumento de avaliação de controles internos na esfera pública brasileira, com a
dimensão e abrangência das perspectivas do COSO. Implementadas nas empresas
públicas americanas, principalmente nas que têm ações listadas nas bolsas de
valores daquele País, as regras trazidas pela SOX abordaram, também, os controles
internos baseados no COSO Esta metodologia foi uma resposta necessária frente
aos impactos causados por riscos que não foram controlados no segmento privado.
No segmento público, espera"se estudos que possam traduzir, também
respostas às ações de erros, fraudes, mau uso dos recursos e outras improbidades.
Portanto, a avaliação dos controles internos na administração pública é imperativa
para, a , buscar"se alinhamento adequado e melhor performance destes
controles, objetivando mitigar riscos inerentes.
A avaliação, aqui desenvolvida, baseada no modelo privado americano,
trata"se de uma proposta de estudos sobre o tema, na área pública, inovando a
análise dos controles internos, devendo ser entendida como uma necessidade de
avanço, também na gestão pública.
Assim, ao apresentar o diagnóstico do que tem sido controlado na realidade
que compreende o escopo da pesquisa, este estudo permitirá às IES públicas do
Paraná, bem como às demais entidades públicas, conhecer a realidade dos
controles internos e empregá"los, de forma alinhada, entre o cumprimento de
normas e as práticas de gestão. Ressalta"se que esta utilização pode ser extensiva
a outras organizações públicas, não se restringindo às atividades públicas de
Do ponto de vista acadêmico, a condução da pesquisa justifica"se pela
escassez de estudos e publicações sobre gestão dos controles internos e, em
especial, sobre os empregados na administração pública. Os estudos, pesquisas e
bibliografias de controles internos, voltados ao setor público baseiam"se em
aspectos inseridos dentro da legislação existente, enquanto, no setor privado, o
tema é tratado dentro da ótica de auditoria.
Academicamente, o estudo abre possibilidade de discussão técnico"
profissional com os agentes envolvidos com a contabilidade, administração,
auditoria, orçamento, controle interno e externo, finanças e outros interessados na
gestão pública, criando condições para a evolução de ferramentas de avaliação e
alinhamento do sistema de controles internos.
A B :
O pesquisador, quando identifica um problema, tenta a busca de resposta ou
mesmo de solução. Os caminhos que o delimitarão para a busca de seu propósito
são tidos como suposições. Lakatos e Marconi (1992, p. 104) afirmam que a solução
de um problema5 6 7 0 / 8
/
As hipóteses têm a função, num trabalho de pesquisa, de
0 9 ( (CERVO e BERVIAN, 2002, p. 86). Na
prática, orientam o pesquisador, colocando"o na direção da causa provável. Desta
forma, pode"se definir as seguintes hipóteses para o presente estudo:
H0– hipótese nula: não existe relação significante, estatisticamente, entre
as cinco perspectivas do controle interno, sob o ponto de visto do COSO
das IES públicas da amostra selecionada, e essa relação segue a
pressuposição teórica.
H1 – hipótese alternativa 1: existe relação significante, estatisticamente,
entre as cinco perspectivas do controle interno, sob o ponto de visto do
COSO das IES públicas da amostra selecionada, e essa relação segue a
Este trabalho tem como finalidade o estudo dos controles internos de
instituições públicas do Paraná. Foi feita a opção pelas instituições de ensino, sejam
elas municipais, estaduais e federais, identificadas por meio do cadastro na SETI
Paraná. A amostra desta população será caracterizada, em detalhes, no capítulo 4.
O universo da amostra foi selecionado em abril de 2006, sendo listadas 25 IES.
O critério utilizado para o estudo dos controles internos nestas instituições foi
um questionário padronizado e construído levando"se em consideração as cinco
perspectivas do COSO. Desta forma, procurou"se avaliar se os controles internos
existentes estão alinhados dentro destas perspectivas.
A
Este trabalho está estruturado em cinco capítulos, acrescidos de introdução
e considerações finais. Na introdução, aborda"se o tema e o problema de pesquisa,
os objetivos geral e específicos, a metodologia aplicada, a justificativa do estudo, as
hipóteses da pesquisa, a delimitação do estudo e a organização do trabalho.
No capítulo um, apresenta"se o referencial teórico para fundamentar o tema
de estudo. O tema controle interno é tratado com conceituações na esfera jurídica,
contábil e de gestão. A abordagem estende"se aos diversos órgãos nacionais e
internacionais da área. Os objetivos do controle interno, bem como suas limitações,
princípios e métodos de avaliação são fundamentados para apresentar a relevância
de sua aplicabilidade.
No capítulo dois, busca"se correlacionar o sistema de controle interno com
as atividades de riscos. Inerente a todas as organizações, com ou sem fins
lucrativos, o risco é sempre presente e possível de mitigação. Para tanto, associa"se
a : ; usada pelo comitê COSO, ao presente estudo, que se utilizará das
perspectivas de ambiente, avaliação, atividades, informação, comunicação e
No terceiro capítulo, são conceituadas e caracterizadas as instituições de
ensino superior públicas no Brasil, com foco, predominantemente, nas paranaenses.
Dados quantitativos são apresentados, bem como, aspectos do papel do gestor
público e as implicações e imposições legais.
O quarto capítulo traz as técnicas de pesquisa e a coleta de dados aplicada
ao estudo. Nesta etapa, é evidenciada a seleção da amostra, o instrumento utilizado
para a coleta e análise dos dados, a aplicação do pré"teste, a caracterização e o
perfil da amostra, além da coleta, tabulação e análise dos dados.
No capítulo cinco, apresenta"se a pesquisa realizada em 19 das 25 IES
públicas do Paraná, em duas etapas, onde a primeira retrata a análise das
correlações com a população de forma estratificada por vínculo institucional, e a
segunda avaliando a amostra como um todo. Neste momento realiza"se uma análise
individual das 28 questões formuladas; e a análise de correlações Ressalta"se que
as questões, estruturadas na escala < ; , procuram verificar o alinhamento do
ambiente de controle existente, tendo como base a estrutura COSO.
Seguem as considerações finais e o referencial bibliográfico utilizado, além
dos apêndices, compostos do questionário, relação das IES, cálculos, tabelas e
C & * * < * *
No presente capítulo, discorrer"se"á sobre os conceitos de controles, sua
classificação e os principais aspectos conceituais. A definição de órgãos nacionais e
internacionais sobre controles internos, é acompanhado pelos princípios, objetivos,
tipos e limitações do sistema de controle interno. Ainda sim, ponderar"se"á sobre os
métodos de avaliação e a aplicabilidade do controle interno na gestão empresarial e,
por extensão, à administração pública.
C *
Controle é derivado do francês (registrar, inspecionar, examinar)
ou do italiano (registro, exame), admitiu"se o vocábulo na técnica
comercial para indicar inspeção ou # , que se processa nos papéis ou
nas operações, registradas à cada instante, nos estabelecimentos comerciais. Significa, assim, a fiscalização organizada dentro do próprio estabelecimento para controlar todos os negócios que se vão realizando, seja por meio das conferências imediatas, seja por meio de registros especiais. (SILVA, 2004, p. 380)
Controlar, num sentido geral, significa interferir num determinado
comportamento, processo ou sistema de modo a obter um resultado esperado. A
essência deste conceito baseia"se na intercalação de um agente corretivo que atue
diretamente neste fluxo de modo a balizar o comportamento, o processo que vem
sendo realizado e, ainda, a maneira como o sistema está funcionando, para que se
desenvolva dentro de padrões predeterminados (FLORENTINO, 1979, p. 109).
Anthony e Govindarajan (2002, p. 27) afirmam que toda empresa precisa ser
controlada, ou seja, deve possuir
'( # e, dentro de uma organização, o controle é
o resultado do processo de planejamento.
Muitos autores costumam tratar do controle sem relacioná"lo ao
planejamento, pois o vêem como uma ferramenta ampla, mas sem ligação com a
atividade do planejamento. Já para outros, estes dois elementos estão interligados,
fazem parte da administração. Brisolla (1990, p. 122) trata do planejamento e do
0 ( . Figueiredo e Caggiano
(1997, p. 47) também defendem esta interligação e dizem que:
'( 0 9 '(
;
. ! 0
'( /
'
; produz um montante de informações que serão utilizadas no
processo de planejamento e controle. Os autores continuam afirmando que, como a
informação é a “alma” de todo o sistema, cabe ao gestor adequá"lo para que seja um
sistema eficiente, de forma que aponte falhas e erros e que estes possam ser
oportunamente corrigidos, conforme a figura 01.
(,$ 7 23$ ."!+3$ 23$
&..#/ "D
Figura 01: Sistema de& ;
Fonte: Figueiredo e Caggiano (1997, p. 47)
Chiavenato (1989:94) diz que a função do controle é
#
= 01
'( O autor afirma, ainda, que o controle não é somente uma quarta fase do
planejamento, mas sim um item que acompanha todos as etapas do processo
administrativo, ou seja, o planejamento, a organização e a direção. O controle, para
ser efetivo, deve permitir a correção de falhas atuais e a prevenção de futuras falhas.
O controle é o conjunto de métodos e ferramentas que os membros da
empresa usam para mantê"la na trajetória de modo a alcançar os seus objetivos
Atkinson, (2000, p. 581). Para que o processo de controle seja efetivo, a
empresa deve ter conhecimento e habilidades para corrigir as situações que
impraticável, tendo em vista que não se pode controlar o que não se conhece ou não
se sabe como controlar.
Schmidt e Santos (2006, p. 72"70) expõem outra característica do controle,
quando afirmam que os dirigentes não podem aplicar a ferramenta do controle sobre
coisas passadas, porém, devem utilizar o que aconteceu para delinear estratégias e
ações futuras. Uma outra característica interessante que ele coloca é a função de
intermediação ente pessoas, onde [...]
.
O processo de controle envolve algumas etapas, segundo alguns autores, e
pelo menos quatro são comuns entre seus apontamentos, como as etapas de:
planejar, acompanhar, avaliar e corrigir. Para Megginson; Mosley e Pietri Jr. (1998,
p.472) as etapas resumem"se em: >+? .
> ?@ >A? @ >B?
. '. @ >C? '( 0
Já para Atkinson (2000, p. 582) definem que o processo de controlar
envolve cinco passos a seguir:
a) planejar, que consiste no desenvolvimento dos objetivos primários e
secundários da empresa e na identificação dos processos que os
completam.
b) executar, que consiste em implementar o plano.
c) monitorar, que consiste em mensurar o nível atual de desempenho do
sistema.
d) avaliar, que consiste em comparar o nível atual de desempenho do
sistema, para identificar qualquer variância entre os objetivos do sistema e
o desempenho efetivo, e em decidir sobre as ações corretivas.
e) corrigir, que consiste na realização de qualquer ação corretiva necessária
para trazer o sistema sob controle.
Segundo Colella (1979, p. 3), . @ @
= =1
0 0 =
Para Araújo e Arruda (2006, p. 25)
0 #
Percebe"se que se faz necessário criar sistemas de controles que visem,
principalmente, minimizar possíveis incorreções, fator este tido como o de maior
risco nas empresas, ou seja, aquele ocasionado por erro humano. Além disso, como
foi relatado por Colella, outra função relevante do controle seria a de avaliação de
desempenho numa comparação entre o que foi proposto como meta e o que foi
realizado, sendo possível avaliar os resultados estabelecidos pelas mesmas, isto é,
se foram alcançadas.
Fernandez (1989, p. 105) ressalta os seguintes objetivos de controle:
verificar permanentemente os fatos;
oferecer segurança à administração, evidenciando se tudo está de acordo com os planos e diretrizes estabelecidos;
possibilitar a identificação de erros e ineficiências;
permitir pronta atuação do tomador de decisão, visando corrigir os desvios em relação ao plano original;
ser uma etapa do processo de gestão; e
integrar"se ao processo de planejamento e execução.
Os conceitos apresentados apontam para o controle como processo de
gestão das organizações. Este está presente em qualquer área, departamento,
divisão ou setor da organização, de modo formal ou informal. Crepaldi (2002, p.67)
diz que os controles formais (
'( 0
As principais áreas de controle de uma empresa, segundo Chiavenato
(2000, p. 59), são:
a) área Institucional: refere"se ao controle da empresa como um todo, como
o desempenho global;
b) área Financeira: área que se encarrega dos recursos financeiros, como o
controle orçamentário e a contabilidade de custos;
c) área de Produção: aquela que administra os recursos materiais, como o
planejamento e o controle de produção;
d) área Mercadológica: encarregada de vender ou comercializar produtos e
ou serviços;
e) área de Pessoal: área que administra o pessoal, ou seja, que controla
freqüência, salários, férias etc.
Mosimann e Fisch (1999, p.73) aponta que, neste processo de controle,
a) o gestor: aquele que toma decisões com finalidade de alcançar os
objetivos planejados;
b) a controladoria: órgão responsável pelo projeto e administração do
sistema de controle;
c) o sistema de informação: quem dá suporte ao sistema de gestão, fornece
as informações necessárias aos processos de tomada de decisão com
vistas às ações corretivas;
d) o manual de organização: instrumento com informações referentes à
missão, aos objetivos e às metas da organização, com a descrição de
funções e ou áreas;
e) os critérios de avaliação dos gestores: avaliação de desempenho com
base em critérios financeiros ou não;
f) $: obrigação de se reportar aos resultados obtidos.
Assim, o processo de controle na busca de um resultado esperado, deve
seguir etapas estruturadas de planejamento, execução, monitoramento, avaliação e
correção. O controle estruturado deverá atingir todas as áreas da empresa,
institucionalizado pela alta administração, tornando relevante a função dos gestores.
A maior parte das ações deverão ser formalizadas e repassadas as secretarias,
órgãos, departamentos e demais áreas para seu cumprimento.
C C *1 ++!,!" 23$ #$ *$( $1.
Os sistemas de controles podem ter abordagens diferentes, as quais
dependerão de sua aplicação no dia"a"dia na empresa. Oliveira (2007, p. 216)
classifica o controle quanto à fase do processo de gestão:
a) : refere"se às atividades de controle e
avaliação efetuadas antes da ocorrência do evento ou fato que se pretende controlar. Portanto, procura evitar que ocorram variações no plano, bem como minimização do surgimento de problemas.
b) : refere"se às atividades de controle e
avaliação efetuadas ao mesmo tempo da ocorrência do evento ou fato que se pretende controlar. Portanto, procura corrigir o desempenho durante a sua execução.
c) / 1 : refere"se às atividades de controle e avaliação efetuadas
avalia os desvios ocorridos, determina as causas dos mesmos, bem como corrige o desempenho programado.
Quanto a classificação do controle na área pública, a própria Lei 4.320/64,
no art. 77 trata: '( # '( ' 0 0
D . Neste sentido, o controle prévio seria aquele
empregado visando impedir improbidades, ou atos contrários ao interesse público. A
promulgação de lei, decreto e contratos são tidos como uma forma de controle
prévio.
O controle concomitante, segundo Silva (2000, p. 139), #
E 9
( '( ou seja, aquele empregado
durante o acompanhamento da execução orçamentária. Já o controle subseqüente,
aquele empregado após o fato ocorrido, visa rever os atos já praticados e tem
função de corrigi"los. Peixe (2006, p. 113) apresenta um quadro, evidenciando os
tipos de controles e exemplos de elementos de controle, conforme quadro 01.
Prévia Concom itante Subseqüente
(ex"ante) (durante) (pós"fato)
Elaboração de Leis Acom panham ento da Auditoria Relatórios Contábeis e
etc. e Gerência Contábil de Gestão
* Lei do Plano Plurianual
de Investim entos * Relatórios Gerenciais * Tom anda de Contas
* Lei de Diretrizes Orçam entárias
* Acom panham ento da execução
orçam entária * Prestação de Contas
* Lei do Orçam ento * Análise da receita e despesa * Parecer de Auditoria
* Decretos * Balancetes sem anais
* Análise do relatório de gestão
* Resoluções * Investários perm anentes
* Análise com parada do previsto com o executado
* Regulam entos * Auditoria de gestão
* Divulgação dos resultados obtidos
* Instruções * Análise do custo/benefício
* Encam inham ento ao Tribunal de Contas e Poder Legislativo
* Quadro de detalham ento da despesas
* Análise da oportunidade da despesas
* Notas de provisão * Análise da efetividade
* Notas de destaque * Licitação
* Contratos
* Notas de em penho
Verificação do Controle dos atos e fatos na Adm inistração Pública
Atkinson (2000, p. 583) classificam em: controle reativo, controle
concomitante e o controle preventivo. O controle reativo, ou por retroalimentação,
aborda o controle como forma de comparar as atividades planejadas com as
efetivamente ocorridas; o controle concomitante, que nada mais é do que um
dispositivo que opera ao mesmo tempo, com a atividade que vem sendo realizada; e
o controle preventivo ou : que a prevenção de efeitos indesejados
e acontece antes mesmo da atividade ser executada.
Os autores definem ainda mais dois tipos de controle, o controle por tarefas
e o por resultados. O sistema de controle por tarefa é aquele que certifica se uma
atividade está completa da maneira que foi estabelecida, isto é, se está intimamente
ligada à forma de reduzir ou minimizar as oportunidades de desvios e fraudes dentro
das organizações, desde que o custo de monitorar não seja maior que o benefício
que este trará.
Uma das abordagens deste tipo de controle é a preventiva, cujo conceito
parte do princípio de que uma atividade somente poderá ser executada de uma
forma que já foi sistematizada. A outra forma de abordagem seria o controle por
auditoria, pelo qual um processo é desenhado, previamente, para que se possa
executar tal atividade, utilizando"se da técnica de auditoria para verificar se o mesmo
está sendo realizado como o previsto.
Já o sistema de controle por resultado enfoca a motivação dos colaborados
das organizações em perseguirem os objetivos traçados pela empresa. Para que
isso seja possível, deve"se manter toda a equipe informada e esclarecida sobre os
objetivos e metas a serem alcançados. Este sistema ainda premia as pessoas com
base em suas contribuições, ou seja, é uma forma de incentivar os colaboradores a
buscar o sucesso, num trabalho conjunto.
C * 9 *E * * F
Quando se procura estudar a gênese da contabilidade, alguns autores, como
Iudícibus, Hendriksen, Van Breda e Lopes de Sá citam indícios desde as primeiras
civilizações. Iudícibus (2004, p. 34) diz que 2.000 anos a.C. já se têm sinais da
do controle para o seu crescimento patrimonial de rebanhos e de sua pesca, entre
outros. Alguns historiadores colocam que eles utilizavam pedras de barro para
representar as mercadorias utilizadas nas transações comerciais, que podiam
envolver animais ou mesmo produtos agrícolas, cuja movimentação chama"se, hoje,
de entrada e saída de ativos, débito e crédito.
Em se tratando de pensamento contábil, este tem início com o trabalho de
< com o método das Partidas Dobradas, e evolui com o surgimento de
várias Escolas e de muitas teorias, conforme quadro 02. Dentre elas, a escola
controlista, fundada por Fábio Besta que, segundo Iudícibus (2004, p. 46) foi
considerado o [...] = 0 [...] e com o
qual inicia"se a era do controle
3 .
* 9
Escola Contista A idéia central era o mecanismo das contas, ou seja, seu
funcionamento.
Escola Personalista O enfoque principal era dar personalidade às contas e explicar as
relações de devedores e credores.
Escola Controlista O objeto da contabilidade era o controle da riqueza administrativa,
tendo distinguido as fases da gestão econômica e da direção e
controle.
Escola Aziendalista A contabilidade dedicava"se à empresa e à instituição.
Escola Patrimonialista O patrimônio era visto como uma grandeza real, que se modificava
com o desenvolvimento de atividades econômicas.
Quadro 02: Escolas Científicas da Contabilidade e sua Visão Fonte: Elaborado pela autora
Outro autor que coloca o controle que finalidade da contabilidade é Franco
(1989, p. 20): 3
'. '( '.
C C %1!" 23$ #$ *$( $1. 9$1 #$ $ .(#!7.( $ $+ !("G%!$+ #.
*$( /!1!# #.
O objetivo principal da contabilidade, para Iudícibus (2004, p. 32),
'( 3
0 . = '
Nota"se que o autor dá ênfase ao aspecto econômico físico, pelo qual a
contabilidade dará informações sobre o patrimônio da entidade. A contabilidade
pública é uma das ramificações da contabilidade que está voltada ao patrimônio das
entidades públicas, tendo como um de seus objetivos o controle e a prevenção de
atos que possam a vir interferir no cumprimento de suas metas.
Para tanto, faz"se necessário, assim como na contabilidade para entidades
privadas, que o ente público haja em conformidade com os postulados, os princípios
e as convenções em contabilidade. Segundo Iudícibus; Martins; Gelbcke (2003, p.
53) os postulados [...] '. 3
. Já os princípios [...]
0 [...] são o *
0 Por fim, as convenções [...]
'(
'( 0 .
Dentre os postulados, encontram"se o postulado da entidade contábil e o
postulado da continuidade. Já, como princípios, tem"se o custo como base de valor,
da realização da receita e da confrontação com as despesas e do denominador
comum monetário. Como convenções, a objetividade, a materialidade, o
conservadorismo e a consistência. O quadro 03 faz uma relação do controle público
$+ '1 #$+6 !("G%!$6 *$(0.(23$
*$( $1. 9$1 #$ @ +%." $ .H 1@
Entidade Exerce controle sobre o
patrimônio da empresa dentro do aspecto qualitativo e quantitativo de receitas, despesas, custos,
investimentos e ainda faz
distinguir que o patrimônio dos sócios ou representantes legais da entidade, não se confunda com o patrimônio da empresa.
Lei 4320/64, art. 1º:
Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal,
CF 1988, art. 74: determina que cada esfera governamental mantenha de forma integrada o respectivo sistema de controle interno.
Continuida" de
Gerenciamento das
organizações públicas, com o objetivo de mantê"la sempre na direção de sua missão.
As atividades desenvolvidas
pelos órgãos públicos, regra
geral, pressupõem continuidade, tendo em vista a necessidade pública de oferecê"las.
CF 1988, art. 6º Que trata dos direitos sociais da coletividade, onde cabe ao governo fornecer estes serviços.
Custo como
Base de
Valor
O valor de uma operação
ocorrida numa entidade pública deverá ser aquele constante de um documento legítimo.
Lei 4.320/64 art. 106, inciso II: os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção.
Da
Realização da receita e da
confronta" ção com as despesas
Para efeitos orçamentários, com
o objetivo de se apurar o
superávit/déficit orçamentário. Identificar quanto e quais os tipos
de recursos foram arrecadados, bem como identificar qual a destinação dos recursos e a
forma pela qual eles foram
aplicados em cada exercício
financeiro.
Lei 4.320/64, Art. 35 – Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas; e
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Denomina" dor Comum Monetário
Aplicar padrões as
demonstrações em moeda
corrente nacional.
Lei 4.320/64, Art. 106 " § 1º " Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.
Objetividade Todos os atos e fatos contábeis
deverão apresentar comprovação documental.
Lei 4.320/64, Art. 51 e 57 que trata do lançamento da receita.
Art. 58 a 70 que trata do empenho, realização, liquidação e pagamento da despesa.
Materialida" de
Evidenciar o custo x benefício da informação.
Lei 4.320/64, art. 15 " §2º, determina que para efeito de classificação da despesa, considera" se material permanente o de duração superior a 2 (dois) anos.
MF/STN/CCONT nº 4, de 31"10"1997, será
considerados bens permanentes aqueles
classificados de acordo com critérios de
durabilidade, flexibilidade, perecibilidade. Conservado"
rismo
Estimar receita orçamentária; Fixar despesas orçamentárias
Lei 4.320/64, art. 22 que trata da proposta orçamentária.
Art. 106 avaliação dos elementos patrimoniais.
Consistência Obediências às normas de
classificação das receitas e despesas.
Aplicação do plano de contas
Lei 4.320/64, art. 11 " § 4 e art. 13 que tratam da classificação da contas.
Anexos de 1 a 17 que dispõe sobre a estrutura das demonstrações.
Observa"se que os postulados, princípios e convenções aplicados à
contabilidade de entidades privadas também têm suas aplicações no setor público.
Na primeira, deverão ser aplicados à luz da Lei 6.404/76, e na segunda, à luz da Lei
4.320/64. Hendriksen e Van Breda (1999, p. 85) dão um referencial da importância
desta aplicação à realidade organizacional, [...] (
'(
0 . 3
= 0 ' . Observa"se, nesta afirmação, o grau de relevância da
informação contábil, respaldada pelos princípios de contabilidade.
Os princípios são como padrões que preestabelecem normas e
procedimentos para a contabilidade; o controle interno atua no mesmo sentido, ou
seja, procura designar políticas e procedimentos que visam o cumprimento dos
objetivos da entidade.
C * * * *
A discussão sobre o termo Controles Internos ganhou grande repercussão e
destaque no segmento corporativo a partir dos escândalos financeiros americanos
no início do século e tem sido amplamente explorada em publicações, eventos e
discussões relacionadas, principalmente, à divulgação das Demonstrações
Financeiras das empresas. A busca pela eficiência operacional tornou"se imperativa,
principalmente, em grandes empresas e conglomerados, fazendo com que, nesse
cenário, a política de controles internos seja estendida a todas as áreas da empresa,
não sendo mais de interesse exclusivo da área de auditoria.
Observa"se que o controle interno é uma ferramenta em que a administração
se baseia para medir o alcance dos objetivos e metas e para ter a certeza de que
estas estão sendo devidamente seguidas. A técnica do controle interno, em conjunto
com a contabilidade, deve garantir que:
a) as operações sejam executadas de acordo com as normas gerais da
administração;
b) todas as operações sejam registradas, oportunamente, pelo valor correto,
preparação das demonstrações contábeis seja feita e dentro dos critérios
estabelecidos pelas normas vigentes de contabilidade;
c) o acesso aos ativos seja feito apenas por pessoa autorizada pela
administração, para minimizar a ocorrência de fraudes e, no caso de
existir alguma, para haver a possibilidade de descobrimento rápido e
determinação de sua extensão;
d) a comparação dos registros de controle dos ativos com os ativos
existentes ocorra com intervalos razoáveis para que sejam tomadas
medidas saneadoras em caso de constatação de diferenças;
e) a localização de erros e desperdícios seja possível, promovendo ao
mesmo tempo a uniformidade e a correção ao se registrarem as
operações;
f) a eficiência e a motivação do pessoal sejam estimuladas;
g) um controle eficiente sobre todos os aspectos vitais e estratégicos do
negócio possa ser obtido.
Na área pública, a transição administrativa é um motivo sempre presente e
mais acentuado, devido à mudança nos cargos de comando em períodos de
eleições e nomeações. Alguns tipos de auditoria podem ser adotados na área
governamental, como: a auditoria de gestão; a auditoria de programas; a auditoria
operacional; a auditoria contábil; a auditoria de sistema e, ainda, a auditoria especial.
No âmbito da auditoria interna, no setor público, o enfoque é distinto com
relação às auditorias independentes ou auditorias internas na área privada, quando
se trata do estudo e da avaliação dos controles internos. Na auditoria governamental
ao estudar e avaliar tal assunto, o campo de abrangência torna"se mais amplo, o
que, de certa forma, confunde"se com a função da auditoria interna.
C C .,!(!23$ #. *$( $1.+ ( . ($+
Controles internos podem ser definidos como todas as políticas adotas pelas
organizações como forma de mitigar riscos e melhorar os seus processos
operacionais. Em linhas gerais, os controles internos buscam a proteção dos ativos,
aproveitamento dos recursos operacionais existentes. O estímulo ao respeito às
políticas da administração deve assegurar que todas as fases dos processos
operacionais, inclusive o processo decisório, sejam revestidos de confiabilidade.
Estes atributos do controle interno são vistos em quase todas as definições. Na
formulada pelos professores Iudícibus e Marion (2001, p. 48), o conceito de controle
interno é dado como:
Plano de organização e todos os métodos adotados na empresa para salvaguardar ativos, verificar a exatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticas administrativas prescritas.
Franco e Marra (2001, p. 267) assim definem controle interno:
[...] todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação administrativa, que permitem prever, observar, dirigir ou governar os acontecimento que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio.
Para a definição de Controles Internos, utilizar"se"á, neste capítulo, algumas
definições emanadas por órgãos nacionais e estrangeiros, entre os quais, os
brasileiros CFC " Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON " Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, além dos estrangeiros, FG F 1 F
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O item 11.2.5.1 da NBC T 11, que trata da Auditoria Independente das
Demonstrações Contábeis do Conselho Federal de Contabilidade, conceitua o
controle interno da seguinte forma:
tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
C C C .% 7.( $ #$ .+$' $ "!$( 1
A Instrução Normativa nº 16, de 20.12.91, do Departamento de Tesouro
Nacional, conceitua Controle Interno como sendo:
O conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizado como vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alçados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público.
Diante das crescentes inovações introduzidas no cenário nacional,
especificamente a reforma do aparelho do Estado, a Instrução Normativa de 1991 foi
revogada pela atual IN nº 1, de 6 de Abril de 2001, para atender as necessidades de
atualização dos aspectos conceituais e práticos da ação de controles aplicáveis no
setor público federal.
C C C (+ ! ' $ #$+ '#! $ .+ (#.%.(#.( .+ #$ +!1 I *
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, através da Instrução
SEST n.º 02, de 05.10.86, determina que cabe à administração a prerrogativa de
planejar, organizar, dirigir e controlar o desempenho dos controles internos,
garantindo, assim, a sua aplicação. E em relação à definição de controle interno,
através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições
Financeiras e Entidades Equiparadas, define que:
C C C ! " ! # "
Para o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados – AICPA, Souza e Pereira (2006, p. 23), o
controle interno compreende:
O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas, adotados numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas.
Boynton; Johnson; Kell (2002, p. 320), no de ano 1995, com a emissão da
SAS – 78 " Consideração da Estrutura de Controle Interno em uma Auditoria de
Demonstração Contábil, o AICPA, através do relatório do comitê, assim passou a
definir controles internos:
Um processo operado pelo conselho de administração, pela administração e outras pessoas, desenhado para fornecer segurança razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias: confiabilidade de
informações financeiras; obediência ( ) às leis e regulamentos
aplicáveis; eficácia e eficiência de operações.
Dentro deste contexto do novo relatório emitido pela AICPA, o órgão
enfatizou os seguintes conceitos fundamentais, conforme Boynton; Johnson e Kell
(2002, p. 321):
a) os controles internos representam um processo. São uns meios para se
atingir a um fim, não uns fins em si mesmos;
b) controles internos são operados por pessoas;
c) pode"se esperar que controles internos forneçam apenas segurança
razoável, não segurança absoluta, em razão de suas limitações;
d) controles internos vinculam"se à consecução de objetivos.
C C C $ ! # $ "
A IFAC define, como sistema controle interno, IBRACON (1997, p. 84"
O termo sistema de controle interno significa todas as políticas e procedimentos adotados pela administração de uma entidade para auxiliá"la a alcançar o objetivo da administração de assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis.
O órgão destaca, ainda, que o sistema de controle interno vai além da
contabilidade e se estende ao ambiente de controle geral, ou seja, chega a alta
administração, onde se atribui o seu sucesso à política de normas e procedimentos
para o alcance do objetivo geral.
C C C % ! # &'
A INTOSAI, comitê que dita as normas de controle interno para o setor
público, definiu controle interno como um processo efetuado pela alta administração
para enfrentar riscos e garantir um nível de segurança razoável a fim de que a
entidade possa realizar a sua missão e atingir os seus objetivos.
O Comitê da INTOSAI, através do Manual de Transparência Fiscal do Fundo
Monetário Internacional (2001, p. 70), considera os seguintes objetivos do controle
interno:
promover ordem, economia, eficiência e eficácia das operações;
proteger os recursos contra perdas decorrentes de desperdício, abuso,
má gestão, erros e fraudes;
ater"se às leis, regulamentos e diretivas gerenciais;
preparar e manter dados financeiros e gerenciais fidedignos;
divulgar esses dados em relatórios tempestivos.
Controles internos apropriados e econômicos, que produzam resultados
planejados e consistentes, tendem a serem eficazes. As diretrizes emanadas pela
INTOSAI sobre as normas de controles internos são evidenciadas a seguir, no
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− Devem ser definidos objetivos de controle específicos para cada atividade da organização, os
quais devem ser apropriados, abrangentes, razoáveis e integrados aos objetivos globais da
organização.
− Os administradores e funcionários devem demonstrar constantemente seu apoio às normas, e
devem ser íntegros e suficientemente competentes para cumpri"las.
− O sistema deve fornecer garantia razoável de que os objetivos de controle serão cumpridos.
− Os administradores devem monitorar continuamente suas operações e tomar medidas
corretivas imediatas sempre que necessário.
$ 7 + .+%."G,!" +
− Todas as transações, bem como o próprio sistema de controle, devem ser plenamente
documentados.
− Todas as transações e atividades devem ser registradas imediata e corretamente.
− Todas as transações e atividades devem ser devidamente autorizadas.
− As principais responsabilidades nos diferentes estágios das transações devem ser atribuídas
a pessoas diferentes.
− Deve haver supervisão competente para garantir que os objetivos de controle sejam atingidos.
− O acesso a recursos e registros deve ser restrito aos funcionários autorizados, os quais se
responsabilizam por sua custódia ou uso.
Quadro 04: Diretrizes da INTOSAI sobre Normas de Controles Internos
Fonte: Manual de Transparência Fiscal – Fundo Monetário Internacional " IMF (2001, p.71)
C C C " ! % # "
Segundo o " = , controle interno foi
definido como um processo, efetuado pela diretoria de uma instituição, seus
gerentes e demais colaboradores, concebido para prover razoável segurança no
sentido de que seus objetivos sejam atingidos, em três diferentes categorias: (a)
eficácia e eficiência das operações; (b) confiabilidade dos reportes financeiros; (c)
conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.
Nesses termos, a eficácia é a medida da capacidade para se atingir
objetivos, e a eficiência é a medida da capacidade de otimizar o uso desses
