O ORÇAMENTO PÚBLICO E PRIVADO: Diferenças e
O ORÇAMENTO PÚBLICO E PRIVADO: Diferenças e Similaridades
Similaridades
Marcelo Raducziner Sá Rêgo Marcelo Raducziner Sá Rêgo
Mestre em Gestão Empresarial na Escola Brasil
Mestre em Gestão Empresarial na Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas da Fundação Getulio Vargas –eira de Administração Pública e de Empresas da Fundação Getulio Vargas – EBAPE/FGV
EBAPE/FGV
SUMÁRIO SUMÁRIO
As práticas de orçamento público e empresarial têm a principio poucas similaridades, além do termo As práticas de orçamento público e empresarial têm a principio poucas similaridades, além do termo “orçamento” e de estarem vinculadas ao aspecto genérico de controle de receitas e gastos. O artigo a “orçamento” e de estarem vinculadas ao aspecto genérico de controle de receitas e gastos. O artigo a seguir, baseado em uma revisão das referências sobre ambas as práticas, busca apresentar as várias seguir, baseado em uma revisão das referências sobre ambas as práticas, busca apresentar as várias diferenças entre essas duas peças de gestão. Entre os aspectos comparados estão a origem, os conceitos, diferenças entre essas duas peças de gestão. Entre os aspectos comparados estão a origem, os conceitos, os princípios, as práticas, os objetivos específicos, os processos de preparação, aprovação e os princípios, as práticas, os objetivos específicos, os processos de preparação, aprovação e procedimentos de controle. O autor destaca a seu ver que a principal diferença entre elas reside no fato procedimentos de controle. O autor destaca a seu ver que a principal diferença entre elas reside no fato de que na administração pública o orçamento permanece vinculado à missão de autorizar o gasto, e na de que na administração pública o orçamento permanece vinculado à missão de autorizar o gasto, e na administração privada o papel do orçamento é de orientar o resultado. Além disso, as quantidades de administração privada o papel do orçamento é de orientar o resultado. Além disso, as quantidades de agentes influentes bem como as condições que cercam o processo orçamentário definem sua forma, agentes influentes bem como as condições que cercam o processo orçamentário definem sua forma, conteúdo e capacidade de execução. Sendo mais enxuto nesses aspectos o orçamento empresarial conteúdo e capacidade de execução. Sendo mais enxuto nesses aspectos o orçamento empresarial permite maior agilidade e flexibilidade que seu
permite maior agilidade e flexibilidade que seu primo público.primo público. Palavras-chave: orçamento público, orçamento empresarial; Palavras-chave: orçamento público, orçamento empresarial;
ABSTRACT ABSTRACT
The practices of public and private budgets have very few similarities, apart from of the term “budget” The practices of public and private budgets have very few similarities, apart from of the term “budget” and the link with the general concept of revenues and cost controls. This article is based on a reference and the link with the general concept of revenues and cost controls. This article is based on a reference review about of both tools, with a view to presenting the various differences between these two review about of both tools, with a view to presenting the various differences between these two managerial parts.
managerial parts. Among the aspects comparAmong the aspects compared, there are their origin, their coned, there are their origin, their concepts; their principles;cepts; their principles; practices; specific objectives, preparation, approval and control process. The author reveals in his own practices; specific objectives, preparation, approval and control process. The author reveals in his own view that the main difference between these tools, is the fact that in public administration the budget view that the main difference between these tools, is the fact that in public administration the budget remains linked with the mission of cost authorization, and in private business the budget is focused on remains linked with the mission of cost authorization, and in private business the budget is focused on return of results. Additionally, the number of influences, as well as the conditions around the budgeting return of results. Additionally, the number of influences, as well as the conditions around the budgeting process defines their own lay-out, context and execution capacity. Being simpler in all of these aspects, process defines their own lay-out, context and execution capacity. Being simpler in all of these aspects, the private budget allows for more agility and
the private budget allows for more agility and flexibility than his public cousin.flexibility than his public cousin. ..
Keywords: Public budget, private budget. Keywords: Public budget, private budget.
IINTRODUÇÃONTRODUÇÃO
Antes de iniciar o ataque ao objetivo principal desse artigo que se refere à comparação entre o Antes de iniciar o ataque ao objetivo principal desse artigo que se refere à comparação entre o orçamento público e o orçamento empresarial, é pertinente apresentar em primeiro lugar a definição do orçamento público e o orçamento empresarial, é pertinente apresentar em primeiro lugar a definição do
que seja orçamento. Horngren (2000) ao definir orçamento privado o faz simplesmente considerando-o que seja orçamento. Horngren (2000) ao definir orçamento privado o faz simplesmente considerando-o como um plano de ação futuro da a
como um plano de ação futuro da administração para um determinado períododministração para um determinado período11..
Tal definição também é cabível para o orçamento público. Entretanto a fim de tornar mais claro Tal definição também é cabível para o orçamento público. Entretanto a fim de tornar mais claro do que se trata o orçamento, vale acrescentar que no mencionado “plano” estão incluídas e consolidadas do que se trata o orçamento, vale acrescentar que no mencionado “plano” estão incluídas e consolidadas todas as receitas e gastos, entradas e saídas, sejam elas financeiras, econômicas e/ou de recursos de uma todas as receitas e gastos, entradas e saídas, sejam elas financeiras, econômicas e/ou de recursos de uma determinada organização, pública ou privada, conforme a pretensão dessa organização em cumprir com determinada organização, pública ou privada, conforme a pretensão dessa organização em cumprir com objetivos ao longo de um determinado período.
objetivos ao longo de um determinado período.
Ainda sobre o orçamento público, segundo a
Ainda sobre o orçamento público, segundo a Cartilha do Orçamento preparado pela Consultoria deCartilha do Orçamento preparado pela Consultoria de Orçamento Fiscalização e Controle do Senado Federal, ele
Orçamento Fiscalização e Controle do Senado Federal, ele é o instrumento por meio do qual o governoé o instrumento por meio do qual o governo estima as receitas que irá arrecadar e fixa os gastos que espera realizar durante o ano. Trata-se de uma estima as receitas que irá arrecadar e fixa os gastos que espera realizar durante o ano. Trata-se de uma peça de planejamento, no qual as políticas públicas setoriais são analisadas, ordenadas segundo sua peça de planejamento, no qual as políticas públicas setoriais são analisadas, ordenadas segundo sua prioridade e selecionadas para integrar o plano de ação do governo, nos limites do montante de recursos prioridade e selecionadas para integrar o plano de ação do governo, nos limites do montante de recursos passíveis de serem mobilizados para financiar tais gastos.
passíveis de serem mobilizados para financiar tais gastos.22 Observações sobre as Referências Utilizadas Observações sobre as Referências Utilizadas
Com relação à busca de referências relacionadas sobre cada uma das versões de orçamento, Com relação à busca de referências relacionadas sobre cada uma das versões de orçamento, público e privada, é preciso salientar que o objetivo do presente artigo não constituiu a realização de público e privada, é preciso salientar que o objetivo do presente artigo não constituiu a realização de uma extensa revisão sobre nenhum dos dois temas.
uma extensa revisão sobre nenhum dos dois temas. Nesse sentido, destacamos que grande parte das
Nesse sentido, destacamos que grande parte das referências encontradas sobre orçamento públicoreferências encontradas sobre orçamento público tratam do tema vinculado-o primordialmente a aspectos legais; macroeconômicos; pelo seu caráter tratam do tema vinculado-o primordialmente a aspectos legais; macroeconômicos; pelo seu caráter político; ou ainda como meio de organização e comunicação de políticas públicas visto que o assunto político; ou ainda como meio de organização e comunicação de políticas públicas visto que o assunto obrigatoriamente passa por essas esferas. Assim para realização desse artigo, a principal referência obrigatoriamente passa por essas esferas. Assim para realização desse artigo, a principal referência utilizada em relação à versão pública, foi o livro Orçamento Público de James Giacomoni (2005), por utilizada em relação à versão pública, foi o livro Orçamento Público de James Giacomoni (2005), por sua abrangência, tanto histórica, quanto conceitual. Reforçam o presente trabalho outras referências sua abrangência, tanto histórica, quanto conceitual. Reforçam o presente trabalho outras referências utilizadas como Contribuintes e Cidadãos compreendendo o Orçamento Federal
utilizadas como Contribuintes e Cidadãos compreendendo o Orçamento Federal de Rezende e de Rezende e Cunha [etCunha [et al] (2002). Vale ressaltar, entretanto que a maioria dos textos ut
al] (2002). Vale ressaltar, entretanto que a maioria dos textos utilizados analisam o orçamento federal doilizados analisam o orçamento federal do Brasil, sem considerar os aspectos relacionados com orçamento de estados e municípios, tal condição é Brasil, sem considerar os aspectos relacionados com orçamento de estados e municípios, tal condição é um limitador do
um limitador do trabalho, ora apresentado.trabalho, ora apresentado. Por outro lado, sobre
Por outro lado, sobre orçamento empresarial, foram encontrados diversos textos, que detalhavamorçamento empresarial, foram encontrados diversos textos, que detalhavam desde as funções do orçamento, seus processos de implantação e uso, as armadilhas que os orçamentos desde as funções do orçamento, seus processos de implantação e uso, as armadilhas que os orçamentos podem trazer e as soluções e técnicas que as superam. Apesar disso, selecionamos dos textos podem trazer e as soluções e técnicas que as superam. Apesar disso, selecionamos dos textos pesquisados aqueles que apresentavam uma visão abrangente sobre o tema. Entre os textos selecionados pesquisados aqueles que apresentavam uma visão abrangente sobre o tema. Entre os textos selecionados 11. Horngren, 1997, p.125. Horngren, 1997, p.125
destacamos: Orçamento Empresarial de Glenn Welsch, (1983); Orçamento Estratégico de Carlos Sá e José Moraes; e Contabilidade de Custos de Horngreen et al (2000).
Comparando as referências sobre o orçamento público e o privado foi possível observar ainda uma distinção em termos de profundidade dos temas. Enquanto que os textos sobre orçamento empresarial, detalham o orçamento até um nível operacional, exemplificando a prática orçamentária. Nos textos sobre orçamento público, o enfoque utilizado é de cunho conceitual e menos operacional.
Complementarmente foram identificados alguns trabalhos que se aproximam do objetivo do presente artigo, entre eles destaca-se a dissertação “Uma proposta para utilização do Orçamento Empresarial na Administração Pública”, de Hilton Lopes José Blaschek, 2005.
O Início da Comparação entre o Público e o Privado: Origens e Funções
A comparação entre orçamento empresarial e o orçamento público é possível basicamente quando considerado o objetivo genérico de identificar a origem de recursos e permitir o controle de gastos, visando o alcance de uma intenção de resultados como já mencionado. A semelhança entre essas duas ferramentas de gestão, aparentemente similares pelo do termo “orçamento”, e de seu objetivo genérico é bastante limitada. As diferenças começam pela origem distinta e pelo respectivo enfoque de controle, sendo a primeira voltada à gestão privada, e a segunda voltada para a gestão pública.
Com relação à origem, sobre o orçamento público sugere-se que seu embrião surgiu na Inglaterra no ano de 1217, a partir do artigo 12 da Carta Magna outorgada pelo Rei João, no qual define-se que tributos só poderiam ser instituídos pelo Conselho de Comuns, com exceção de finalidades específicas de resgate do Rei e casamento de sua filha mais velha. O modelo veio evoluindo aos poucos, mas somente passou a ser visto como um orçamento formalmente acabado, quando no ano de 1822 o Chanceler do Erário passou a apresentar ao Parlamento uma exposição das receitas e despesas para o exercício3. Da mesma forma em outros países modelos de orçamento público surgiram e evoluíram, agregando novos princípios, conceitos e práticas adaptadas a suas próprias realidades sociais e políticas, sempre visando o aumento de controle sobre a capacidade de geração de receitas e execução de dispêndios.
Sobre a origem do orçamento privado, sua história é mais recente. Remonta aos anos 20 do século passado nas empresas com um enfoque, muito vinculado aos sistemas de gestão e controle de custos, como pesquisaram Hilton e Blaschek4. A necessidade de controlar e gerir as atividades que visam a sobrevivência e perpetuação das organizações privadas que aos poucos foram moldando o que seria 2Cartilha do Orçamento, 2006.
3. Esse parágrafo está amparado em Giacomoni, 2005, p.45 e 46. 4Hilton e Blaschek, 2005, p.4.
chamado de orçamento empresarial. Através dos anos, o orçamento empresarial veio conquistando espaço e se tornando uma peça de fundamental relevância para assegurar níveis de controle de resultado e eficiência. Entretanto cabe observar que desde o início, o orçamento empresarial já embutia os conceitos e o enfoque atual de planejamento e controle e por conseqüência, de desempenho. Afinal como Welsch (1983) destaca em relação aos fundamentos do orçamento empresarial, “planejamento e controle” não se tratam de técnicas separadas e independentes do processo de administração. Na verdade, fazem parte do orçamento. A ele estão integradas numerosas abordagens e técnicas de administração, como: previsão de vendas; sistemas de quotas de vendas; orçamentos de capital; análise de fluxos de caixa; análises de custo-volume-produção; orçamentos variáveis; estudos de tempos e movimentos; controles de produção e de estoques e de custos; administração por objetivos; planejamento estratégico, de controle de produção; de recursos humanos5.
Nas visões de Welsch (1983)6, de Horngren (2000)7 e de Sá (2005)8, o orçamento empresarial é uma peça de integração, orientação, e de coordenação de esforços organizacionais e exatamente por isso, acaba sendo também de comunicação para todos na organização das intenções de futuro e de retorno de investimento e de esforços.
Mesmo com mais tempo de utilização que o empresarial, o orçamento público por sua vez somente passou recentemente a incorporar uma visão de planejamento, gestão e coordenação de esforços. Em sua origem sua principal função foi de controle político, visando minimizar o apetite por maiores gastos do executivo que eram relacionados a novos e/ou maiores tributos.
Nas primeiras décadas do século XX, o orçamento público começou a incorporar elementos que iam além da simples exposição de receitas e despesas. Aos poucos ele se transformou em uma ferramenta de apresentação do programa de trabalho para o próximo exercício. Com Keynes, nos anos 30, que o orçamento público passou a incorporar também conceitos de política fiscal e de estabilização monetária influenciando na expansão e/ou retração das atividades econômicas9.
Os Agentes e os Papéis Orçamentários nos Meios Público e Privado.
Uma importante distinção na comparação entre quaisquer aspectos de ambientes como o público e o privado está no que podemos chamar de agentes e seus papéis orçamentários. Na esfera pública do Brasil atual, os poderes de estado, são exercidos pelo Executivo, Legislativo e Judiciário e os papéis e deveres sobre o orçamento público são distribuídos entre o Executivo e o Legislativo. O primeiro além 5Welsch, 1983, p.22.
6Welsch, 1983, p.22. 7Horngren, 2000, p.125. 8Sá, 2005, p.1.
de ser o propositor é o executor do orçamento, já o poder Legislativo também propõe, a partir de emendas orçamentárias, além de ser o aprovador e fiscalizador da execução do orçamento pelo Executivo. Esse modelo é conhecido como misto de distribuição de poderes.10 Na Tabela 1 – Modelos
de Distribuição de Poderes no Orçamento Público, apresentam-se os três modelos de distribuição de poderes orçamentários.
Papel Modelo
Proposição Aprovação Execução Fiscalização Executivo Executivo Legislativo Executivo Legislativo Legislativo Legislativo Legislativo Executivo Legislativo Misto Executivo e
Legislativo Legislativo Executivo Legislativo
Tabela 1 – Modelos de Distribuição de Poderes no Orçamento Público
As diferenças, portanto entre os modelos de distribuição de poderes sobre o orçamento estão basicamente vinculados sobre o aspecto de proposição orçamentária, visto que não há variações sobre os papéis de execução e fiscalização. Vale salientar que o termo fiscalização traz o significado de exame, sindicância e vigilância11, sendo exatamente um dos papeis esperados do legislador sobre o executivo.
As diferenças entre o orçamento público e o privado, surgem na comparação entre o já comentado exercício de poderes sobre o orçamento. Para as organizações empresariais o papel de “fiscalizar” não tem o mesmo significado. Em seu lugar surge o papel de “controlar”.
O “controle” tem uma conotação vinculada ao manter sob domínio, orientar, e dirigir12. Tal diferença não é tão sutil como pode parecer. O termo controle representa exatamente o que se espera na implantação de um sistema orçamentário no âmbito privado, ou seja, orientar os gestores na direção do plano definidos ou auxiliando na alteração dos mesmos, seja mantendo sobre controle os custos e gastos planejados e/ou o desempenho esperado. Nas organizações privadas os papéis de proposição, execução e controle distribuem-se entre os diversos níveis da organização, além do fato de dependendo do momento esses papéis se alternam, sendo que quem propõe inicialmente, poderá ser responsável por executar e ainda mais adiante por controlar os resultados alcançados. Assim os papéis são definidos pela forma que o orçamento é preparado e utilizado pela organização. Basicamente em termos de modelos de preparação orçamentária três são os mais comuns: De Cima-para-Baixo, De Baixo-para-Cima e Misto. Nos primeiro modelo a Alta Direção da organização define o orçamento, sem participação de outros níveis hierárquicos da organização. No modelo de Baixo-para-Cima, Níveis de coordenação e média 10. 2005, p.55
111975, p.631 12. 1975, p.377
gerência fazem suas proposições orçamentárias e a partir de sua consolidação a Alta Direção aprova normalmente após ajustes a partir de uma visão mais ampla da organização, de seu ambiente de negócios e dos desafios propostos para o período. Vale ressaltar que em todos os modelos o papel de aprovação é da Alta Direção. No modelo Misto, tanto a Alta Direção, quanto outros níveis hierárquicos fazem suas proposições que são posteriormente consolidadas. Em todos os modelos a execução e o controle estão distribuídos pela organização de acordo com a responsabilidade de cada uma das unidades organizacionais e dos níveis hierárquicos por elas encarregados. Na Tabela 2 - Modelos de Papéis e Responsabilidades Orçamentários é possível verificar os modelos e os papéis relacionados.
Papel Modelo
Proposição Aprovação Execução Controle De Cima para
Baixo
Alta Direção Alta Direção Toda a
organização Toda aorganização
De Baixo para Cima
Nível de coordenação e média gerência
Alta Direção Toda a
organização Toda aorganização
Misto Alta Direção e
Nível de coordenação e média gerência
Alta Direção Toda a
organização Toda aorganização
Tabela 2 - Modelos de Papéis e Responsabilidades Orçamentários
Os Princípios do Orçamento
Diferentemente do orçamento empresarial, em que os princípios que regem sua preparação e uso seguem preceitos contábeis, administrativos e fundamentalmente voltados à tomada de decisão gerencial, no orçamento público, sua orientação segue regras, também chamados de princípios que tem como finalidade assegurar a consistência e auxiliar no processo de controle parlamentar. Por essa razão alguns desses princípios estão incorporados na legislação13. A Tabela 3 – Princípios do Orçamento Público14a seguir apresenta de forma resumida esses princípios:
13. Giacomoni, 2005, p.70.
Princípio Descrição Finalidade
Unidade ou
Totalidade Apesar de poderem existir múltiplosorçamentos para as unidades e órgãos das mais diversas finalidades todos devem ser consolidados em uma única peça orçamentária.
Possibilitar o conhecimento total das finanças públicas.
Universalidade O orçamento deve conter todas as receitas e despesas do Estado Orçamento
Bruto O orçamento deve apresentar seusvalores independentes de deduções de quaisquer tipos.
Possibilitar o conhecimento do volume total de receitas e despesas a serem aprovadas pelos parlamentares e
utilizadas pelo executivo impedindo que este último realize operações sem a prévia autorização parlamentar. Anualidade ou
Periodicidade O orçamento deve considerar umperíodo fixo de previsão de receitas e despesas
Possibilita a aprovação pelos
parlamentares a cada novo período. Não-afetação
das Receitas Não comprometimento de receitasatuais e futuras para atendimento de determinados gastos
Assegurar a liberalização de recursos para certos tipos de gastos (como juros) e flexibilizar o uso dos mesmos pelo executivo
Discriminação ou
Especialização
As receitas e despesas devem ser
detalhadas e discriminadas permitindo a identificação da origem e aplicação dos recursos
Permite maior facilidade na fiscalização parlamentar
Exclusividade O orçamento somente deve tratar de
assuntos orçamentários Evita a utilização do esforço deaprovação do orçamento, normalmente mais rápida que para outras matérias, para aprovação dessas.
Equilíbrio Receitas e despesas devem ser
equiparadas. Busca impedir o déficit nas contaspúblicas, obrigando a previsão de receitas para quaisquer gastos Clareza A linguagem do orçamento deve ser
clara e compreensível Permitir o acesso de todas asinformações do orçamento
Publicidade Divulgação do orçamento Permitir a divulgação e conseqüente fiscalização por todos da execução do orçamento
Exatidão As informações devem ser
dimensionadas de forma exata. Assegurar a exatidão e odimensionamento da capacidade de recursos disponíveis no orçamento. Programação Apoiar o uso e a administração dos
recursos do orçamento Definição dos recursos, dos meios paraaplicação e da aplicação em si
Tabela 3 – Princípios do Orçamento Público
No orçamento empresarial mesmo para aqueles princípios que seriam igualmente aplicáveis, sua finalidade difere. Como já comentado na versão privada, a finalidade do orçamento é o atendimento a própria gestão da organização em termos de planejamento e controle. Nesse contexto, princípios como o da Unidade, Universalidade, Discriminação e da Programação fazem sentido em virtude de permitir ao
gestor e sua equipe as informações suficientes para execução de seu trabalho. Ainda considerando o objetivo de planejamento e controle de resultados, Welsch (1983), apresenta também os princípios que segundo ele fundamentariam as bases para a implantação e atendimento a finalidade orçamentária empresarial. Esses princípios estão resumidos na Tabela 4 – Princípios de Planejamento e Controle.15
Princípio Descrição Finalidade
Envolvimento
Administrativo Envolvimento de diversas áreas daorganização Assegurar tanto a participação napreparação, como no uso do orçamento. Adaptação
Organizacional O orçamento deve considerar aestrutura organizacional e as diferentes atividades e responsabilidades de cada unidade organizacional, bem como dos níveis hierárquicos.
Fundamentar a distribuição de
responsabilidades sobre o orçamento e posteriormente sobre a operação e o controle de desempenho, evitando a duplicidade de esforços.
Contabilidade por área de
responsabilidade
Classificação de dados e informações contábeis e operacionais de acordo com a estrutura de controle de desempenho definida
Assegurar o controle da operação e do orçamento em termos de desempenho vinculado ao próprio modelo
orçamentário Orientação por
resultados O orçamento deve estar vinculado aosobjetivos organizacionais Assegurar que o orçamento siga asintenções estratégicas da organização Comunicação
Integral Tanto as premissas, quanto oacompanhamento do desempenho devem ser comunicados aos participantes
Assegurar o envolvimento e a participação da organização, na
preparação do orçamento; no controle de desempenho; e no atendimento das intenções estabelecidas
Expectativas
Realistas Desenvolvimento do orçamentoconsiderando o equilíbrio entre a realidade de operação e as intenções estratégicas da organização.
Assegurar que os objetivos definidos no orçamento sejam alcançáveis e reais, assegurando a motivação e o
envolvimento da organização Oportunidade O orçamento é um processo contínuo e
como tal deve haver o tempo e a oportunidade adequada para prepará-lo e colocá-lo em prática
Assegurar a realização do processo
Aplicação
Flexível O orçamento deve ser um guiaorientador e deve considerar a flexibilidade necessária à própria operação da empresa
Evitar que o orçamento seja um limitador da ação organização.
Acompanhamento O desempenho deve ser acompanhado Assegurar o atendimento aos objetivos organizacionais, a partir de percepção pela necessidade de ações de ajuste dos desvios; do reconhecimento de
desempenhos favoráveis; e criação de condições para aperfeiçoamento do planejamento organizacional.
Tabela 4 – Princípios de Planejamento e Controle
Diferentemente dos princípios apresentados para o orçamento público, os princípios apontados por Welsch estão mais vinculados à implantação e uso de um processo de planejamento e controle através do orçamento. O enfoque, portanto é mais operacional. Além disso cabe destacar que esses princípios servem mais como uma orientação, como boas práticas a serem seguidas e adotadas. Por tais condições esses princípios são igualmente aplicáveis ao orçamento público.
A Preparação e a Composição de Orçamentos
O processo orçamentário pode ser subdividido em três grandes blocos de atividades conforme apresentado no Diagrama 1 – Etapas do Processo Orçamentário: Elaboração da Proposta Orçamentária, Aprovação da Proposta e Acompanhamento do Orçamento.
Diagrama 1 – Etapas do Processo Orçamentário
Especificamente sobre a elaboração do orçamento independentemente de ser privado ou público, a primeira atividade a ser observada é a coleta e compilação de informações dos elementos que auxiliam e compõe o orçamento. Em suma, o orçamento resulta de um exercício de planejamento e para tal o elaborador da proposta deve amealhar uma série de dados que serviram como base para início dos trabalhos. Essas informações auxiliam na definição das premissas e no modelo a ser utilizado na preparação do orçamento.
Na iniciativa privada tais atividades costumam estar a cargo da área financeira ou dependendo do porte da organização de uma área específica de planejamento e orçamento. Da mesma forma a abrangência dos dados a serem utilizados estão vinculados com o porte das organizações e sua diversidade em termos de operações, produtos e serviços. Na Tabela 5 – Fontes e Dados para Desenvolvimento Orçamentário, apresentam-se alguns exemplos de dados a serem utilizados na elaboração do orçamento.
Fonte Dados
Internas da
organização Premissas estratégicas da organizaçãoPrevisões de venda
Dados de volumes de operação, produtividade e eficiência Resultados de períodos anteriores
Externos a
organização Estimativas econômicasDados da concorrência
Dados de comportamento de mercado e de clientes
Tabela 5 – Fontes e Dados para Desenvolvimento Orçamentário
De forma semelhante para o orçamento público o elaborador da proposta orçamentária utiliza-se de dados e informações que formam sua base de trabalho. Em termos federais, o responsável pela elaboração da proposta é a Secretária de Orçamento Federal (SOF). E entre os dados considerados estão as atribuições e competências dos diversos órgãos setoriais, especificação de produtos e serviços a serem prestados, clientela atendida, demanda por serviços por parte da comunidade, rede física, recursos humanos disponíveis, ações prioritárias e fontes de financiamento.16
Como no orçamento privado a necessidade de dados e informações está vinculada ao porte da organização e da diversidade de serviços que ela presta. Dessa forma a SOF terá maior demanda de informações que um pequeno município ou do que um estado.
De forma bastante simplificada os elementos que compõe um orçamento são muito similares: receitas e despesas, consideradas contabilmente de acordo com a natureza de cada instituição. Por exemplo: enquanto uma empresa comercial, projeta suas vendas para o próximo período orçamentário; um governo municipal ao preparar seu orçamento, projeta sua arrecadação de impostos, além dos valores de possíveis repasses estadual e federal. Seguindo nosso exemplo, mas com relação a despesas, enquanto a empresa comercial projeta seus custos de folha de pagamento, ou seus custos das mercadorias vendidas (CMV) 17 ou suas despesas de publicidade; o governo municipal projeta suas despesas correntes de pagamentos ao funcionalismo público, ou suas despesas com programas assistenciais e etc.
A partir dos dados e informações obtidos o elaborador do orçamento inicia a segunda atividade de preparação de um orçamento: a manipulação18 dos dados de receitas e despesas, a fim de configurar a proposta orçamentária. Nessa atividade podem ser consideradas medidas relacionadas a volumes físicos e a valores financeiros. Ainda seguindo nosso exemplo: na empresa comercial, a simulação pode 16Giacomoni, 2000, p.222.
17“CMV: Custo das Mercadorias Vendidas é a soma dos itens vendidos pela entidade em determinado período, extraídos da
considerar a quantidade de clientes (volume físico) e o valor médio de consumo por cliente (valor financeiro), ou ainda a variação de ambos componentes para chegar a sua projeção de vendas em um determinado período. No governo municipal, da mesma forma, na projeção de arrecadação de ISS é possível considerar a quantidade de empresas (volume físico) e o valor médio de arrecadação por empresa (valor financeiro), ou ainda a variação de ambos componentes.
Nesse sentido o modelo, proposto por Welsch (1983), apresentado no Diagrama 2 – Planejamento e Controle de Entradas e Saídas para Maximizar Lucros19
a respeito do que seria a composição de um orçamento empresarial, pode auxiliar na formação de um conceito genérico sobre seus componentes e as diferenças entre as duas versões de orçamento.
Diagrama 2 – Planejamento e Controle de Entradas e Saídas para Maximizar Lucros
Com o mesmo propósito de apresentar um conceito genérico sobre o orçamento privado, adaptamos a visão de Welsch para o que seria a versão pública no Diagrama 2 - Planejamento e Controle de Entradas e Saídas para o Equilíbrio Fiscal e Orçamentário.
18O termo “manipular” está relacionado com a execução de exercícios de variação e simulação dos elementos que compõe o
orçamento.
Diagrama 3 - Planejamento e Controle de Entradas e Saídas para o Equilíbrio Fiscal e Orçamentário
Obviamente, em ambos os diagramas o que se vê é uma simplificação de um processo bem mais complexo e somente deve ser considerado a título de comparação. Nesse sentido, enquanto o orçamento empresarial teria como finalidade, a manipulação maximização do lucro, o orçamento público teria como objetivo o equilíbrio fiscal e orçamentário dos governos.
Outro fator de distinção é o conceito de vinculação de receitas aplicado ao orçamento público. No orçamento empresarial, o administrador possui liberdade para decidir como quer gastar os recursos que se fazem disponíveis a partir da operação da empresa. Essa flexibilidade lhe permite ações como incrementar ou reduzir receitas, redistribuir recursos, aumentar ou reduzir gastos, etc. O orçamento funciona mais como um guia, sem necessariamente amarrar a operação.
Muito diferente disso, no orçamento público, diversas receitas ficam vinculadas a destinações específicas e não podem ser redistribuídas ou utilizadas para outros fins. Um exemplo dessa situação é a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), que é fortemente destinada aos gastos com seguridade social.20 Da mesma forma também existem despesas que são obrigatórias por representarem direitos legalmente constituídos21. Portanto por mais que seja relevante ou prioritário, alterar excedentes de recursos para áreas deficitárias, há extensas restrições.
Rezende (2002) também observa que considerando que se faz necessário obedecer a regras de vinculação e destinação dos valores arrecadados de tributos e contribuições e que essa arrecadação não reage diretamente de acordo com a evolução da economia, a elaboração do orçamento e por conseqüência a política tributária e a de gastos do governo, acabam sendo influenciadas, visto que
20Rezende et al, 2002, p.23. 21Rezende et al, 2002, p27
limita-se, tanto a previsão de receitas, como a capacidade de distribuição e utilização das mesmas de acordo com as necessidades22.
A Elaboração da Proposta de Orçamento Público
Segundo Giacomoni a elaboração da proposta de orçamento federal do Brasil é constituída de quatro etapas, apresentadas de forma resumida na Tabela 6 – Etapas da Elaboração de Proposta Orçamentária Federal.23
Etapas Descrição
1. Fixação de Diretrizes e Normas
Globais Estabelecimento de diretrizes e coleta de informações para oorçamento 2. Estimativa de Receitas Captação de dados de arrecadação dos inúmeros órgãos
responsáveis, análise e projeção das receitas mensais.
3. Definição de Limites Definição do volume de recursos necessários para manutenção das ações básicas sob responsabilidade da administração federal, considera-se o alinhamento da série histórica, revisão da última dotação, e estimativa de execução provável.
4. Análise e distribuição dos limites análises da proposta de expansão de atividades e projetos
Elaboração de programação de trabalho por cada unidade orçamentária e apresentação de proposta de expansão de atividades, para posterior distribuição de limites pelo Órgão Central.
Tabela 6 – Etapas da Elaboração de Proposta Orçamentária Federal
Giacomoni informa que no exercício de 2000, uma quinta etapa antecedeu a etapa de Estimativa de Receitas. Nesse exercício essa etapa extraordinária, chamada de Montagem da Estrutura do Orçamento anual, foi necessária em virtude de alguns fatores: alteração nas classificações orçamentárias e a elaboração concomitante do plano pluri-anual para o período 2000-2003.24
Em princípio a comparação entre a elaboração de uma proposta orçamentária pública e uma privada poderia não apresentar grandes diferenças visto que em ambos os casos de forma bastante resumida: colhem-se informações, fazem-se simulações em busca do melhor equilíbrio entre receitas e gastos que será apresentada de acordo com a linguagem adequada para aprovação pelas esferas competentes. Entretanto realizar tal comparação com base nas referências utilizadas é uma tarefa um tanto limitada em função da distinção em termos de detalhe que as mesmas oferecem. Tal situação fica patente na Tabela 7 – Comparação das Etapas de Elaboração de Proposta de Orçamento que apresenta a
22Rezende et al, 2002, p.23. 23Giacomoni, 2005, p.222. 24Giacomoni, 2005, p.222.
comparação entre as etapas do processo de elaboração da proposta orçamentária pública e privada, identificadas por Giacomoni e por Horngren respectivamente.
Orçamento Público Orçamento Empresarial:
(1) Fixação de Diretrizes e Normas Globais
(2) Montagem da Estrutura do Orçamento anual (1) Definição de Premissas Orçamentárias (3) Estimativa de Receitas (2) Orçamento de Receitas
(4) Definição de Limites (3) Orçamento de Produção; (4) de Uso e Aquisição de Materiais; (5) Mão de Obra; (6) Custos Indiretos de Produção; (7) de CMV; (8) de Despesas e outros Custos
(5) Análise e distribuição dos limites análises da
proposta de expansão de atividades e projetos (9) Orçamento de investimentos e projetos; (10)de capital; e (11) de caixa.
Tabela 7 – Comparação das Etapas de Elaboração de Proposta de Orçamento
Entretanto as diferenças entre a proposta orçamentária pública e a privada não estão somente vinculadas as atividades e seu nível de detalhamento, mas principalmente a forma que essa proposta assume. Isso por que o orçamento público tem caráter e força de Lei. Assim o sistema orçamentário brasileiro está definido nos artigos 165 a 169 da Constituição Federal e é constituído da Lei Orçamentária Anual (LOA) da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e do Plano Plurianual (PPA).
Assim enquanto que a LDO, elaborada anualmente tem como objetivo detalhar as metas e prioridades da administração para o ano subseqüente, orientando a elaboração da LOA que estima as receitas e fixa as despesas de toda a administração pública federal para o ano subseqüente. O PPA por sua vez, vigora por quatro anos, estabelecendo as diretrizes, objetivos e metas da administração federal para as despesas de capital e os programas de duração continuada, veiculando, portanto, um planejamento de médio prazo. 25
Para as organizações privadas o orçamento assume um caráter bem menos rígido. Entretanto como Sá (2006) comenta, dependendo da natureza de negócios da organização o orçamento pode ser encarado como uma “trilha”, assumindo uma postura mais flexível e permissiva, ou “trilho”, ou seja, com caráter mais restritivo, coibindo que o orçamento se torne um alvo móvel.26. Tais posturas também deveriam estar refletidas no nível de detalhamento do orçamento, ou seja, quanto maior o enfoque no “trilho”, mais detalhado e discricionário.
25Consultoria de Orçamento Fiscalização e Controle do Senado Federal, 2006. 26Sá, 2006, p.233.
A Aprovação do Orçamento
Depois que a proposta de orçamento está finalizada surge uma nova fase do processo orçamentário, sua aprovação.
No orçamento privado a aprovação é realizada pelos níveis mais altos da organização como já apresentado na Tabela 2 - Modelos de Papéis e Responsabilidades Orçamentários. O processo de aprovação segue, portanto os critérios de hierarquia e alçada de decisão própria de cada organização.
Para o orçamento público o caráter legal implica, como em qualquer outra lei, um processo legislativo com seguintes passos: discussão, emenda, votação e sansão presidencial.27
Nesse momento é que se verifica a principal diferença entre o orçamento público e privado e está relacionado com as características do poder e interesse de cada um dos agentes envolvidos, visto que, o processo de aprovação resulta em uma intensa dinâmica de interações entre o poder Executivo e o Legislativo. Rezende ressalta que essa dinâmica é uma verdadeira queda-de-braço, explicada pelo papel que cada um dos agentes possui, visto que os representantes do legislativo podem propor emendas orçamentárias e autorizarem o gasto do executivo, mas não podem obrigar o Executivo a realizá-lo, esse por sua vez não pode gastar o que não foi aprovado. Intensificando tal situação salienta-se o fato que cada um dos representantes do legislativo tem um interesse particular em favorecer seus eleitores.28
Muito diferente do orçamento privado, a versão pública, nas palavras de Rezende, as escolhas orçamentárias refletem um processo decisório em que distintos atores – burocratas, parlamentares, grupos privados de interesse, etc. – atuam estrategicamente visando atender a seus interesses.29 No Diagrama 4 – Esferas cujas escolhas condicionam o processo orçamentário, Rezende organiza graficamente esses diferentes condicionantes do processo orçamentário30.
Diagrama 4 – Esferas cujas escolhas condicionam o processo orçamentário
27Consultoria de Orçamento Fiscalização e Controle do Senado Federal, 2006. 28Rezende, et al, 2002, p.62.
29Rezende, et al, 2002, p.64. 30Rezende, et al, 2002, p.64.
Para replicar o conceito de condicionantes do orçamento público para o privado é necessário identificar os diferentes grupos de influência e de responsabilidade sobre cada um dos condicionantes. A Tabela 8 – Comparação entre agentes e condicionantes dos orçamentos público e o empresarial resume essa visão comparativa.
Orçamento Público Orçamento Empresarial
Agente Condicionante Agente Condicionante
Executivo, Legislativo
e Judicial Regras constitucionais Alta direção Contrato Social,Estratégia, valores e princípios
organizacionais Processo Político Níveis altos e médios
de supervisão e responsabilidade Cultura de desempenho e resultados organizacionais Executivo, Parlamentares, grupos de interesse, sociedade Programa de Estabilização Econômica
Alta Direção Níveis altos e médios de supervisão e responsabilidade Equilíbrio econômico-financeiro Executivo (servidores
públicos) ProcessosAdministrativos e Gerenciais Níveis médios e operacionais de supervisão e responsabilidade Processos Administrativos e Gerenciais
Tabela 8 – Comparação entre agentes e condicionantes dos orçamentos público e o empresarial
A comparação entre os condicionantes públicos e privados, foi realizada somente por que foram considerados de forma ampla diversos aspectos envolvidos, como por exemplo: a formalização dos condicionantes, níveis de influência dos agentes, níveis de interação entre os agentes, o nível de profissionalização, cultura organizacional, etc. Dessa forma, “Estratégia e Princípios Organizacionais” podem ser comparáveis as Regras Constitucionais, afinal ambos são condicionantes, tanto público quanto privado, que definem as relações entre os poderes e a responsabilidade e funções, além do próprio modelo orçamentário a ser utilizado.
Com relação ao condicionante “Processo Político”, ele também se verifica nas organizações privadas. A diferença é que nessas, dependendo de fatores como a própria estrutura hierárquica e da cultura organizacional, esse processo político sofre grande influência de variáveis relacionadas ao desempenho. Por exemplo, um diretor responsável por uma determinada área que traz mais resultados para a organização, pode ter maior influência nas decisões orçamentárias que seus pares.
Comparar o condicionante “Programa de Estabilização” é mais simples visto que em ambos os casos as organizações, estado e empresa, precisam perpertuar-se. No mesmo sentido é mais facilmente
comparável o condicionante de “Processos Administrativos e Gerenciais” em ambas as versões é onde se envolvem os próprios processos de desenvolvimento e implantação do processo orçamentário.
O Acompanhamento Orçamentário
A última etapa do processo orçamentário representa o momento onde se compara a realidade com o plano aprovado.
Nas organizações privadas essa fase refere-se, em primeiro lugar, a coleta e preparação de informações operacionais e financeiras que permitem a comparação da realidade com o orçamento planejado, e em seguida na execução de ajustes no plano orçamentário. Grandes esforços organizacionais são dispensados a essas atividades, visto que quanto maior velocidade de apuração da realidade, em tese maior será a velocidade de ajustar o que não estiver atendendo aos interesses organizacionais. Assim o administrador privado trabalha com a possibilidade de ajustar-se à medida que executa o orçamento, por exemplo, se as vendas não estão dentro dos patamares esperados e por conseqüência as receitas estão menores que o desejado, é possível que o gestor tome a decisão de reduzir gastos para minimizar um possível prejuízo, ou por outro lado, aumentar as despesas de marketing para buscar maiores vendas invertendo a tendência negativa, ou ainda tomar ambas as decisões, reduzir gastos de várias áreas e aumentar aquelas que estejam voltadas para venda. Sá e Moraes, (2005) fazem uma metáfora dessa fase orçamentária, comparando-a a um vôo onde o piloto vai ajustando seu curso à medida que o mesmo vai acontecendo.31 Ainda nesse sentido Welsch (1983) afirma que o prazo entre o momento da decisão e a apresentação do relatório de seus resultados deve ser minimizado por três diferentes razões:
a) situações negativas tem maior relevância no momento que são identificadas;
b) quanto mais rápida a correção de uma situação negativa, menor será o prejuízo resultante; c) situações negativas, se não corrigidas passam a ser consideradas como padrão, e acabam por
dificultar ainda mais o processo de correção.32
Dessa forma a periodicidade de preparação e divulgação dos relatórios de desempenho é um importante aspecto que pode ao mesmo tempo tornar-se um elemento agregador ou um obstáculo ao gestor privado.
Do lado púbico, Giacomoni (2005), ressalta que toda essa flexibilidade, está limitada pelo menos do lado dos “gastos”, visto que grande parte das receitas estão relacionadas com a arrecadação de impostos e contribuições, onde o governo tem capacidade limitada de influência. É importante ressaltar que diferentemente do âmbito privado, no setor público o orçamento se presta a um controle da 31Sá e Moraes, 2005, p.235.
sociedade ante o destino dos recursos arrecadados e, portanto essa flexibilidade aparentemente iria contra essa premissa inicial. Assim segundo Giacomoni33 como essa existem outras restrições de atuação que visam atender a essa mesma premissa, como por exemplo: Detalhamento analítico do orçamento; Processos de licitações: modalidades para aquisição de bens e serviços que visam assegurar maior lisura nos processos de compras pelo poder público.
Com relação à mobilidade ou incremento de gastos, ficam limitados a descentralização ou cessão de créditos entre unidades gestoras; e retificações e alterações da Lei orçamentária, constituídas de três modalidades, cada qual podendo ser utilizada de uma determinada forma e atendendo a um objetivo, são elas: autorização para abertura de créditos suplementares; créditos extraordinários e alterações nas categorias classificatórias. Obviamente tais práticas apesar de viabilizar alguma flexibilidade orçamentária limitam de sobremaneira o administrador público em comparação ao administrador privado.
Como não poderia deixar de ser o acompanhamento orçamentário no setor público além das regras e normas específicas que o caracterizam em termos de formação e divulgação, atrai o interesse de diversos agentes que nem passam perto de um orçamento privado, como por exemplo: Tribunais de Contas; o Poder Legislativo; Organizações civis e não governamentais com diferentes propósitos; entidades de classe; e instituições de ensino e pesquisa; jornais e periódicos; etc. Em suma os reportes de acompanhamento orçamentário se tornam além de objetos de controle da sociedade, um vasto campo para estudo e pesquisa para os mais diversos interesses, sobre o governo e sua competência e/ou capacidade de gestão orçamentária.
Conclusão
A comparação entre orçamento público e empresarial é um exercício de difícil realização, pois apesar de tratarem um tema aparentemente comum, previsão e controle de receitas e gastos, as diferenças observadas estão relacionadas com muitos e variadas características, que podemos dividir em três grandes categorias: (1) Características Inerentes ao Orçamento, que incluiria as características relacionadas com a origem; evolução; uso; e forma do orçamento. Poderia ser também denominada como Características Diretas, visto que as características aqui incluídas diferenciam o público e o privado de forma bastante aparente e diretamente vinculadas ao próprio tipo de orçamento. A segunda e terceiras categorias estão relacionadas a aspectos mais profundos e que por isso mesmo acentuam ainda mais as diferenças entre essas duas práticas. É a partir de sua análise que percebemos que falamos de universos realmente distintos. Podemos separar essas categorias em dois tipos: (2) Características de 32Welch, 1983, p.322.
Organização Orçamentária e (3) Características de Interesse Orçamentário. Com relação à Organização Orçamentária, temos, por exemplo: a identificação dos agentes envolvidos; normas e regras praticadas; o modelo orçamentário em uso; o tamanho da estrutura orçamentária e seus processos e sistemas de acompanhamento e controle. A categoria de características relacionadas com o Interesse Orçamentário reforça ainda mais as diferenças já comentadas e refletem um aspecto mais subjetivo e, porém com grau de influência muito maior que as demais características comentadas até agora. Entre essas características destacam-se a organização, a distribuição e o alinhamento de forças de influência em torno da formação orçamentária; e a busca pelo atendimento a interesses de grupos diversos.
Não foi objetivo do presente artigo avaliar o nível de complexidade resultante de cada característica e muito menos de seu conjunto quando consideradas as categoria sugeridas.
Entretanto o que se observou é que as categorias de Organização e Interesse Orçamentários apresentam aparentemente maior impacto para os participantes dos processos orçamentários. E é o orçamento público que acaba por sofrer maior influência dessas categorias, tornando os Processos Orçamentários menos ágeis, além disso, o gestor se vê limitado pela baixa autonomia e capacidade de tomada de decisão. Tal conclusão não deve ser encarada como opção por um modelo em detrimento do outro, até por que como verificamos existem objetivos diferentes a serem alcançados.
Assim a identificação e entendimento de tais características poderiam contribuir para a compreensão dos motivos que trazem ao orçamento público um nível de complexidade muito superior quando comparado ao seu primo distante, o orçamento empresarial. A avaliação de tais características, poderia auxiliar na elaboração de uma proposta visando contribuir positivamente com o processo orçamentário público, obviamente mantendo seu compromisso primordial para com a sociedade.
Referências
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Consultoria de Orçamento Fiscalização e Controle do Senado Federal, Cartilha do Orçamento, em website consultado em 03/11/2006 http://www.senado.gov.br/sf/orcamento/sistema/CARTILHA2004.pdf HOLANDA, A, Novo Dicionário da Língua Portuguesa, 14.ed : Nova Fronteira, São Paulo, 1975
HORNGREEN, C, FOSTER, G e DATAR. S.. Contabilidade de Custos 9.ed. : LTC, Rio de Janeiro, 2000. LEONE, GEORGE SEBASTIÃO GUERRA. Custos: Planejamento, implantação e controle. 3.ed. : Atlas, 2000.
LOPES, Hilton de Araújo e BLASCHEK, José Roberto de Souza.Uma Proposta para Utilização do Orçamento Empresarial na Administração Pública. Brasília: ESAF, 2005. 80 p. Monografia premiada em 3º lugar no X Prêmio Tesouro
REZENDE, F. e CUNHA, A., [et al.]. Contribuintes e Cidadãos Compreendendo o Orçamento Federal. : FGV., Rio de Janeiro, 2002.
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WELSCH, , Glen Albert. Orçamento Empresarial. Tradução de Antonio Zoratto Sanvicente 4.ed. : Atlas. São Paulo, 1983.
