XVI CONVENÇÃO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL 13 a 15 de setembro de 2017 – Gramado-RS
ÁREA TEMÁTICA 9 –CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS E A INFLUÊNCIA EM UMA PEQUENA EMPRESA SOB DIFERENTES ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS
ROSELAINE FILIPIN – CRCRS nº 70.038
MARIA MARGARETE BACCIN B RIZOLLA – CRCRS nº 59.206 PATRÍCIA KLAHR SCHILDT
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS E A INFLUÊNCIA EM UMA PEQUENA EMPRESA SOB DIFERENTES ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS
RESUMO
A alta carga tributária enfrentada pelas empresas nas mais diferentes esferas do governo, bem como as constantes alterações da legislação tributária, traz ônus para as empresas. Na esfera Estadual, a legislação que trata de maneira especifica do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços - ICMS tem sofrido várias alterações, tanto no que tange as alíquotas como nas formas de tributar. Os governos Estaduais vêm de maneira constante ampliando o rol de produtos abarcados pela técnica de tributação da substituição tributária do ICMS. Assim, esse trabalho teve como objetivo analisar o impacto da substituição tributária no custo dos produtos em uma pequena empresa, considerando o enquadramento tributário quando na Categoria Geral e pelo Simples Nacional.Embsamento teórico quanto ao imposto ICMS e o enquadramento fiscal das empresas. O estudo utilizou o método de pesquisa aplicada, descritiva, qualitativa, estudo de caso, documental e bibliográfica. Concluindo que a Substituição Tributária é vantajosa para a empresa da categoria geral, enquanto que para a empresa optante pela regime tributário do simples nacional a substituição tributária se torna onerosa.
Palavras-chave: Contabilidade Tributária, ICMS, Pequena empresa. Área Temática: Contabilidade Tributária
1 INTRODUÇÃO
A alta carga tributária enfrentada pelas empresas nas mais diferentes esferas do governo, bem como as constantes alterações da legislação tributária, traz ônus para as empresas. Na esfera Estadual, a legislação que trata de maneira especifica do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços - ICMS tem sofrido várias alterações, tanto no que tange as alíquotas como nas formas de tributar, ficando a tarefa para a contabilidade tributária responsável por essa demanda.
Os governos Estaduais vem de maneira constante ampliando o rol de produtos abarcados pela técnica de tributação da substituição tributária no ICMS, cujo funcionamento consiste no recolhimento do ICMS antecipadamente por um único contribuinte, geralmente o primeiro na cadeia de valor, para fins de diminuição da sonegação do imposto, facilidade de arrecadação e aumento de arrecadação (BIAVA JUNIOR; OYADOMARI, 2010).
Flores (2009) analisou a repercussão causada às empresas optantes pelo Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123/2006, com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, concluindo que enfrentam dificuldades com o instituto da substituição tributária progressiva, no qual a retenção do ICMS ocorre na fonte, nos casos em que a obrigação tributária é atribuída a terceiros por força de lei, não fazem jus à apropriação de créditos do ICMS.
Biava Junior (2010) analisou o impacto do ICMS ST para os gestores e apontou que o mesmo pode acarretar problemas no fluxo financeiro, devido a sua cobrança antecipada, dificuldades de aplicação da norma, no que tange a gama de produtos, as bases de cálculos.
Conforme Biava Junior (2010) a cobrança do imposto por substituição pode provocar impactos econômicos e financeiros para as empresas, pois as mesmas precisa desembolsar valores de forma antecipada, os produtos têm preços fixados estabelecidos para o cálculo do imposto.
Barreto (2013) buscou evidenciar o impacto causado pelo regime de substituição tributária do ICMS no preço de venda de dois produtos de informática, no estado de Santa Catarina, concluindo que reduz o capital de giro nas empresas, aumenta o preço de venda, considerando que margem de lucro estabelecida pelo fisco é superior ao que efetivamente é praticado pela empresa no mercado.
Dornelles et al. (2015) investigaram o regime de substituição tributária do ICMS na cadeia vinícola do Vale dos Vinhedos, inferindo que o regime da substituição tributária ocasionou efeitos nos preços praticados pela cadeia vinícola, ou seja, acarretou aumento no custo do produto, o que impacta na demanda dos produtos no mercado e, por consequência, a competitividade do setor.
A alta carga tributária para as empresas e a legislação que sofre alterações constantemente, consequentemente o custo dos produtos são afetados, e nem sempre é possível repassar o custo no processo da venda. Nesse contexto a cabe a seguinte questão problema: Como o ICMS cobrado por Substituição Tributária impacta em uma pequena empresa de acordo com seu enquadramento tributário?
O estudo justifica-se considerando que o Brasil está entre os países com maior carga tributária que contêm uma estrutura de arrecadação de impostos bem complexa, tanto no âmbito federal, quanto Estadual e Municipal. “Ao abrir novos negócios ou diversificar os já existentes, os empreendedores devem ficar atentos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), cuja alíquota varia de produto para produto e de Estado para Estado (TERRA, 2012)”. A carga tributária sobre o PIB – Produto Interno Bruto continuou o seu ritmo de crescimento em 2014, passando de 35,04% em 2013 para 35,42% no ano passado, resultando num aumento de 0,39 ponto percentual (IBPT, 2015).
A substituição tributária é um regime utilizado pelo fisco que concentra a arrecadação de tributos em uma fase da cadeia de circulação da mercadoria facilitando, assim, a fiscalização e controle do recolhimento de tributos. Quando trabalha com produtos sujeitos a substituição tributaria primeiramente o empresário deve ter conhecimento amplo da legislação estadual de todos os entes federados, pois, para o cálculo do ICMS-ST deve ser aplicada a alíquota interna do produto no Estado de destino (IBPT, 2014).
Para os contribuintes a substituição tributária centraliza o recolhimento do imposto devido por terceiros no contribuinte substituto, facilita a fiscalização e estimula a igualdade na tributação, impedindo a concorrência desleal entre contribuintes que recolhem e os que não recolhem regularmente seus tributos. Com o ICMS/ST, as operações comerciais ganham agilidade e simplicidade na emissão de documentos fiscais e escrituração dos livros, além de atenuar distorções e concorrências entre contribuintes do mesmo ramo de atividades (SEFAZ RS, 2016).
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS
O governo brasileiro divide seus impostos em três esferas: Federal, Estadual e Municipal, essa divisão tem como objetivo organizar a distribuição das responsabilidades entre os governantes. Assim, uma esfera de governo não interfere na atuação da outra (a não
ser que o objetivo do órgão seja fiscalizatório ou por meio da formalização de convênio com tal objetivo. (MARF, 2016).
Para Fabretti (2009, p.105) “imposto é aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculada a nenhuma prestação específica do Estado ao seu sujeito passivo”.
Segundo o Código Tributário Nacional- CTN (2007), Art. 16. “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
Dessa forma cada ente da federação é responsável pela cobrança e repasse dos valores arrecadados, ao Estado um dos principais impostos é o Imposto Sobre Circulação de Mercadoria e Serviços- ICMS.
O ICMS, conforme a Constituição Federal - inciso II / artigo 155 é “imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
Assim, a base de cálculo para a cobrança do ICMS de acordo com Oliveira (2004, p.81) “de modo geral é o valor da operação com mercadorias, incluindo importâncias acessórias, tais como seguros e fretes pagos pelo comprador, excluídos os descontos incondicionais”.
Base de cálculo é o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para obtenção do valor de impostos devido na operação. Esta base de cálculo muda de acordo com o tipo de operação que está sendo realizada e o tipo de imposto que está sendo calculado, (RICMS/97).
Sobre a base de cálculo a aplicação da alíquota do referido imposto, ou seja, denomina-se alíquota o percentual definido em lei que se aplica à base de cálculo do imposto a fim de obter o montante do imposto devido. O ICMS, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços abrangidos pelo fato gerador, possui alíquotas seletivas e diferenciadas, (RICMS/RS 1997).
Segundo RICMS/RS de 1997, a alíquota básica (regra geral) é de 18%, aplicando-se a todas as operações e prestações internas que não possuem outra alíquota específica indicada na lei. Alíquota Majorada é de 25%, aplicada a produtos supérfluos, a alíquota majorada de 25% também é aplicada em situações com grande potencial de arrecadação, como a saída de combustíveis e de energia elétrica residencial, bem como a prestação de serviços de comunicação. A Alíquota Reduzida é de 12%, que se aplica a mercadorias, de maior essencialidade, como os produtos integrantes da cesta básica de alimentos.
Quando as operações com mercadorias e prestação de serviços ocorre fora do Estado de origem, são utilizadas as alíquota interestaduais, no Estado do Rio Grande do Sul as alíquotas estão presentes no art. 26 conforme o RICMS/RS de 1997, i) 12% (doze por cento), quando o destinatário for contribuinte do imposto e estiver localizado nos Estados de MG, PR, RJ, SC e SP; ii) 7% (sete por cento), quando o destinatário for contribuinte do imposto e estiver localizado nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do ES e iii) 4% (quatro por cento), nas operações com bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro.
Conforme Biava Junior (2010), o ICMS em sua sistemática não cumulativa, a empresa tem o débito e o crédito, abrange a produção, atacado e varejo, e em cada etapa o responsável recolhe o seu imposto e cede créditos para quem compra, então em cada fase existe a ocorrência de pagamento do imposto. Assim, a forma de pagamento do ICMS pode ser pelo método de substituição tributária, em que o pagamento ocorre em uma única fase, o imposto é recolhido toda na indústria considerando como base de cálculo o valor previsto ao consumidor final e não gerando créditos para o adquirente e nem débitos no momento da venda.
Dessa maneira perante a legislação que tange o ICMS, algumas regras são estabelecidas, quanto a base de cálculo da ST, alíquota e outras quando a venda ocorre entre Estados.
Na forma estabelecida pelo artigo 100, inciso IV, da Lei nº 5172 de 1966, os convênios celebrados entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos.
Dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Convênios/Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns visando:
I - a implementação de políticas fiscais;
II - a permuta de informações e fiscalização conjunta; III - a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais; IV - outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
A substituição tributária alcança as operações internas e interestaduais de determinados produtos na forma que dispõem os Convênios e Protocolos celebrados entre os Estados para esta finalidade e conforme dispõe à legislação estadual, o regime também pode ser aplicado, mesmo na ausência de convênio ou protocolo, em relação a determinadas mercadorias e apenas em operação de âmbito interno. (RICMS/97).
A Lei Complementar 87/96, art. 8º, § 4º, estabelece a margem de valor agregado “será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei”.
Assim, a MVA em percentuais já prontos para aplicações diretas, chamadas de “margem original”, normalmente utilizada nas operações internas, e de margem ajustada, que é obtida através de solução de uma fórmula estabelecida nos atos específicos, ou seja, representa um ajuste dos valores em função das alíquotas aplicadas nas operações interestaduais e alíquotas internas.
De acordo com Pereira (2013) a Margem de Valor Ajustada decorre de acordos e protocolos, através dos quais as Unidades Federadas vêm adotando para as situações de operações interestaduais com aplicação de alíquota diferentes.
MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1 Sendo que,
MVA ST Original = alíquota da MVA de ST original do Estado de destino; AlQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação;
ALQ intra = alíquota interna do Estado de destino aplicável ao produto.
A MVA ajustada é um percentual maior do que a MVA original, utilizada nas operações interestaduais para determinação do imposto devido por substituição tributária.
A MVA ajustada decorre de diferenças de alíquotas e de forma de tributar os estados, pois cada estado define a sua margem de lucro ou sua MVA, a medida que as mercadoria circulam entre os estados, essa MVA precisa ser ajustada. Conforme os acordos ou não entre cada estado, o que se da por meio de protocolo entre os Estados.
2.2 REGIMES DE ENQUANDRAMENTOS TRIBUTÁRIOS DO ICMS
A cobrança do ICMS ocorre de acordo com o enquadramento tributário federal das empresas, em que podem ser tributadas pelo Lucro Presumido, Lucro Real, ou pela sistemática do SIMPLES NACIONAL, estabelecido pela Lei Complementar 123/2006.
O ICMS é um imposto não cumulativo, nas empresas tributadas pelo Lucro Real e Presumido, assim, por sua sistemática ser considerada a mesma o Regulamento do ICMS denomina os dois regimes em uma só categoria, denominada de Categoria Geral.
As empresas enquadradas na categoria geral recolhem o ICMS apropriando-se dos créditos e débitos, a cada aquisição de mercadoria pra produção ou revenda o direito de apropriar-se do valor do ICMS denominado de saldo credor, que é abatido do ICMS calculado a cada venda realizada pelo estabelecimento, seguindo a legislação do RICMS, com as alíquotas citadas bem como toda a gama de tributação existente em torno do referido imposto.
Para as empresas enquadradas no Simples Nacional –SN, não têm direito a crédito de ICMS no momento da aquisição de produtos e mercadorias, pois no Estado do RS o imposto devido é recolhido junto com o imposto federal com alíquotas reduzidas e em algumas situações dependendo dos valores a isenção do imposto.
Quando ocorre a substituição tributária –ST, não há benefício fiscal para as empresas do SN, tendo assim que buscar restituição junto ao Estado, o que torna o processo demasiadamente burocrático e os custos mais altos do que deveriam, pois a carga tributária fica mais alta que a normal (definida nas tabelas do Simples Nacional). (PEREIRA, 2013). Segundo Both (2012) quando a empresa optante pelo Simples Nacional adquire uma mercadoria sobre a qual incidiu a Substituição Tributária, ela irá pagar agregado ao custo da mercadoria, o mesmo valor que a empresa Categoria Geral. Recolher o débito próprio de acordo com o art. 18 da Lei Complementar nº 123/06, na hipótese do contribuinte substituto da responsabilidade por substituição tributária, o valor a ser deduzido, relativo ao débito fiscal próprio, será o valor presumido desse débito, calculado na forma como ocorreria a tributação se o contribuinte não fosse optante pelo Simples Nacional, devendo esse valor ser indicado no campo “Informações Complementares” da Nota Fiscal.
Conforme o Convênio ICMS n° 035, de 1° de abril de 2011, a opção pelo regime Simples Nacional não desobriga o optante por este regime ao cumprimento das regras relativas à Substituição Tributária. O cálculo do ICMS-ST devido é semelhante ao cálculo realizado pelas empresas do Regime Normal de Tributação.
3 METODOLOGIA DO ESTUDO
O estudo é classificado como pesquisa aplicada, segundo Oliveira (2004, p. 123) esse tipo de pesquisa “requer determinadas teorias ou leis mais ampla como ponto de partida, e tem por objetivo pesquisar, comprovar ou rejeitar hipóteses sugeridas pelos modelos teóricos e fazer a sua aplicação às diferentes necessidades humanas”. Desta forma, o estudo teve aplicação prática da norma do ICMS-ST e seus impactos nas pequenas empresas.
Quanto à forma de abordagem do problema é classificada como qualitativa, Segundo Beuren et al. (2004, p.92) “abordar um problema qualitativamente pode ser uma forma adequada para conhecer a natureza de um fenômeno social. Isso justifica a existência de problemas que podem ser investigados com uma metodologia quantitativa [...]”.
Portanto, o estudo realizou uma abordagem qualitativa por não apresentar métodos estatísticos e utilizará a analise entre a Legislação relacionada ao tema e a forma de tributação aplicada em pequenas empresas, buscando descrever qualitativamente os resultados obtidos.
A pesquisa classifica-se como descritiva por permitir melhor esclarecimento dos fatores que influenciam a análise tributária, pois de acordo com Oliveira (2004, p. 114) “o estudo descritivo possibilita o desenvolvimento de um nível de análise em que permite identificar as diferentes formas dos fenômenos, sua ordenação e classificação”.
Neste sentido, esta pesquisa buscou descrever o impacto que o ICMS-ST pode causar em uma pequena empresa que atua no comércio varejista, considerando diferentes enquadramentos tributários, tendo como base a Legislação vigente da Substituição Tributária do ICMS do Rio Grande do Sul, considerando mercadoria que não envolva base de cálculo
reduzida, isenção e diferimento, assim, o produto é tributado integralmente a alíquota de 18% dentro do Estado do RS.
A pesquisa é classificada como bibliográfica, documental, levantamento de dados e estudo de caso, utilizando se de entrevistas despadronizadas com o proprietário da empresa, contador e fiscal da receita estadual, de acordo com Beuren et al. (2004, p.133), a entrevista despadronizada, possibilita ao entrevistado a liberdade de desenvolver cada situação na direção que considera mais adequada. Isso significa uma forma de explorar mais amplamente as questões levantadas.
Segundo Oliveira (2004, p.119), “pesquisa bibliográfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuição científica que se realizaram sobre determinado assunto ou fenômeno”, dessa maneira a pesquisa utilizou artigos, livros, teses, dissertações e legislação vigente em torno do assunto do ICMS-ST. De acordo com Gil (2008, p.51) “a pesquisa documental vale-se de materiais que não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa”, a pesquisa irá utilizar-se de documentos da empresa, ou seja, notas fiscais para a resolução do objetivo proposto.
De acordo com Yin (2005, p. 32), o estudo de caso “é um estudo empírico que investiga um fenômeno atual dentro do seu contexto de realidade”, o estudo irá investigar as questões do ICMS-ST em pequenas empresas, de maneira que buscará investigar a realidade dessa sistemática e seus impacto. O estudo foi realizado em uma única empresa do ramo do comercio varejista localizada na região Noroeste do Estado do RS.
4 ANÁLISE DOS DADOS
A empresa objeto de estudo atua no comércio varejista, encontra-se em amplo crescimento comercial, um dos produtos utilizados para a realização do estudo foi adquiridos no mês de Julho de 2016, onde cada mercadoria teve sua identificação pelo NCM
(Nomenclatura Comum do Mercosul) que é o código estabelecido pelo Governo Federal para
identificar a natureza das mercadorias, para efeitos de estudo esse produto é tributado integralmente a alíquota interna de 18% e o NCM não será apresentado, as mercadorias são elencadas em ordem numérica para simples comparação.
4.1 CÁLCULOS TRIBUTÁRIOS DO ICMS- ST
O cálculo da substituição tributária do ICMS foi efetuado para análise do impacto tributário dos produtos na categoria do Simples Nacional e categoria Geral l dentro do Estado (DE) e fora do Estado (FE) do Rio Grande do Sul. Para o cálculo da substituição tributária referente às mercadorias adquiridas para revenda, é necessário verificar os acordos entre os Estados, denominados de Protocolo, pois, se existe o protocolo a alíquota da MVA aplicada será sempre a original do Estado onde a mercadoria será revendida, em caso de não haver protocolo, a MVA passa a ser ajustada, variando conforme a alíquota interna do estado de origem.
Foi considerado o valor da mercadoria descrita na nota fiscal, e as outras obrigações acessórias, frete, seguros, encargos, descontos, base de cálculo reduzida se assim fossem descritos e ou cobrada na nota, pois esses valores são considerados para obtenção do custo total da mercadoria. O valor de ICMS descrito na tabela, não interfere no custo total dos produtos, visto que é um imposto recuperável, o que não acontece com o ICMS cobrado por substituição tributária. Para o cálculo do preço de venda, como forma de cálculo entre os valores de ICMS sobre a compra e venda foi considerado um percentual de lucro bruto de 100% conforme dados repassados pela empresa.
Assim, foi efetuado os cálculos da substituição tributária dos produtos adquiridos pela empresa, e o comparativo entre os recolhimentos de ICMS pela empresa enquadrada na categoria Geral e na categoria Simples Nacional – SN, o demonstrativo da forma de cálculo foi demonstrado conforme tabelas 1 a 3 de um produto, a mesma sistemática foi utilizada para todos os produtos analisados.
Tabela 1: Cálculo Substituição Tributária Produto Categoria Geral e Simples
Nacional DE
Categoria Geral FE Simples Nacional FE
18% Alíquota (+) % Custo Alíquota 12% (+) % Custo Alíquota 4% Custo (+) % Alíquota 12% (+) % Custo Alíquota 4% (+) % Custo Valor dos produtos 836,00 836,00 836,00 836,00 836,00 Frete 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Seguro 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Desp acessór 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Desc 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Subtotal 836,00 836,00 836,00 836,00 836,00 BC ICMS 836,00 836,00 836,00 836,00 836,00 Alíquota 18% 12% 4% 12% 4% ICMS próprio 150,48 100,32 33,44 100,32 33,44 VT da operaç 836,00 836,00 836,00 836,00 836,00 MVA 49,68% 60,63% 75,24% 49,68% 49,68% BC ST 1.251,32 1.342,87 1.465,01 1.251,32 1.251,32 Alíquota ST 18% 18% 18% 18% 18% Subtotal ST. 225,24 241,72 263,70 225,24 225,24 Valor ICMS ST 74,76 141,40 230,26 124,92 191,80 VT da oper. (final) 910,76 88,94 977,40 16,91 1.066,26 27,54 960,92 14,94 1.027,80 22,94
Fonte: Dados da pesquisa 2016
Na Tabela 1, os cálculos da substituição tributária, são descritos em uma operação de compra de mercadoria para revenda, conforme a nota fiscal emitida pelo fornecedor, considerando o valor da mercadoria, pois não houve incidência de frete, seguro, despesas acessórias, descontos e redução da base de cálculo do ICMS, resultando assim no total de R$ 836,00.
Para o cálculo da substituição tributária que ocorre circulação de mercadoria dentro do próprio Estado do Rio Grande do Sul foi aplicada à alíquota interna e de substituição que é definida por lei como 18% nas duas categorias independente do porte da empresa, a MVA original interna é de 49,68%, assim no resultado final da substituição tributária foi de R$ 74,76 o que representa um aumento no custo do produto de 8,94%. Se a empresa adquire mercadorias fora do Estado, e ambos estados tem protocolo entre si, à alíquota da MVA
aplicada é a original do Estado, nesse caso, 49,68%, quando os estados não tem protocolo entre si, a MVA passa a ser ajustada, conforme tabela 1.
No cálculo para uma operação interestadual na Categoria Geral a alíquota do ICMS foi de 12%, a MVA ajustada é de 60,63% resultando no valor da substituição tributária de R$ 141,40 com um aumento no custo de 16,91% sob a operação final. Na operação interestadual na categoria geral com alíquota de 4% foi utilizada a MVA de 75,24%, resultando no valor da substituição tributária de R$ 230,26 e um aumento no custo sob o valor total da operação de 27,54%.
Para o cálculo interestadual da categoria do simples nacional com alíquota de 12%, foi aplicada a MVA de 49,68%, resultando no valor de substituição tributária de R$ 124,92 e um aumento no custo de 14,94% sob o valor total da operação. No cálculo com a alíquota do ICMS de 4% e com a MVA de 49,68%, apresentou o valor da substituição tributária de R$ 191,80 com um aumento no custo de 22,94% sob o valor total da operação. Para a a venda desse produto, que teve como custo inicial R$ 836,00, sem considerar a ST, a empresa na condição de Geral apresentaria uma carga tributária maior comparada a ST, salvo quando a mercadoria vem do Estado com alíquota de 4%, conforme Tabela 2.
Tabela 2: Operação com Mercadorias -Categoria Geral
100% PREÇO DE VENDA 1.672,50 ICMS S/COMPRA 1.150,47 ICMS S/VENDA 3.301,05 ICMS A PAGAR 150,57 ST 18% 74,76 ST 12% 141,40 ST 4% 230,26
Fonte: Elaborada pelas autoras
Se a mercadoria não fosse tributada pela ST o valor devido de ICMS seria de R$ 150,48, enquanto que com a ST, dentro do Estado e ou fora com protocolo, pagaria R$ 74,76, fora do Estado sem protocolo considerando alíquota 12% R$ 141,40 e considerando alíquota de 4% R$ 230,26.
Se a empresa estiver enquadrada como Simples Nacional a situação inverte quanto ao encargo tributário considerando a ST, conforme Tabela 3
Tabela 3: Operação com Mercadorias- categoria Simples Nacional
100% VENDA 1672,50 ICMS SN A RECOLHER 48,00 ST 18% 74,76 ST 12% 124,92 ST 4% 191,80
Fonte: Elaborada pelas autoras
A empresa em estudo tem alíquota do ICMS sobre as vendas, fixada por Lei complementar 123/2006- SN, de acordo com seu faturamento, assim, nesse estudo representa 2,87%, o que resultaria em ICMS a pagar de R$ 48,00, como o produto está enquadrado na ST o valor que a empresa pagou considerando as alíquotas apresentadas na tabela 3 foram maiores que o devido, teria pago R$ 74,76 em relação a mercadorias com 18%, R$124,92 em caso de alíquota 12% e R$ 191,80 considerando alíquota de 4%.
Foram realizados os cálculos de diversas mercadorias, seguindo a metodologia aplicada no item 4.1, assim, as comparações podem ser verificadas conforme tabela 4.
Tabela4: Operação Mercadorias Internas e Externas sem ST Produto Categoria Geral e Simples Nacional
DE
Geral e Simples Nacional sem ST Fora Estado Sem ST Com ST 18% (+) Custo Alíquota 12% (+) Custo Alíquota 4% (+) Custo
1 836,00 910,76 8,94% 886,20 6% 953,00 14% 2 2293,33 2491,47 8,64% 2430,93 6% 2614,40 14% 3 2256,48 2388,04 5,83% 2391,87 6% 2572,39 14% 4 3336,00 3553,73 6,53% 3536,16 6% 3803,04 14% 5 617,50 683,75 10,73% 654,55 6% 703,95 14% 6 440,00 469,22 6,64% 466,40 6% 501,60 14% 7 3855,14 4199,40 8,93% 4086,44 6% 4394,85 14% 8 754,98 805,26 6,66% 800,27 6% 860,67 14% 9 1047,61 1115,50 6,48% 1110,47 6% 1194,28 14% 10 808,54 855,61 5,82% 857,05 6% 921,74 14% 11 4852,55 5153,46 6,20% 5143,70 6% 5531,91 14% 12 1056,30 1169,62 10,73% 1119,68 6% 1204,18 14% 13 36,30 38,65 6,48% 38,48 6% 41,38 14% 14 1522,21 1624,19 6,70% 1613,54 6% 1735,32 14% 15 196,77 210,23 6,84% 208,58 6% 224,32 14% 16 141,44 156,32 10,52% 149,93 6% 161,24 14% 17 49,00 54,03 10,26% 51,94 6% 55,86 14% 18 521,12 555,83 6,66% 552,39 6% 594,08 14% 19 4349,97 4541,26 4,40% 4610,97 6% 4958,97 14%
Fonte: Elaborada pelas autoras
Na tabela 4, se as mercadorias fossem adquiridas todas dentro do estado independente do enquadramento e não houvesse a ST o regime geral pagaria o imposto de forma não cumulativa, enquanto que a empresa do SN não teria o crédito de ICMS.Com a ST dentro do estado os valores são os mesmos, se as mercadorias adquiridas forem de fora do Estado não sofressem o processo de ST, haveria o diferencial de alíquota, ou seja, a diferença entre os 18% aplicados no RS e os 12% ou 4% incidentes fora do estado, assim, a variação é de 6% e 14% dependendo da origem das mercadorias. Para as empresas enquadradas no Geral esse valor pode ser recuperado como crédito e compensado do valor a recolher, para as empresas do Simples nacional é custo, pois as mesmas não tem apropriação de crédito de ICMS, sua alíquota é estabelecida de maneira fixa sobre o faturamento.
Na tabela 5 são apresentados os valores das mercadorias considerando o regime de ST do ICMS com mercadorias adquiridas fora do Estado do RS, ou seja operações interestaduais, o valor original é o mesmo utilizado na tabela 4.
Tabela 5: Operações Mercadorias Fora do Estado do RS com ST
Produto Operação Interestadual Categoria Geral Operação Interestadual Simples Nacional Com ST
12% (+) Custo Com ST 4% (+) Custo Com ST 12% (+) Custo Com ST 4% (+) Custo 1 977,40 16,91% 1066,26 27,54% 960,92 14,94% 1027,80 22,94% 2 2673,78 16,59% 2916,85 27,19% 2629,07 14,64% 2812,54 22,64% 3 2562,77 13,57% 2795,75 23,90% 2523,43 11,83% 2703,94 19,83% 4 3813,76 14,32% 4160,47 24,71% 3753,89 12,53% 4020,77 20,53% 5 733,78 18,83% 800,48 29,63% 720,80 16,73% 770,20 24,73% 6 503,55 14,44% 549,33 24,85% 495,62 12,64% 530,82 20,64% 7 4506,69 16,90% 4916,34 27,53% 4430,70 14,93% 4739,12 22,93% 8 864,18 14,46% 942,75 24,87% 850,56 12,66% 910,96 20,66%
9 1197,11 14,27% 1305,95 24,66% 1178,35 12,48% 1262,16 20,48% 10 918,21 13,56% 1001,68 23,89% 904,12 11,82% 968,80 19,82% 11 5530,56 13,97% 6033,27 24,33% 5444,61 12,20% 5832,81 20,20% 12 1255,21 18,83% 1369,31 29,63% 1233,00 16,73% 1317,50 24,73% 13 41,48 14,27% 45,25 24,66% 40,83 12,48% 43,73 20,48% 14 1743,03 14,51% 1901,50 24,92% 1715,52 12,70% 1837,30 20,70% 15 225,61 14,66% 246,12 25,08% 222,04 12,84% 237,78 20,84% 16 167,76 18,61% 183,01 29,39% 164,81 16,52% 176,13 24,52% 17 57,98 18,33% 63,25 29,08% 56,97 16,26% 60,89 24,26% 18 596,49 14,46% 650,72 24,87% 587,09 12,66% 628,78 20,66% 19 4873,51 12,04% 5316,56 22,22% 4802,25 10,40% 5150,25 18,40% Fonte: Elaborada pelas autoras
Considerando os valores da tabela 5, observa-se a variação em percentuais do aumento do custo dos produtos em função da aplicação da ST, onde o maior aumento foi apresentado no produto 5, considerando a alíquota externa de 4% e 12%, enquanto que o menor é o produto 19 com alíquota externa 12% e com alíquota 4% para empresa geral, isso devido a MVA aplicada para esses produtos.
Conforme os dados levantados, para as empresas enquadradas na categoria Geral que adquirem e vendem mercadorias na ST o impacto é positivo, ou seja, apresenta para a grande maioria dos produtos redução de pagamento de ICMS, enquanto que para as empresas do Simples Nacional, a sistemática torna-se onerosa.
Frente aos resultado encontrados, foram realizadas entrevistas com fiscal da Receita Estadual da cidade onde está localizada a empresa, sobre a sistemática da ST e os impactos tributários para as empresas conforme seu enquadramento. Quando a empresa está enquadrada na categoria geral, a fiscal ressalta que:”[...] não existe impacto no custo para as empresas enquadradas na categoria geral, pois o pagamento foi apenas antecipado, porque já foi recolhido na indústria, o custo com ICMS é sempre o mesmo”. (Fiscal Secretaria da Fazenda do RS, Nov., 2016).
Quando perguntada quanto às empresas do SIMPLES NACIONAL, ela discorre que estas são as que sentem mais na hora da aquisição da mercadoria, pois a alíquota “para as empresas do Simples Nacional, ficou oneroso, porque tem alíquota de ICMS reduzida e na ST a alíquota é 18%”. (Fiscal Secretaria da Fazenda do RS, Nov., 2016).
Para a fiscal, o governo se beneficia com a ST, no que tange as questões da sonegação, pois a sistemática da ST previne esse fato, e arrecada mais com as empresas do SN, porém destaca que: “[...] no final das contas quem paga a conta é o consumidor final”. (Fiscal Secretaria da Fazenda do RS, Nov., 2016).
Para o proprietário da empresa, foi questionado como ele percebia a nova sistemática quanto à mudança nos preços dos produtos “tributando diferente os produtos não verifiquei grandes diferenças em valores, o gerente controla as mercadorias e aplica o aumento no preço do produto, temos que nos adaptar com a legislação”. (Empresário, Nov., 2016).
A mesma pergunta foi realizada com o contador da empresa, “a ST nas empresas nos trouxe mais trabalho no início do processo, tivemos sempre a preocupação com a correta aplicação da legislação, quanto aos percentuais aplicados, considerando as MVA bem como os protocolos entre os estados, em função do impacto no custo de produto”. (Contadora, Nov., 2016).
Para o contador da empresa, a sistemática, acarreta mais trabalho, mas no decorrer do processo as empresas acabam se ajustando, é necessário ao auxílio do escritório para o entendimento quanto a aplicação da MVA, das situações em que existe protocolos entre os estado e nos percentuais para a correta aplicação dos valores, de maneira a não ferir a legislação e dar embasamento para a empresa quanto ao percentual no custo do produto a cada aquisição de mercadoria.
5 CONCLUSÃO
O estudo teve como objetivo analisar como o ICMS cobrado por Substituição Tributária impacta em uma pequena empresa de acordo com seu enquadramento tributário. Nesse sentido, tendo em vista as constantes alterações na legislação, e a correta aplicação dos cálculos tributários do ICMS, a análise tributária na compra de um produto é fundamental, pois o cuidado no processo de aquisição tem enorme influência no resultado da empresa, conhecendo os impactos tributários que ocorrem na compra e venda dos produtos o empreendedor tem a possibilidade de optar pela aquisição mais adequada referente às necessidades da empresa.
Considerando tais aspectos, foram elaborados os cálculos da substituição tributária do ICMS para analisar o impacto nos produtos da empresa em estudo, onde a análise do ICMS-ST devido pela Categoria do Simples Nacional foi realizado com a MVA original nas operações internas e interestaduais com protocolo, na Categoria Geral o cálculo é apresentado com a MVA original para as operações internas com protocolo e com a MVA ajustada para as operações interestaduais sem protocolo.
Infere-se que a partir da MVA o impacto tributário acarretado pela ST, pode ser maior ou menor, para as empresas da categoria geral, quando a MVA é menor que as margens de venda aplicadas na empresa, melhor o resultado, pois e empresa deveria recolher o ICMS com alíquota de 18% e acaba recolhendo o que é determinado pela legislação e que conforme dados apresentado, reduz a carga tributária, salvo quando o produto é adquirido em Estado que tem alíquota de 4%, situação em que torna-se mais oneroso para a empresa. O produto que apresentou a maior variação no custo na aplicação da ST, na operação interna considerando a alíquota de 18% (10,73%), na operação interestadual categoria geral considerando a alíquota externa de 12% (18,83%), na alíquota externa de 4% (29,63%).
Quando as empresas optante pelo Simples Nacional adquirem as mercadorias tributadas pela ST, ocorre aumento nos custos, pois tem alíquota de ICMS reduzida, e nessa sistemática estão obrigadas ao pagamento do imposto estabelecido por força de Lei, e que não restringe ou dá benefício de acordo com o enquadramento fiscal.
Assim, na operação interestadual na categoria do simples nacional o mesmo produto citado no produto 5, com a alíquota de 12% aumenta em 16,73%, com a alíquota de 4% o aumento representa 24,73%, enquanto que o menor é o produto 19 na operação interna com a alíquota de 18% o aumento é de 4,40%, na operação interestadual categoria geral com a alíquota externa 12% representa 12,04% e com alíquota 4% - 22,22%, na operação interestadual o Simples Nacional com a alíquota 12% aumenta em 10,40% e com a alíquota 4% o aumento é de 18,40%.
A substituição tributária do ICMS está sendo exigida pelo Governo Estadual para acabar com a sonegação dos impostos pois as fases de recolhimento não acontecem a medida que circula o produto, o recolhido é devido na indústria, nesse sentido, a partir dos dados apresentados nesse estudo, para as empresas enquadradas no regime da categoria Geral a ST não gera nenhum impacto no custo dos produtos por seu pagamento ter sido cobrado antecipadamente na indústria, em algumas situações diminui o custo com ICMS.
As empresas optantes pela categoria do Simples Nacional, quando da situação cobrada por ST torna-se mais onerosa, por seu pagamento ocorrer om aplicação de alíquota maior que o devido considerando a tabela do SN estabelecida para esse regime tributário assim, para a empresa em estudo que é optante pelo Simples Nacional a ST é mais onerosa. Ressalva-se a necessidade de que cada empresa considere o seu produto, e a MVA aplicada na ST, e seu preço de venda para que possa confirmar ou não o quão oneroso é a nova sistemática.
Sugere-se para futuros estudos, a realização dos cálculos da ST em outros produtos, e ainda comparar os preços iniciais da saída da indústria até o consumidor final, pois os preços de venda variam muito de acordo com o tipo de produto comercializado, assim comparar a ST e aplicação normal da cobrança do ICMS.
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