DACEC - DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
POS GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO
TRIBUTÁRIA
VANESSA ADRIANE BARTH
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: TESTE DE RECUPERABILIDADE EM
UMA TRANSPORTADORA
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUÍ (RS)
2014
VANESSA ADRIANE BARTH
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: TESTE DE RECUPERABILIDADE EM
UMA TRANSPORTADORA
Trabalho de Conclusão de Curso na modalidade de monografia, apresentado no Curso de Pós Graduação em Controladoria e Gestão Tributária da Unijuí.
Professora Orientadora: Msc. Maria Margarete Baccin Brizolla
RESUMO
BARTH, Vanessa Adriane. HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: TESTE DE RECUPERABILIDADE EM UMA TRANSPORTADORA. 2014 79 fls. Ciências Contábeis. Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul 2013.
O estudo objetivou identificar se a aplicação do teste de recuperabilidade gera impactos nas demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de caminhões de uma transportadora. Para tanto os principais tópicos de abordagem teórica pesquisados foram os princípios e normas contábeis, as principais mudanças promovidas pela Leis das S/As e as Demonstrações Contábeis obrigatórias. No sentido de atender o objetivo proposto utilizou-se como procedimentos metodológicos uma pesquisa aplicada, quantos aos objetivos classificou-se como descritiva, quanto aos procedimentos utilizou-se do estudo de caso, pesquisa bibliográfica e documental, e por fim no que se refere a abordagem do problema a mesma foi qualitativa. Os resultados encontrados neste estudo a partir do caso estudado é que a aplicação do teste de recuperabilidade gerou impactos na posição econômica das demonstrações, em razão da necessidade de ajustes feitos para identificar o valor residual o que consequentemente provocou diminuição no valor de depreciação, isto é diminuindo as despesas e o ajuste do valor recuperável que provocou um aumento nas despesas. Em suma o impacto gerado neste caso foi um aumento nos resultados e no Ativo Não Circulante, uma vez que houve uma diminuição nas despesas considerando o ajuste de depreciação e do valor recuperável.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Posição dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas do CPC ... 17
Quadro 2: Comparativo do Balanço Patrimonial - BP ... 22
Quadro 3: Exemplo Teste de Recuperabilidade ... 26
Quadro 4: Estrutura do Balanço Patrimonial ... 33
Quadro 5: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE ... 34
Quadro 6: Estrutura da Demonstração do Resultado Abrangente ... 35
Quadro 7: Estrutura da Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados - DLPA ... 36
Quadro 8: Estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL ... 37
Quadro 9: Demonstração dos Fluxos de Caixa - Método Indireto ... 38
Quadro 10: Demonstração dos Fluxos de Caixa - Método Direto ... 39
Quadro 11: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado - DVA ... 40
Quadro 12: Composição do Ativo Não Circulante ... 47
Quadro 13: Composição Cavalos Mecânicos e Semi Reboques com Valor Residual ... 48
Quadro 14: Lançamentos de Ajuste do Ativo ... 48
Quadro 15: Demonstração do Resultado do Exercício ... 50
Quadro 16: Demonstração do Resultado do Exercício em Percentual ... 51
Quadro 17: Fluxo de Caixa Médio ... 52
Quadro 18: Projeção de Fluxo de Caixa do Ano 0 ao Ano 5 ... 53
Quadro 19: Valor Presente do Fluxo de Caixa ... 53
Quadro 20: Grupos de Ativos ... 54
Quadro 21: Desvalorização dos Ativos ... 54
Quadro 22: Lançamento de Ajuste de Desvalorização ... 55
Quadro 23: Cálculo da Depreciação ... 55
LISTA DE SIGLAS
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas
APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo CFC – Conselho Federal de Contabilidade CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis CRC – Conselho Regional de Contabilidade CT – Comunicado Técnico
CVM – Comissão de Valores Mobiliários DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa
DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DRA – Demonstração do Resultado Abrangente
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício DUT – Documento Único de Transferência DVA – Demonstração do Valor Adicionado
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis, Atuariais e Financeiras IASB – International Accounting Standards Board
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFRS – International Financial Reporting Standards
IGP-DI – Índice Geral de Preços – Disponibilidade Interna
Impairment – Valor Recuperável de Ativos
IT – Interpretações Técnicas
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional
NBC PA – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Independente NBC PG – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional Geral
NBC PI – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Interno NBC PP – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Perito
NBC T – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 7
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 8
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 8
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 8 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 9 1.4 OBJETIVOS ... 9 1.4.1 Objetivo Geral ... 9 1.4.2 Objetivos Específicos ... 10 1.5 JUSTIFICATIVA ... 10 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 11 2.1 RAMO DE ATIVIDADE ... 11 2.2 CONTABILIDADE ... 11 2.2.1 Princípios Contábeis ... 12
2.2.2 Normas Brasileiras de Contabilidade ... 16
2.3 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA LEI DAS S/A’s ... 19
2.3.1 Classificação do Ativo e do Passivo... 21
2.3.2 Extinção do Grupo Ativo Permanente... 23
2.3.3 Restrição e Extinção do subgrupo Ativo Diferido ... 23
2.3.4 Criação do Subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante ... 24
2.3.5 Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos ... 24
2.3.6 Teste de Recuperabilidade ... 25
2.3.7 Arrendamento mercantil financeiro (leasing) ... 26
2.3.8 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros ... 27
2.3.9 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A ... 28
2.3.10 Contabilização das doações e subvenções fiscais ... 29
2.3.12 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não Operacionais ... 30
2.3.13 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo ... 30
2.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS ... 31
2.4.1 Balanço Patrimonial ... 32
2.4.2 Demonstração do Resultado do Exercício - DRE ... 33
2.4.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA ... 35
2.4.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC ... 37
2.4.5 Demonstração do Valor Adicionado – DVA ... 39
2.4.6 Notas Explicativas ... 40
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ... 42
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 42
3.2 COLETA DE DADOS ... 43
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 45
4 ESTUDO APLICADO ... 46
4.1 ITENS QUE COMPÕE O ATIVO NÃO CIRCULANTE ... 46
4.2 APLICAÇÃO DO TESTE DE RECUPERABILIDADE ... 48
4.3 AJUSTES DE DESVALORIZAÇÃO E IMPACTOS GERADOS NAS DEMONSTRAÇÕES ... 54
CONCLUSÃO ... 57
INTRODUÇÃO
A contabilidade, por ser uma ciência social passou e passa por constantes mudanças, principalmente nos últimos cinco anos. E um dos grandes eventos na contabilidade nesses últimos anos foi a aprovação da Lei 11.638/07 que alterou a Lei nº 6.404/76. Depois desta grande mudança, teve outra: a medida provisória nº 449/08 que logo após se converteu na Lei nº 11.941/09 vindo complementar a Lei nº 11.638/07.
Com a globalização e integração cada vez mais forte entre os diversos mercados do mundo, surge a necessidade de se adotar normas e padrões de contabilidade unificados. As Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 buscam a harmonização das demonstrações contábeis das empresas dos mais diversos países, apresentando demonstrações que fornecem informações úteis e confiáveis a todos os usuários, satisfazendo as suas necessidades.
Os padrões contábeis aplicáveis às demonstrações são emitidos pelo International
Financial Reporting Standards (IFRS). No Brasil, as novas normas brasileiras de
contabilidade são emitidas pelos CPCs – Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Este trabalho visa estudar as principais mudanças promovidas pelas Lei das S/As e a aplicação do teste de recuperabilidade em uma empresa de transportes, que é tratado pelo CPC 01, IAS 36/ NBC TG 01, que foi aprovada pela resolução do CFC nº 1.292/10.
No primeiro capítulo deste estudo, apresenta-se a definição do tema, o problema, os objetivos geral e específicos e a justificativa do tema.
O Segundo capítulo apresenta o referencial teórico, onde procura entender aspectos referentes ao ramo de atividade, conceitos e importância da contabilidade, os princípios contábeis, as normas brasileiras de contabilidade, e as principais mudanças ocorridas com a nova Lei das S/A.
No terceiro capítulo, é apresentada a metodologia utilizada para a realização do trabalho.
Na sequencia, apresenta-se o estudo de caso, sendo o quarto capítulo do estudo, onde foi aplicado o teste de recuperabilidade nos grupos Cavalos Mecânicos e Semirreboques, que estão no grupo dos Ativos Não Circulantes da organização, verificando se há ou não a necessidade de ajustes de desvalorização, bem como os impactos gerados nas demonstrações contábeis. Por fim encontra-se a conclusão e as referências consultadas, as quais visam dar suporte teórico ao estudo aplicado.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
Por muito tempo a contabilidade foi influenciada pela legislação fiscal, sendo vista e utilizada apenas para o cumprimento de determinações fiscais. Porém aos poucos ela foi ganhando uma visão mais ampla do seu papel, obtendo espaço no desempenho de funções administrativas e gerenciais, e assim tornou-se independente da contabilidade fiscal.
Com globalização e o crescimento dos mercados internacionais surge a necessidade do uso de técnicas padrões, permitindo que as informações apresentadas nos demonstrativos contábeis se tornem transparentes, confiáveis e comparáveis.
Para suprir essa demanda de harmonização o International Accounting Standards
Board – IASB emitiu um conjunto de normas contábeis denominado International Financial Reporting Standards – IFRS. No Brasil, o órgão que regulamenta o processo de convergência
é o Comitê de Pronunciamento Contábeis (CPC).
O processo de convergência não abrange somente as empresas de capital aberto. O uso de uma única linguagem contábil pelas empresas de pequeno e médio porte é regulamentado através da resolução CFC nº 1.255/2009, que prova a NBC-TG-1000 (antiga NBC-T-19.41).
O CPC emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 01, baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade IAS 36 e o CFC emitiu a NBC TG 01, aprovada através da Resolução nº 1.292/10, tratando sobre a redução do valor recuperável dos ativos, o qual foi aplicado no estudo de caso desse trabalho.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
O objeto de estudo deste trabalho é uma empresa do ramo de transportes que atua no mercado há 25 anos. Iniciou atuando no transporte de líquidos e granéis, para escoar os principais produtos da região (leite e grãos).
Com o passar dos anos, com uma visão de ampliação e investimentos, passou a operar também com carretas do tipo Sider, para atender os mais diferentes mercados nacionais e internacionais, para cargas palletizadas e volumosas, garantindo ao cliente maior segurança e principalmente agilidade no transporte.
A empresa tem a política de renovação constante da frota de veículos e investimentos em tecnologias, que tragam avanço no que diz respeito ao transporte e logística.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A harmonização às normas internacionais de contabilidade é importante e necessário no mundo globalizado, além de trazer inúmeros benefícios para as empresas, principalmente com relação aos usuários das demonstrações. Por outro lado, esse processo exige um grande esforço no que se refere à interpretação e correta adoção das normas.
O CPC emite os pronunciamentos, baseado nas normas emitidas pelo IASB, interpretando e traduzindo as normas para orientar os contadores no processo de harmonização.
Considerando a importância e relevância do assunto, o tema deste trabalho é a harmonização contábil, focando no teste de recuperabilidade, que será a parte aplicada do estudo, tratado pelo CPC 01, IAS 36:
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através do Pronunciamento Técnico CPC 01, baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 36 (IASB) estabelece que os Ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidências claras de que Ativos serão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da Constituição de provisão para perdas. (IUDÍCIBUS; MARION, 2009, p. 197)
Atualmente, a empresa objeto deste estudo, não utiliza valor residual para calcular a depreciação dos bens, e também não aplica a teste de recuperabilidade no Ativo Não Circulante.
Diante do exposto questiona-se: A aplicação do teste de recuperabilidade gera impactos nas demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de caminhões de uma transportadora?
1.4 OBJETIVOS
Para atender o tema proposto, são definidos os objetivos da realização do estudo.
1.4.1 Objetivo Geral
Identificar se a aplicação do teste de recuperabilidade gera impactos nas demonstrações contábeis, quando aplicado na frota de caminhões de uma transportadora.
1.4.2 Objetivos Específicos
Revisar a literatura específica das principais abordagens relacionadas ao tema proposto, buscando responder a questão de pesquisa;
Aplicar o teste de recuperabilidade na frota de caminhões da empresa; Identificar os ajustes de desvalorização e as devidas contabilizações; e
Apresentar os impactos gerados na posição econômica e financeira com a aplicação do teste de recuperabilidade.
1.5 JUSTIFICATIVA
No contexto atual, entende ser imprescindível que as empresas estejam preparadas para enfrentar as mudanças e se manterem competitivas no mercado. Além disso, os profissionais precisam estar preparados e se manter atualizados nas mudanças que ocorrem no mundo contábil.
Considerando a importância do tema tratado, para a acadêmica, a realização deste trabalho possibilitou conhecimentos no que tange ao assunto de harmonização contábil, além de oportunizar a aplicação prática da teoria. Enquanto profissional, é uma oportunidade para me atualizar e me interar nas mudanças que estão acontecendo na Ciência Contábil, e com isso me inserir nesta área de atuação.
Para a Universidade e os acadêmicos, o estudo serve como fonte de pesquisa a quem tiver interesse, compartilhando o conhecimento e aprofundamento do tema, além de estimular novos trabalhos nesta área.
Para a empresa, objeto desta pesquisa, visa evidenciar a importância da adoção das Normas Internacionais de Contabilidade, almejando demonstrações fidedignas aos usuários internos e externos e buscar a diferenciação no mercado do setor.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Na revisão bibliográfica apresenta-se um estudo aprofundado do tema proposto, buscando compreender e analisar o problema definido para alcançar o objetivo proposto.
2.1 RAMO DE ATIVIDADE
Transporte Rodoviário é aquele que se realiza em estradas de rodagem, com utilização de veículos como caminhões e carretas. O transporte rodoviário pode ser em território nacional ou internacional, inclusive utilizando estradas de vários países na mesma viagem.
O transporte rodoviário de cargas no Brasil tem se constituído, nos últimos 50 anos, no principal meio de movimentação de bens, quer nos fluxos intra-estaduais como nos interestaduais. Deve-se destacar também sua importante participação no fluxo de cargas internacionais quando é considerado o comércio com os países do Cone Sul, especialmente Argentina, Uruguai e Chile. (CBTU, 2013).
2.2 CONTABILIDADE
Segundo Berti (2001) a contabilidade surgiu nos primórdios da existência humana, devido a busca pela sobrevivência e a necessidade de se manter memorizado as descobertas. Assim, o homem primitivo iniciou, através de inscrições rudimentares, o controle daquilo que possuía. Mais tarde foram surgindo as aldeias e cidades, e com isso também, a ideia de propriedade dos bens.
Assim, pode-se dizer que a contabilidade nasceu devido a necessidade de registrar e controlar o patrimônio e suas mutações, fornecendo as informações necessárias para o seu controle.
Para Basso (2011), contabilidade é uma ciência social, cujo objeto de estudo o patrimônio das entidades, seus fenômenos e variações, nos aspectos quantitativo e qualitativo. O patrimônio é definido como um conjunto de bens, direitos e obrigações.
A finalidade básica da contabilidade é gerar informações para a tomada de decisões sendo seus principais usuários: os administradores, diretores e executivos, que usam as informações contábeis no processo decisório, garantindo o maior grau de acerto possível; os sócios e/ou acionistas, para se certificarem da real situação do patrimônio da empresa; os bancos, financiadores e investidores, que visam avaliar as reais garantias oferecidas quando
da concessão de empréstimos e das aplicações de dinheiro na entidade; os fornecedores, os quais verificam a capacidade da organização de liquidar obrigações; e os Governos federal, estaduais e municipais, que efetuam estudos sobre os dados contábeis para planejamento e controle de suas receitas tributárias, bem como das políticas macroeconômicas (BASSO, 2011).
Pode-se notar que a contabilidade está se tornando cada vez mais importante e indispensável, pois serve de apoio para a tomada de decisão dos seus usuários. E daí que surge a importância de as informações por ela apresentadas serem confiáveis e fidedignas à real situação da entidade e seu patrimônio.
2.2.1 Princípios Contábeis
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, modificada pela Resolução CFC nº 1.282/10, dispõe que a observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão, além de constituir condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Dispõe ainda que na aplicação dos Princípios de Contabilidade em situações concretas, deve prevalecer a essência sobre a forma.
Antes denominados de Princípios Fundamentais de Contabilidade passam a ser chamados Princípios de Contabilidade com a nova redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/10, que considera os Princípios de Contabilidade como sendo:
I – Entidade; II – Continuidade; III – Oportunidade;
IV – Registro Pelo Valor Original; V – Competência;
VI – Prudência;
Observa-se que o princípio da atualização monetária foi revogado pela Resolução CFC nº 1.282/10.
De acordo com Basso (2011) os Princípios de Contabilidade representam o núcleo central da Contabilidade enquanto ciência social, valendo para todos os patrimônios. Os princípios fundamentam e justificam a ação, enquanto que as normas a dirigem na prática.
I – Princípio da Entidade
O Princípio da entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e estabelece que o patrimônio da empresa não deve se confundir com o de seus sócios. Segundo o artigo 4º da resolução CFC nº 750/93, modificada pela Resolução CFC nº 1.282/10:
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Este conceito evidencia que a contabilidade da empresa deve registrar somente os atos e os fatos ocorridos que se refiram ao patrimônio da mesma e não os relacionados com o patrimônio particular de seus sócios. Não se misturam transações de uma empresa com as de outra, mesmo que ambas sejam do mesmo grupo empresarial, deve ser respeitada a individualidade.
II - Princípio da Continuidade
O princípio da continuidade pressupõe que a entidade terá sua vida continuada ao longo do tempo, operando por tempo indeterminado.
De acordo com o artigo 5º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Segundo Basso (2011) o princípio da continuidade afirma que o patrimônio depende das condições prováveis do desenvolvimento das operações da entidade, sendo que a suspensão das atividades pode provocar efeitos no uso de alguns ativos. Assim a cessação integral das atividades ou mesmo a alteração do volume de operações afeta o valor econômico de determinados componentes patrimoniais, a partir do momento que estes perdem a condição de ativo.
III – Princípio da Oportunidade
O princípio da oportunidade refere-se à integridade e tempestividade dos registros contábeis. O artigo 6º da Resolução CFC nº 1.282/10 dispõe que, “o Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.”
O artigo 6º dispõe ainda que a integridade e tempestividade da informação contábil são essenciais para sua relevância, fazendo-se necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.
Para Basso (2011, p. 361), “o princípio da oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas integrados: a integridade e a tempestividade [...]”.
Portanto o princípio da oportunidade abrange os aspectos integridade e tempestividade, que são essenciais para a relevância das informações contábeis.
IV – Princípio do Registro Pelo Valor Original
O princípio do registro pelo valor original estabelece que os componentes do patrimônio sejam expressos em moeda nacional e registrados pelos valores originais.
De acordo com o Art. 7º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.”
O Art. 7º da Resolução CFC nº 1.282/10 dispõe que os ativos devem ser registrados pelos valores pagos ou a serem pagos para adquiri-los na data da aquisição e os passivos devem ser registrados pelos valores ou recursos recebidos em troca da obrigação. Uma vez registrados, os ativos e passivos podem sofrer variações decorrentes de alguns fatores, como: custo corrente, valor realizável, valor presente, valor justo e atualização monetária.
Segundo Basso (2011, p. 367), “[...] os valores originais devem ser ajustados segundo a sua perda de valor econômico. Mesmo tal ajuste, porém, não implica, em essência, modificação do valor original”.
O princípio do registro pelo valor original determina que o patrimônio seja registrado inicialmente pelo valor original na data da transação e em moeda nacional corrente, contudo pode sofrer variações decorrentes de alguns fatores, porém sem alterar o registro original.
V – Princípio da Competência
O princípio da competência determina que as receitas e despesas devem ser registradas no período em que ocorreram.
De acordo com o Art. 9º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento”.
O princípio da competência está relacionado com o reconhecimento das receitas geradas e despesas incorridas no período, e não com o recebimento ou pagamento. Esse princípio é aplicado nas mais variadas situações, considerando as diferenciadas transações das entidades, gerando assim muitas dúvidas ao profissional contábil. (BASSO, 2011).
O princípio da competência está ligado ao registro de todas as receitas e despesas de acordo com o fato gerador, no período de competência, independente de terem sido recebidas as receitas ou pagas as despesas.
VI – Princípio da Prudência
O princípio da prudência determina que deve-e reconhecer o menor valor para o ativo e o maior valor para o passivo, conforme Art. 10º da Resolução CFC nº 750/93, alterado pela Resolução CFC nº 1.282/10:
Art. 10º O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Quando existir um ativo ou passivo já escriturado por determinados valores surgem dúvidas sobre a sua correção. Sempre que houver formas alternativas de calcular os novos valores, deve-se optar sempre o menor do que o inicial para os ativos e o maior para os passivos, considerando que as hipóteses sejam igualmente razoáveis. Um exemplo da aplicação do princípio da prudência é a provisão para créditos de liquidação duvidosa. (BASSO, 2011).
O Princípio da Prudência está relacionado ao conservadorismo, determinando a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
2.2.2 Normas Brasileiras de Contabilidade
As normas brasileiras de contabilidade (NBC) são um conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados e cumpridos no exercício da profissão contábil, que são emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) seguindo os mesmos padrões de elaboração das normas internacionais.
Para auxiliar os profissionais de contabilidade o Conselho Federal de Contabilidade criou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que tem por objetivo o estudo, o preparo e emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade, permitindo que a entidade reguladora brasileira emita normas, visando à centralização e uniformização, considerando sempre a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais. (CRC, 2010).
A norma brasileira de contabilidade profissional é identificada pela sigla NBC P, enquanto que a sigla NBC T representa as normas brasileiras técnicas. A interpretação técnica e o comunicado técnico seguem a mesma estrutura, sendo a sigla IT representa interpretação técnica e a sigla CT, comunicado técnico.
De acordo com a Resolução CFC nº 1.328/11 classificam-se em Profissionais e Técnicas e se estruturam da seguinte forma:
I – Geral – NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II – do Auditor Independente – NBC PA – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes;
III – do Auditor Interno – NBC PI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos; IV – do Perito – NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
As normas brasileiras técnicas também possuem uma estrutura por área de atuação – geral, pública, auditoria, perícia, entre outros, segundo a Resolução CFC nº 1.328/11, sendo que as NBC TG são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas
Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais.
Quanto ao cumprimento das normas, a Resolução CFC nº 1.328/11 dispõe que:
Art. 9º A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infração
disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador.
A seguir apresenta-se um quadro com a posição atual dos pronunciamentos, interpretações e orientações técnicas emitidas pelo CPC, de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade e resoluções do Conselho Federal de Contabilidade:
Quadro 1: Posição dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas do CPC
CPC CONCEITO NBC RESOLUÇÃO
CFC CPC 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
NBC TG ESTRUTURA
CONCEITUAL 1.374/11
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos
(Impairment) NBC TG 01 1.292/10
CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e
Conversão de Demonstrações Contábeis NBC TG 02 1.295/10
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) NBC TG 03 1.296/10
CPC 04 Ativo Intangível NBC TG 04 1.303/10
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas NBC TG 05 1.297/10
CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil NBC TG 06 1.304/10
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais NBC TG 07 1.305/10
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
Títulos e Valores Mobiliários NBC TG 08 1.313/10
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) NBC TG 09 1.138/08 e
1.162/09
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações NBC TG 10 1.314/10
CPC 11 Contratos de Seguro NBC TG 11 1.150/09
CPC 12 Ajuste a Valor Presente NBC TG 12 1.151/09
CPC 13 Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida
Provisória nº 449/08 NBC TG 13 1.152/09
CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação
Este Pronunciamento foi atualizado e corresponde à Orientação OCPC 03 e deixa
de ter aplicabilidade após a utilização do CPC 38, CPC 39 e CPC 40.
CPC 15 Combinação de Negócios NBC TG 15 1.350/11
CPC 16 Estoques NBC TG 16 1.170/09 alt.
1.273/10
CPC 17 Contratos de Construção NBC TG 17 1.411/12
CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em
Empreendimento Controlado em Conjunto
CPC 19 Negócios em Conjunto
CPC 20 Custos de Empréstimos NBC TG 20 1.172/09 alt.
1.359/11
CPC 21 Demonstrações Intermediárias NBC TG 21 1.174/09 alt.
1.359/11
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro NBC TG 23 1.179/09
CPC 24 Evento Subsequente NBC TG 24 1.184/09
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes NBC TG 25 1.180/09
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis NBC TG 26 1.185/09 alt.
1.376/11
CPC 27 Ativo Imobilizado NBC TG 27 1.177/09
CPC 28 Propriedade para Investimento NBC TG 28 1.178/09
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola NBC TG 29 1.186/09
CPC 30 Receitas NBC TG 30 1.412/12
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada NBC TG 31 1.188/09
CPC 32 Tributos sobre o Lucro NBC TG 32 1.189/09
CPC 33 Benefícios a Empregados
CPC 35 Demonstrações Separadas NBC TG 35 1.413/12
CPC 36 Demonstrações Consolidadas
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade NBC TG 37 1.306/10
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração NBC TG 38 1.196/09
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação NBC TG 39 1.197/09
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação NBC TG 40 1.399/12
CPC 41 Resultado por Ação NBC TG 41 1.287/10
CPC 43 Adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos
CPCs 15 a 41 NBC TG 43 1.315/10
CPC 45 Divulgação de Participação em Outras Entidades
CPC 46 Mensuração do Valor Justo
CPC
PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas NBC TG 1000
1.255/09, 1.285/10 e
1.319/10
ICPC 01 Contratos de Concessão ITG 01 1.261/09 alt
1.376/11
ICPC 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário. ITG 02 1.266/09
ICPC 03 Aspectos Complementares das Operações de
Arrendamento Mercantil ITG 03 1.256/09
ICPC 04 Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 -
Pagamento Baseado em Ações
O texto desta Interpretação está contido no Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
ICPC 05
Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações – Transações de Ações do Grupo e Em Tesouraria
O texto desta Interpretação está contido no Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
ICPC 06 Hedge de Investimento Líquido em Operação no
Exterior ITG 06 1.259/09
ICPC 07 Distribuição de Lucros in Natura ITG 07 1.260/09
ICPC 08 Contabilização da Proposta de Pagamento de
Dividendos ITG 08 1.398/12
ICPC 09
Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial
ITG 09 1.262/09
ICPC 10
Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43
ITG 10 1.263/09
ICPC 11 Recebimento em Transferência de Ativos dos
Clientes ITG 11 1.264/09
ICPC 12 Mudanças em Passivos por Desativação,
ICPC 13
Direitos a Participações Decorrentes de Fundos de Desativação, Restauração e Reabilitação Ambiental
ITG 13 1.288/10
ICPC 15
Passivo Decorrente de Participação em Mercado Específico – Resíduos de Equipamentos
Eletroeletrônicos
ITG 15 1.289/10
ICPC 16 Extinção de Passivos Financeiros com
Instrumentos Patrimoniais ITG 16 1.316/10
ICPC 17
Contratos de Concessão: Evidenciação ITG 17 1.375/11
OCPC 01 Entidades de Incorporação Imobiliária CTG 01 1.154/09 e
1.273/10
OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstrações
Contábeis de 2008 CTG 02 1.157/09
OCPC 03 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação CTG 03 1.199/09
OCPC 04 Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às
Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras CTG 04 1.317/10
OCPC 05 Contratos de Concessão CTG 05 1.318/10
Fonte: CPC (2013)
Os Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas são emitidas pelo CPC a aprovadas pelas seguintes entidades: ABRASCA, APIMEC NACIONAL, BOVESPA, Conselho Federal de Contabilidade, FIPECAFI e IBRACON, sendo que o CPC foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos destas entidades, em função das necessidades de convergência internacional das normas contábeis, centralização na emissão de normas dessa natureza e representação e processo democráticos na produção dessas informações.
2.3 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA LEI DAS S/A’s
Desde 1976 vigorava no Brasil a Lei 6.404, mais conhecida como Lei das S/As, que juntamente com outros atos normativos emanados do Conselho Federal de Contabilidade e da Comissão de Valores Mobiliários, norteia a prática contábil para esse tipo de sociedade. À medida que o mercado de ações foi evoluindo em todo o mundo, surgiram novas situações, que precisaram ser normatizadas para esse tipo de mercado.
Para atender as necessidades, a Lei das S/A’s no Brasil sofreu diversas alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/07 que possibilitaram melhorar as formas de evidenciação do patrimônio das entidades. Essas alterações refletem diretamente nas atividades desenvolvidas pelos profissionais contábeis que executam e são responsáveis pela escrituração contábil das empresas. Entre as modificações introduzidas estão novos critérios de avaliação de ativos e passivos, novas demonstrações contábeis e a obrigatoriedade da observância da primazia da
essência sobre a forma. Para corrigir algumas falhas da nova lei, foi editada a medida provisória nº 449/08, a qual foi transformada na Lei nº 11.941/09.
No Brasil, alteração radical no ordenamento contábil adveio da Lei 11.638/07 e do acatamento dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC pelas autoridades reguladoras governamentais, colocando-nos na especialíssima condição de um dos únicos, senão o único, países do mundo a implementar, por força legal, as normas internacionais nos balanços INDIVIDUAIS das empresas ao invés de apenas nos consolidados.(LEMES; CARVALHO, 2010, p. 4)
As principais mudanças promovidas pela nova Lei das S/As são:
• Classificação do Ativo e do Passivo; • Extinção do Grupo Ativo Permanente;
• Restrição e extinção, do subgrupo Ativo Diferido;
• Criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante; • Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos;
• Teste de Recuperabilidade;
• Arrendamento mercantil financeiro (leasing);
• Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros; • Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A; • Contabilização das doações e subvenções fiscais;
• Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures;
• Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não-Operacionais; • Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo;
As mudanças apresentadas anteriormente visam a harmonização das demonstrações contábeis, e a sua apresentação de forma clara e legível para todos os usuários. Além disso visam a essência sobre a forma. Na parte aplicada deste trabalho, será abordado o teste de recuperabilidade, que foi uma das mudanças introduzidas pela nova Lei das S/As.
A seguir será apresentado um breve referencial teórico de cada item mencionado acima.
2.3.1 Classificação do Ativo e do Passivo
O Balanço Patrimonial evidencia a situação patrimonial e econômico-financeira de uma entidade, apresentando os elementos que compõe o patrimônio. O Balanço Patrimonial é dividido em duas colunas, sendo que a do lado esquerdo é denominada Ativo e a do lado direito Passivo e Patrimônio Líquido.
De acordo com a Lei 6.404/76, alterada pela Lei 11.638/07 e 11.941/09:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupados de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ATIVO, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados, nos seguintes grupos:
I – ATIVO CIRCULANTE;
II – ATIVO NÃO-CIRCULANTE, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.
§ 2º No PASSIVO, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I – PASSIVO CIRCULANTE;
II – PASSIVO NÃO-CIRCULANTE; e
III – PATRIMÔNIO LÍQUIDO, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.
Assim, foi extinto do Ativo o grupo Ativo Permanente, sendo que o Ativo Realizável a Longo Prazo ficou classificado dentro do Ativo Não- Circulante, juntamente com os grupos: investimentos, imobilizado e intangível. Já no Passivo foram extinto o grupo Resultado de Exercícios Futuros, e o Passivo Exigível a Longo Prazo ficou classificado dentro do Ativo Não Circulante. No Patrimônio Líquido foram extintos os grupos Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados e incluídos os grupos Ajustes de Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, Prejuízos Acumulados e Ações em Tesouraria.
O quadro a seguir apresenta um comparativo da estrutura do Balanço Patrimonial antes e depois da Lei 11.941/09:
Quadro 2: Comparativo do Balanço Patrimonial - BP
Lei 6.404/76 11.638/07 e 11.941/09
ATIVO ATIVO
Circulante Ativo Circulante
Realizável a Longo Prazo Ativo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo
Permanente Investimentos Investimentos Imobilizado Imobilizado Intangível Diferido PASSIVO E PL PASSIVO E PL Passivo Circulante Circulante
Passivo Não Circulante
Exigível a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Resultado de Exercícios Futuros Patrimônio Líquido
Capital Social
Patrimônio Líquido Reservas de Capital
Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Lucros Acumulados Reservas de Lucro
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados
Fonte: Elaborado pela autora a partir da Lei 6.404/76, Lei 11.638/07 e 11.941/09.
O Ativo compreende as aplicações de recursos representados pelos bens e direitos da entidade. O Ativo Circulante reúne: os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade; os valores a receber de clientes; outros valores a receber a curto prazo; estoque de mercadorias para revenda, produtos acabados e em elaboração, matérias-primas; e despesas antecipadas. O Ativo Não Circulante reúne: os ativos realizáveis após o término do exercício subsequente; investimentos em outras entidades; bens tangíveis utilizados nas atividades fins da empresa; e bens intangíveis. (BASSO, 2011).
O Passivo compreende as origens dos recursos de terceiros representados pelas obrigações da entidade. O Passivo Circulante reúne as obrigações cujos prazos de vencimento sejam para os próximos 12 meses da data do balanço. Já o Passivo Não Circulante reúne as obrigações cujos prazos de vencimento são após o término do exercício subsequente à data do Balanço, ou seja, mais de 12 meses. (BASSO, 2011).
2.3.2 Extinção do Grupo Ativo Permanente
O Ativo Permanente, antes da nova Lei das S/As, era o grupo que reunia todas as aplicações de recursos feitas pela empresa de forma permanente, ou seja, os ativos sem a intenção de venda imediata, sendo dividido em investimentos, imobilizado e diferido.
Com a aprovação do Pronunciamento Técnico CPC 26, NBC TG 26, Resolução do CFC nº 1.185/09 alterada pela Resolução nº 1.376/11, que trata da apresentação das demonstrações contábeis, o Ativo passou a ser classificado em Ativo Circulante e Ativo Não Circulante, sendo o Ativo Não Circulante dividido em Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Assim, o grupo Ativo Permanente foi extinto e os saldos existentes neste grupo foram transferidos para os novos subgrupos do Ativo Não Circulante.
2.3.3 Restrição e Extinção do subgrupo Ativo Diferido
O Ativo Diferido era um subgrupo do Ativo Permanente, onde eram contabilizadas as despesas pré-operacionais, os gastos de implantação e reestruturação, custos de estudos e projetos, que ofereceriam benefícios futuros para a organização.
A restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido se deu através da aprovação do comunicado técnico CTG 2000, aprovado pela resolução CFC nº 1.159/09.
De acordo com o Art. 38 da Lei nº 11.941/09:
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3o do art. 183 desta Lei.
A Lei 11.941/09 determina que as contas reunidas no ativo diferido devem ser incorporadas no grupo Realizável a Longo Prazo (e depois no Circulante), até serem incorporadas definitivamente às despesas do exercício. Pelo fato de reunir aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, poderá ser amortizado em até dez anos, pelo seu valor significativo, e também por que os benefícios desta aplicação serão obtidos ao longo destes anos. (BASSO, 2011).
2.3.4 Criação do Subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante
O Ativo Intangível passou a compor o Balanço Patrimonial, no grupo Ativo Não Circulante, a partir da nova Lei das S/As. A resolução CFC nº 1.303/10 aprovou a NBC TG 04 – Ativo Intangível - que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 04, que define o tratamento contábil dos ativos intangíveis. De acordo com o Pronunciamento Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
Segundo Iudícibus e Marion (2010), o Ativo Intangível é um subgrupo do Ativo Não Circulante considerado de natureza permanente.
Intangível: são os direitos que tenham por objeto os bens incorpóreos destinados à manutenção da empresa ou exercidos com esta finalidade, tais como fundo de comércio, marcas e outros bens incorpóreos adquiridos (IUDÍCIBUS; MARION, 2010, p. 219).
O Pronunciamento CPC 04 estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos.
De acordo com o CPC 04, um ativo é considerado intangível quando for capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, e se resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais. Dispõe ainda que um ativo intangível deve ser reconhecido somente quando for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade, e o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
Quanto à mensuração do valor contábil dos ativos intangíveis, o CPC 04 dispões que seu custo, quando adquirido separadamente, inclui: seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.
2.3.5 Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos
A proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos foi uma das principais alterações trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08. A reavaliação consistia em avaliar
os ativos por seu valor de mercado quando este é maior ao seu custo. Mesmo que as normas internacionais permitem a reavaliação, não Brasil a prática foi proibida devido ao uso equivocado do procedimento, distorcendo os valores apresentados do balanço patrimonial.
De acordo com a Lei nº 11.638/07 os saldos que existiam nessas reservas podiam, durante o exercício social de 2008, ser simplesmente revertidos, eliminados contra os respectivos ativos. Se isso não tivesse sido feito, os saldos existentes continuariam figurando no balanço e seriam realizados, ou seja, transferidos para Lucros ou Prejuízos Acumulados, à medida que os respectivos ativos forem sendo baixados.
A partir da nova Lei das S/As os ativos passam a ser avaliados pelo valor justo, que pode ser o valor de mercado de venda ou o valor esperado de geração de fluxo de caixa futuro.
2.3.6 Teste de Recuperabilidade
A NBC TG 01, aprovada pela Resolução CFC nº 1.292/10 se baseia no CPC 01, que estabelece os procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação.
De acordo com o (CPC 01, p. 6): “Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em uso”.
Quando o valor contábil de um ativo excede o seu valor recuperável, ele está desvalorizado. Somente quando houver indicação de perda, deve-se fazer uma estimativa formal do valor recuperável, sendo que quando não há indicação de perda, não há exigência de estimativa formal do valor recuperável. (IUDICIBUS; MARION, 2010).
Para verificar se um ativo tem indicação de perda, deve-se aplicar o teste de recuperabilidade – Impairment - que tem por objetivo verificar e mensurar uma perda dos benefícios econômicos futuros esperados de um ativo ou unidade geradora de caixa.
De acordo com Lemes e Carvalho (2010, p. 147): “A cada data das demonstrações contábeis, a entidade deve avaliar se existe qualquer evidência que indica que o valor recuperável de um ativo deva ser calculado”. Quando existir alguma evidência, a entidade deve estimar o valor recuperável do Ativo.
Nos casos de ativos intangíveis com vida útil indefinida, o teste de recuperabilidade deve ser aplicado anualmente, independente de existirem evidências ou não. Da mesma foram, aplica-se o teste anualmente também nos ativos intangíveis que ainda não estão
disponíveis para o uso, e no goodwill adquirido em uma combinação de negócios. (LEMES; CARVALHO, 2010).
Segundo Iudícibus e Marion (2010), existem algumas formas de avaliar se o ativo possa ter sofrido desvalorização no período. Na avaliação, a entidade deve considerar as fontes externas de informação, que envolvem: redução anormal do valor de mercado do ativo no período; mudanças significativas no período ou no futuro próximo que possam surtar grandes efeitos na entidade, como mudanças no ambiente tecnológico, de mercado, mudanças econômicas; taxas de juros e de mercado de retorno sobre os investimentos. Existem também as fontes internas, que podem ser: evidência de obsolescência ou dano físico do ativo; mudanças como inativação ou reestruturação do ativo no período ou no futuro próximo; desempenho econômico do ativo menor do que o esperado.
Azevedo (2010) apresenta um exemplo de aplicação do teste de recuperabilidade:
Quadro 3: Exemplo Teste de Recuperabilidade
EXEMPLO IMÓVEL R$ 200.000,00 (-) Depreciação Acum. (R$ 40.000,00) (=) Valor Contábil R$ 160.000,00 Valor Recuperável R$ 100.000,00 (=) Redução de Ativo (R$ 60.000,00) Fonte: Azevedo (2010, p. 183)
O valor recuperável de um ativo é definido calculando-se o valor em uso, onde se projeta os fluxos de caixa futuros, e o valor justo líquido dos custos de venda, devendo-se considerar como valor recuperável o maior entre os dois. Quando este for menor que seu valor contábil, o valor contábil deve ser reduzido para aquele valor recuperável, sendo a redução contabilizada como uma perda, diretamente no resultado. (LEMES; CARVALHO, 2010).
O teste de recuperabilidade objetiva apresentar a real situação patrimonial da entidade, buscando que o valor dos ativos esteja representado de forma coerente com o seu real valor.
2.3.7 Arrendamento mercantil financeiro (leasing)
A partir da nova Lei das S/As o leasing passou a ter um tratamento diferente ao anterior, quando era tratado como aluguel. O CPC emitiu o Pronunciamento CPC 06 e o CFC emitiu a NBC TG 06, aprovada pela Resolução CFC nº 1.304/10, que estabelece as políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis.
Lemes e Carvalho (2010, p. 82) definem leasing como sendo: “o contrato pelo qual a arrendadora transfere à arrendatária, em troca de pagamento, o direito de uso de um ativo pelo período de tempo definido no contrato”.
Um leasing pode ser classificado como financeiro e operacional. O leasing financeiro se caracteriza pela transferência substancial de todos os riscos e benefícios associados com a propriedade do ativo arrendado, podendo este ser transferido no final do contrato. O leasing financeiro se assemelha a uma compra e venda financiada. Quando não possuir estas características, o leasing é considerado operacional. (AZEVEDO, 2010).
Com a nova Lei das S/As o leasing financeiro passou a ser contabilizado como Ativo e somente o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa, conforme explica Azevedo (2010, p. 201):
Nas operações de arrendamento mercantil, deve prevalecer a “essência sobre a forma”. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essência é um efetivo financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatária, independentemente da propriedade jurídica do bem, além do passivo respectivo. Da mesma forma, na entidade arrendadora, o referido bem (objeto de contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento contábil do recebível correspondente. É válido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.
De acordo com o CPC 06, a arrendatária deve reconhecer o leasing financeiro como um ativo e um passivo, sendo que deve considerar o menor entre o valor justo e o valor presente das parcelas a serem pagas. Deverão ser adicionados ao ativo os custos diretos iniciais assumidos pela arrendatária. Após o reconhecimento inicial, os pagamentos das parcelas serão apropriados no passivo e como encargos financeiros. Quando o leasing for operacional, a arrendatária deve reconhecer como despesa ao longo do prazo do contrato.
Quanto à contabilização por parte da arrendadora, o CPC 06 dispõe que o leasing financeiro deve ser reconhecido como um valor a receber. O leasing operacional será reconhecido como receita na demonstração de resultados.
2.3.8 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros
Antes da nova Lei das S/As, no grupo de resultados de exercícios futuros eram classificadas as receitas já recebidas pela entidade, deduzidas dos custos e despesas já incorridos ou a incorrer, que efetivamente serão reconhecidas em períodos futuros por estarem associadas a algum evento futuro ou à fluência do tempo. Este grupo era apresentado no
Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível a Longo Prazo e Patrimônio Líquido. (Lei nº 6.404/76).
O CFC, através da Resolução 1159/09, aprovou o comunicado técnico CTG 2000, eu aborda como devem ser tratados os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil. De acordo com o comunicado técnico CTG 2000 o grupo Resultado de Exercícios futuros foi extinto com a edição da MP nº 499/08, sendo que os saldos existentes até 4/12/08 devem ser reclassificados em 5/12/08 para o grupo do passivo circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas.
2.3.9 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A
Os lucros acumulados representam resultados obtidos que foram retidos sem finalidade específica. Os prejuízos acumulados representam resultados obtidos que estão à espera de absorção futura. Antes da nova Leis das S/As permitia-se que esta conta tivesse saldo. Com a aprovação da Orientação Técnica OCPC 02, que apresenta esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008, as sociedades por ações não poderão mais apresentar saldo positivo na conta de Lucros Acumulados.
A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. (OCPC 02, 2009, p.25).
Como consta no OCPC 02, esta regra aplica-se apenas para as S/As. Portanto, nas demais sociedades a conta de lucros acumulados poderá continuar apresentado saldo nos balanços encerrados a partir de 31/12/2008.
De acordo com a Resolução CFC nº 1.159/2009, que aprovou a Orientação OCPC 02, a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados continuará constando no Plano de Contas de todas as entidades, sendo que será usada para receber o registro do resultado do exercício e as suas destinações.
Se a empresa, em vez de lucros, estiver apresentando prejuízos, tais prejuízos serão acumulados (Prejuízos Acumulados) e serão mostrados na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados. (IUDÍCIBUS; MARION, 2010, p. 239).
2.3.10 Contabilização das doações e subvenções fiscais
As subvenções e doações fiscais são contribuições pecuniárias oriundos de órgãos públicos, que antes eram contabilizadas como reserva, e a partir da Lei nº 11.638/07 passam a ser contabilizadas como receitas. O Pronunciamento Técnico CPC 07, aprovado pela Resolução CFC nº 1.305/10, trata da subvenção e assistência governamentais.
De acordo com Azevedo (2010) os argumentos que justificam a mudança no tratamento contábil das doações e subvenções são: o fato de serem recebimentos de uma fonte diversa de acionistas, não devem ser creditadas diretamente no Patrimônio Líquido; e as subvenções governamentais geralmente possuem custo.
Os saldos das reservas de capital referente as doações e subvenções recebidas, existentes no início do exercício social de 2008, poderão ser mantidos na conta de reservas até a sua total utilização. (AZEVEDO, 2010).
2.3.11 Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures
Debêntures são valores mobiliários representativos de dívida de médio e longo prazos que asseguram a seus detentores (debenturistas) direito de crédito contra a companhia emissora. Quando os investidores, por questões de vantajosas, estão dispostos a pagar um valor superior pelas debêntures, este valor a maior é denominado de prêmio na emissão de debêntures.
Os prêmios na emissão de debêntures eram contabilizados na conta de Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures, porém esta conta foi extinta pela nova Lei das S/As, e os prêmios passaram a ter outra classificação.
De acordo com o Comunicado Técnico CTG 2000, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/09, “os prêmios recebidos na emissão de debêntures devem ser apropriados como receita financeira, ou melhor, como redução da despesa financeira na captação das referidas debêntures”.
Para Azevedo (2010), o prêmio recebido na emissão de debêntures caracteriza-se como uma um Resultado de Exercício Futuro (conta que foi extinta), devendo ser apropriado ao resultado em função do prazo das debêntures.
Assim, o prêmio na emissão de debêntures deverá ser contabilizado inicialmente em conta do passivo não circulante, devendo ser apropriado como redução da receita ao longo do prazo das debêntures.
2.3.12 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não Operacionais
Receitas e despesas não operacionais são aquelas decorrentes de transações não incluídas nas atividades principais ou acessórias que constituam objeto da empresa. Uma das alteração da Lei nº 11.941/2009 foi a substituição da expressão “Receitas e Despesas Não Operacionais” pela expressão “Outras Receitas e Despesas”.
Os ganhos ou perdas que decorrem de transações que não constituem as atividades ordinárias da empresa passam a ser reconhecidas como outras receitas e despesas operacionais. Ou seja, o conceito de lucro operacional engloba os resultados das atividades principais e acessórias, sendo as outras receitas e despesas operacionais consideradas atividades acessórias do objeto da empresa (IUDÍCIBUS et al, 2010).
Cabe ressaltar que além da mudança na nomenclatura, ouve alteração de posição das receitas e despesas não operacionais na demonstração do resultado do exercício. as entidades deverão apresentar as "outras receitas/despesas" no grupo operacional e não após a linha do "resultado operacional". Assim, as receitas e despesas não relacionadas com a atividade fim da empresa, acabam influenciando o e alterando o resultado operacional. Existem grandes polêmicas sobre esta classificação estar disposta corretamente ou não.
2.3.13 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo
A Lei 11.638/2007 introduziu o ajuste a valor presente para os elementos dos ativos decorrentes de operações de longo prazo e ao demais ativos quando houver efeito relevante. O Pronunciamento CPC 12 e a NBC TG 12, aprovada pela Resolução nº 1.151/09, trata sobre o ajuste a valor presente, que corrigir a questão dos juros embutidos nas operações de venda ou compra a prazo, pois as empresas não estavam destacando contabilmente os valores das despesas e receitas financeiras incluídas nessas transações, conforme menciona Azevedo (2010, p. 286):
Nas Operações de Longo Prazo com juros embutidos, a empresa deve proceder uma redução na respectiva conta do Ativo ou Passivo, cf. o caso, a seu Valor Presente/Atual, mediante técnica do “Desconto”, com base nas taxas de juros normais praticadas no mercado. Ao exigir que as operações a longo prazo sejam avaliadas ao Valor Presente, significa, por exemplo, que a mesma venda feita a prazo se fosse à vista, seria contratada por uma valor menor, já que as empresas embutem nas vendas a prazo o custo dos juros reais + inflação do período.
Os Ajustes a Valor Presente são normalmente contabilizados como contas retificadoras dos recebíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou
despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efetiva de juros. (Redação dada pela Resolução CFC nº 1.157/09, item 106).
Segundo Azevedo (2010), o ajuste a valor presente deve ser aplicado no mínimo ao fim de cada exercício sócia nos elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo, sendo os demais ajustados quando houver relevância. Destaca ainda que o ajuste a valor presente deve ser feito com base em taxas que reflitam as melhores avaliações atuais do mercado.
2.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS
Para fins de atendimento dos usuários da informação contábil, a entidade deverá apresentar suas demonstrações contábeis (também usualmente denominada demonstrações financeiras) de acordo com as normas regulamentares dos órgãos normativos.
As demonstrações contábeis são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados. (IBRACON – NPC 27, 2005).
O art. 176 da Lei nº 6.404/1976, consolidado com as alterações das Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, estabelece que ao fim de cada exercício social deve-se elaborar as seguintes demonstrações financeiras, que deverão apresentar com clareza a situação do patrimônio da entidade e as mutações ocorridas no exercício:
I – Balanço Patrimonial;
II – Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados, ou se companhia aberta,por exigência da CVM, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
III – Demonstração do Resultado do Exercício; IV – Demonstração dos Fluxos de Caixa;
V – Se companhia aberta, Demonstração do Valor Adicionado; e VI – Notas Explicativas.
Para as S/A de capital aberto são obrigatórias todas as demonstrações apresentadas acima, exceto a Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados. Para as S/A de capital fechado, são obrigatórios: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados, Demonstração
de Lucros e Prejuízos Acumulados, e quando o PL for superior a 2 milhões, Demonstração do Fluxo de Caixa. Para empresas do Lucro Real, são obrigatórios: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados e Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados. Para as demais empresas são obrigatórios o Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado.
O CPC emitiu o pronunciamento CPC 26 que trata da apresentação das demonstrações contábeis e o CFC emitiu a NBC TG 26 que foi aprovada pela Resolução nº 1.185/09 alterada pela Resolução nº 1.376/11. O pronunciamento CPC 26 faz correlação às Normas Internacionais de Contabilidade, especificamente a IAS 1. De acordo com Lemes e Carvalho (2010, p. 7):
A IAS 1 tem por objetivo determinar as bases para a apresentação de demonstrações contábeis no sentido de assegurar a comparabilidade tanto entre as demonstrações de períodos anteriores quanto as demonstrações de outras entidades. Ela estabelece os requisitos gerais para a apresentação das demonstrações das demonstrações contábeis, as diretrizes para as suas estruturas e as exigências mínimas quanto aos conteúdos.
A partir disso, será apresentado a seguir a estrutura de cada demonstração contábil obrigatória.
2.4.1 Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que representa quantitativa e sinteticamente os elementos que compõe o patrimônio de uma entidade num determinado momento, revelando sua posição financeira e patrimonial. (BASSO, 2011).
O Balanço Patrimonial é composto pelo Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, sendo que o Ativo compreende as aplicações de recursos representados pelos bens e direitos da entidade, o Passivo compreende as origens de recursos de terceiros representados pelas obrigações das atividades de financiamento, e o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da entidade. (BASSO, 2011).
De acordo com Iudícibus e Marion (2010, p.215), o Ativo “são todos os bem e direitos de propriedade da empresa, que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios presentes ou futuros para a empresa”.
O passivo evidencia as obrigações, ou dívidas, da empresa com terceiros, como contas a pagar, fornecedores de matéria-prima, impostos, empréstimos, financiamentos. O
