Curso de Especialização em Gestão Estratégica em Finanças Direito empresarial

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9. DIREITO TRIBUTÁRIO

9.1 Direito financeiro e Direito tributário

Pode-se falar em direito financeiro como a ciência exegética, que habilita – mediante critérios puramente jurídicos – os juristas a compreenderem e bem aplicarem as normas jurídicas, substancialmente financeiras posta em vigor.

A atividade financeira do Estado é regulada pelo direito financeiro. Essa atividade inclui a tributação, que em virtude de sua importância emprestou destaque às regras jurídicas que a disciplina possuindo, surgindo daí, um novo ramo do direito, o Tributário, que se destacou do financeiro.

Com efeito, o fenômeno da tributação a cada dia cresce de importância, sobretudo porque o Estado já não a utiliza apenas como meio para obter recursos financeiros, mas também para interferir de múltiplas formas na economia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento econômico de regiões, promovendo a redistribuição da renda e protegendo a indústria nacional.

O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo o restante da atividade financeira do Estado. Regula todas as receitas não tributárias, o orçamento, o crédito público e a despesa pública.

Assim, temos que o direito tributário, regula a atividade financeira do Estado no pertinente à tributação, enquanto que o direito financeiro regula toda a atividade financeira do Estado, menos a que se refere à tributação¹².

9.2 A autonomia do direito tributário

Com o passar dos tempos o Estado passou a exigir dinheiro, para manter seu aparato, bem como, para o atendimento das necessidades públicas, em substituição às formas antigas de obtenção tal como o apossamento de coisas de terceiros.

Para Geraldo Ataliba de duas formas pode o Estado obter recursos:

auferindo lucros na venda de bens e serviços, ou usando de seu poder para exigir o concurso compulsório das pessoas sujeitas ao seu poder.

12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2009. Pág. 54/55.

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Ensina ainda que, para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel.

9.3 Competência para legislar em matéria tributária

A Constituição da República Federativa do Brasil (CF) fixa a organização político-administrativa do Estado brasileiro, nos seguintes termos: Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição. § 1º - Brasília é a Capital Federal. § 2º - Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar. § 3º - Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir- se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso Nacional, por lei complementar. § 4º A criação, a incorporação, a fusão e o desmembramento de Municípios, far-se-ão por lei estadual, dentro do período determinado por Lei Complementar Federal, e dependerão de consulta prévia, mediante plebiscito, às populações dos Municípios envolvidos, após divulgação dos Estudos de Viabilidade Municipal, apresentados e publicados na forma da lei.

Por sua vez, são poderes da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios:

a) Poder Executivo, que é encontrado na União (CF, 20), nos Estados Federados (CF, 25), Municípios (CF, 29) e Distrito Federal e Territórios (CF, 32).

b) Poder Legislativo, formado no âmbito federal pelo Congresso Nacional (CF, 44), que é subdivido entre a Câmara dos Deputados e o Senado Federal.

No âmbito estadual têm-se às Assembléias legislativas e, por fim, nos municípios à Câmara Municipal, que é composta por seus vereadores.

c) Poder Judiciário, que é encontrado apenas no âmbito da União e dos Estados Federados, inclusive o Distrito Federal. Nos termos do art. 92 Constituição Federal é composto em ordem descrente pelo Supremo Tribunal Federal, Superior

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Tribunal de Justiça, Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais, Tribunais e Juízes do Trabalho, Tribunais e Juízes Eleitorais, Tribunais e Juízes Militares e Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.

No Brasil, o poder tributário é partilhado entre a União, os Estados- membros, o Distrito Federal e os Municípios.

Ao poder tributário juridicamente delimitado e, sendo caso, dividido dá-se o nome de competência tributária.

Disto temos que os entes políticos possuem competência tributária, que é a faculdade de editar leis que criem ‘in abstrato’, os tributos. A Constituição Federal é a lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas e aplicáveis a todos os tributos.

No Brasil, pelo princípio da legalidade, todos os tributos são criados por lei (CF, 150, I), que deve obrigatoriamente descrever os elementos essenciais deste, quais sejam: hipótese de incidência (em que situação pode-se cobrar o tributo), sujeito ativo (quem pode cobrar o tributo), sujeito passivo (quem deve pagar o tributo), base de cálculo (sobre o que incide o tributo) e sua alíquota (quanto será o tributo).

A questão que se impõe é: Porque só as pessoas políticas podem criar tributos?

Porque só elas possuem Poder Legislativo com representação própria. Somente àqueles que possuem Poder Legislativo poderão criar tributo, pois este advém da lei.

No entanto, necessário se faz fixar algumas características da competência tributária, pois que, esta goza de:

a) privatividade: que é a exclusividade na instituição do tributo (não cria quem quer, mas quem pode), ou seja, para criar o imposto de renda, somente a União pode fazer, pois que, a competência foi a ela delegada.

b) indelegabilidade: a competência é indelegável, ou seja, se a CF fixou ser de competência dos Municípios instituir e cobrar o IPTU a estes somente competirá tal fim.

c) incaducabilidade: não impede que com o passar do tempo venha a exercer sua competência, isto é, não se perde o direito de tributar com o passar do tempo, como é o caso do Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF, que mesmo havendo previsão na CF de sua criação, até os dias se hoje não foi criado e instituído, no entanto, mesmo se passando 20 anos desde a entrada em vigor da CF.

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d) inalterabilidade: não pode ser alterada a competência pela própria pessoa política, mas somente por emenda à constituição, pois que, a competência foi criada e atribuída pelo Poder Constituinte Originário, deste modo, não se pode por via derivada querer alterar estas competências.

e) irrenunciabilidade: não pode renunciar ao direito de tributar, como é o caso do Município do Paraná, diante do quadro de que possui grande receita com ICMS querer renunciar ao direito de cobrar IPTU. Tal não poderá ocorrer.

f) facultatividade ao exercício: ou da cobrança. Em regra, quem cria o tributo deve cobrá-lo, no entanto, a lei pode permitir que outros procedam à arrecadação, podendo deste modo, transferir o direito de arrecadar a pessoas públicas, sendo exemplo o ITR, o qual nos termos do art. 153, § 4º, inc. III da CF será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal, sendo que a Lei que trata de tal possibilidade é a Lei nº 11.250, de 27.12.2005.

9.4 Tributos

9.4.1 Conceito de tributo

Nos termos do artigo 3º do Código Tributário Nacional, pode-se definir tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. São características essenciais do tributo:

a) caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda);

b) compulsoriedade da prestação, isto é, o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, não importa a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária;

c) natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta a noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que têm natureza de sanção pelo cometimento de ilícito. Tem-se que o tributo não possui finalidade sancionatória, ao cabo que a multa sim. Ainda, o tributo visa arrecadar e a intervir em situações sociais e econômicas, sendo a multa, tem-se como

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ideal que não se arrecade, pois sua finalidade é coibir a ocorrência de ilícitos.

d) origem legal do tributo: o tributo é determinado por lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária.

Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei (complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (medida provisória). Isso decorre do princípio democrático. Como a lei é aprovada pelos representantes do povo, pode-se dizer, ao menos teoricamente, que o povo só paga os tributos que aceitou pagar, pois seus representantes assim aprovaram.

e) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, isto é, a autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, devem cobrar o tributo.

9.4.2 Classificação/espécies tributárias

Em que pese existir certa discussão doutrinária acerca de quais seriam as espécies tributárias, tem-se como mais correta e adequada a teoria da pentapartição, que inclusive é a adotada pelo Supremo Tribunal Federal.

Tal teoria engloba a teoria da tripartição das espécies tributárias acrescendo-a do empréstimo compulsório e das contribuições sociais, conforme quadro abaixo:

Pentapartição Tripartição - Impostos - Taxas

- Contribuições de melhoria

- Empréstimos compulsórios - Contribuições especiais

9.4.3 Classificação dos tributos

CLASSIFICAÇÃO ESPÉCIES DEFINIÇÃO EXEMPLOS

Quanto à competência impositiva

Federais Criados privativamente pela

União II; IE; IR; IPI; ITR; IOF e IGF Estaduais Criados privativamente pelos

Estados e DF ITCMD; ICMS e IPVA

Municipais Criados privativamente pelos

Municípios e DF IPTU; ITBI e ISS

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http://professorhoffmann.wordpress.com | 171 Quanto ao exercício da

competência

Privativos

A competência para criação é atribuída a determinado ente com caráter de exclusividade

Impostos; empréstimos compulsórios e contribuições sociais

Comuns

A competência para criação é atribuída indiscriminadamente a todos os entes políticos

Taxas e contribuições de melhoria

Residuais

A CF atribui à União competência para criar tributos não previstos ordinariamente

Novos impostos e novas contribuições para a seguridade social

Quanto à finalidade

Fiscais

Finalidade arrecadatória IR; IGF; IPVA; ICMS; ITCMD;

IPTU; ITBI; ISS; IEG e empréstimos compulsórios Extrafiscais Finalidade interventiva II; IE; IPI; IOF; ITR e CIDE Parafiscais Finalidade de arrecadar para

atividades especificas

Contribuições sociais e corporativas

Quanto à hipótese de incidência

Vinculados

Cobrança depende de atividade estatal específica relativa ao contribuinte

Taxas e contribuições de melhoria

Não-vinculados

Cobrança independe de atividade estatal específica relativa ao contribuinte

Impostos

Quanto ao destino da arrecadação

De arrecadação vinculada

Os recursos arrecadados somente podem ser utilizados em atividades determinadas

Empréstimos compulsórios;

CPMF e custas e emolumentos De arrecadação não-vinculada

Os recursos arrecadados podem ser utilizados em qualquer despesa prevista no orçamento

Impostos

Quanto à possibilidade de repercussão

Diretos

Oneram diretamente à pessoa definida como sujeito passivo (não permitem a repercussão)

IR; ITR e IPTU

Indiretos

Oneram pessoa diferente daquela definida como sujeito passivo (permitem a repercussão)

ICMS; ISS; IPI e IOF

Quanto aos aspectos subjetivos e objetivos da hipótese de incidência

Reais

Incidem objetivamente sobre coisas, desprezando aspectos subjetivos

IPTU; ITR; ITCMD e IPI

Pessoais

Incidem de forma subjetiva, levando em consideração aspectos pessoais do sujeito passivo

IR

Quanto às bases econômicas tributadas

Sobre o comércio exterior Incidem sobre as operações de importação e exportação II e IE Sobre o patrimônio e renda

Incidem sobre a propriedade de bens móveis ou imóveis e sobre o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos

ITR; IPTU; IPVA; IGF e IR

Sobre a produção e circulação

Incidem sobre a circulação de bens ou valores e sobre a produção de bens

ICMS; ISS; IPI e IOF

9.5. Princípios Gerais

Podem ser conceituados como normas estruturantes da ordem jurídica que legitimam o próprio sistema, pois consagram culturalmente valores fundantes de toda a sociedade.

Ou seja, trata-se de mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo- lhes o espírito e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.

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9.5.1 Princípio da legalidade (nullum tributum sine lege)

A Constituição Federal estabeleceu em seu artigo 5º, inciso II, que ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Em matéria tributária, há tratamento específico pela CF, confira-se o previsto no art. 150, inc.

I, ao estabelecer que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Tal princípio é informado pelos ideais de justiça e de segurança jurídica, valores estes que poderiam ser solapados¹³ se à Administração Pública fosse permitido, livremente, decidir quando, como e de quem cobrar tributos. Sua origem remonta a Magna Carta de 1215, do Rei João Sem Terra¹⁴.

Vai além da simples permissão, é imperioso que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes do tributo, para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias.

Neste sentido, reza o art. 97 do CTN: Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

9.5.2 Princípio da anterioridade

A CF veda cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja

13 É sinônimo de retirado.

14 A Magna Carta (significa "Grande Carta" em latim), cujo nome completo é Magna Charta Libertatum seu Concordiam inter regem Johannen at barones pro concessione libertatum ecclesiae et regni angliae (Grande Carta das liberdades, ou Concórdia entre o rei João e os Barões para a outorga das liberdades da Igreja e do rei Inglês), é um documento de 1215 que limitou o poder dos monarcas da Inglaterra, especialmente o do Rei João, que o assinou, impedindo assim o exercício do poder absoluto. Resultou de desentendimentos entre João, o Papa e os barões ingleses acerca das prerrogativas do soberano. Segundo os termos da Magna Carta, João deveria renunciar a certos direitos e respeitar determinados procedimentos legais, bem como reconhecer que a vontade do rei estaria sujeita à lei. Considera-se a Magna Carta o primeiro capítulo de um longo processo histórico que levaria ao surgimento do constitucionalismo.

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sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (CF, 150, III, b).

Exercício financeiro é o período de tempo para o qual a lei orçamentária aprova a receita e a despesa pública. Em regra, os orçamentos são anuais, sendo que em nosso país o exercício orçamentário coincide com o ano civil, isto é, começa em 01 de janeiro e termina em 31 de dezembro. Neste sentido, este princípio quer dizer que os tributos criados e majorados num ano, só podem ser cobrados no ano posterior (ano que vem).

Neste sentido, ainda, a alínea ‘c’ deste mesmo artigo veda a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. É conhecido como princípio da noventalidade.

Assim tem-se que, não se pode instituir ou majorar tributos e cobrá- los no mesmo ano, bem como, antes de decorridos 90 dias de sua entrada em vigor.

Confira-se o primeiro exemplo, no qual fica evidenciado quando poder-se-á efetuar a cobrança do tributo:

Confira-se o segundo exemplo, no qual há o respeito à noventalidade. Perceba que o tributo somente poderá ser cobrado no exercício financeiro posterior e, após decorridos 90 dias da data da publicação da lei que aumentou ou instituiu o tributo.

01.01.2009 01.05.2009 31.12.2009

Data de publicação da lei que aumentou ou

instituiu tributo.

Momento no qual poderá se cobrar o

tributo.

01.01.2010

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No entanto, há de se demonstrar que este princípio comporta exceções, tanto no que diz respeito à anterioridade quanto à noventalidade. Tais exceções estão contidas no artigo 150, § 1º da CF, que assim disciplina a matéria:

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.

148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Não se submete também a este princípio o empréstimo compulsório por motivo de guerra externa ou de calamidade pública, pois, dada a premência das causas que justificam a incidência, não se pode aguardar o exercício subseqüente para aplicar o tributo.

As contribuições devem em regra obediência ao princípio da anterioridade, no entanto, ficam excetuadas as de seguridade social, que, de acordo com o art. 195, § 6º¹⁵, da CF se submetem, apenas a anterioridade nonagesimal.

Para melhor compreensão das exceções aos princípios da anterioriedade e da noventalidade, segue abaixo quadro demonstrativo destes:

Tributo Exceção à

anterioridade

Exceção à noventalidade CF, art. 148, I: Empréstimo compulsório para despesa de calamidade pública ou guerra

externa. Sim Sim

CF, art. 153, I: Imposto sobre importação de produtos estrangeiros. Sim Sim CF, art. 153, II: Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos, nacionais ou

nacionalizados. Sim Sim

CF, art. 153, III: Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Não Sim

CF, art. 153, IV: Imposto sobre produtos industrializados. Sim Não

CF, art. 153, V: Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos à títulos

ou valores mobiliários. Sim Sim

15 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

01.01.2009 20.11.2009 31.12.2009

instituiu tributo.

Momento no qual poderá se cobrar o

tributo.

19.02.2010

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http://professorhoffmann.wordpress.com | 175 CF, art. 154, II: Impostos extraordinários no caso de guerra externa. Sim Sim CF, art. 155, III: Base de cálculo do imposto sobre a propriedade de veículos automotores. Não Sim CF, art. 156, I: Base de cálculo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Não Sim CF, art. 155, § 4º, inc. IV, ali. ‘c’: Lei complementar definirá os combustíveis e lubrificantes

sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, podendo ser reduzidas ou restabelecidas não se lhes aplicando o disposto na ali. ‘b’, do inc. III, do art. 150 da CF.

Sim Não

CF, art. 195, §º 6º: Contribuições sociais, só poderão ser exigidas após decorridos 90 dias da data da sua publicação, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, inc. III, ali. ‘b’ da CF.

Não Sim

Assim existem tais exceções, para o fim de atenderem objetivos extrafiscais (política monetária, política de comercio exterior), pois, se necessita de maior flexibilidade ante as rápidas alterações das condições de mercado. Dentro de tais exceções, mas fora do artigo acima citado, há ainda, o ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, que está constante na CF, art. 155, § 4º, inc. IV e § 2º, inc. XII, alínea ‘g’.¹⁶

Tais exceções, não excepcionam o princípio da irretroatividade que é absoluto e não comporta exceções, conforme a seguir se trabalha.

9.5.3 Princípio da irretroatividade

A CF impõe preceito específico, ao vedar a cobrança de tributos, em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (CF, 150, inc. III, ali. ‘a’¹⁷), isto é, de que a lei não pode tributar fatos passados.

É o caso, por exemplo, de ser instituído um novo tributo no ano de 2010.

No entanto, o mesmo informa que os fatos gerados serão desde o ano de 2005. Ora, se o tributo foi criado no ano de 2010, deverá além de respeitar à anterioriedade e a noventalidade (se não se tratar de uma exceção), incidir a partir daquele momento e não para trás. Confira-se o exemplo abaixo de retroatividade da norma tributária.

16Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (...) § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (...) IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

17 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (...) a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

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Veja que a lei foi publicada em data de 15.08.2010, mas tendo efeitos desde a data de 10.10.2005. No entanto, tal não poderá ocorrer, pois a lei tributária não pode retroagir para tributar fatos passados.

A lei, no entanto, poderá retroagir desde que para reduzir ou dispensar o pagamento de tributo, em relação a fatos do passado, subtraindo-os dos efeitos oriundos da lei vigente à época, desde que o faça de maneira expressa, pois que, somente pode assim proceder quando beneficiar o contribuinte.

Nem com o pretexto de interpretar lei anterior pode uma lei tributária voltar-se para o passado, com o objetivo de explicitar a criação ou aumento de tributo.

9.5.4 Princípio da igualdade tributária

Prescreve o art. 5º da CF que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

A seu turno, disciplina o art. 150, inc. II da CF que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Tal preceito é aplicável não só ao órgão político encarregado pela cobrança do tributo, mas também, ao legislador, ao prescrever a este que todos são iguais perante ele, quando da elaboração da norma.

Assim, nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza ao legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações. Visa o princípio garantir ao indivíduo

01.01.2010 15.08.2010 31.12.2010

Momento para o qual a lei informa ser fato gerador da obrigação.

10.10.2005

instituiu tributo.

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que não serão efetuadas perseguições, bem como, não serão proporcionados favoritismos.

Hão de ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir.

9.5.5 Princípio da seletividade

O gravame deve ser inversamente proporcional à essencialidade do bem.

É característico do IPI (153, § 3º, I¹⁸) pois dirige sua maior atenção para bens santuosos ou supérfluos, e tende a ser afastado ou atenuado no caso de produtos essenciais.

Enquanto obrigatória para o IPI, no ICMS esta é permitida.

A regra é, quando mais essencial o bem, menor o gravame.

De outro lado, quanto menos essencial for o produto, maior será o gravame, confira-se, no desenho abaixo:

O objetivo final do princípio é conseguir, de maneira indireta, graduar a carga tributária do imposto de acordo com a capacidade contributiva dos consumidores, uma vez que os produtos essenciais são consumidos por todas as classes sociais, devendo, justamente por isso, estar sujeitos a uma suave ou inexistente carga tributária.

Já os gêneros supérfluos são presumidamente consumidos apenas (ou, ao menos, principalmente) pelas pessoas das classes sociais mais privilegiadas, devendo ser tributados de uma maneira mais gravosa.

18 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) IV - produtos industrializados; (...) § 3º - O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

MENOS ESSENCIAL

FOR O BEM

MAIOR SERÁ

O GRAVAME MAIS

ESSENCIAL FOR

O BEM

MENOR SERÁ

O GRAVAME

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9.5.6 Princípio da não-cumulatividade

Obrigatório para o IPI (153, § 3º, II¹⁹), para o ICMS (155, § 2º, I²⁰), para impostos da competência residual da União (154, I²¹) e para certas contribuições sociais (art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, e art. 195, §§ 12 e 13²²).

A não-cumulatividade obriga que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido nas operações anteriores.

A não-cumulatividade é técnica que tem por objetivo limitar a incidência tributária nas cadeias de produção e circulação mais extensas, fazendo com que, a cada etapa da cadeia, o imposto somente incida sobre o valor adicionado nessa etapa. Assim, ao final da cadeia, o tributo cobrado jamais será maior que o valor da maior alíquota, multiplicado pelo valor final da mercadoria. Neste sentido, confira-se o exemplo a seguir:

Fabricante Atacadista Varejista

Preço de venda (R$) 300,00 360,00 450,00

Débito imposto (18%) 54,00 64,80 81,00

Crédito (imposto anterior) 0,00 54,00 64,80

A recolher: o total não excederá de R$ 81,00. 54,00 10,80 16,20

19 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) IV - produtos industrializados; (...) § 3º - O imposto previsto no inciso IV: (...) II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

20 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

21 Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

22 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. § 13.

Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

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9.5.7 Princípio da vedação do confisco

Este poderia ser denominado de princípio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária. A idéia subjacente é que o legislador, ao se utilizar do poder de tributar que a Constituição lhe confere, deve fazê-lo de forma razoável e moderada sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício de atividades lícitas pelo contribuinte, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais básicas ou comprometer seu direito a uma existência digna.

Confiscar é tomar para o fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do Estado.

Não se pode esquecer que a CF garante o direito de propriedade (CF, 5º, XXII²³ e 170, II²⁴).

Tal princípio é tratado especificamente no art. 150, inc. IV: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Este atua em conjunto com o princípio da capacidade contributiva, que também visa preservar a capacidade econômica do indivíduo.

Não se pode confundir o efeito confiscatório com a pena de perdimento. Esta foi recepcionada pela CF, notadamente no art. 5º, inc. XLVI, ali. ‘b’²⁵, pois que o tributo não é sanção por ato ilícito. A pena de perdimento tem como a própria designação demonstra, caráter punitivo.

9.5.8 Princípio da capacidade contributiva

Tal princípio está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente. Este é expresso no art. 145, § 1º da CF: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade

23 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXII - é garantido o direito de propriedade;

24 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

(...) II - propriedade privada;

25 XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: a) privação ou restrição da liberdade; b) perda de bens; c) multa; d) prestação social alternativa; e) suspensão ou interdição de direitos;

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a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adiante abrir poço à busca de água.

Corresponde a real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza de lastro à tributação.

Neste sentido, o STF (RE 423.768), afirmou que o § 1º do art. 145 possui cunho social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça tributária, onerando os que tenham maior capacidade para pagamento do imposto.

Em que pese, constar apenas ‘imposto’ no texto constitucional, outras espécies tributárias podem levar em consideração a capacidade contributiva.

9.5.9 Princípio da unif ormidade geográfica

Previsto no art. 151, inc. I da CF visa impedir que a União institua tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida à concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

Deste modo, não pode a União estipular diferentes alíquotas do imposto sobre a renda, nos distintos Estados da federação. Caso a alíquota fosse menor, a título de exemplo, no Estado de São Paulo, os demais Estados estariam sendo ilegitimamente diferenciados, o que poria em risco a federação. Trata-se de uma proibição aos privilégios odiosos, que é uma das formas de proibição da desigualdade.

Há uniformidade para estabelecer os tributos federais em todo o território nacional, vedando a distinção ou preferência em relação a estado ou municípios, em detrimento de outros.

Em segundo lugar, proíbe-se à União de tributar a renda das obrigações da divida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes (CF, 151, II). A restrição, aplicável exclusivamente ao imposto sobre a renda, visa evitar que a União

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utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no mercado de títulos da dívida pública e na seleção de servidores públicos.

Por terceiro, há a vedação do inc. III do art. 151, isto é, vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. A regra é que as isenções sejam autônomas, porque concedidas pelo ente federado a quem a Constituição atribuiu a competência para criação do tributo. Trata-se de importante garantia protetora do pacto federativo, pois impede que os entes maiores, por ato próprio, interfiram na arrecadação dos entes menores, pondo-lhes em risco a autonomia.

Por fim, a última manifestação está no art. 152 da CF ao estabelecer ser vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Trata-se também de norma protetiva do pacto federativo, visto que se proíbe que os entes locais se discriminem entre si.

A título de exemplo, não é lícito a um Estado criar adicionais, redutores ou quaisquer outras diferenças de tratamento tomando por base a procedência ou o destino da mercadoria.

9.5.10 Princípio da não-limitação

Estabelece o art. 150, inc. V da CF: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

O objetivo do legislador constituinte foi evitar que os entes políticos criassem tributos (normalmente taxas) incidentes sobre a passagem de pessoas e bens em seus territórios. Tal princípio assegura o livre comércio entre os estados, sendo sua finalidade, vedar que se onere o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens. A regra possui exceções. A primeira delas é a possibilidade de cobrança de ICMS interestadual. Como um gravame incidente também sobre operações que destinam a outro estado determinados bens e sobre a prestação de determinados serviços, o tributo interestadual acaba por constituir uma limitação ao tráfego de bens pelo território nacional. Como a cobrança tem fundamento constitucional, é plenamente válida, não

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havendo que se discutir sua legitimidade.

9.6. Vigência, Aplicação e Interpretação da Lei Tributária 9.6.1 Regras gerais de vigência das leis tributárias

A vigência da lei condiciona sua eficácia, isto é, a produção de efeitos, que se traduz em sua aplicação concreta aos fatos que espelhem sua hipótese de incidência.

Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passa a ter vigência e até quando vigorará, bem como o espaço em que irá viger; a identificação desses aspectos depende do exame das normas de aplicação do direito, no tempo e no espaço.

9.6.2 Vigência no espaço

A lei tributária vigora no território do ente político que a edita; o território é o limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.

Assim, a lei federal abrange todo o território nacional; a lei dos demais entes políticos aplica-se, por igual, nos respectivos territórios, isto é, a lei estadual aplica- se ao território do seu estado; a lei municipal aplica-se ao seu território. Exemplo é que a lei editada pelo Município de Curitiba, valerá somente para ele, sendo impossível abranger a cidade, a exemplo, de Paranaguá.

9.6.3 Vigência no tempo

Via de regra, vige conforme determina a Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei nº 4.657/42), ou seja, não havendo previsão expressa, passa a vigorar após 45 dias da publicação da data da sua publicação.

Em se tratando de norma tributária, sua aplicabilidade fica restrita a observância dos princípios da anterioridade e da noventalidade, em certos casos.

9.6.4 Aplicação da lei tributária

Nos termos do art. 105 do CTN: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Pode lei nova, retroagir, somente quanto à sanção tributária e, desde que

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tal, venha a beneficiar o apenado. Princípio da retroatividade da lei mais benigna, conforme é o constante no art. 106 do CTN²⁶.

9.6.5 Interpretação da lei tributária

Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance. O trabalho do intérprete (seja ele administrador, o fiscal, o juiz, o doutrinador, o indivíduo) deve ir além e procurar, quando necessário, preencher a lacuna da norma legal, ou corrigir eventuais excessos que poderiam ser provocados pela aplicação rigorosa do preceito legal.

9.6.6 Integração do direito tributário

É o processo pelo qual, diante da omissão legislativa ou lacuna da lei, se busca preencher o vácuo. A distinção quanto à interpretação reside no fato, de que a interpretação procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do intérprete.

Na integração, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra o preceito no qual determinado caso deve subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie.

Consta do art. 108 do CTN: Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Trata-se de preceito que busca orientar o aplicador da lei sobre como proceder diante da lacuna da lei, quando é óbvio, a situação demandar uma solução legal.

Analogia consiste na aplicação a determinado caso, para o qual inexiste

26 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

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preceito expresso, de norma legal prevista para uma situação semelhante. Não se confunde com a interpretação extensiva. É vedado por analogia exigir tributo (CTN, 108,

§ 1º).

Princípios gerais do direito tributário, não há dúvida de que o conjunto de princípios que, didaticamente, são referenciados como vetores do direito tributário (legalidade, igualdade, capacidade), são enunciados que devem presidir todo e qualquer trabalho de integração.

Princípios gerais de direito público, quais sejam: federativo, republicano, relação de administração, lealdade do Estado, previsibilidade da ação estatal, indisponibilidade do interesse público, são postulados do direito público que devem informar o trabalho exegético no campo dos tributos.

Equidade, por sua vez atua como instrumento de realização concreta da justiça, preenchendo vazios axiológicos, onde a aplicação rígida e inflexível da regra legal escrita repugnaria ao sentimento de justiça da coletividade, que cabe ao aplicador da lei implementar.

9.7. Obrigação Tributária

9.7.1 Conceito

A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em direito tributário se denomina fato gerador, ou fato imponível, nasce à relação tributária que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária).

A obrigação tributária pode ser principal e acessória. O objeto da obrigação tributária principal vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. É uma obrigação de dar.

Obrigação de dar dinheiro, onde o dar obviamente não tem o sentido de doar, mas de adimplir o dever jurídico.

A obrigação acessória é sempre não patrimonial. É uma obrigação de fazer. Tem-se, que dizer, que para o direito tributário brasileiro, a obrigação não se confunde com crédito tributário.

Na obrigação tributária existe o dever do sujeito passivo de pagar o

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tributo, ou a penalidade pecuniária (obrigação principal) ou, ainda, de fazer, de não fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legislação tributária estabelece no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Essas prestações, todavia, não são desde logo exigíveis pelo sujeito ativo. Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um lançamento, criando, assim, um crédito. O crédito, este sim, é exigível.

Dito isso, podemos conceituar a obrigação tributária como a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito. Nesse sentido:

O art. 113 do CTN conceitua as obrigações, principal e acessória nos seguintes termos: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

São exemplos de obrigação acessória, as quais poderão ser prestações positivas ou negativas, compreendendo um fazer, um não fazer, ou um tolerar, como por exemplo: a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e c) admitir o exame de livros e documentos pelo fisco (tolerar).

Em comento ao § 2º este não faz a obrigação acessória se tornar principal, em verdade, ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a multa.

Em direito privado, diz-se sempre que uma obrigação é acessória quando dependente de uma principal. Em direito tributário, não é bem assim. Veja-se o

Hipótese de

incidência Fato gerador Obrigação

tributária

+ =

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exemplo: Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS, é obrigado a emitir nota fiscal. A operação de venda, no caso, não gera a obrigação de pagar ICMS.

Inexiste, portanto, a específica obrigação tributária à qual diretamente esteja ligada a obrigação acessória de imitir a nota fiscal. Não obstante, a emissão da nota fiscal lhe é exigida porque se presta para controlar sua receita, elemento formador da base de cálculo do imposto de renda. Presta-se, ainda, para o controle de custos ou despesas do adquirente, ou pelo menos para o controle da circulação das mercadorias.

A obrigação acessória, portanto, tem o objetivo de viabilizar o controle dos fatos relevantes para o surgimento de obrigações principais. Justifica-se, assim, sejam qualificadas como acessórias, posto que somente existem em razão de outras obrigações, ditas principais.

9.7.2 Fato gerador

Os direitos em geral têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito que um empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho, com a prestação de serviço ao empregador. Essa prestação de serviço, nos termos de um contrato de trabalho, é o fato gerador do direito ao salário.

Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada, e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo. A compra e venda é o fato gerador desses direitos. E assim por diante. Não existe direito algum que não tenha fato gerador.

Diz o CTN no art. 114, que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, tem-se:

a) situação, significando fato, conjunto de fatos, situação de fato, situação jurídica. Toda e qualquer ocorrência decorrente da vontade ou não. Sem qualquer relevância de aspectos subjetivos.

b) definida em lei, ou seja, haverá diante da ocorrência da situação descrita na lei, o nascimento da obrigação;

c) necessária, isto é, sem a situação prevista em lei, não nasce a obrigação tributária. É indispensável à ocorrência da situação prevista em lei.

d) suficiente, significa que a situação prevista em lei é bastante. Para o surgimento da obrigação tributária basta, é suficiente, a ocorrência da situação descrita na lei para esse fim.

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Quanto à obrigação acessória, seu fato gerador é qualquer situação que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (CTN, 115).

A situação de quem pretende instalar um estabelecimento comercial, por exemplo, faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais correspondentes. É uma situação de fato que, nos termos da legislação tributária, faz nascer à obrigação acessória de pedir as inscrições correspondentes. A situação de quem é estabelecido comercialmente, faz nascer às obrigações acessórias de não receber mercadorias sem o documento fiscal correspondente e de tolerar a fiscalização em seus livros e documentos.

Inclusive, determinada situação de fato pode ser, ao mesmo tempo, fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória.

Assim, a situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente (obrigação acessória).

9.8.3 Aspectos ou elementos do fato gerador 9.8.3.1 Aspecto material ou nuclear

O fato gerador da obrigação tributária principal, ou situação de fato descrita na lei que institui o tributo e cuja concretização faz nascer o vínculo jurídico, albergando o dever de pagar o tributo, é uma situação de fato geralmente indicada na lei pela referência a seu aspecto nuclear ou material.

A descrição do aspecto material, ou nuclear, do fato gerador da obrigação tributária alberga necessariamente uma expressão econômica, que se presta como elemento essencial para a quantificação do objeto correspondente.

9.8.3.2 Base de cálculo

É a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de se referir a uma realidade economicamente quantificável. Essa realidade é que nos permite identificar a espécie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espécie, imposto a que a mais direta e claramente se relaciona a uma

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realidade econômica.

Assim, a lei que institui o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza indica o montante da renda ou dos proventos como base de cálculo desse imposto. A lei que institui o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias indica o valor da operação da qual decorre à saída da mercadoria como sua base de cálculo.

É grande a importância da base de cálculo, porque ela nos permite identificar o tributo de que se cuida. Se a lei cria um imposto sobre a renda, mas indica como sua base de cálculo a receita ou patrimônio, está, na verdade, criando imposto sobre a receita ou sobre o patrimônio, e não sobre a renda. Se cria um imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, mas estabelece como base uma expressão diversa do valor da operação de que resulta a circulação da mercadoria está criando um outro imposto. Se cria um imposto sobre serviços de qualquer natureza, mas estabelece como base de cálculo algo diverso do preço do serviço, também está criando outro imposto. Vê- se, portanto, que é o exame da base de cálculo do imposto que nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a Constituição ao definir o âmbito de incidência do imposto.

A base de cálculo é, portanto, elemento essencial na identificação do tributo, sobre o qual se aplica a alíquota para ter-se como resultado o valor do tributo correspondente.

9.8.3.3 Alíquota

9.8.3.3.1 Conceito e importância

É a relação existente entre a expressão quantitativa, ou dimensível, do fato gerador e o valor do tributo correspondente. É o percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido.

9.8.3.3.2 Alíquotas: específica e percentual

Nem sempre a alíquota é indicada em percentual, sendo duas as possibilidades de alíquotas. A primeira, raramente utilizada – diz-se alíquota específica. A outra, mais utilizada, diz-se alíquota ad valorem, isto é, sobre o valor, indicada como percentagem.

Alíquota específica é aquela utilizada para o cálculo do tributo sem levar em consideração o valor do objeto tributado, mas sua quantidade. É o que ocorre com a

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alíquota do IPI incidente sobre cervejas refrigerantes, por exemplo. Neste caso não importa o preço pelo qual o produto é vendido. O imposto é calculado em função das unidades do produto, e não do preço correspondente. A alíquota é indicada por uma referencia ao valor em R$, devido em razão de cada unidade do produto.

9.8.3.3.3 Alíquotas fixas e variáveis

Fixas são aquelas que não se alteram, permanecendo as mesmas seja qual for à importância da base de cálculo. Por sua vez, variáveis são aquelas que se modificam em razão da base de cálculo. As alíquotas variáveis podem ser progressivas ou regressivas.

9.8.3.3.4 Alíquotas progressivas e regressivas

As alíquotas variáveis são utilizadas por questão de política tributária, em geral quando estabelecidas como percentuais da base de cálculo.

São progressivas quando aumentam na medida em que aumenta a base de cálculo²⁷; e são regressivas quando diminuem na medida em que diminui a base de cálculo.

9.8.4 Sujeito ativo

É o titular da competência para lançar e cobrar o tributo. É o titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação.

Descreve o artigo 119 do CTN que o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. E, complementa o artigo 120 do CTN que, salvo disposição de lei em contrário, a pessoa

27 Consta do art. 18 do Código Tributário do Município de Toledo: Fica instituída no Município de Toledo a alíquota do IPTU, progressiva no tempo, em função da política urbana quanto ao uso e localização da propriedade, em área definida no Plano Diretor, incidente sobre imóvel não edificado, subutilizado ou não utilizado, na seguinte forma: I - quatro por cento sobre o valor venal, no primeiro exercício após vencido o prazo de que trata o § 2º deste artigo; II - cinco por cento, no segundo exercício; III - seis por cento, no terceiro exercício; IV - sete por cento, no quarto exercício; V - oito por cento, no quinto exercício. § 1º - A aplicação do IPTU, progressivo no tempo, em função da política urbana quanto ao uso e localização da propriedade, nos termos deste artigo, far-se-á após vencido o prazo fixado no parágrafo seguinte para que o contribuinte de imóvel a que se refere o caput deste artigo, proceda ao parcelamento ou edificação compulsórios, em cumprimento ao disposto no § 1º do artigo 85 da Lei Orgânica do Município. § 2º - O prazo a que se refere o parágrafo anterior será de dois anos, contados a partir da notificação ao contribuinte do IPTU para parcelamento ou edificação compulsórios. § 3º - Cessará a aplicação do disposto no caput deste artigo, conforme o caso, a partir do exercício subseqüente àquele em que for procedido ao parcelamento ou iniciada a construção de edificação regularmente licenciada. § 4º - A transferência da propriedade não interrompe a progressividade.

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jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita em lei, nos termos da ressalva feita no artigo 7º do CTN.

É o que ocorre com muitas contribuições especiais, que hoje encontram fundamento no artigo 149 da Constituição Federal. Cuida-se neste caso, de competência tributária delegada, que não inclui a competência legislativa.

A expressão titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação tributária significa ter atribuição de constituir o crédito tributário, com o quê lhe confere exigibilidade, e em seguida exigir judicialmente seu pagamento, com a propositura, se necessário, da execução fiscal, instrumento que nossa ordem jurídica põe à disposição das Fazendas Públicas para cobrar seus créditos.

A Constituição Federal atribui às pessoas jurídicas de direito público competência para instituir tributos. É a competência tributária própria. Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo, praticando todos os atos a esse fim necessários, desde a edição da lei até os atos materiais de cobrança do tributo. É a essa competência tributária própria que se refere o Código Tributário Nacional ao estabelecer que ela compreende a competência legislativa plena (CTN, art. 6º). Só as pessoas jurídicas de direito público, dotadas de Poder Legislativo, são titulares de competência tributária própria.

Pode ocorrer que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competência para respectiva administração e arrecadação. É o que ocorre com muitas contribuições especiais, que hoje encontram fundamento no artigo 149 da Constituição Federal. Cuida-se, neste caso, de competência tributária delegada, que não inclui a competência legislativa.

Em princípio, as pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (CTN, art. 7º).

Às pessoas jurídicas de direito privado apenas podem ser atribuídas às funções ou encargos de arrecadar, o que não constitui delegação de competência tributária (CTN, art. 7º, § 3º). É o que se dá com os Bancos.