DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDAS PASSIVAS DECORRENTE DO CONFLITO FONTE-FONTE. A PERSPECTIVA BRASILEIRA.
Por: Igor Mauler Santiago∗
1. INTRODUÇÃO
O Brasil tributa os seus residentes pelo critério da renda mundial, e os não-residentes apenas quanto aos rendimentos oriundos de fonte brasileira.
Nesse contexto, assume especial relevo a definição do que seja “fonte”, podendo ser diferentes os critérios adotados pelos países relativamente a cada categoria de rendimento.
Da divergência entre tais definições pode resultar que um rendimento seja considerado, ao mesmo tempo, como oriundo de mais de uma jurisdição (dupla ou múltipla tributação decorrente do cúmulo de fontes).
O tema é considerado sempre da perspectiva dos não-residentes, pois os residentes são tributados por toda a sua renda, derive de onde derivar. É certo que um residente no Brasil, p.ex., pode ser afetado pelo conflito entre dois Estados estrangeiros que se arrogam a condição de fonte do seu rendi-mento (efeitos em relação à aplicação das regras internas ou convencionais de atenuação da dupla tributação). Mas o caso não será de conflito fonte-fonte envolvendo o Brasil, escapando aos limites impostos ao presente estudo.
Dito isso, é preciso admitir que a questão tem merecido pouca atenção da doutrina brasileira. Um dos raros casos descritos diz respeito ao regime convencional dos juros, sendo assim resenhado por ALBERTO XAVIER1:
∗ Mestre e Doutor em Direito Tributário pela Universidade Federal de Minas Gerais. Membro da
Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil. Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro e da Associação Brasileira de Direito Tributário. Membro do Comité de Rédaction da Revue Française de Finances Publiques. Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados.
“As Convenções brasileiras optaram pela solução das conexões alternativas: os juros consideram-se provenientes de um Estado em que o devedor tenha residência ou em que possua estabelecimento permanente, mesmo que tenha residência num terceiro Estado.
Assim, por exemplo, serão considerados provenientes do Brasil e tributados na fonte, nos termos da Convenção com a Espanha, os juros devidos por uma sociedade residente no Brasil ou por uma filial brasileira de uma sociedade residente no exterior, seja na Espanha, seja em qualquer terceiro Estado.
Convém, todavia, ter presente que a simples residência do de-vedor funciona como conexão relevante, ainda que este tenha con-traído o empréstimo em proveito de um estabelecimento permanente que possua em terceiro Estado e que suporte o encargo efetivo dos juros. Pelo que, em rigor, esta situação dará provavelmente lugar a uma dupla tributação dos juros, na fonte, seja no país da residência do devedor, seja no país do estabelecimento permanente, a qual só será eliminada se o país da residência renunciar a caracterizar-se como país da fonte dos juros, como admite a OCDE.”
Ante a escassez de doutrina e jurisprudência sobre o tema, o objetivo desta investigação será definir, na forma do Direito brasileiro, a fonte das ren-das passivas auferiren-das por residentes no exterior, admitindo-se que, em tese, a eleição de critérios diferentes por outras jurisdições poderá levar ao conflito fonte-fonte.
1 Direito Tributário Internacional do Brasil. 7 ed. Reformulada e atualizada até junho de 2010
com a colaboração de ROBERTO DUQUE ESTRADA e RENATA EMERY. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 609, grifo nosso.
Anote-se, como último comentário preliminar, que não constitui objetivo deste trabalho a exposição pormenorizada do regime de tributação de cada categoria de renda passiva (alíquotas, isenções, deduções e regimes especiais aplicáveis), mas somente a identificação – tão abrangente quanto possível – dos critérios para a identificação da respectiva fonte.
2. O CONCEITO DE FONTE DA RENDA NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
A legislação brasileira nem sempre é explícita na definição da fonte das diversas categorias de rendimentos, exigindo da doutrina um esforço de siste-matização a partir de princípios genéricos.
Assim, fundado em uma interpretação conjugada dos artigos 682 e 685 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99), ALBERTO XA-VIER2 sustenta que o Brasil só tributa os rendimentos auferidos por residentes no exterior quando no território nacional estejam situadas a um tempo a fonte de produção (a atividade, bem ou direito que dá origem à renda) e a fonte de pagamento (a pessoa que efetua o pagamento, que deve ser residente no Pa-ís).
A seu turno, defende HELENO TÔRRES3 que essencial para a tributabi-lidade do rendimento auferido por residente no exterior é apenas que a fonte de produção se localize no Brasil, pouco importando a origem do pagamento.
Esta exigência mínima tem respaldo em manifestação da própria Receita Federal, consubstanciada no Parecer Normativo da Coordenadoria do Sistema de Tributação nº 140/73, onde se lê:
2 Op. cit., p. 439-441.
3 Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. 2 ed. Revista, atualizada e
“3. É irrelevante o fato de o contrato ter sido firmado no exterior e a entidade financiadora não operar no território nacional. Fato ge-rador do tributo, no caso não é o contrato, o rendimento produzido no País; a obrigação tributária principal não nasce com o aperfeiço-amento do contrato mas sim quando os efeitos que dele decorrerem forem atingidos pela norma impositiva. Os juros produzidos pela uti-lização do capital no País é que são imponíveis; somente quando o capital frutificar é que ocorrerá concretamente, a hipótese legal de incidência.
4. É por isso que não se pode invocar o princípio da territoriali-dade da lei fiscal para excluir a incidência, pois, na hipótese, o crité-rio da imposição tributária não é o da nacionalidade ou do domicílio do beneficiário do rendimento, mas o do lugar da produção deste.” Porém, ambos os Autores admitem, a nosso ver acertadamente, que o legislador federal institua exceções às regras que descrevem4.
Nesse contexto, ALBERTO XAVIER5 invoca os serviços prestados por residente no exterior, tributáveis no Brasil desde que o pagamento se origine do País (e mesmo que a fonte de produção seja estrangeira: Lei nº 9.779/99, artigo 7º), e os ganhos de capital decorrentes da alienação de bens situados no Brasil, sujeitos ao imposto brasileiro ainda que o pagamento se faça entre não-residentes (Lei nº 10.833/2003, artigo 26).
E HELENO TÔRRES menciona os serviços prestados por residente no exterior como exceção ao requisito mínimo que identifica.
4 De fato, sendo o conceito de “renda e proventos de qualquer natureza” bastante amplo, e de
radicação mais econômica do que jurídica, é amplo o espaço de que dispõe o legislador para proceder às deformações conceituais permitidas pelo artigo 109 do Código Tributário Nacional, sem chegar a ofender o artigo 110 do mesmo estatuto.
O critério – mesmo tomado em sua expressão mais restritiva – é por ve-zes negligenciado pelas autoridades fiscais, como se verifica da Solução de Consulta nº 361/2008, da Superintendência da Receita Federal em São Paulo:
"As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas por pessoa jurídica domiciliada no Brasil a título de alu-guéis pela locação de bens móveis (equipamentos) e imóveis (sala), de propriedade de empresa domiciliada em Portugal, onde também se encontram os bens locados, estão sujeitas à incidência do impos-to de renda na fonte, no Brasil, à alíquota de 15% (quinze por cenimpos-to), nos termos do art. 685, I, do Decreto nº 3.000, de 1999.”
Ora, à falta de determinação legal expressa de incidência na hipótese examinada, temos que o imposto é inexigível, ainda que o pagamento seja feito por residente no Brasil, já que se trata de rendimento nascido de fonte estran-geira (bens situados no exterior).
Tal extrapolação do campo espacial de incidência do imposto pode dar ensejo a uma dupla tributação por conflito fonte-fonte, verificável caso o bem alugado por residente no Brasil pertença a residente de um país B e se situe em um país C, o qual também se considere fonte dos aluguéis.
Pois bem: é com base nos critérios acima expostos, associados a regras explícitas sobre a identificação da fonte dos rendimentos, quando existentes, que se desenvolverá o presente ensaio.
Impõe-se agora a análise do assunto em relação a cada categoria de renda passiva, assim entendidos os dividendos, os juros e os royalties6.
6 O conceito de renda passiva não é unívoco, havendo quem nele inclua os ganhos de capital e
os aluguéis. Seja como for, essas duas categorias já foram consideradas no presente item, nada havendo que necessitasse ser desenvolvido sobre a questão aqui examinada (definição de fonte).
3. DIVIDENDOS
Os dividendos pagos por sociedades tributadas no Brasil são isentos de imposto de renda, quer o beneficiário seja pessoa física ou jurídica, seja resi-dente no País ou no exterior, pouco importando, ademais, o local onde desen-volvidas as atividades geradoras do lucro distribuído (Lei nº 9.249/95, artigo 10).
Dessa forma, não vemos possibilidade de o País dar causa a dupla tribu-tação por conflito fonte-fonte quanto a dividendos dele originários.
É certo que os dividendos recebidos do exterior por residente no Brasil, pessoa física ou jurídica, integram a base de cálculo do respectivo imposto de renda.
Mas tal regra não enseja, a nosso ver, a dupla tributação decorrente de conflito fonte-fonte envolvendo o País. Imagine-se que o Fisco brasileiro quali-fique a sociedade que paga os dividendos como residente no exterior, preten-dendo tributá-los na pessoa do beneficiário, e que outro Estado envolvido a considere como residente no Brasil.
De tal conflito negativo fonte-fonte (cada jurisdição entendendo que a outra é a fonte dos dividendos), o máximo que se terá será a tributação (acaso) indevida destes no Brasil, mas não a sua oneração simultânea pelo outro país, para o qual terá ocorrido pagamento de dividendos por sociedade residente no Brasil a beneficiário residente no Brasil.
A localização da fonte dos juros decorrentes de aplicações financeiras não apresenta maiores dificuldades, visto estarem as instituições financeiras sujeitas a registro no Banco Central do Brasil.
Os juros pagos por residente no Brasil ou por filial brasileira de empresa estrangeira7 em razão da compra de bens a prazo no exterior têm, segundo
pensamos, fonte brasileira ainda que o bem se destine a ser utilizado em outro país. De fato, a fonte de produção dos juros é o capital emprestado, e não o emprego que se lhe vá dar (o produto ou serviço adquirido, a dívida a ser paga ou o investimento a ser feito com a importância mutuada, etc.).
Isso, ademais, o que decorre do artigo 11 do Decreto-lei nº 401/68, que erige a remessa em fato gerador, e o remetente em contribuinte (na verdade, simples fonte retentora, como bem demonstrado por ALBERTO XAVIER8).
A mesma regra vale para os juros de crédito externo tomado para outras finalidades que não a compra de bens a prazo (financiamento de exportações, emissão de títulos internacionais, etc.).
Os chamados “juros sobre o capital próprio” – que entendemos terem natureza de dividendos910, com a diferença de que não gozam da isenção
7 Equiparada a residente no Brasil pelos artigos 147, II, do Regulamento do Imposto de Renda. 8 Op. cit., p. 490-498.
9 Da disciplina do instituto pela Lei nº 9.249/95 resulta claro que não se trata de remuneração
por crédito concedido, mas de benefício fiscal consistente na dedutibilidade dos dividendos – quando calculados segundo certos critérios – para fim de apuração do lucro tributável, a fim de evitar que a capitalização das empresas por equity seja menos vantajosa do que por emprésti-mo:
“Art. 9º. A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pa-gos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP.
§ 1º. O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, compu-tados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
(...)
§ 7º. O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º.
rida no tópico 3 acima, submetendo-se a 15% de imposto de renda na fonte quando do pagamento a beneficiário no Brasil ou no exterior – têm fonte brasi-leira quando pagos por empresa tributada no País.
5. ROYALTIES
Quanto aos royalties (Regulamento do Imposto de Renda, artigo 710), que englobam a remuneração de direitos (artigo 709) e aos quais são equipa-rados os serviços técnicos, de assistência técnica e administrativa (artigo 708), vale a regra exclusiva da fonte de pagamento.
Aos serviços técnicos, de assistência técnica e administrativa aplica-se o já referido artigo 7º da Lei nº 9.779/9911, sendo o Regulamento do Imposto de Renda expresso em afirmar que pouco importam “o local e data em que a ope-ração tenha sido contratada, os serviços executados ou a assistência prestada” (artigo 708, in fine).
A expressão “a qualquer título”, constante dos artigos 709 e 710, leva-nos a igual conclusão relativamente aos royalties e à remuneração de direitos.
A fonte de produção das duas categorias de rendimentos referidas no parágrafo anterior é o local onde explorados os bens ou direitos licenciados.
Porém, como afirmado, o imposto brasileiro incide ainda que tal fruição econômica ocorra no exterior, bastando que o pagamento saia do País, ainda
§ 8º. Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adici-onada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.”
10 Esta não tem sido, porém, a compreensão do Superior Tribunal de Justiça, que afirma de
modo expresso a diversidade de natureza jurídica entre os juros sobre o capital próprio e os dividendos. É ver: 1ª Turma, Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 1.209.804/RS, Relator Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, publicado no Diário da Justiça Eletrônico de 02.02.2011; 2ª Turma, Agravo Regimental no Recurso Especial nº 946.411/SC, Relator Ministro CASTRO MEIRA, publicado no Diário da Justiça Eletrônico de 05.10.2009.
que o solvens seja simples filial brasileira de sociedade estrangeira, como se depreende das convenções contra a dupla tributação firmadas pelo Brasil.
É o que decorre do já citado artigo 147, II, do Regulamento do Imposto de Renda e se confirma nos tratados contra a dupla tributação internacional assinados pelo Brasil. Vale conferir, à guisa de exemplo, a Convenção com o Chile:
“Artigo 12, 5. Os royalties são considerados provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for um residente desse Esta-do. Todavia, quando o devedor dos royalties, residente ou não de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabele-cimento permanente ou uma base fixa em relação com o qual haja sido contraída a obrigação de pagar os royalties, e caiba a esse es-tabelecimento permanente ou base fixa o pagamento desses royalti-es, tais royalties serão considerados provenientes do Estado Contra-tante em que o estabelecimento permanente ou base fixa estiver si-tuado.”
7. CONCLUSÃO
Embora pouco explorado no Brasil, o tema da dupla tributação nascida de conflito fonte-fonte apresenta grande relevância teórica e prática, sendo de supor que adquirirá maior destaque no futuro próximo.
A edição de regras claras para a definição da fonte dos diversos tipos de rendimentos – embora não bastasse para obviar tais conflitos, dada a ampla liberdade dos legisladores nacionais quanto aos critérios aplicáveis para aquele fim – pelo menos tornaria menos nebuloso o cenário brasileiro nessa matéria.
A solução possível parece residir na auto-contenção dos Estados – que devem resistir à tentação de tributar situações destituídas de um genuine link (ainda que tenham um qualquer link) com o seu território – e na ampliação e no constante aprimoramento da rede de tratados contra a dupla tributação interna-cional.
