MENSURAÇÃO DE BENEFÍCIOS E IMPACTOS AMBIENTAIS: UMA APLICAÇAO NO SETOR SANEAMENTO BRASILEIRO

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Advances in Scientific and Applied Accounting. São Paulo, v.6, n.3, p. 294-320, 2013.

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MENSURAÇÃO DE BENEFÍCIOS E IMPACTOS AMBIENTAIS: UMA APLICAÇAO NO SETOR SANEAMENTO BRASILEIRO

MEASUREMENT OF ENVIRONMENTAL BENEFITS AND IMPACTS: AN APPLICATION IN BRAZILIAN SANITATION SECTOR

Amaury José Rezende* E-mail: amauryj@usp.br Maísa de Souza Ribeiro* E-mail: maisorib@usp.br

Sílvio Hiroshi Nakao* E-mail: shnakao@usp.br

*Departamento de Contabilidade da FEA-RP/USP

Endereço: Av. Bandeirantes, 3900, Monte Alegre, CEP: 14.040-905 - Ribeirão Preto/SP - Brasil Resumo: Este artigo tem como objetivo desenvolver uma estrutura conceitual que possibilite os gestores reconhecer, mensurar e evidenciar os impactos ambientais decorrentes das atividades operacionais e os benefícios ambientais decorrentes das políticas corporativas implementadas. Por meio do método de pesquisa-ação, em seis etapas, desenvolveu-se um modelo de balanço ambiental. Dentre os recursos utilizados destacam-se: levantamento da literatura nacional e internacional; reuniões com os gestores; visitas a nove unidades operacionais; e, na fase empírica, realizou-se um mapeamento das atividades que geram impactos e benefícios ambientais. Por fim, estruturou-se, conjuntamente com os gestores da companhia, um modelo conceitual. Os resultados da aplicação da proposta demonstraram alto grau de aderência do modelo no processo de mensuração e evidenciação dos impactos e benefícios ambientais, decorrentes das transações e atividades realizadas pela companhia.

Palavras-chave: Balanço ambiental. Contabilidade ambiental. Setor saneamento.

Abstract: This paper aims to develop a conceptual framework that allows managers to recognize, measure and disclose the environmental impacts arising from operating activities and the environmental benefits of corporate policies implemented. Through the method of action research, in six steps, we developed a model of environmental balance sheet. Among the resources used, it is included: survey of national and international literature, meetings with managers; visits to nine operating units and, in the empirical phase, we carried out a mapping of activities that generate environmental impacts and benefits. Finally, we structured, jointly with the managers of the company, a conceptual model. The results of the implementation of the proposal demonstrated a high degree of adherence of the model to the process of measurement and disclosure of environmental impacts and benefits arising from transactions and activities performed by the company.

Keywords: Environmental balance sheet. Environmental accounting. Sanitation sector.

1 INTRODUÇÃO

O mercado financeiro tem oferecido recompensa econômica às empresas que se esforçam em melhorar o risco total por meio da boa gestão do risco ambiental,

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nesse sentido, Sharfman e Fernando (2008, p. 590), por exemplo, constataram uma relação positiva entre o desempenho ambiental e o econômico. Estes resultados podem ser consequência de um processo de institucionalização, por parte das empresas, de programas de gestão voltados ao gerenciamento de riscos ambientais e proteção da biodiversidade. Dentre os fatores motivadores para esse aumento, destaca-se o crescente número de marcos reguladores ambientais, tanto no âmbito nacional quanto internacional. As empresas têm sofrido pressões de diferentes partes interessadas, que vêm provocando significativas mudanças reativas ou proativas na cadeia de valor com um todo (AZZONE, et al., 1996).

A gestão ambiental corporativa, de acordo com Barbieri (2006), compreende um conjunto de diretrizes que orientam os gestores no planejamento, controle e alocação dos recursos, de forma que produza os menores impactos possíveis ao meio ambiente, num contexto em que a política ambiental, o planejamento ambiental e o gerenciamento ambiental representem atividades rotineiras nas organizações. Segundo Milles et al (2000) as organizações podem transformar atitudes em reputação como fonte de vantagem competitiva, decorrente da credibilidade, confiabilidade, honestidade e responsabilidade.

Nessa linha, Waage et al, (2005) destacam que um modelo de produção limpa deverá incluir um estratégia de sustentabilidade (WEHRMEYER, et al. 2002), que oriente todo o sistema de gerenciamento da organização, em que todo o fluxo de gerenciamento deve ser revisto de forma a identificar e eliminar os pontos de impactos ambientais possíveis.

A partir desse pressuposto entende-se que as ferramentas contidas num modelo de gestão ambiental deveriam possibilitar aos gestores: i) mapearem, periodicamente, o acesso aos recursos; ii) mensurarem a utilização dos recursos e os seus respectivos fluxo de benefícios; iii) avaliarem o acúmulo de impactos ambientais produzidos decorrentes do sistema de produçao da empresas; a capacidade de comunicação de agentes internos e externos, não só das externalidades negativas, mas também dos beneficios e investimentos realizados (ou a ser realizar) voltados à proteção do meio ambiente (ZOBEL, ALMROTH, BURMAN; 2002).

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Nessa interim, esta pesquisa busca demonstrar como os pressupostos e métodos utilizados pela contabilidade ambiental podem auxiliar à identificação de ações, mensuração dos níveis de eficiência econômica das políticas voltadas à sustentabilidade ambiental das organizações.

Observa-se que o legislador na área contábil ainda não produziu diretrizes mais rígidas sobre a prestação de contas pelas empresas, essencialmente as potenciais poluidoras do meio ambiente. Ademais, as empresas não têm adotado um padrão homogêneo de contabilidade ambiental.

Esta pesquisa buscou desenvolver um corpo teórico-empírico que pudesse oferecer suporte teórico ao reconhecimento dos benefícios e impactos ambientais decorrentes das ações e políticas das organizações vinculadas ao setor de saneamento básico. Para o desenvolvimento deste corpo teórico utilizou o método de pesquisa-ação, que diante de uma ação conjunta entre pesquisadores e atores operacionais desenvolvem soluções para problemas empíricos e recorrentes.

A organização empresarial pesquisada e os atores envolvidos são vinculados ao setor de saneamento básico. Especificamente, o processo de captação, tratamento e distribuição de água, bem como as atividades de coleta e tratamento de esgoto e a sua disposição no meio ambiente, trazem impactos e conseqüências diretas a dinâmica da flora e da fauna, na qual a organização e a comunidades estão inseridas.

A estrutura conceitual desenvolvida é um produto da interatividade entre pesquisador – ator organizacional – problema (THIOLLENT, 1997). O produto desta interação foi a formulação de uma ferramenta de contabilidade ambiental voltada ao gerenciamento de impactos ambientais decorrentes da execução das atividades operacionais; nível de inadequações às leis e regulamentais vigentes, bem como da identificação e mensuração de benefícios ambientais decorrentes das políticas, ações e investimentos realizados pela organização para a proteção do meio ambiente local.

Este artigo encontra-se estruturado em 5 sessões: sendo que a primeira inclui esta introdução; a segunda discute os aspectos teóricos sobre as pressões sobre o desempenho ambiental das organizações; modelo de decisões de sustentabilidade estratégica, contabilidade ambiental; a terceira trata dos aspectos metodológicos; a

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quarta demonstra os resultados da aplicação do modelo conceitual; e, por fim, na quinta sessão, são apresentadas as considerações finais da pesquisa.

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Desempenho Ambiental nas Organizações

As motivações que têm induzido os gestores a assumirem uma conduta corporativa diferente em relação ao meio ambiente são colocadas na literatura como ser de diferentes naturezas e justificativas, por exemplo: obediência às leis, eficácia em custos, vantagem competitiva, opinião pública e pensamento de longo prazo (BATEMAN, et al., 1998); e melhoria de reputação com produtividade (OLIVEIRA, 2005).

As pressões para a conformidade das questões ambientais são de diversas naturezas como ameaças de passivos ambientais, pressões de consumidores, investidores, poder público e da sociedade, que estão motivando as organizações a institucionalizarem uma cultura ambiental (sistemas de gestão). Cabe destacar que, além dos incentivos baseados no mercado, as organizações têm sido fortemente pressionadas pelos marcos regulatórios que adotam estratégias proativas de gestão ambiental.

A estrutura legal brasileira que trata das questões ligadas ao meio ambiente é bastante extensa, avançada, comparada as legislações de outros países, assegurando, inclusive, a participação da sociedade civil em diferentes instâncias, audiências públicas, participação como membros titulares de conselhos de órgãos ambientais (Análise Gestão Ambiental, 2007; BARBIERI, 2006). Algumas vantagens são atribuídas para as organizações que têm assumido a postura de institucionalização de um sistema ambiental: alavancar resultados financeiros pela melhoria contínua dos processos e serviços (NASCIMENTO, et al., 2008), alocação mais eficiente dos recursos (FREIMANN, et al., 2001); identificação das causas e das conseqüências dos impactos ambientais do negócio (ZOBEL, et al., 2002); minimiza o nível de conflito nas relações com órgãos reguladores devido ao maior

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298 compliance das leis e normas (JOHNSTONE, et al., 2008); e possibilita o

desenvolvimento para superar as exigências legais (BARBIERI, 2006).

Hrdlicka (2009) afirma que o processo de internacionalização exerce pressão significativa sobre os gestores, pois o desempenho ambiental está relacionado às diversas barreiras impostas à entrada de produtos e serviços: comerciais, tarifárias ou padrões ecológicos dos produtos e processos. Tal pressão decorre, segundo o autor, do fato de os processos implicarem, em certas situações, em danos ambientais superiores aos padrões previamente especificados (nível de emissões e efluentes).

Para Furtado (2005), um processo de gestão ambiental eficiente deveria contemplar fatores relacionados à prevenção e/ou redução de ineficiências econômicas socioambientais de práticas gerenciais e de produção (ecoeficiência), pois a “internalização” das externalidades pode representar melhorias para desempenho socioambiental corporativo.

Nessa mesma linha de raciocínio Bateman e Snell (1998) argumentam que ações eficientes dos administradores estão voltadas para a eliminação de negócios ambientalmente arriscados; para incentivar pesquisa e desenvolvimento (P&D) para obtenção de atividades ambientalmente mais seguras; implementar políticas de compensação para projetos que apresentam maiores riscos ambientais.

2.2 Modelo de decisão de estratégias de sustentabilidade

Um modelo de produção limpa deverá incluir estratégias de sustentabilidade que oriente todo o sistema de gerenciamento da companhia. Todo o fluxo do gerenciamento deve ser revisto, de forma a identificar e eliminar os pontos de impactos ambientais. Waage et al (2005) ressaltam que melhorias pontuais podem não se refletir no global e proporcionar melhorias somente no curto prazo (BORAI, 2006). Waage et al (2005) desenvolveram um modelo de decisão de estratégias de sustentabilidade que compreende cinco níveis:

i) definição de sistema e identifica o resultado desejado: trata-se de uma articulação da forma como o sistema é feito e os princípios que são utilizados como estratégias de orientação;

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ii) estabelecimento de uma estratégia central com foco em sustentabilidade e em plano de ações específicas: considerações sobre os aspectos sociais;

iii) associação das estratégias da empresa com premissas e direcionares de sustentabilidade;

iv) determinação de ações.

Aplicando esta abordagem, e revendo a pesquisa acadêmica sobre aspectos críticos relacionados com pessoas, regiões e países, há, ainda, a satisfação das necessidades humanas alguns pontos se destacam: 1) o acesso aos recursos, 2) a utilização dos recursos; 3) o fluxo de benefícios, e 4) o acúmulo de impactos. De acordo com Waage et al. (2005), todos esses termos devem ser interpretados no sentido mais amplo, isto é, em termos de definição de cada elemento:

 Recursos incluem os naturais, os relacionados com a saúde, educação e os financeiros disponíveis para as pessoas;

 O acesso ocorre por meio de normas e práticas culturais, identificação de grupos sociais, redes sociais, autoridades e comunidades de base, leis, políticas, transações econômicas etc.;

 O uso é feito de forma similar entre os diversos elementos que compõem a sociedade, incluindo pessoas, empresas independente do porte, governo nas suas diferentes esferas e entidades não-governamentais, entre outras.

 Os benefícios têm diferentes formatações: salários, retornos financeiros, educação, informações, qualidade dos serviços oferecidos à comunidade entre outros.

 Impactos decorrentes de exposição às substâncias nocivas à saúde humana, acesso inadquado aos alimentos, água, saúde, saneamento, entre outras. Neste contexto, um modelo de decisão de sustentabilidade estratégico deveria estar inserido nas práticas de governança das organizações, principalmente, onde existe necessidade de articulação de pessoas e grupos que possuem diversidade de interesses e expectativas (ANTON; MADHU; DELTAS; 2004; BULKELEY, 2005). A instituição de uma estrutura de governança tem como finalidade proporcionar uma maior eficiência entre os compromissos institucionais (estratégicos) assumidos e a sua respectiva aplicação (tático e operacional). Para

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Rosenau (2000) existem cinco formas diferentes de definir governança: i) conjunto de tarefas funcionais estabelecidas para manter a ordenação do sistema; ii) capacidade de regular as políticas que mantém a rotina das tarefas funcionais; iii) manifestação do exercício do poder na ausência da autoridade coercitiva direta do governo; iv) mecanismo de distribuição de benefícios e responsabilidades entre governados; e v) conjunto de normas e recursos disponíveis para a resolução de problemas.

A partir do momento em que a empresa assumiu um compromisso com a sustentabilidade, ela acaba por sinalizar aos seus stakeholders que parte dos seus recursos e da sua rentabilidade será destinada à diminuição da externalidade negativa produzida pela sua própria atividade (PAAVOLA, 2007). Portanto, as organizações passam a assumir custos ambientais e sociais antes não considerados no processo operacional, pois estavam ao encargo do poder público ou da sociedade. Tais atitudes produzirão uma diminuição nos resultados e retornos esperados no curto prazo, mas propiciarão a aquisição de um nível de sustentabilidade econômica e ambiental no longo prazo.

Figura 01 - Modelo de Governança Ambiental

POLÍTICA AMBIENTAL CORPORATIVA

Missão e Valores Estratégias, Objetivos e Metas. Políticas de Diretrizes

Gestão Ambiental Desempenho Ambiental Compliance Ambiental

Sistemas de Gestão Resultados Planejados vs _Realizados Legislação e regulação _Ambiental Relação com Stakeholders Proteção aos Recursos naturais _{(Biodiversidade)} Monitoramento dos Riscos

Educação, Pesquisa e Desenvolvimento

Tecnologia e Eficiência Energética Ambiental

Redução dos níveis De emissão Contabilidade Ambiental Mensuração de Impactos e _{Benefícios ambientais} Auditoria Ambiental

A política corporativa deveria contemplar os aspectos sociais e ambientais, principalmente pela inclusão dessas variáveis na missão, nas diretrizes, nos planos e nas políticas das organizações (BULKELEY, 2005; WAAGE, et al, 2005).

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A contabilidade ambiental tem as seguintes características: (i) o reconhecimento e a tentativa de que sejam atenuados as externalidades negativas das práticas operacionais convencionais das corporações em relação ao meio ambiente; (ii) a identificação, separadamente, das receitas, custos e despesas relacionadas ao meio ambiente nos sistemas de contabilidade convencionais; (iii) a implantação de iniciativas, como forma de evidenciar os efeitos ambientais nas práticas contábeis convencionais; (iv) a idealização de novas formas de sistemas de contabilidade financeira, gerencial e de controle para facilitar e estimular decisões de gerenciamento ambiental; (v) a identificação, o exame e a retificação , nas áreas operacionais, dos conflitos potenciais entre os critérios financeiros convencionais e os critérios ambientais; e (vi) a experimentação em caminhos pelos quais a sustentabilidade pode ser avaliada e incorporada à organização ortodoxa .

A Contabilidade Socioambiental é vista como um processo de comunicação dos efeitos sociais e ambientais das organizações, ações econômicas de interesse particular de grupos dentro da sociedade e para a sociedade em geral (GRAY,OWEN, ADAMS, 1996; GRAY, BEBBINGTON, 2001).

3 METODOLOGIA

A base metodológica utilizada na pesquisa foi o método de pesquisa-ação, que representa uma ação simultânea de intervenção de pesquisadores e atores organizacionais diante de problema vivenciado no ambiente organizacional (THIOLLENT, 1997). A questão investigada refere-se à identificação de padrões conceituais adequados a mensuração e divulgação dos benefícios e impactos ambientais decorrentes das atividades operacionais. Esta metodologia proporciona uma construção conceitual atrativa para a teoria, permitindo uma aproximação entre ação participativa dos atores e pesquisadores, na produção conhecimento novo e útil, que transforma o ambiente organizacional. Além disso, a pesquisa contou com revisão bibliografia e análise documental.

A organização pesquisada trata-se de uma empresa de saneamento brasileira. Dentre os motivos pela adoção de modelo contábil capaz de medir os benefícios e impactos ambientais refere-se ao fato de a Companhia ser alvo de

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muitas atenções, seja do governo, dos agentes atuantes no mercado aberto - no qual suas ações são comercializadas, tanto no nível interno como no internacional, dos consumidores, dos fornecedores e da comunidade em geral, já que a essencialidade é a maior característica do produto e serviço que oferece. Saliente-se que, atualmente, os riscos a que estão expostos os negócios passaram a ser elementos fundamentais para efeito de resultados e perspectivas futuras, inclusive aqueles de natureza ambiental.

4 PRESSUPOSTOS DO MODELO

4.1 Objetivo das Demonstrações Ambientais

As demonstrações ambientais devem ser um veículo adequado de comunicação das informações econômico-financeiras e operacionais, relacionadas ao desempenho ambiental das organizações, e proporcionar maior confiabilidade das informações no processo decisório dos seus stakeholders (SANTIAGO; GOMES, 2009). As informações sobre a interação da empresa com o meio ambiente possibilitam: (i) demonstrar a capacitação gerencial ambiental da Corporação e a integração com estratégia de longo prazo; (ii) comparar o progresso ambiental entre empresas no decorrer do tempo; e (iii) explicitar o nível de exposição ao risco da Empresa, para os agentes financeiros e potenciais parceiros de negócios (MATHEWS, 1995; GRAY,OWEN, ADAMS, 1996; AZZONE, NOCI, 1996; FREIMANN; WALTHER, 2001; GRAY, BEBBINGTON, 2001; RIBEIRO, 2005;,;).

A informação também deve possibilitar aos gestores identificarem e avaliarem os benefícios e os impactos tanto sobre os aspectos físicos quanto monetários, num determinado período de tempo e para cada Unidade de Negócio (MENDES; KOELLE; RODRIGUES; DELMONDES, 2002, Gestores Adm e Operacionais, 2009). Diante desses aspectos, propõe-se que:

O objetivo das Demonstrações Ambientais é prover informação sobre a sua interação das corporações com o meio ambiente que seja útil aos diversos grupos de interesse e aos gestores na tomada de decisões sobre a alocação de recursos financeiros para a Empresa e

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4.1.1 A Sustentabilidade e o Modelo

As empresas possuem ligação direta com o meio ambiente. Elas utilizam recursos naturais importantíssimos em seu processo operacional. Com isso, percebeu-se que não seria possível elaborar uma informação ambiental que contemplasse exclusivamente as atividades ambientais, pois grande parte da interação da Empresa com o meio ambiente ficaria de fora desse conjunto de demonstrações e, não representaria de maneira fiel o que se pretende (HAMID, 2002; FREIMANN, WALTHER, 2001, FURTADO, 2005).

Figura 02 - Abordagem utilizada para as demonstrações ambientais

O modelo proposto parte de uma nova abordagem em relação aos conceitos ligados a informação de caráter ambiental, assumindo que não seria possível separar as atividades econômicas das operações empresariais das suas atividades ambientais (RIBEIRO, 2005; HAMID, 2002; GRAY, BEBBINGTON,2001; GRAY,OWEN, ADAMS, 1996). Foi adotado o conceito de sustentabilidade, que considera os aspectos econômicos, ambientais e sociais como fatores para o desenvolvimento sustentável dado que as gerações futuras, como as atuais, precisam do equilíbrio entre as variáveis econômicas, ambientais e sociais.

A figura 3 sintetiza o modelo de gestão sustentável mencionado.

Figura 03 - Modelo de Gestão Sustentável

É possível que a Entidade faça investimentos eco-eficientes, reduzindo o impacto ambiental, e ao mesmo tempo gere benefícios econômicos.

Atividades Ambientais - Operações Atividades Econômicas - Operações Não são separáveis Social Desenvolvimento Sustentável Econômico Ambiental Foco das Demonstrações Ambientais

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304 O modelo considera que as atividades que promovem benefícios e impactos ambientais

podem proporcionar também benefícios ou impactos econômicos.

Os aspectos econômicos e ambientais não ficam dissociados na modelagem do balanço ambiental proposto. O desafio é conciliar os dois aspectos. Percebeu-se que não seria possível fazer apenas uma evidenciação maior dos itens relacionados ao meio ambiente nas demonstrações contábeis tradicionais, porque a natureza da informação é diferente (Gestores Adm e Operacionais, 2009). Por outro lado, percebeu-se também que não seria possível fazer balanço ambiental apenas considerando o aspecto ambiental.

A estratégia adotada foi elaborar um conjunto de informações, contemplando os impactos e benefícios ambientais da Empresa e ao mesmo tempo os recursos, as obrigações, os gastos e receitas do ponto de vista econômico. No aspecto econômico, existe uma grande quantidade de métodos de mensuração dos impactos e dos benefícios ambientais. Porém, há certo grau de subjetividade na maioria deles (RIBEIRO, 2005, Gestores Adm e Operacionais, 2009).

4.2 Dimensões da Contabilidade Ambiental

As atividades relacionadas ao meio ambiente permeiam as atividades operacionais, diante da complexidade inerente a elaboração de uma informação sobre o meio ambiente que contemplasse exclusivamente atividades de caráter ambiental que estejam completamente desvinculadas das operações da Empresa, sob pena de descaracterizar ou não revelar com fidelidade a interação da Empresa com o meio ambiente (GÜNTHER, 2001). Assim, Hamid (2002) propõe o uso de duas dimensões nos demonstrativos ambientais

a) A dimensão física tem como propósito revelar os benefícios e impactos trazidos ao meio ambiente pela Empresa, já que é nesse prisma que de fato eles acontecem; e

b) A dimensão econômica dos mesmos eventos que provocam benefícios e impactos ambientais em sua dimensão física tem como propósito revelar o seu impacto econômico sobre a Empresa, em termos de fluxos de caixa presentes e futuros.

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305 Figura 04 - Dimensões das Demonstrações Ambientais

A Dimensão Física busca evidenciar a grandeza relativa e absoluta das transações realizadas, além de apresentar as seguintes vantagens: 1) Possibilita a realização de comparação entre as empresas dos mesmos setores, 2) Facilita a compreensão da informação; e 3) Diminuição dos níveis de subjetividade nos julgamentos e estimativas utilizadas, pois uma mensuração em unidades físicas pode representar uma base confiável. Destacam-se os exemplos: volume de esgoto tratado por período; quantidade de produtos químicos utilizados para tal finalidade; extensão de áreas contaminadas ou reflorestadas, quantidade de pessoas beneficiadas por programas de educação ambiental etc. Portanto, a utilização de uma dimensão quantitativa (física) amplia as possibilidades de evidenciação das transações realizadas pelas organizações (MATHEWS, 1997, HAMID, 2002; GÜNTHER, 2001).

A Dimensão Econômica possibilita a valoração das transações numa mesma unidade de medida monetária (GRAY, BEBBINGTON, 2001; GRAY,OWEN, ADAMS, 1996). Destacam-se as seguintes vantagens: i) comparações entre organizações do mesmo setor; ii) comparações entre organizações de diferentes setores; iii) análise da evolução dos benefícios em termos monetários; iv) impactos sobre os resultados; e v) desenvolvimento de indicadores econômicos ambientais. Destacam-se os exemplos: montante dos gastos com compensações ambientais; com plantio de mudas, com educação ambiental, com aquisição de produtos químicos para tratamento de esgotos etc.

Dimensão Econômica Relações das Organizações

com meio ambiente

Dimensão Física

Fluxos de caixa presentes e futuros

Benefícios ambientais

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4.2.1 Unidade de medida física

A unidade de medida física a ser utilizada na mensuração dos componentes da informação deve ser um volume quantitativo que represente de maneira fiel os benefícios ou impactos ambientais (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

A figura 5 sintetiza e exemplifica unidade de medida do benefício ambiental.

Figura 05 - Unidade de medida física de benefício ambiental

Dentre os tipos benefícios ambientais destacam o quanto: de flora e fauna e sua biodiversidade se está conseguindo preservar ou recuperar, de recurso natural que se está preservando ou recuperando, de energia não limpa que se está deixando de consumir, de poluente que se deixa de emitir e de gases de efeito estufa que se está capturando ou evitando emitir. O volume de esgoto tratado, em metros cúbicos, é o poluente que se deixa de emitir, por exemplo.

Em relação aos impactos ambientais, tem-se como regra geral que: a unidade de medida física de um impacto ambiental deve ser a que possa expressar um volume que representa direta ou indiretamente o efeito resultante da ação de impacto ao meio ambiente (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

Dentre os tipos impactos ambientais em unidades de medida física, destaca o quanto: de o quanto de flora e fauna e sua biodiversidade se está degradando, de recurso natural que se está degradando, de energia não limpa que se está consumindo, de poluente que se está emitindo e de gases de efeito estufa que se está emitindo. O volume de esgoto não tratado, em metros cúbicos, é o poluente que

Deve ser a quer possa expressa um volume que

representa direta ou indiretamente o efeito resultante da ação de conservação da natureza Exemplos: Quantidades

De recurso ambiente que se está preservando ou recuperando De energia não limpa que se está

deixando de consumir De gases poluente que se está

deixando de emitir De gases de efeito estufa se está

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se está emitindo, por exemplo. A figura a seguir sintetiza e exemplifica unidade de medida do impacto ambiental.

Figura 06 - Unidade de medida física de impacto ambiental

4.3 Aplicação do Modelo de Contabilidade Ambiental ao setor de Saneamento

Considerando as peculiaridades das atividades de saneamento, o modelo conceitual abrange uma demonstração ambiental, que compreende: o Balanço Ambiental, que será transcrita na sequência, com suas referidas fontes de informação (BESSA, 2006; Brasil, 2007; DINIZ, 2007).

É importante ressaltar que as informações das referidas demonstrações devem refletir as crenças, princípios, valores e padrões adotados pela companhia, portanto, ela não cria fatos, mas os evidencia. Assim é que, por exemplo, no caso das informações econômicas, deve refletir, exatamente, os princípios adotados pelo Departamento de Contabilidade. O propósito maior das demonstrações ambientais é de evidenciação no sentido de transparência, responsabilidade socioambiental, prestação de contas aos diversos stakeholders interessados nas condições de continuidade das grandes companhias, essencialmente aquelas que têm forte relação com o meio ambiente (FURTADO, 2005; GUPTA, GOLDAR; 2005)

4.3.1 Balanço Ambiental

O modelo conceitual de balanço ambiental possui dois grandes grupos: ativos ambientais e passivos ambientais. Seu objetivo é demonstrar os prováveis benefícios ambientais futuros e as obrigações já contraídas em função de impactos

De recursos ambiente que se está degradando

De energia não limpa que se esta consumindo De poluente que se está emitindo De gases de efeito estufa emitindo Exemplos: quantidade

Deve ser a que possa expressa um volume que representa direta ou indiretamente o efeito resultante da ação de impacto à natureza.

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passados ou benefícios futuros (HAMID, 2002; (GRAY, BEBBINGTON, 2001; GRAY,OWEN, ADAMS, 1996; RIBEIRO, 2005).

É importante ressaltar que as informações a serem inseridas neste balanço estão restritas as que são mensuradas e reconhecidas pelo sistema contábil, visando aproveitar o sistema já existente, aperfeiçoado na medida do possível; para fornecer informações passíveis de verificação e, portanto, de maior credibilidade para seus usuários.

4.3.1.1 Ativos Ambientais

O objetivo do grupo de ativos ambientais é evidenciar os recursos que irão proporcionar prováveis benefícios ambientais futuros, discriminando as fases do processo operacional em que atividades ambientais são desenvolvidas a partir dos respectivos recursos (RIBEIRO, 2005, GÜNTHE, 2001; HAMID, 2002; GRAY, BEBBINGTON,2001; GRAY,OWEN, ADAMS, 1996).

O balanço está dividido em duas dimensões: econômica e física. Na dimensão econômica o valor do ativo é o que está registrado contabilmente nas demonstrações contábeis. Na dimensão física, a medida é a estimativa do volume físico de benefícios ambientais a serem obtidos no futuro a partir desse recurso. A medida física preferida é a estimativa dos benefícios esperados durante todo o período de vida útil dos ativos. Entretanto, devido às dificuldades de mensuração poderá ser definida em relação a um período, por exemplo, por ano.

As transações evidenciadas compreendem quatro grandes áreas do processo operacional, mas o detalhamento pode ser reduzido ou ampliado conforme necessidade, assim identificadas (Gestores Adm e Operacionais, 2009): I - Proteção de Manancial (Bacias, Córregos e Rios, Reserva Permanente e Legal); II- Captação, Adução e Tratamento de Água; III- Distribuição de Água; e IV- Coleta, Tratamento de Esgoto e Destinação de Lodo–.

I - Proteção de Manancial

Ao tratar da área de proteção de mananciais, identificou-se que a extensão de terras preservadas em prol dos mananciais pode proporcionar grandes benefícios

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ambientais, não só pela garantia da qualidade da água a ser servida, mas também pela preservação de flora e fauna e contribuição para a melhoria da qualidade do ar. A extensão de áreas físicas compõe o ativo gerador do benefício, representando a dimensão física do benefício. Todo o reflorestamento e os ativos para sua manutenção proporcionam esses benefícios ambientais. Do mesmo modo, os ativos ligados à produção de mudas, também contribuem para a realização dos benefícios ambientais futuros (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

As informações sobre as extensões de áreas de mananciais e o número de árvores plantadas, assim como os ativos necessários para a manutenção e aumento das florestas estão disponíveis nas unidades de negócios que possuem essas atividades. A estimativa para o volume de gás carbônico que pode ser capturado da atmosfera pode ser obtido nos inventários de emissões de gases de efeito estufa.

O valor contábil atribuído ao controle da propriedade pode representar o valor dos benefícios econômicos do referido ativo. Nota-se que o benefício ambiental em si não é passível de valoração econômica que se possa atribuir como ativo da Empresa, pois não pertence ao patrimônio da Companhia (Gestores Adm e Operacionais, 2009), mas sim do planeta.

É importante lembrar que as normas internacionais de contabilidade, que começam a ser adotadas no Brasil, determina que devem constar do patrimônio da Empresa todos os bens e direitos que estejam sob o seu controle. Portanto, mesmo havendo casos em que as áreas de mananciais não sejam de propriedade da empresa, o fato de investimentos na proteção do manancial estarem sob seu controle já é motivo para reconhecimento nas demonstrações contábeis e, consequentemente, nas demonstrações ambientais (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

II- Captação, Adução e Tratamento de Água

Nas etapas de captação, adução e tratamento de água, os possíveis benefícios ambientais identificados estão ligados ao monitoramento dos mananciais, reciclagem da água, disposição de lodos de ETAs – Estações de Tratamento de Águas, detenção de outorgas, de licenças ambientais para ETAs, pesquisas e recuperação dos mananciais, além de todos outros serviços ambientais que podem

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ser produzidos em áreas de mananciais protegidos (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

É preciso lembrar que os ativos a serem segregados são os elementos que permitem a Empresa a realização das atividades mencionadas: monitoramento, reciclagem, reutilização e destinação dos resíduos, representados por equipamentos e áreas físicas de terrenos. Tais elementos devem ser identificados nas áreas operacionais e em seguida valorados conforme informações contábeis. Alguns ativos podem ter a característica da intangibilidade, como as outorgas, licenças ambientais e, também os gastos com desenvolvimento de projetos de pesquisas para recuperação de mananciais. Entretanto, o reconhecimento nesta demonstração como ativo, ou não, depende dos procedimentos definidos pelo Departamento de Contabilidade para este tipo de gasto (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

Os benefícios visualizados se configuram no potencial de economia de água e energia e também na capacidade de evitar os efeitos nocivos produzidos pelo lodo das ETAs. As informações envolvidas podem ser obtidas diretamente das unidades de negócios que mantenham os referidos programas, tais como identificação da quantidade de água tratada e reutilizada e, consequentemente, da economia do recurso natural. O mesmo ocorre em relação à disposição do lodo de ETAs, pois as UNs possuem a quantidade média de lodo produzido. Alternativamente, tal informação pode ser obtida considerando a proporcionalidade de lodo gerado em relação ao número de economias cadastradas ativas, inserida nos dados operacionais de controle da empresa. Do monitoramento de mananciais superficiais e aquíferos pode-se relatar a quantidade média de áreas e os ecossistemas protegidos (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

Informações sobre a quantidade de água captada e tratada, por período, devem gerar a proporcionalidade de economia de água e de energia absorvida pelo processo rotineiro, devendo ser encontradas nas UNs que desenvolvem tais atividades.

III- Distribuição de Água

Na fase de distribuição de água, os benefícios ambientais se configuram com maior propriedade nos programas de redução de perdas e de uso racional da água,

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tendo em vista a economia de recursos naturais proporcionada, seja em termos de consumo de água como de energia. As informações sobre a estrutura física utilizada para a geração dos referidos benefícios podem ser obtidas nas UNs e, como as anteriores, valoradas de acordo com os registros contábeis para os ativos identificados (Gestores Adm e Operacionais, 2009). Em situações similares, deve ser providenciada uma segregação das referidas informações, pois, de acordo com procedimentos padrões, estão inseridas em um grupo geral do plano de contas contábil referentes a equipamentos (Gestores Adm e Operacionais, 2009). A partir da segregação e de uma codificação especial, nos períodos seguintes a captação do valor torna-se automática.

IV- Coleta, Tratamento de Esgoto e Destinação de Lodo

Nesta fase do processo operacional, identificou-se o potencial de benefícios ambientais que têm as Estações de Tratamento de Esgoto (ETE), as instalações específicas para tratamento de lodo para agricultura, instalações de compostagem, instalações de produção de água de reuso, instalações de queima de biogás, as instalações de produção de energia elétrica, as licenças ambientais para ETE e os estoques de materiais. Tais ativos têm grande potencial de geração de benefícios, os quais estão representados pelo tratamento do esgoto, aproveitamento do lodo e reciclagem da água (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

Nas UNs podem ser colhidos dados sobre o potencial existente referentes aos tratamento de esgoto e de seus resíduos, economia de água e de energia e capacidade de queima de biogás. As informações sobre esgotos tratados são insumos para a produção do relatório Sistemas de Abastecimento de Água e Esgotos Sanitários, no Departamento de Informações Empresariais (PII), da Superintendência de Planejamento Integrado (PI) e que, portanto, já está disponível no sistema de informações da Companhia (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

No quadro abaixo, apresenta-se o Balanço Ambiental (Ativos Ambientais) proposto.

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312 Quadro 1 - Demonstração - Balanço Ambiental (Ativos Ambientais)

ATIVOS AMBIENTAIS DIMENSÃO

ECONÔMICA FÍSICA

Qtde Unidade de Medida

I- Proteção de Manancial

 Exemplos identificados 1- Produção de Mudas

$Investimento X Mudas

2- Viveiros de Mudas $Investimento X

X Mil Árvores; Toneladas de CO/ano 2EQ capturados M3 de aumento de volume de água

II- Captação, Adução e Tratamento de Água  Exemplos identificados

1-Software de monitoramento de mananciais

$Investimento X MW Potencial de economia de Energia /ano ou Água/ano

2-Instalações de Reciclagem de Água $Investimento X m3 Potencial de Economia de Água /ano 3-Instalações para tratamento de Lodo de ETA $Investimento X m3_{Potencial de Tratamento de Lodo /ano}

4-Outorgas e licenças ambientais $Investimento

5-Pesquisas sobre recuperação dos mananciais $Investimento

6-Instalações de Produção de Energia Elétrica $Investimento X MW Potencial de Produção de Energia Elétrica /ano

X Toneladas Potencial Resíduos Não emitidos /ano

III- Distribuição de Água

 Exemplos identificados

1-Programa de redução de perdas de água

$Investimento X M3_{Potencial de Economia de: Água/ano;}

energia/ano ou produtos químicos/ano 2-Programa de Uso Racional de Água (PURA) $Investimento X M3_{Potencial de Economia de Água/ano}

IV- Coleta, Tratamento de Esgoto e

Destinação de Lodo

 Exemplos identificados 1- Estações de Tratamento de Esgoto

$Investimento X M3 Potencial de Tratamento de Esgoto/ano 2-Instalações de Tratamento de Lodo para

Agricultura e outros usos benéficos

$Investimento X Toneladas Potencial Resíduos Reciclados/ano

3-Instalações de Compostagem $Investimento X Toneladas Potencial Resíduos Reciclados /ano

4-Instalações de Produção de Água de Reuso $Investimento X M3_{Potencial de Economia de Água/ano}

5-Instalações de Aproveitamento de biogás $Investimento X Toneladas de CO2EQ evitados/ano

X Potencial de Geração de Energia /ano

6-Licenças Ambientais para ETE $Investimento

7- Estoques de materiais $Investimento X Toneladas de Material para Tratamento de

Esgoto

Total

As informações econômicas podem ser obtidas nos controles contábeis, mais especificamente no grupo de contas do ativo representativo das instalações necessárias ao referido processo de coleta, tratamento de esgotos, destinação de lodos, de reuso da água, que devem possuir subcontas específicas (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

4.3.2 Passivos ambientais

Este grupo do balanço ambiental tem por objetivo discriminar as obrigações presentes de desembolsos futuros decorrentes de impactos passados ocorridos ou as contraídas em função de benefícios futuros a serem gerados, nas fases operacionais das atividades da companhia ((Unctad/ISAR, 1998, FERREIRA, 2000; GUARNERI, 2001; GRAY, BEBBINGTON, 2001; GRAY, OWEN, ADAMS, 1996).

(20)

313

As atividades mantidas pelas referidas áreas operacionais envolvem, em várias situações, a captação de recursos junto a terceiros. Quando está relacionada especificamente com a atividade que resultará em proteção do meio ambiente, deve-se classificá-la como um passivo ambiental, pois é uma obrigação que está deve-sendo assumida em função de um benefício ambiental a ser gerado no futuro. As informações de ordem quantitativa devem ser colhidas nos documentos relativos aos planos ou prospectos de financiamento, em relação aos investimentos que serão feitos e os benefícios ambientais esperados.

O passivo ambiental decorrente de multas e indenizações é reconhecido contabilmente pela Companhia e a fonte de informação são os relatórios contábeis, incluindo notas explicativas. Ressalta-se, que não há medidas físicas correspondentes porque a ideia é a de que o balanço reflita benefícios futuros esperados e, no caso da multa, além de não haver esta expectativa, ela é decorrente de impactos passados (TINOCO, 2006, RIBEIRO, 2006; GÜNTHE, 2001; HAMID, 2002, FERREIRA, 2000; GRAY, BEBBINGTON,2001; GRAY,OWEN, ADAMS, 1996).

Quando a Companhia necessitar captar recursos de instituições financeiras, ou similares, para a realização de projetos ambientais, sejam pró-ativos ou remediativos, tais obrigações devem ser segregadas para efeito de elaboração do balanço ambiental. Mas somente constará do balanço como passivo ambiental se for possível sua clara identificação, total ou parcial.

O quadro a seguir apresenta os itens que compõem os passivos no Balanço Ambiental.

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314 Quadro 2 - Demonstração - Balanço Ambiental (Passivos Ambientais)

PASSIVOS AMBIENTAIS DIMENSÃO

ECONÔMICA FÍSICA

Proteção de Manancial

 Exemplos identificados Financiamentos

$Desembolso

Futuro X Mil mudas a plantar

Multas e Indenizações $Desembolso Futuro

Captação, Adução e Tratamento de Água

$Desembolso

Futuro X m3_{de reciclagem de água /ano}

Multas e Indenizações $Desembolso Futuro Distribuição de água  Exemplos identificados Financiamentos $Desembolso

Futuro X m3 de Economia de Água /ano

X MW de Economia de Energia /ano

X

m3_{Economia de Produtos Químicos}

/ano Multas e Indenizações

$Desembolso

Futuro

Coleta, tratamento de esgoto e destinação

de lodo

$Desembolso

Futuro X m3_{de Tratamento de esgoto /ano}

Multas e Indenizações

$Desembolso

Futuro

Total

As informações sobre os benefícios ambientais proporcionados pelos financiamentos ambientais deverão ser obtidas no projeto de investimento relacionado ao financiamento obtido, e quando não existirem a informação financeira não terá sua correspondente física (Gestores Adm e Operacionais, 2009).

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Tendo em vista a pobreza no processo de divulgação de informações ambientais pelo setor de saneamento e não permitem ao usuário externo, e talvez nem aos internos, inferir sobre a conduta de responsabilidade ambiental das Companhias deste setor. Destaca-se que na realidade, esse comportamento do setor não é diferente do que é praticado pela grande maioria das Companhias, independente do setor a que pertencem.

As informações disponíveis nos relatórios das empresas são basicamente qualitativas deixam a desejar sob o ponto de vista da tomada de decisão.

(22)

315

Nesse contexto, a pesquisa realizada possibilitou o desenvolvimento de um modelo conceitual de Balanço Ambiental.

O método de pesquisa-ação compreendeu reuniões, discussões com os gestores operacionais, administradores e financeiros e visitas técnicas às Unidades de Negócios para conhecimento dos aspectos principais das atividades operacionais, às áreas administrativas visando o entendimento de alguns dos controles existentes. Com base nas informações obtidas desenvolveu conjuntamente com os gestores organizacionais uma estrutura conceitual básica de contabilidade ambiental, que abrangem a realidade organizacional, similaridade com a contabilidade financeira, visando manter aderência às práticas da Empresa e o conhecimento dos potenciais stakeholders.

Dentre as contribuições das demonstrações ambientais desenvolvidas, está: 1. Balanço ambiental - evidenciar ações ambientais correlacionados aos ativos

controlados pela Companhia e as obrigações ambientais presentes decorrentes de fatos geradores ocorridos no passado, seja de caráter compulsório, como as penalidades e indenizações, ou seja, de caráter construtivo, como as ações de preservação do meio natural.

Acrescenta que a divulgação de tais informações é importante para evidenciar a política de gestão ambiental adotada pela Companhia, que demonstra ser bastante avançada em relação às práticas do setor. Entende-se que a adoção do modelo em pauta reconhecerá o que já é público – a forte relação das atividades da Empresa com o meio ambiente e, a partir delas, as medidas tomadas pela Companhia para amenizar seus efeitos nocivos e, para otimizar aqueles de natureza positiva.

A aplicação do modelo possibilitou enxergar exemplos de ações podem ser apropriadas e gerenciadas conforme as necessidades da companhia. No futuro, tal modelo deverá ser aprofundado e detalhado para acompanhar e refletir as alterações do processo operacional da Companhia. O referido aprofundamento deverá ocorrer, idealmente, a partir de discussões promovidas em grupos de trabalho multidisciplinar e interdepartamental.

Ressalte-se que do ponto de vista nacional, internacional e setorial, o modelo proposto é o que de melhor e mais avançado existe, considerando os aspectos ambientais, contábeis e de governança ambiental. Foi concebido para uma

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316

Companhia, contemplando suas características particulares, as quais têm uma complexidade maior em função da sobreposição de suas atividades operacionais com sua interação com o meio ambiente. O modelo tentou superar esta complexidade, no entanto, precisa ser monitorado e aperfeiçoado permanentemente para refletir a relação da Companhia com o meio ambiente e sua gestão ambiental.

Como a proposta é de integração desse conjunto de informações ambientais com o sistema de informações contábeis, espera-se sua formatação e conteúdo acompanhem a evolução do sistema contábil adotado pela Companhia, ou, se for o caso, que o sistema contábil avance para contemplar as informações ambientais que tenham caráter econômico.

A implantação definitiva do referido sistema requer que a Companhia discuta algumas variáveis como: nível de detalhamento dos recursos, medidas físicas adequadas para refletir os referidos benefícios e impactos gerados em sua atividade; forma de sistematização das informações, a periodicidade da divulgação e a forma como será divulgada, se no relatório de sustentabilidade anual, por exemplo.

A partir das proposições desenvolvidas nesta pesquisa sugere como pesquisa: a aplicação do modelo proposto nas companhias que compõem o setor, a fim de analisar comparativamente os resultados ambientais produzidos.

Dentre as limitações da pesquisa destaca-se que desenvolveu um modelo de acordo com as características operacionais das companhias que atuam no contexto nacional, na área de saneamento.

______

Nota:

Apresentado no Conference on Environmental Management and Accounting (2012)

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