TRABALHO DE AVALIAÇÃO:
IMPLICAÇÕES FISCAIS DA EMPRESARIALIZAÇÃO DO ESTADO –
IRC
Pós-Graduação em Finanças e Fiscalidade
Instituto de Investigação e Serviços da
Faculdade de Economia da Universidade do Porto
1º Ciclo de avaliação – IRC
Discente: Nuno Miguel Mendes Morujão
Docente: Dr.ª Helena Martins
ÍNDICE
Introdução ... 3
Implicações fiscais da Empresarialização do Estado – IRC ... 3
Isenção do Imposto ... 4
Obrigações declarativas ... 5
Determinação do lucro tributável --- Implicações contabilísticas ... 5
Pagamento do imposto --- Pagamento por conta e Pagamento especial por conta ... 6
Retenções na fonte ... 6
Preços de transferência ... 7
Património do sujeito passivo ... 9
O aumento dos capitais próprios --- por contrapartida do activo --- constitui uma variação patrimonial tributável, nos termos do 21º do Código do IRC? ... 10
O aumento do activo, tem impacto também na formação do lucro tributável, por via das amortizações do exercício. Essas amortizações do exercício devem ser consideradas custo, para efeitos de apuramento do resultado tributável, nos termos dos artigos 23º por um lado, e 28º e seguintes por outro? ... 14
Introdução
Nas últimas décadas o Estado tem-se centrado quase exclusivamente em preocupações macroeconómicas, levando a que a gestão dos serviços públicos, no quotidiano, se cinja aos aspectos de gestão corrente, de mera gestão orçamental, desvalorizando a racionalidade da utilização de recursos, humanos e materiais, não tomando em consideração a capacidade instalada em cada organização pública e o seu integral aproveitamento.
Por outro lado, também a multiplicidade de papeis assegurados pelo Estado, no âmbito dos serviços que constitucionalmente deve garantir – prestador de serviços, pagador dos mesmos, e entidade reguladora do sector – tem vindo a prejudicar o foco de acção, desempenho genérico e posicionamento do Estado.
Aos poucos vão surgindo sinais de mudança, ainda que não de forma generalizada, no sentido do Estado privilegiar a regulação do mercado, a eficiência dos serviços públicos e a garantia da qualidade dos serviços prestados. Para tal necessita de serviços e organismos públicos funcionando de forma racional, com métodos de gestão mais flexíveis e autónomos.
É neste contexto que vai se tem vindo a verificar a empresarialização do Estado, com a passagem de Instituições Públicas do Sector Público Administrativo (SPA) para o Sector Empresarial do Estado (SEE). Como será aprofundado seguidamente, verifica-se a existência de implicações fiscais em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) no processo de empresarialização, que serão objecto de análise no presente trabalho.
Implicações fiscais da Empresarialização do Estado – IRC
O IRC incide sobre os rendimentos obtidos pelos sujeitos passivos deste imposto, nos termos previstos no artigo 1º do Código do IRC.
A este respeito, dispõe o artigo 2º do referido código que são sujeitos passivos do IRC (i) as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado (i.e., entidades com personalidade jurídica), com sede ou direcção efectiva em território português, (ii) as entidades desprovidas de personalidade jurídica (entes de facto), com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas e (iii) as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
Conforme resulta do exposto, a condição jurídica assumida por uma determinada entidade/instituição influencia, de forma mais ou menos significativa, a respectiva sujeição a IRC. Assim, tendo em consideração que a empresarialização configura precisamente uma alteração da condição jurídica de uma entidade, é de esperar que da mesma decorram diversas implicações de natureza fiscal, em particular, em sede de IRC.
As referidas implicações serão objecto de análise relativamente a alguns aspectos principais e genéricos, conforme se apresenta seguidamente.
Isenção do Imposto
Ainda que as pessoas colectivas de direito público sejam sujeitos passivos de IRC nos termos do nº 1 do artigo 2º do respectivo Código, as mesmas podem beneficiar de uma isenção pela sua condição subjectiva, em conformidade com o disposto no artigo 9º do Código do IRC.
Com efeito, este preceito estabelece que estão isentos de IRC o Estado, Regiões Autónomas, Autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com excepção das entidades públicas com natureza empresarial.
Assim, uma das implicações imediatas, e das mais intuitivas, associada ao processo de empresarialização prende-se com a perda da isenção subjectiva da qual beneficiam as entidades anteriormente mencionadas, já que, no momento em que determinada entidade/instituição anteriormente inserida no SPA seja juridicamente transformada no sentido empresarial, e passe a inserir-se no SEE, automaticamente deixará de beneficiar da isenção anterior.
Sem prejuízo do referido quanto à perda da isenção de IRC prevista no artigo 9º, convirá sublinhar que poderá porventura ser aproveitada, em determinados contextos, a utilidade pública da actividade desenvolvida pela entidade/instituição a ser empresarializada. Com efeito, nestes casos, poderá ser requerida a isenção que consta da alínea c) do nº 1 do artigo 10º do Código de IRC relativamente às pessoas colectivas de mera utilidade pública que prossigam, exclusivamente ou predominantemente, fins científicos ou culturais, de caridade, assistência, beneficiência, solidariedade social, ou defesa do meio ambiente.
A este respeito, salienta-se que esta isenção é atribuída não em função da condição do sujeito passivo (isenção subjectiva), mas sim em função da actividade que ele desenvolve (isenção objectiva). A isenção difere ainda da anterior por não ser automática - neste caso é necessário o reconhecimento pelo Ministro das Finanças, a requerimento dos interessados. Por outro lado, não é uma isenção geral, mas “à medida”, já que de acordo com o nº 2 do artigo 10º do Código do IRC é definido em concreto a amplitude da isenção, de hamonia com os fins prosseguidos. Adicionalmente, a continuidade do benefício da isenção é condicionada ao cumprimento dos requisitos previstos no nº3 do mesmo artigo.
Eventualmente, poderão ser enquadráveis no espírito deste artigo entidades do sector da saúde ou do ensino universitário.
Quanto às entidades que definitivamente percam a isenção, as mesmas passarão a priori a assumir a condição de “Entidades que exercem, a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola”, e como tal, serão sujeitos passivos não isentos de IRC nos termos gerais.
Obrigações declarativas
A perda da isenção em sede de IRC por parte de uma entidade/instituição determina, em termos imediatos, o cumprimento de determinadas obrigações de natureza essencialmente documental e declarativa:
Quanto à alteração da condição jurídica, a mesma é materializada do ponto de vista fiscal pela alteração do nº de contribuinte. Dessa forma, para as autoridades fiscais deixou de existir um sujeito passivo inserido no SPA, e passou a existir um outro, inserido no SEE;
Pela razão anterior, é exigível o cumprimento de obrigações declarativas de cessação da actividade da entidade SPA, e início da actividade na esfera da entidade SEE (cfr. artigo 110º do Código do IRC). Para o efeito, o sujeito passivo SPA deve, nos 30 dias após a cessação da actividade (no âmbito de uma entidade SPA que deixou de existir) apresentar a declaração de cessação. Por outro lado, nos termos do nº 1 do artigo 110º do Código do IRC, no prazo de 90 dias a contar da data de inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas deve ser apresentada pelos sujeitos passivos (agora do SEE) a declaração de inscrição no registo;
A entidade/instituição passa a estar obrigada a algo de que era dispensada – a preparação e organização de processo de documentação fiscal;
Por outro lado, ainda ao nível declarativo, passa a existir para o novo sujeito passivo a obrigação de apresentação de declaração periódica de rendimentos. Isto porque essa obrigação geral é afastada em relação às entidades do SPA (o que resulta da conjugação a alínea a) do nº 1 do artigo 9º com a alínea b) do nº6 do artigo 109º do Código do IRC) o que não sucede com as abrangidas pelo SEE.
Determinação do lucro tributável – Implicações contabilísticas
Uma vez abandonada a isenção de IRC, com a empresarialização das entidades públicas, assume relevância a forma de apuramento do resultado tributável. Neste âmbito, há que atender designadamente ao disposto na alínea a) do nº 3 do artigo 17º do Código do IRC, segundo a qual a contabilidade deve “Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade(…)”. Nesta matéria, assume particular relevância o disposto no nº 1 do artigo 18º do Código do IRC, segundo o qual os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, independentemente dos respectivos pagamentos ou recebimentos, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
As entidades do SPA, nos termos do nº 1 do artigo 2º do Decreto-Lei nº 232/97, de 3 de Setembro, genericamente devem adoptar na preparação da contabilidade o Plano Oficial de Contabilidade Público (POCP)1.
As entidades pertencentes ao SEE por seu lado, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 2º do Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de Novembro (e sucessivas alterações a esse diploma) conjugado com o nº 1 do artigo 2º do Decreto-Lei nº 232/97, de 3 de Setembro, devem adoptar o Plano Oficial de Contabilidade (POC).
Tanto um Plano como outro consagram como um dos princípios fundamentais, o da especialização do exercício, criando portanto as condições de base – o enquadramento legal – para efeitos de apuramento do lucro tributável.
A realidade, porém, não corresponde às previsões legais. No âmbito do SPA têm vindo a existir dificuldades para a implementação do POCP, bem como em algumas empresas públicas dificuldades para a aplicação do POC. Se bem que muitas vezes utilizadas como argumentos para justificar a inércia, na sua maioria assiste-se, efectivamente, a alguma indefinição e falta de empenhamento para a implementação do POCP. Existem aspectos básicos de organização administrativa do Estado que deveriam estar, e nem sempre estão, definidos. É exemplo desta situação o vazio sobre algo tão simples como a constituição do arquivo em POCP2.
Em razão do exposto, verifica-se que no sector público em geral, nem sempre é efectivamente adoptado o Plano de Contas devido; POCP para o SPA e POC para o SEE. E quando é adoptado, raramente é devidamente aplicado o princípio acima identificado – da especialização do exercício. Atendendo ao histórico dos organismos com contabilidade de caixa, em que o princípio não existe, os custos e proveitos são registados na contabilidade somente quando se pretende registar pagamentos e recebimentos, respectivamente. Aliás, à contabilidade geral não é dada especial relevância, sendo mais frequente a preocupação com a contabilidade orçamental, que de resto merece especial relevo no POCP.
Face ao exposto, a perda de isenção de IRC por parte de uma entidade pública que é empresarializada, implica a alteração do plano de contas adoptado, que por sua vez é condição necessária (mas não suficiente) para uma correcta determinação do resultado tributável.
Importa acautelar que sejam criadas as condições necessárias para concretizar a adopção dos planos de contas pretendidos, via formação e contratação de pessoal qualificado para o efeito, incluindo designadamente, Técnicos Oficiais de Contas.
Pagamento do imposto – Pagamento por conta e Pagamento especial por conta
O Código do IRC estabelece diferentes regras para o pagamento de imposto, consoante o sujeito passivo exerça, ou não, a título principal, actividade de natureza de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Naturalmente, às entidades do SEE correspondem as regras aplicáveis às entidades que exercem, a título principal, actividade de natureza de natureza comercial, industrial ou agrícola. Assim, com a empresarialização de uma entidade pública, passará a ser exigível o pagamento do imposto (havendo imposto a pagar), nos termos dos artigos 96º e seguintes do Código de IRC, incluindo designadamente as regras gerais de pagamento por conta e pagamento especial por conta, e correspondente apuramento final do imposto a pagar/receber.
Deste modo, com a empresarialização, uma entidade passa a ter de pagar imposto sobre o lucro tributável (se existir), devendo para o efeito aplicar as regras gerais de determinação do resultado tributável, nos termos do Código do IRC.
Retenções na fonte
De acordo com os artigos 88º e seguintes do Código do IRC, aparentemente não existe qualquer disposição que afaste as obrigações de retenção na fonte aí previstas, das entidades isentas de IRC. Efectivamente, a retenção na fonte consiste na substituição na entrega do imposto, sem estar em causa a condição de quem retém. Ou seja, quando uma entidade procede à retenção na fonte nos casos previstos na lei, não o faz pela sua própria condição, mas sim pela condição objectiva dos rendimentos da contraparte.
De facto, o Código do IRC, não prevê, expressamente, qualquer dispensa de retenção na fonte para entidades isentas de IRC.
Porém, tendo a retenção na fonte a natureza de imposto por conta, não se justifica torná-la extensiva a entidades que gozem de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos objecto de retenção. Assim, não devem as entidades pagadoras de rendimentos proceder a qualquer retenção na fonte, às entidades referidas nos artigos 8º e 9º do CIRC (entre as quais se situam as entidades do SPA), desde que estas, previamente, façam prova da referida isenção (Cfr. F- 66 INF.170/88 DE SEAF e C 1/89-NIR de 1989-Jan-03).
Face ao exposto, verifica-se que, desde que um sujeito passivo do SPA faça prova da sua condição subjectiva, o mesmo não deve proceder a retenções na fonte no âmbito do pagamento de rendimentos, quando essa retenção tenha a natureza de imposto por conta (algo que é delimitado pelo nº3 do artigo 88º do Código do IRC). Por seu lado, deve um sujeito passivo não isento, nomeadamente os sujeitos passivos do SEE, proceder à retenção na fonte, designadamente quando a mesma tem natureza de imposto por conta, sempre que previsto na Lei.
Preços de transferência
As regras de Preços de transferência são relativamente recentes em Portugal (consubstanciadas no artigo 58º do Código do IRC e Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de Dezembro), e surgiram no âmbito da convergência e harmonização fiscal a nível Europeu, essencialmente como forma de combate à fuga e evasão fiscal, para territórios com carga fiscal mais favorável.
No âmbito do relacionamento das entidades objecto de análise (pertencentes ao SPA e SEE) e o Estado, os preços de transferência assumem importância sobretudo para as entidades do SEE, sendo virtualmente irrelevantes para o SPA, já que:
Ao nível do SPA nem chegam a existir preços por serviços prestados ou bens vendidos; as entidades do SPA são financiadas com verbas do OE, sendo nas entidades destinatárias contabilizadas por “Subsídios à exploração” (ou equivalente no âmbito do plano de contas adoptado: “Transferências e subsídios correntes obtidos”, no âmbito do POCP);
Por outro lado, considerando que as entidades do SPA são isentas de IRC, o rigor do apuramento do resultado contabilístico por razões fiscais, é virtualmente nulo.
1- Princípio da plena concorrência (entidades do SPA e SEE face ao Estado):
Nos termos do Preâmbulo da Portaria supra referida, o regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio da plena concorrência
Pretendem as regras de Preços de transferência que nas operações comerciais, incluindo operações sobre bens, direitos ou serviços, bem assim como operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de “relações especiais”, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
Prevê a Portaria que quando os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade residente em território português difiram das que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direcção-Geral dos Impostos pode efectuar as correcções ao lucro tributável que sejam necessárias para que o respectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado (Cfr. nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de Dezembro)
Desde já se antevêem situações questionáveis no contexto da análise efectuada no presente documento, já que à partida pode estar em causa o pressuposto fundamental subjacente às referidas regras: o da plena concorrência; isto porque habitualmente está-se perante sectores em que, a nível nacional existe ainda regulação significativa, para além de intervenção directa, por parte dos organismos Estatais. 2- Relações especiais – entidades do SEE face ao Estado:
No âmbito do exposto acima e nos termos do nº 3 do artigo 1º da Portaria, “operações vinculadas” são aquelas que se realizam entre “entidades relacionadas”, sendo estas aquelas entre as quais existem relações especiais nos termos do nº 4 do artigo 58º do Código do IRC.
Segundo o nº 4 do artigo 58º, “Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência siginificativa nas decisões de gestão da outra (…)”. À partida não restam dúvidas de que é o caso de todas as entidades do SPA, e grande parte das entidades do SEE. Ainda assim, analisando os requisitos que concretizam a magnitude do poder de influência, constata-se com facilidade que são raros os (requisitos) que não são preenchidos, para que se considere existirem relações especiais.
3- Situação de dependência:
Nos termos de g) do nº 4 do artigo 58º do Código de IRC, consideram-se entidades relacionadas, designadamente, aquelas entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade.
Inevitavelmente, este é o caso para as entidades do SPA e SEE (pelo menos nas recém transformadas do SPA para o SEE).
Com a empresarialização de uma entidade pública, um dos aspectos que frequentemente caracteriza essa empresarialização traduz-se na transformação do “financiamento” por OE (contabilizado como subsídios à exploração ou equivalente), em remuneração por serviços prestados, mediante um preço, estabelecido entre o Estado e a entidade. Atendendo às relações institucionais existentes, por um lado, e ao diferente poder negocial das partes – já que o Estado assumirá a compra a grande maioria dos fornecimentos de bens / serviços da entidade empresarializada – por outro, o preço é na verdade substancialmente imposto pelo Estado.
Adicionalmente, não raramente é também o Estado que estabelece leis que definem os preços a praticar por essas entidades públicas (SPA e SEE) com outras entidades, e a preços diferentes! Ou seja, o próprio Estado, que estabelece as regras de preços de transferência, estabelece o preço que certas entidades
devem praticar com terceiros, impondo contudo preços diferentes no âmbito do seu relacionamento directo com a entidade. Assim, verifica-se frequentemente que uma entidade pública presta os mesmos serviços / vende os mesmos bens, para o Estado ou outras entidades, a preços diferentes, ambos impostos pelo Estado.
Deste modo, no âmbito do SEE, o Estado acumula os papéis de: Legislador,
Pagador da maior parte dos serviços prestados / bens vendidos – Cliente mais relevante (de forma evidente),
Accionista,
Regulador do sector, etc.
Neste contexto é inevitável considerar-se estarmos perante a existência de relações especiais.
E por consequência, nos termos do nº 7 do artigo 58º, os sujeitos passivos que assim se encontrem, pertencentes ao SPA e/ou SEE, devem indicar na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113º, a existência, no exercício a que ela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda organizar um processo de documentação fiscal relativa aos preços de transferência praticados (que no caso em análise, aparentemente, se resumirá aos contratos estabelecidos com o cliente Estado e (eventuais) Leis que regulam o sector ao nível de preços praticados com terceiros, também emanada pelo Estado.
Património do sujeito passivo
A inventariação não é uma questão que surje com a empresarialização, nem resulta da adopção do POCP ou de qualquer outro Plano de Contas. De facto, já há muito que existe legislação que torna obrigatória a inventariação e avaliação do património das entidades públicos.
Contudo, possivelmente as preocupações macro-económicas e sociais em que o Estado se tem vindo a centrar, conduziu a que a gestão dos serviços públicos, no dia-a-dia, se cinja a aspectos meramente orçamentais, desprezando-se uma das mais importantes funções da sua gestão que se prende com a rentabilização dos recursos patrimoniais dos serviços e organismos públicos.
Por isso, pode dizer-se que até há poucos meses, ou talvez semanas, o Estado não conhecia o universo dos meios patrimoniais que tem, sobretudo dos bens móveis e imóveis, e que tal desconhecimento gera naturais deseconomias e desperdícios. Ironicamente terão sido também razões de ordem orçamental que re-avivaram a necessidade de inventariar e avaliar uma grande parte dos bens do Estado…
De facto, em geral, são poucas as entidades do SPA e mesmo do SEE que, não obstante obrigadas legalmente, possuem cadastro com a inventariação e avaliação do seu Imobilizado. Obrigação essa que frequentemente decorre dos diplomas legais que criam a entidade por um lado, e pela legislação aplicável, por outro – designadamente a Portaria nº 671/2000, de 17 de Abril: Cadastro e Inventário dos Bens do Estado (CIBE). De acordo com o POCP, os bens de domínio público classificáveis como tal na legislação em vigor serão incluídos no activo imobilizado da entidade responsável pela sua administração ou controlo, estejam ou não
afectos à sua actividade operacional. Porém, como já referido anteriormente, nem todas as entidades do SPA adoptam de facto o POCP, e nem todas aquelas que o fazer, cumprem a totalidade dos princípios e critérios exigíveis por esse plano…
Por essas razões, quando uma entidade pública é empresarializada e portanto passa do SPA e SEE, habitualmente por via de um Decreto-Lei específico para o efeito, não tem na data da transformação jurídica um conjunto de bens (móveis e/ou imóveis) reflectidos nas suas Demonstrações Financeiras. Por outro lado, esse Decreto-Lei com frequência dita que sejam obrigatoriamente cadastrados e inventariados todos os bens, sendo que todos os eles, bem como todos os direitos, obrigações e responsabilidades transitam para a nova entidade, que passa a situar-se no SEE, sem agora a isenção de IRC de que beneficiava na qualidade de entidade do SPA. Importa sublinhar que, acrescentam esses diplomas, o impacto da avaliação dos bens, móveis e imóveis. reporta à data da transformação, sendo o valor do capital social alterado de acordo com o necessário, em função do resultado da avaliação, sem qualquer outra formalidade para além do registo de alteração.
O impacto nas demonstrações financeiras da entidade do SEE (entidade que transita do SPA) – sujeito às regras gerais de IRC, verifica-se por via do aumento do activo e dos capitais próprios. Do ponto de vista fiscal, esse impacto tem simultaneamente duas implicações fiscais (de valor tipicamente materialmente relevante) a ter em atenção:
O aumento dos capitais próprios por contrapartida do activo; Constituirá este aumento uma variação patrimonial tributável, nos termos do 21º do Código do IRC?
O aumento do activo, tem impacto também na formação do lucro tributável, por via das amortizações do exercício. Essas amortizações do exercício devem ser consideradas custo, para efeitos de apuramento do resultado tributável, nos termos dos artigos 23º por um lado, e 28º e seguintes por outro?
Serão analisadas de seguida as duas questões enunciadas, de forma separada.
O aumento dos capitais próprios – por contrapartida do activo – constitui uma variação patrimonial tributável, nos termos do 21º do Código do IRC?
De acordo com o artigo 21º do Código do IRC, constituem variações patrimoniais positivas, que por definição concorrem para a formação do resultado tributável, aquelas que não se encontram reflectidas no resultado líquido do exercício, com as seguintes excepções:
a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, bem como as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital;
b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas;
c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota.
De acordo com o nº 2 do mesmo artigo, “Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor e aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto de Selo” (ao qual as entidades do SEE também se encontram sujeitos nos termos gerais, de acordo com a legislação aplicável).
Conforme exposto acima, a não ser que o aumento do capital próprio possa ser abrangido por alguma das excepções identificadas, estamos perante variações patrimoniais positivas. Afastando a alínea c) da análise, há que analisar se a situação configura uma entrada de capital, de acordo com a alínea a), ou uma reavaliação, de acordo com a alínea b).
Começando pela segunda situação, considerando que aquilo que está em causa é o primeiro reflexo no Balanço, de bens móveis e imóveis (sem prejuízo de ser possível, em simultâneo, proceder a eventuais reavaliações de bens, que deverão ser sujeitas ao regime previsto neste artigo e em eventual legislação adicional que seja aplicável), não se trata de uma reavaliação (legalmente autorizada), mas tão somente de uma avaliação (também legalmente autorizada, e até exigida), a que sucederá o correspondente reflexo nas contas. Assim, fica afastada esta hipótese.
Quanto à outra hipótese, de entrada de capital, a qualquer título, feitas por titulares do capital, haverá que analisar com maior especificidade o contexto, enquadramento legal, e as condicionantes envolvidas. As entidades do SEE encontram-se reguladas, sobretudo, pelo Código das Sociedades Comerciais (CSC). Nesse Código, em particular nos seus artigos 25º e seguintes, os termos gerais que regulam as entradas no capital, a sua forma, tempo, etc.
Fará sentido a análise destes artigos, na medida em que, se prevê com frequência nos diplomas em que se empresarializam entidades do SPA, que o capital social (subscrito e realizado pelo Estado) seja “alterado de acordo com o necessário, em função do resultado da avaliação, sem qualquer outra formalidade para além do registo de alteração.”
Está previsto no nº 1 do artigo 25º e no artigo 28º do Código do IRC que sejam efectuadas pelos sócios entradas em espécie (bens diferentes de dinheiro). É de sublinhar que:
(i) por um lado dita o artigo 28º que nos casos em que a entrada se consubstancia em espécie (como por exemplo bens móveis e imóveis) é necessário que o Revisor Oficial de Contas elabore um relatório sobre a avaliação, nos termos do nº 3 desse artigo;
(ii) por outro, de acordo com o artigo 26º, a realização das entradas dos sócios deve ocorrer “(…)no momento da escritura do contrato de sociedade, sem prejuízo de estipulação contratual que preveja o diferimento da realização das entradas em dinheiro, nos casos e termos em que a lei o permita.”. Ora verifica-se pela leitura do referido em (ii) que não deve existir diferimento da realização das entradas em espécie, já que as excepções previstas respeitam somente à realização de entradas em dinheiro.
Por outro lado, não restam dúvidas que é essa a intenção do legislador, atendendo à letra e ao espírito dos diplomas criados – a de considerar a avaliação do património como entrada dos sócios em espécie – nos casos em que assim o preveja o diploma de criação das entidades, no âmbito do SEE.
Assim, poderá entender-se que substancialmente estamos perante uma entrada de capital realizada em espécie, diferida para um momento posterior ao da criação da entidade pertencente ao SEE, relativamente ao qual o sócio não cumpriu o momento devido para efeitos da respectiva realização. De sublinhar contudo que poderá argumentar-se que o incumprimento do sócio se deve a impossibilidade superveniente – desconhecimento do valor dos bens. Por outro lado, é também defensável sustentar que o sócio só entra em mora depois de interpelado pela sociedade (por analogia ao referido nos artigos 285º - no caso das sociedades anónimas de capitais exclusivamente públicos).
Face ao exposto, entendo que quando integrados nas demonstrações financeiras de uma entidade do SEE – em particular de uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos – os bens imóveis e móveis que incorporados nas contas geram um aumento do capital social configuram a “espécie” com a qual os sócios realizam parte do capital social.
Coloca-se porém uma outra questão que é aquela em que o sócio não aprova em Assembleia Geral o aumento de capital, por essa AG não ser realizada.
Se por um lado cumpre à sociedade a obrigação de incorporar os bens móveis e imóveis nas suas demonstrações financeiras, de acordo com o diploma que constitui a sociedade, cabe ao sócio a aprovação do aumento de capital, em sede de AG.
Isto porque as formalidades que o legislador desobriga no referido em (i) acima estão certamente relacionadas com as obrigações do ROC neste tipo de realização de entradas em espécie (Cfr. artigo 28º do CSC), não pretendendo o legislador dispensar também o sócio da sua função de aprovar o aumento de capital social – nem será qualificável esse acto como uma mera formalidade – antes será um dos papeis essenciais que o sócio pode desempenhar.
Assim, neste contexto hipotético em que a sociedade tenha incorporado a avaliação de bens no seu activo, mas não tenha ocorrido uma aprovação de aumento capital social por parte do sócio (em sede de AG), não restará alternativa à sociedade, no cumprimento da lei, que afectar o aumento nos capitais próprios a Reservas específicas para o efeito, a incorporar em aumento de capital assim que o sócio o aprove.
E neste contexto, as variações patrimoniais devem ou não ser consideradas para efeitos fiscais? O comportamento do sujeito passivo não estará em causa por ter cumprido a lei, restando ao sócio – Estado – a obrigação de comparecer em AG para efeitos de aprovação do aumento de capital.
Entendo que a questão é complexa, e não haverá uma resposta isenta de dúvida, mas provavelmente a decisão mais razoável é que não seja tributável. Pelas razões seguidamente expostas:
a) Substancialmente continuamos perante um aumento de capital realizado em espécie, previsto à partida pelo legislador, na criação da sociedade;
b) Não faz sentido que a sociedade seja objecto de tributação diferente, por razões que lhe são alheias (deliberação do sócio em AG, por exemplo por falta de comparência regularmente convocada), e fiscalmente penalizada pelo cumprimento da lei (diploma de criação da sociedade);
c) Não obstante o reflexo contabilístico adoptado, o aumento dos capitais próprios não corresponde a qualquer doação ou aumento patrimonial de facto. Habitualmente consta já em diploma legal anterior ao da empresarialização, que os bens móveis e imóveis pela entidade geridos, são parte integrante do seu património. Assim, no momento em que ocorre a empresarialização os bens transitam, a par dos restantes direitos e obrigações. Desta forma, a avaliação e integração nas demonstrações financeiras não corresponde a um aumento patrimonial real, mas a uma mera mensuração contabilística de bens e direitos anteriormente existentes;
d) Assim, não existindo reais variações patrimoniais, ou rendimento em sentido lato, não deve existir tributação. De facto é esse o espírito geral do Código do IRC (aspecto essencial na interpretação das suas disposições) nesta matéria, conforme se retira do preâmbulo do diploma que o publicou:
“Na determinação da matéria colectável concretiza-se operacionalmente o conceito de rendimento adoptado, indicando a metodologia a seguir para o respectivo cálculo. Daí que, tal como para a definição de rendimento também a este propósito se tenha de fazer uma diferenciação, conforme os contribuintes de que se trate. São, no entanto, as regras relativas à determinação do lucro tributável das entidades residentes que exercem, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola que constituem naturalmente o núcleo central do capítulo, cuja influência se projecta não só em outros contribuintes do IRC mas também nas correspondentes categorias de rendimento do IRS. Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.”
Adicionalmente:
“Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
As relações entre contabilidade e fiscalidade são, no entanto, um domínio que tem sido marcado por uma certa controvérsia e onde, por isso, são possíveis diferentes modos de conceber essas relações. Afastadas uma separação absoluta ou uma identificação total, continua a privilegiar-se uma solução marcada pelo realismo e que, no essencial, consiste em fazer reportar, na origem, o lucro tributável ao resultado contabilístico ao qual se introduzem, extra contabilisticamente, as correcções - positivas ou negativas - enunciadas na lei para tomar em consideração os objectivos e condicionalismos próprios da fiscalidade.
Embora para concretizar a noção ampla de lucro tributável acolhida fosse possível adoptar como ponto de referência o resultado apurado através da diferença entre os capitais próprios no fim e no início do exercício, mantém-se a metodologia tradicional de reportar o lucro tributável ao resultado líquido do exercício constante da demonstração de resultados líquidos, a que acrescem as variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo e não reflectidas naquele resultado.
Nas demais regras enunciadas a propósito dos aspectos que se entendeu dever regular reflectiu-se, sempre que possível, a preocupação de aproximar a fiscalidade da contabilidade.”
O aumento do activo, tem impacto também na formação do lucro tributável, por via das amortizações do exercício. Essas amortizações do exercício devem ser consideradas custo, para efeitos de apuramento do resultado tributável, nos termos dos artigos 23º por um lado, e 28º e seguintes por outro?
Sendo integrados bens do imobilizado, sujeitos a amortização e reintegração, que concorrem para a formação do resultado contabilístico na medida em que são custo do exercício, surje a questão quanto ao tratamento fiscal que deve ser adoptado relativamente às referidas amortizações e reintegrações, em particular, se estão ou não em causa custos fiscalmente dedutíveis.
Nesta matéria, há que considerar designadamente a alínea g) do nº 1 do artigo 23º, segundo a qual as amortizações e reintegrações são considerados custos ou perdas, desde que “(…) comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”, bem como o nº 1 do artigo 28º do Código do IRC.
Preenchido que seja esse requisito geral, há que verificar se é adoptada a adequada metodologia de cálculo das reintegrações e amortizações, o qual de acordo com o artigo 29º do Código de IRC, deve em regra ser efectuado pelo método das quotas constantes.
Para o efeito, e da análise do artigo 30º do Código de IRC, constata-se que o montante que pode ser aceite como custo para efeitos fiscais é o que resulta da aplicação das taxas definidas em decreto regulamentar, aos seguintes valores:
a) Custo de aquisição ou custo de produção;
b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou de produção.
Afastadas as duas primeiras alíneas pelo anteriormente exposto, deverá ser adoptado valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou de produção, sendo dessa forma aceites as amortizações, para efeitos fiscais.
Bibliografia
− Código do IRC.
− Código das Sociedades Comerciais. − Constituição da República Portuguesa.
− Caiado, António C. Pires, Pinto, Ana Calado – Manual do Plano Oficial de Contabilidade Pública – Áreas Editora, 2002 (2ª Edição).
− Frade, Carlos Manuel – Gestão das Organizações Públicas e Controlo do Imobilizado – Áreas Editora, 2003.
− Silva, António Manuel Barbosa – Gestão Financeira da Administração Pública Central – Áreas Editora, 2002.
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Nos termos desse diploma, o POCP é obrigatoriamente aplicável a todos os serviços e organismos da administração central regional e local que não tenha natureza, forma e designação de empresa pública, bem como a segurança social. O diploma prevê ainda que sejam a posteriori preparados planos de contas sectoriais (cfr. veio efectivamente a ocorrer: POC Educação e POC Ministério da Saúde) e locais (cfr. veio também a ocorrer: POC Autarquias Locais).
2 No sector privado, a par da adopção do POC, os documentos patrimoniais são separados dos documentos de autorizações, e tratados por diários. Estes referem-se a
assuntos: facturação, fornecedores – compras correntes e/ou de investimento, processamento de vencimentos, bancos, caixa, diversos, etc. O registo informático também utiliza referência a diários, numerando os documentos (automática ou manualmente). Assim sendo, a forma de arrumação dos documentos na prática equivale aos registos informáticos. Por seu lado, o histórico nos organismos com contabilidade de caixa, é arquivar os documentos (patrimoniais e as autorizações que lhes estiveram na base) por classificação económica, e dentro desta por sequência cronológica decrescente de pagamento e/ou recebimento. Uma das questões que se coloca é saber efectivamente qual será a base de arquivo para todos os tipos de organismo.
