GRANDE DO SUL
LEONARDO SEGATTI COLOMBO
O IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA E A OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA PERSONALIZAÇÃO DO IMPOSTO E DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA BUSCA PELA JUSTIÇA FISCAL
Santa Rosa (RS) 2015
LEONARDO SEGATTI COLOMBO
O IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA E A OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA PERSONALIZAÇÃO DO IMPOSTO E DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA BUSCA PELA JUSTIÇA FISCAL
Trabalho de Conclusão do Curso de Graduação em Direito objetivando a aprovação no componente curricular Trabalho de Conclusão de Curso - TCC. UNIJUÍ - Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.
DCJS - Departamento de Ciências Jurídicas e Sociais.
Orientadora: MSc. Maristela Gheller Heidemann
Santa Rosa (RS) 2015
Dedico este trabalho à minha família, por me apoiarem nesta minha caminhada, sempre incentivando todos os meus passos.
AGRADECIMENTOS
Primeiramente aos meus pais, os quais levo como exemplo de vida, pela garra e dedicação com que escreveram suas histórias, e pela sabedoria em transmitir seus ensinamentos, buscando sempre proporcionar o maior número de oportunidades para mim e meu irmão, incentivando e apoiando todas minhas escolhas e depositando confiança em meus esforços, sendo testemunhas das batalhas que forjaram este vindouro bacharel em direito.
Ao meu irmão, amigo e companheiro que junto com meus pais esteve presente no decorrer desta jornada, apoiando e incentivando incondicionalmente em todos os momentos.
À minha namorada Camilla Cristina Paumann, mulher que tive o prazer de encontrar e que guardo a sete chaves em meu coração, por tudo que contribuiu para meu crescimento pessoal e profissional, sendo uma amiga, uma confidente e meu amor.
À minha orientadora Maristela Gheller Heidemann, com quem tive o privilégio de aprender esta fascinante área que é o direito tributário, guiando sabiamente este orientando pelos caminhos do conhecimento.
“"A diferença entre o sonho e a realidade é a quantidade certa de tempo e trabalho."
O presente trabalho de conclusão de curso faz uma análise sobre o Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aspectos históricos e conceituais, bem como alguns elementos materiais e quantitativos da hipótese de incidência do Imposto de Renda Pessoa Física. Aborda a ideia de princípios constitucionais tributários como limitadores do poder de tributar do Estado. Apresenta a noção de justiça tributária sobre a ótica do princípio da personalização do imposto e o princípio da capacidade contributiva. Trata ainda sobre o conceito de renda, a partir da ótica dos principais estudiosos do tema. Estuda a dedução de despesas com educação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física e a sua conformação ao princípio da capacidade contributiva, fazendo uma breve análise sobre a ADI nº 4927.
Palavras-Chave: Imposto sobre Renda Pessoa Física. Princípio da Capacidade Contributiva. Dedução com despesa de educação no IRPF.
This course conclusion work is an analysis of the “Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, historical and conceptual aspects as well as some materials and quantitative elements of the hypothesis of incidence of the Personal Income Tax. It addresses the idea of tax constitutional principles as limiting the taxing power of the state.It introduces the notion of tax justice on the perspective of the principle of personalization of the tax and the principle of ability to pay. It still on the concept of income from the perspective of the leading scholars of the subject. Studies the deduction for educational expenses from the calculation basis of Income Tax of Individuals and their conformation to the principle of ability to pay, with a brief analysis of the ADI No. 4927.
Keywords: Tax Personal Income. Contributory principle of capacity. Deduction on education spending in IRPF
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 8
1 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOAS FÍSICAS-IRPF ... 10
1.1 Sistema Tributário Nacional – uma breve análise ... 11
1.2 Imposto de Renda (IR)- aspectos históricos e conceituais ... 17
1.3 Aspectos (material e quantitativo) da hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda Pessoa Física (IRPF) ... 23
2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS COMO LIMITADORES DO PODER DE TRIBUTAR ... 29
2.1 Justiça tributária na ótica do princípio da pessoalidade e da capacidade contributiva ... 31
2.2 Conceito jurídico de renda ... 37
2.3 A dedução de despesas com educação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física e sua conformação ao princípio da capacidade contributiva ... 39
2.4 Análise na jurisprudência - a ADI nº 4927 ... 43
CONCLUSÃO ... 47
INTRODUÇÃO
O presente trabalho apresenta um estudo acerca do Imposto Sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza e sua observância quanto aos princípios da personalização do tributo e da capacidade contributiva, buscando analisar a real aplicação dos princípios no referido imposto, demonstrando a forma com que a legislação e a doutrina tratam do assunto.
Na realização do presente trabalho foram efetuadas pesquisas bibliográficas e por meio eletrônico, além de análise jurisprudencial sobre aplicação dos princípios no imposto em questão.
Na parte inicial do primeiro capítulo, foi feito um exame geral sobre tributos, sua origem e importância, fazendo um panorama geral sobre o direito tributário. No decorrer do trabalho passamos a tratar especificamente do Imposto sobre Renda, apresentando aspectos históricos e conceituais, com posterior análise material e quantitativa da incidência do imposto sobre as pessoas físicas, o chamado IRPF.
No segundo capítulo é trazida a ideia dos princípios constitucionais tributários como limitadores do poder de tributar do Estado, focando principalmente nos princípios da personalização do imposto e da capacidade contributiva, buscando a noção de justiça sobre a ótica desses princípios. Ainda, é apresentado o conceito de renda segundo o que vem a somar na análise dessa monografia pela relevância que tal definição tem na concepção do Imposto sobre Renda. Ademais, é estudada a dedução de despesas com educação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoas Físicas, analisando brevemente a ADI nº 4927.
Com este estudo se verifica a importância que os princípios da personalização do imposto e da capacidade contributiva têm na busca por uma justiça fiscal, a qual, apesar de ser contemplada pelo Imposto de Renda, ainda está longe de ser plenamente observada.
1 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOAS FÍSICAS-IRPF
Dentre os Impostos Previstos no Ordenamento Jurídico Brasileiro, o Imposto sobre a Renda (IR) merece especial destaque, como escreve Machado (2012, p. 319):
O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União Federal, onde hoje figura como a principal fonte de receita tributária. Tem, portanto, função nitidamente fiscal. É inegável também a importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico.
Com efeito, o imposto de renda é um instrumento fundamental na redistribuição das riquezas, não apenas em razão de pessoas, como também de lugares.
Sobre o chamado Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF), é importante enfatizar que se trata de subdivisão do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza-IR, referindo-se ao tipo de contribuinte obrigado ao tributo, adotando critérios específicos de declaração e arrecadação, conforme esclarece Baleeiro (2003, p. 314/315):
O sistema adota a técnica da declaração do contribuinte ao lado da arrecadação na fonte para vários casos.
Os contribuintes são ou pessoas físicas (indivíduos), ou pessoas jurídicas (sociedade e negociantes individuais). Um negociante que opere sob sua firma individual é pessoa jurídica, quanto à tributação estabelecida para os lucros da empresa, e pessoa física, para efeito do imposto progressivo que atinge sua renda global, de qualquer origem, inclusive esses lucros.
São contribuintes, como pessoa física, quantos indivíduos, domiciliares ou residentes no Brasil, tiverem renda líquida anual superior ao mínimo, legal, calculado e corrigido, cada ano, segundo o salário mínimo em vigor, sem distinção de sexo, nacionalidade, idade, estado civil ou profissão.
Por tratar-se de tributo impar no sistema tributário brasileiro, o IRPF merece um estudo detalhado de alguns aspectos principais que o caracterizam, como é o caso da incidência, do princípio da capacidade contributiva e da pessoalidade, temas que serão melhor debatidos no decorrer deste trabalho, a partir de análises iniciais e gerais sobre os tributos, presentes neste capítulo.
1.1 Sistema Tributário Nacional – uma breve análise
Com o advento da ideia de Estado, difundida principalmente pela tríade de autores contratualistas, Thomas Hobbes (1588-1679), John Locke (1632-1704) e Rousseau (1712-1778), surgiu o ideal de Estado, o qual pode ser conceituado como entidade dotada de poderes regulamentadores da vida em sociedade, concebida através de um pacto realizado entre todas as pessoas.
Sobre o contratualismo, escreve Bressan (2011, p. 18-19):
Em síntese, o contratualismo é a teoria política fundadora do Estado moderno, cujo ator principal é o indivíduo. [...] É importante considerar que o contratualismo é uma teoria afirmativa do Estado, como instituição necessária para superar os inconvenientes do estado de natureza. Portanto, o contratualismo não permite pensar em sociedade sem Estado. No limite, o Estado mínimo (neoliberalismo) pode ser visto apenas como um mal necessário.
O Estado, por ser incumbido de administrar e regular a vida em sociedade, necessita de recursos que financiem suas atividades, surgindo daí a ideia do tributo como instrumento capaz de custear as suas ações, através da contribuição popular. É o poder público adentrando no patrimônio dos particulares para se subvencionar.
O Sistema Tributário Nacional é estudado a partir da análise dos pressupostos presentes na Constituição Federal Brasileira de 1988, onde em seu Título VI, Capítulo I, trata especificamente sobre o tema. Juntamente com o estudo da Carta Magna, o Sistema Tributário Brasileiro é composto por normas e princípios jurídicos, bem como, subsidiariamente, demais formas de exteriorização de matérias relacionadas com o Direito Tributário, como Resoluções do Senado e Decretos Regulamentadores.
Segundo Heidemann e Alievi (2012, p. 9), o Sistema Tributário Nacional pode ser entendido como
[...] o conjunto de normas e princípios jurídicos gerais que tem como fonte de origem a Constituição Federal e seus complementos, tais como Resoluções do Senado, Leis Complementares, Tratados e Convenções Internacionais, no qual são estabelecidos, além dos
princípios de Direito Tributário e das limitações ao poder de tributar, a estrutura tributária e a respectiva competência arrecadativa das pessoas jurídicas de Direito Público ( União, Estados, Distrito Federal e municípios), especificando quais os tributos que podem ser por elas instituídos.
Pelo exposto, observa-se que o Sistema Tributário Nacional visa regulamentar as formas de tributação e arrecadação, as quais têm como pressuposto o poder de tributar, instituído pelo povo, por meio de seus representantes legais. Desta premissa surge o princípio da legalidade tributária, um dos princípios do Sistema Tributário Nacional exteriorizados pela Constituição Federal Brasileira em seu art. 150, I, estabelecendo em síntese que é apenas por meio de lei que o tributo poderá ser instituído ou aumentado.
Sobre o princípio da legalidade tributária, Sabbag (2015, p. 61), assim esclarece acerca da sua importância:
[...] o tributo depende de lei para ser instituído e para ser majorado. Se o tributo é veículo de invasão patrimonial, é prudente que isso ocorra segundo a vontade popular, cuja lapidação se dá no Poder Legislativo e em suas Casas Legislativas. Tal atrelamento, no trinômio “Tributo – Lei – Povo” assegura ao particular um “escudo” protetor contra injunções estatais feitas por instrumento diverso de lei.
A competência tributária, segundo Luciano Amaro (2012, p.115) “é a aptidão para criar tributos”. A competência de instituir tributos cabe aos entes federativos (União, Estados, DF e municípios), os quais devem obedecer o princípio da legalidade tributária. Importante mencionar que a Constituição Federal, em que pese ser a norma máxima reguladora do Sistema Tributário brasileiro, não cria tributos, apenas autoriza sua criação, outorgando a competência para os entes federados concebê-los por meio de leis específicas.
Quanto à disposição de figurar no polo ativo ou passivo da relação tributária estabelece-se o instituto da capacidade tributária. A capacidade tributária ativa compete ao Estado, tendo o poder de cobrar o tributo exigido por lei. O contribuinte figura no polo passivo da relação, cabendo a ele o cumprimento da prestação estabelecida na obrigação tributária ditada pela lei.
A obrigação tributária pode ser entendida, segundo Heidemann e Alievi (2012, p.52), como sendo
[...] o dever decorrente da relação jurídica regulada em lei, consistente na obrigação de dar, fazer, não fazer ou tolerar, que tem num pólo o sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável, como devedor da obrigação, e no outro o sujeito ativo, representado por um órgão da administração pública, na condição de credor da obrigação, diante de um objeto específico, o tributo.
A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador do tributo, e não se confunde com crédito tributário, o qual representa o direito de crédito da fazenda pública, sendo constituído mediante o lançamento1.
A respeito da distinção entre competência tributária e capacidade tributária, afirma Sabbag (2015, p.415) “a competência tributária é política e indelegável (art. 7º, caput, CTN), não se confundindo com a capacidade tributária ativa, que é administrativa e delegável”.
Ainda sobre a competência tributária, a título de estudo e seguindo o entendimento de Sabbag (2015, p.417-426), podemos classificá-la em seis vertentes, quais sejam: i) privativa, de competência da União, do Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, cabendo privativamente a cada um deles os impostos previstos na Carta Magna brasileira; ii) comum, de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sendo o poder de legislar sobre matérias relacionadas aos conhecidos tributos vinculados, taxas e contribuições de melhorias; iii) cumulativa, de competência da União e do Distrito Federal, compreendendo os impostos pertencentes a outros entes federativos que sejam englobados por ente diverso, cumulando a competência de tributar de dois entes distintos, conforme prescreve o artigo 147 da Constituição Federal; iv) especial, de competência da União, compreendendo a competência sobre Empréstimos Compulsórios e Contribuições Especiais; v) residual, competindo a União legislar
1Lançamento, segundo o art. 142 do CTN, pode ser entendido como o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
sobre impostos não previstos e sobre Contribuições para a Seguridade Social; vi) extraordinária, competindo a União legislar sobre Imposto Extraordinário de Guerra.
Quanto a definição de tributo, assim estabelece o art. 3º do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 1966:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (BRASIL, 2015)
Pela análise da lei, podem-se extrair seis (6) pontos principais que definem o tributo, quais sejam: é prestação pecuniária (pagamento em dinheiro), compulsória (obrigatória), em moeda (veda a cobrança in natura), que não constitua sanção de ato ilícito (multa não é tributo), instituída por meio de lei (princípio da legalidade tributária) e cobrada pela administração pública mediante atividade vinculada (cobrança mediante lançamento. Não pode existir discricionariedade do agente ao cobrar tributo).
Segundo o Sistema Tributário Nacional vigente, pode-se aduzir que existem cinco espécies de tributos no ordenamento jurídico brasileiro, adotando a chamada “Teoria Quinquipartite” ou “Pentapartite”, conforme posicionamento do STF. Tais espécies são: o Imposto, a Taxa, as Contribuições de Melhoria, as Contribuições Especiais e os Empréstimos Compulsórios.
As taxas são tributos cobrados segundo o disposto no art. 145, II da CF/88, “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.” (BRASIL, 2015).
Quanto a contribuição de melhoria, é devida nos casos de obras públicas que resultem em valorização de bem imóvel do contribuinte. Tem como limites para cobrança da obrigação tributária o total do montante despendido na obra e o acréscimo de valor individual dos imóveis beneficiários resultante da obra.
Escreve Sabbag (2015, p.539) que as chamadas contribuições parafiscais, ou contribuições especiais, “são tributos destinados ao financiamento de gastos específicos, sobrevindo no contexto de intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no cumprimento de ditames da política de governo”. Ou seja, objetivam a obtenção de capital para subsidiar atividades divergentes das precípuas do Estado.
Os empréstimos compulsórios poderão ser instituídos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, ou ainda, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, conforme preceitua o art. 148, I e II da CF/88.
Sobre o Imposto, segundo o conceito legal constante no art. 16 do Código Tributário Nacional, “[...] é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” (BRASIL, 2015).
Sobre o conceito de imposto, afirma Costa (2014, p.130):
Impostos são os tributos não vinculados a uma atuação estatal. É o que se extrai da conjugação dos arts.145,I, 153, 155 e 156, CR que, ao repartirem as competências tributárias, preveem situações fáticas que não contêm nenhuma conduta do Poder Público. Portanto, basta que o sujeito passivo realize qualquer das situações previstas em lei para que a pessoa política competente esteja autorizada a exigir o imposto correspondente, não se impondo contraprestação direta ao sujeito passivo.
Segundo Melo (2008, p.55), o imposto “sinaliza um tipo de tributo que tem como elemento fundamental um ato, negócio ou situação jurídica respaldada em substrato econômico, pertinente a uma pessoa privada, sem qualquer participação direta e imediata do Poder Público”.
Pode-se então afirmar que o imposto é uma obrigação de pagar em pecúnia para o Estado, por fato gerador não correlacionado com uma contraprestação direta e específica do Poder Público.
São os impostos previsto pela CF/88, conforme a unidade da federação responsável por sua instituição:
a) Impostos Federais:
Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II);
Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR);
Imposto sobre produtos industrializados (IPI);
Imposto sobre operações de crédito, câmbio, e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);
Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR);
Imposto sobre grandes fortunas (IGF);
Imposto extraordinário de guerra (IEG);
Imposto residual;
b) Impostos Estaduais (e do Distrito Federal):
Imposto sobre transmissão causa mortis e doações, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS);
Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA); c) Impostos Municipais (e do Distrito Federal):
Imposto sobre a propriedade territorial urbana (IPTU);
Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITIV ou ITBI);
Quanto aos impostos da União, observa-se que ela possui competência para instituir nove (9) tipos de impostos, sendo que atualmente se encontram em vigência, devidamente regulamentados, apenas seis: o II, IE, ITR, IOF, IPI e o IR, sendo que este será objeto de estudo mais aprofundado na sequência.
1.2 Imposto de Renda (IR)- aspectos históricos e conceituais
O Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza-IR teve seu surgimento a partir do século XV, onde se pode observar o início de um modelo econômico mais expressivo, possibilitando a avaliação e monitoramento das relações financeiras, econômicas e mercantis. Importante relembrar que até o fim da idade média, o sistema econômico vigente era o de troca de produtos ou serviços por outros produtos ou serviços, conforme a necessidade momentânea dos indivíduos, o que dificultava a correta medição de renda.
Sobre a concepção do imposto de renda, escreve Nóbrega (2014, p.21):
O surgimento do imposto de renda ocorreu relativamente tarde no desenvolvimento dos povos. A instituição de um real imposto sobre a renda exige um modelo econômico que possa ser avaliado e monitorado, para possibilitar o controle, a fiscalização e a cobrança do tributo. O sistema econômico de troca de produtos ou serviços por outros produtos ou serviços dificultava a medição de renda. Com a criação da moeda, houve uma unidade para determinar o acréscimo do patrimônio das pessoas, possibilitando determinar a renda e tributá-la.
Ainda segundo este autor, observa-se que a primeira forma de expressão do Imposto de Renda foi o chamado “Catasto”, criado no século XV, em Florença, passando a tributar diretamente a renda da população e não mais a propriedade, como era usual. Ainda em Florença, com a evolução do “Catasto”, sendo cobrado de forma progressiva, surgiu a denominada “Decima Scalata”, onde “décima” era o nome dado aos impostos da época e Scalata significava progressivo, tornando-se o primeiro imposto progressivo sobre a renda no mundo, se assemelhando ainda mais ao atual Imposto de Renda. Ocorre que tais impostos tiveram pouca duração, visto que afetavam os mais abastados, que logicamente não logravam graça a tal tributo.
Também, conforme Nóbrega (2014), no Brasil a primeira exteriorização de algo parecido com o Imposto de Renda foi a contribuição extraordinária criada por D. Pedro II, com a Lei nº 317, de 21 de outubro de 1843, onde em seu art. 23 estabelecia a criação de tributo progressivo sobre os vencimentos percebidos pelos cofres públicos. Tal tributo vigorou pelo período de dois anos.
Durante a história do Brasil foram várias as tentativas de instituir o Imposto sobre Renda, com defensores assíduos, como por exemplo, o Visconde de Jequitinhonha em 1867, Afonso Celso, o Visconde de Ouro Preto, quando era Ministro da Fazenda em 1879, Rui Barbosa, primeiro Ministro da Fazenda do período republicano, em 1891, entre tantos outros, sendo que sua instituição veio apenas em 31 de dezembro de 1922, por força do art. 31 da Lei nº 4.625, sendo abaixo reproduzido seu caput, ipsis litteris (BRASIL, 2015):
Art.31. Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido, annualmente, por toda a pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem.
Atualmente o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se previsto no ordenamento jurídico pátrio no art. 153, III, da CF/88, além do art. 43 e seguintes do CTN, bem como em normas específicas, sendo um tributo de competência da União.
Quanto a sua função, em que pese posições doutrinárias contrárias, seguindo a linha de pensamento de doutrinadores como Sabbag, podemos afirmar tratar-se de tributo com função fiscal, visto que a característica essencial do imposto de renda é meramente arrecadatória.
Hugo de Brito Machado (2012, p.319, 320) conceitua o Imposto de Renda como tendo função nitidamente fiscal, mas não descarta o caráter extrafiscal também presente neste tributo, conforme se observa na lição a seguir:
O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União Federal, onde hoje figura como a principal fonte de receita tributária. Tem, portanto, função nitidamente fiscal. É inegável também a
importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico.
[...]
Assim, pode-se afirmar que o imposto de renda, embora tenha função predominantemente fiscal, tem também função extrafiscal altamente relevante.
Observa-se que, apesar de desempenhar importante papel como interventor econômico, o imposto de renda configura-se atualmente como forte veículo arrecadatório da União, sendo responsável mais por encher os cofres públicos do que regular a economia ou a distribuição de renda, caracterizando-se pelo caráter fiscal.
A respeito do fato gerador do imposto sobre a renda, o Código Tributário Nacional em seu artigo 43, I e II (BRASIL, 2015), nos traz a seguinte definição:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
É nítida a incidência do imposto de renda em qualquer aquisição econômica que gere renda ou qualquer outro provento não compreendido no conceito de renda, que será melhor explanado em tópico próprio.
O artigo 45 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2015) nos traz o conceito de contribuinte para o IR, sendo considerado como tal “o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.”
Seguindo o disposto no artigo acima transcrito podemos deduzir que contribuinte é qualquer indivíduo, pessoa física ou jurídica, que pratica o fato gerador do Imposto de Renda, qual seja, auferiu renda ou proventos de qualquer natureza, bem como demais indivíduos que a lei a eles equiparar.
Quanto aos contribuintes do IR podemos classificá-los em dois grandes grupos, as pessoas jurídicas, compostas por empresas e organizações em geral, e as pessoas físicas, referentes as pessoas naturais, conforme assevera Machado (2012, p.331, 332)
O contribuinte do imposto de renda pode ser pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa natural, o indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito. É pessoa porque pode ser sujeito de direitos e obrigações, sendo distinta daquela ou daquelas pessoas naturais que a compõe.
No que tange a base de cálculo do imposto de renda, conforme o artigo 44 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2015), “é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis” ou seja, sinteticamente falando, para pessoas jurídicas é o lucro (real ou presumido) e para as pessoas físicas é o rendimento.
Por incidir o princípio da progressividade (artigo 153, §2º, I da CF/88) o imposto de renda pessoa física apresenta alíquotas progressivas de incidência, visando uma justa aplicação do tributo.
Sobre as alíquotas do Imposto de Renda Pessoa Física escreve Sabbag (2015, p.1240):
[...] A lei n. 7.713/88 previu apenas duas alíquotas para o IRPF. Conforme se notou em tópico precedente, em dezembro de 2008, o governo brasileiro anunciou a criação de duas novas alíquotas intermediárias: 7,5% e 22,5%. Com isso, elevou para quatro os percentuais aplicáveis a partir de 2009. Ficam mantidas as atuais alíquotas de 15% e 27,5%.
A título de exemplo, para melhor compreensão da incidência das alíquotas do IRPF, se um indivíduo obteve como rendimento tributável, no ano calendário de 2015, o valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais), não tendo nenhuma dedução possível, conforme simulador da Receita Federal do Brasil o cálculo do imposto devido seria o seguinte:
Faixa da Base de Cálculo Alíquota Valor do Imposto 1ª Faixa 21.453,24 Isento 0,00 2ª Faixa 10.698,24 7,5% 802,37 3ª Faixa 10.717,68 15,0% 1.607,65 4ª Faixa 10.696,56 22,5% 2.406,73 5ª Faixa 46.434,28 27,5% 12.769,43 Total 100.000,00 --- 17.586,18
O Imposto de Renda Pessoa Física é influenciado pelos princípios gerais do direito tributário, e por princípios específicos. Podendo citar, a título de exemplo, a incidência do princípio da legalidade tributária, da anterioridade anual (não se aplica a anterioridade nonagesimal) e o princípio da irretroatividade tributária.
Em seu art. 153, inciso I, §2º, a Constituição Federal Brasileira de 1988 elenca três princípios que devem ser observados para a correta aplicação do imposto de renda, quais sejam, a generalidade, a universalidade e a progressividade.
Sobre os princípios constitucionais aplicáveis ao Imposto de Renda, e citados acima, escreve o autor Alexandre (2014, p.556):
A determinação constitucional decorre dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva, pois é a necessidade de se tratar de maneira semelhante as pessoas que se encontram em situações equivalentes (sentido horizontal da isonomia), de forma a impor que todas as pessoas (generalidade) e todas as rendas e proventos (universalidade) estejam sujeitos à incidência do IR. Da mesma forma é a exigência de tratar de maneira diferenciada as pessoas que se encontram em situações desiguais, na proporção das desigualdades entre elas havidas (sentido vertical da isonomia), impondo que as alíquotas do imposto sejam maiores para os rendimentos ou proventos mais elevados (progressividade).
Pelo princípio da isonomia em sentido horizontal, observando os princípios da generalidade e da universalidade, os quais não distinguem gêneros, tipos, espécies, e nenhum outro fator intrínseco ou extrínseco de contribuintes e de rendas, percebe-se a aplicação da cláusula do pecúnia non olet, conceito criado por Albert Henpercebe-sel e
Otmar Buhler, o qual nas palavras de Sabbag (2015, p.139) pode ser entendido como “o tributo não tem cheiro”, significando que toda atividade que deriva rendimentos, mesmo que ilícita, deve ser tributada.
Ainda sobre o princípio do pecúnia non olet, assevera Sabbag (2015, p140):
Sendo assim, o vetuso aforismo latino impõe, na esteira do princípio da generalidade da tributação, que todos aqueles que realizarem o fato gerador do gravame poderão ser chamados a compor o polo passivo da relação jurídico- tributária, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Daí se falar na clássica cláusula “pecúnia non olet” [...], cujo lastro advém de conteúdo axiológico do valor “justiça”, direcionando a exigibilidade da exação sobre quem possui capacidade contributiva, ainda que o rendimento provenha de atividade ilícita.
Pelo princípio da isonomia em sentido vertical, atenta-se por este constituir um direcionador para a justa aplicação do imposto de renda. Pela correta aplicação da progressividade no IR é possível observar a exteriorização do princípio da capacidade contributiva evitando a chamada regressividade do sistema tributário brasileiro, a qual diz respeito a errônea distribuição da carga tributária, o que afetaria com mais rigor as classes de menor poder aquisitivo.
Igualmente correlatos ao princípio da isonomia, o princípio da pessoalidade e da capacidade contributiva também fazem parte dos preceitos normatizados pela Constituição Federal brasileira, onde em seu art. 145, §1º, afirma que: (BRASIL, 2015)
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte
Sobre o princípio da capacidade contributiva, escreve Sabbag (2015, p. 152):
Nesse sentido, diz-se que o princípio da capacidade contributiva está profundamente ligado ao da igualdade, mas neste não se esgota. Enquanto a isonomia avoca um caráter relacional, no bojo do confronto entre situações jurídicas, o princípio da capacidade contributiva, longe de servir apenas para coibir discriminações
arbitrárias, abre-se para a consecução de um efetivo ideal de justiça para o Direito Tributário.
Analisando os princípios citados, pode-se afirmar que a ideia do legislador foi garantir uma justa contribuição a ser suportada pela sociedade, de forma a poder custear a manutenção do Estado. O que deve ser examinado é se tal colocação constitucional representa, ontologicamente falando, uma correspondência realmente normativa2, efetivamente existente, ou meramente nominativa3, apenas presente no
plano teórico, sem efetividade.
1.3 Aspectos (material e quantitativo) da hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda Pessoa Física (IRPF)
A respeito do imposto de renda pago diretamente pela pessoa física, identifica-se a sua ocorrência através do texto constante do sítio da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015):
O pagamento do Imposto de Renda diretamente pela Pessoa Física ocorre quando:
- não há retenção do imposto na fonte (ex: rendimentos de aluguéis, de taxistas, etc.): o contribuinte deve utilizar o Carnê-leão;
- o contribuinte recebe rendimentos sujeitos à retenção na fonte de mais de uma fonte pagadora: o contribuinte pode optar entre o Mensalão e a Declaração de Ajuste Anual IRPF;
- o resultado da Declaração de Ajuste Anual for de imposto a pagar: o contribuinte pode optar por pagar em quotas;
- houver Ganho de Capital na alienação de bens e direitos.
Sobre o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) assevera Costa (2014, p.361):
O Imposto sobre a Renda de Pessoa Física rege-se pelo sistema de
bases correntes, segundo o qual se impõe recolhimentos mensais do
tributo. Em outras palavras, a cada mês, o contribuinte, auferindo rendimentos, deve pagar o imposto relativo a esse mês. Em suma, o
2 Normativas podem ser entendidas como normas que efetivamente conseguem, por estarem em
plena consonância com a realidade social, regular a vida política do estado. Conceito adaptado do direito constitucional, o qual se refere a classificação Ontológica das constituições.
3 Nominativas podem ser entendidas como normas que, apesar de terem sido elaboradas com o
intuito de regular a vida política do Estado, ainda não conseguiram efetivamente cumprir esse papel. Conceito adaptado do direito constitucional, o qual se refere a classificação Ontológica das constituições.
sistema em questão visa o empate entre as retenções mensais na fonte e os recolhimentos mensais de imposto, sem prejuízo da declaração de ajuste anual.
Observa-se que o pagamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física é feito mensalmente a partir dos rendimentos obtidos, devendo ser feito todos os anos a declaração de ajuste anual, que, como o nome diz, é o ajuste dos rendimentos obtidos durante o ano, sendo que ao confrontar os rendimentos declarados com o imposto de renda já pago mensalmente, obtém-se imposto a pagar, se o saldo for positivo, ou valor a restituir, caso o saldo for negativo.
O imposto pago mensalmente normalmente ocorre através do chamado Imposto de Renda Retido na Fonte, que nada mais é do que, genericamente falando, a retenção do valor correspondente ao Imposto de Renda ante o pagamento de alguma renda do contribuinte. Um exemplo muito comum é a retenção do imposto no pagamento de salários de empregados.
Sobre o Imposto de Renda Retido na Fonte, segundo o site da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015):
Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte principalmente os rendimentos do trabalho assalariado pagos por pessoas físicas ou jurídicas, os rendimentos do trabalho não assalariado pagos por pessoa jurídicas, os rendimentos de aluguéis e royalties pagos por pessoa jurídica e os rendimentos pagos por serviços entre pessoas jurídicas, tais como os de natureza profissional, serviços de corretagem, propaganda e publicidade. Tem como característica principal o fato de que a própria fonte pagadora tem o encargo de apurar a incidência, calcular e recolher o imposto em vez do beneficiário.
Incide também sobre rendimentos pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior por fontes situadas no Brasil. Apresenta alíquotas variáveis conforme a natureza jurídica dos rendimentos, o país em que a beneficiária é residente ou domiciliada e o regime fiscal ao qual é submetida a pessoa jurídica domiciliada no exterior.
Observa-se, portanto, que a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte ocorre em qualquer rendimento pago, tanto de pessoa física quanto de pessoa jurídica, no território nacional ou no exterior.
Ainda quanto a incidência mensal do IRPF é importante fazer referência ao carnê-leão e ao recolhimento mensal complementar que nas palavras de Costa (2015, p.363, 364) podem ser da seguinte forma conceituados:
O carnê-leão é o sistema de recolhimento do IRPF efetuado pelos próprios contribuintes, mensalmente e em caráter obrigatório, no caso de rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País, recebidos de outras pessoas físicas ou de fontes situadas no exterior. Constituem exemplos de rendimentos sujeitos a esse regime os decorrentes de alugueres e de trabalho não assalariado.
O recolhimento mensal complementar feito pelo próprio contribuinte, o chamado “mensalão”, igualmente objetiva o empate de contas, desejado pelo sistema de bases correntes. É cabível quando há mais de uma fonte pagadora, ocorrendo a retenção do IRPF na fonte sob alíquota inferior àquela devida se somados os rendimentos.
Sobre os dois sistemas acima expostos conseguimos perceber que se trata de formas de abranger hipóteses que não contemplem a incidência da retenção na fonte do Imposto de Renda (carne-leão) ou hipóteses que, de certa forma, burlem o correto pagamento desse tributo (recolhimento mensal complementar).
São três as plataformas disponibilizadas para a declaração do IRPF, conforme informações da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015): O Programa Gerador da Declaração (PGD), que deve ser baixado para declaração dos rendimentos; o aplicativo disponível para declaração do IRPF via tablets e smartphones (m-IRPF); e o acesso por meio do sítio da Receita Federal do Brasil com certificado digital (e- CAC).
Observam-se duas formas disponíveis de tributação do IRPF: a declaração com desconto simplificado, a qual se aplica um desconto de 20% sobre a base de cálculo, limitada a R$ 15.880,89; e a declaração completa, onde é possível deduzir certas despesas. O contribuinte pode optar pela forma que achar mais vantajosa.
Para o exercício 2015, ano calendário de 2014, a tabela progressiva anual de base de cálculo do IRPF, segundo a Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015) era a seguinte:
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a deduzir do IR (R$) Até 21.453,24 - - De 21.453,25 até 32.151,48 7,5 1.608,99 De 32.151,49 até 42.869,16 15 4.020,35 De 42.869,17 até 53.565,72 22,5 7.235,54 Acima de 53.565,72 27,5 9.913,83
Para o exercício 2016, ano calendário 2015, a tabela progressiva anual que se encontra disponível no site da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015) é a seguinte:
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a deduzir do IR (R$)
Até 22.499,13 - -
De 22.499,14 até 33.477,72 7,5 1.687,43 De 33.477,73 até 44.476,74 15 4.198,26 De 44.476,75 até 55.373,55 22,5 7.534,02
Acima de 55.373,55 27,5 10.302,70
A partir da análise do art. 4º da Lei nº 9.250 de 1995 (BRASIL 2015), podemos afirmar que as deduções possíveis com a declaração completa do imposto de renda de pessoa física são: despesas médicas, podendo ser deduzidas integralmente; deduções com dependentes, limitadas ao valor de R$ 2.156,52 por dependente; despesas com educação, com limite individual anual de R$ 3.375,83; despesas com contribuição à previdência complementar de 12% rendimento tributáveis; dedução com empregada doméstica no montante de até R$ 1.152,88; e doações (observados o estatuto da criança e do adolescente, o incentivo à cultura, a atividade audiovisual, ao desporto e ao estatuto do idoso) até 6% do IRPF devido.
O prazo para a pessoa física apresentar a declaração de rendimento está previsto no art. 7º da Lei nº 9.250 de 1995 (BRASIL, 2015), a qual preleciona:
A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal.
A declaração anual de renda deve ser apresentada até a data de trinta (30) de abril, sendo obrigatório constar na declaração do ano de 2015, segundo cartilha da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015):
Rendimentos tributáveis superiores a R$ 26.816,55 (vinte e seis mil, oitocentos e dezesseis reais com cinquenta e cinco centavos); Rendimentos isentos, não tributáveis ou tributados exclusivamente na fonte, cuja soma foi superior a R$ 40.000,00 (quarenta mil reais); Obteve, em qualquer mês, ganho na alienação de bens ou direitos, sujeito à incidência do imposto, ou realizou operação de bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhados;
Obteve receita bruta na atividade rural em valor superior a R$134.082,75 (cento e trinta e quatro mil e oitenta e dois reais com setenta e cinco centavos);
Teve em 31 de dezembro de 2014, a posse ou a propriedade de bens ou direitos, inclusive terra nua, de valor superior a R$ 300.000,00 (trezentos mil reais).
Os produtores rurais, pessoa física, deverão apurar suas receitas na atividade agrícolas mediante escrituração de Livro Caixa, conforme prevê o art. 18 da Lei nº 9.250 de 1995 (BRASIL, 2015):
Art. 18. O resultado da exploração da atividade rural apurado pelas pessoas físicas, a partir do ano-calendário de 1996, será apurado mediante escrituração do Livro Caixa, que deverá abranger as receitas, as despesas de custeio, os investimentos e demais valores que integram a atividade.
São algumas informações gerais sobre o Imposto de Renda, presentes em cartilha da Receita Federal do Brasil (BRASIL, 2015):
A multa por atraso na entrega da declaração será de 1º ao mês- calendário ou fração de atraso, calculado sobre o imposto devido, com valor mínimo de R$ 165,74;
Caso a pessoa física constate que cometeu erros ou inexatidões na Declaração já entregue, poderá apresentar declaração retificadora;
Idosos, portadores de doenças graves e deficientes terão prioridade na restituição;
O saldo do imposto poderá ser pago em até 8 quotas, mensais e sucessivas. Nenhuma quota deve ser inferior a R$ 50,00;
O imposto de valor inferior a R$ 100,00 deve ser pago em quota única;
A entrega fora do prazo deve ser apresentada: pela internet, mediante RECEITANET; utilizando a Declaração IRPF on-line; em mídia removível, nas unidades da RFB;
O contribuinte poderá acompanhar o processamento da sua declaração no portal do e-CAC.
O imposto sobre renda de pessoas físicas apresenta uma vasta legislação, enumerando uma gama enorme de matérias que mereciam o devido espaço neste trabalho, mas por se tratar de monografia com tema específico, após uma apresentação geral sobre o imposto referido, o estudo será específico sobre o tema proposto, adentrando, no próximo capítulo, numa análise mais profunda sobre a aplicação dos princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva no imposto de renda pessoa física.
2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS COMO LIMITADORES DO PODER DE TRIBUTAR
Seguindo a linha de pensamento contratualista, o povo ao criar seu “Leviatã” teve que procurar métodos para custear a sua existência.
Como forma de financiamento do Estado escreve Aliomar Baleeiro, em trecho retirado de livro de Harada (2012, p.35):
Para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: (a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; (b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; (c) exigem coativamente tributos ou penalidades; (d) tomam ou forçam empréstimos; (e) fabricam dinheiro metálico ou de papel.
Tais receitas públicas podem ser divididas em dois tipos, que sucintamente podem ser da seguinte forma conceituadas: as receitas originárias, que são decorrentes da atuação do Estado em exploração de atividade econômica; e as receitas derivadas, que decorrem da imposição que o Estado exerce sobre as riquezas de seus indivíduos, exigindo parte de suas receitas como forma de financiamento de suas atividades.
As receitas derivadas englobam os tributos, os quais são atualmente a maior fonte de financiamento do Estado, conforme escreve Harada (2012, p. 46):
O Estado, em virtude de seu poder de autoridade, pode retirar de seus súditos parcelas de suas riquezas para a consecução de seus fins, visando ao bem-estar geral. É o jus imperii do Estado que lhe faculta impor sobre as relações econômicas praticadas pelos particulares, assim como sobre seus bens, o tributo que, na atualidade se constitui em principal fonte de receita pública.
Pelo Estado ser dono do poder de tributar, ou seja, do poder de exigir de seus governados contribuições que financiam a sua existência e sua efetiva atuação, é cediço que tal poder tende a ser dirigido conforme a conveniência do poder público.
Para evitar que tal interferência estatal no patrimônio do indivíduo seja abusiva e desproporcional, existe, constitucionalmente previstos, a incidência de limitadores ao poder de tributar do Estado.
Sobre as limitações do poder de tributar escreve Alexandre (2014, p. 80):
Percebe-se que o Estado possui um poder de grande amplitude, mas esse poder não é ilimitado. A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, pois, como toda relação jurídica, é balizada pelo direito e, em face de interferência que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário resolveu traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal.
Ainda, quanto tais limitações ao poder de tributar, também escreve Sabbag (2015, p. 52):
A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo. Essas limitações advêm, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias e estão inseridas nos arts. 150, 151 e 152 da Carta Magna.
Dos trechos acima reproduzidos fica evidente a importância dos limitadores ao poder de tributar, os quais são imprescindíveis para o desenvolvimento de uma justa política tributária, pois inibem qualquer comportamento tirânico e excessivo do poder público.
No sentido de defesa do regime político, proteção da economia e garantia aos direitos fundamentais como objetivos dos princípios constitucionais limitadores do poder de tributar, escreve Harada (2012, p.372-373):
Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência tributária que, por si só, já é uma limitação ao poder de tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a uma entidade política implica, ipso fato, a vedação do exercício dessa competência por outra entidade política não contemplada, a Constituição Federal prescreveu inúmeros princípios tributários, visando à preservação do regime político adotado, à saúde da economia, ao respeito aos direitos fundamentais e à proteção de valores espirituais.
O mesmo autor ainda refere que tais princípios tributários se constituem como verdadeiras barreiras protetoras, envolvendo os contribuintes e impedindo tributações autoritárias e abusivas. Harada (2012, p. 373):
Esses princípios expressos, juntamente com os implícitos, que decorrem dos primeiros, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais, constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributação do Estado. Por isso, esses princípios tributários são conhecidos como limitações constitucionais ao poder de tributar [...]
A partir da análise do artigo 150 da Constituição Federal conseguimos extrair boa parte dos princípios tributários constitucionais, os quais atuam como limitadores do poder de tributar, quais sejam: o princípio da legalidade (inciso I); o princípio da igualdade ou isonomia (inciso II); os princípios da irretroatividade, anterioridade e noventena/ anterioridade mitigada (inciso III); o princípio do não confisco (inciso IV); e o princípio da liberdade de tráfego (inciso V).
Apesar de ser o principal rol de princípios constitucionais tributário, o artigo 150 não é o único, podendo citar o princípio da uniformidade geográfica presente no artigo 151, I, e o princípio da capacidade contributiva encontrado no artigo 145, §1º como outros exemplos de limitadores do poder de tributar.
2.1 Justiça tributária na ótica do princípio da pessoalidade e da capacidade contributiva
Com o objetivo de garantir a isonomia na cobrança dos tributos a Constituição Federal trouxe em seu texto, no artigo 145, §1º (BRASIL, 2015), a possibilidade dos impostos terem caráter pessoal e serem graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Art. 145 [...]
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Com a leitura do artigo conseguimos extrair dois princípios constitucionais limitadores do poder de tributar do Estado, o princípio da personalização do imposto e o princípio da capacidade contributiva.
Por imposto pessoal podemos afirmar que é todo aquele que leva em consideração as características do contribuinte, suas particularidades. Possui conceito antagônico ao imposto real, que são aqueles impostos que independem das características do particular, apenas se importando com o bem ou a coisa.
Sobre impostos pessoais escreve Sabbag (2015, p. 441):
Os impostos pessoais levam em conta as condições particulares do contribuinte, ou seja, aquelas qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do sujeito passivo. Assim, o imposto pessoal possui um caráter eminentemente subjetivo (exemplo: imposto de renda).
Conforme Alexandre (2014, p.75), são pessoais:
[...] os tributos que incidem de forma subjetiva, considerando os aspectos pessoais do contribuinte. Nessa linha de raciocínio, o imposto de renda é pessoal, pois sua incidência leva em consideração características pessoais do sujeito passivo, como a qualidade de dependentes, e o gasto com saúde, educação, previdência social etc.
É comum a doutrina classificar os impostos em reais e pessoais, sendo que, apesar de estar expresso na Constituição Federal que os impostos terão sempre que possível caráter pessoal, o único imposto que observa tal prerrogativa é o Imposto de Renda.
A partir da ideia de pessoalidade do imposto surge o princípio da capacidade contributiva, que visa aplicar de forma mais justa a cobrança do tributo, incidindo proporcionalmente a capacidade de contribuir de cada indivíduo, observando suas particularidades.
Costa (2014, p. 94) conceitua como sendo capacidade contributiva “a aptidão, da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, para suportar a carga
tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação”.
Analisando o que escreve Regina Helena Costa podemos dizer que a capacidade contributiva nada mais é senão a cobrança do tributo de forma que não se pratique extorsão das riquezas do contribuinte. Ou seja, a cobrança que não configure expropriação das rendas ou propriedades do particular.
Sobre a relação do princípio da personalização do imposto e o princípio da capacidade contributiva escreve Amaro (2012, p. 165):
O princípio da personalização do imposto foi contemplado, como vimos, ao lado da capacidade econômica. A personalização, que também deve ser buscada pelo legislador “sempre que possível”, traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições pessoais de cada contribuinte. É obvio que não se pretende definir na lei o imposto de cada pessoa, mas sim estruturar o modelo de incidência de tal sorte que, na sua aplicação concreta, tais ou quais características dos indivíduos (número de dependentes, volume de despesas médicas etc.) sejam levadas em consideração para efeito de quantificação do montante do imposto devido em cada situação concreta.
A personalização do imposto pode ser vista como uma das faces da capacidade contributiva, à qual, sem dúvida, o imposto pessoal deve ser adequado.
Observa-se que ambos os princípios se complementam, pois buscam igualmente a justiça fiscal, cobrando o tributo de forma proporcional a capacidade econômica do particular, conforme suas individualidades.
O artigo 145, §1º da Constituição Federal trata apenas da aplicação do princípio da capacidade contributiva em impostos, mas tal abrangência é restrita apenas e esta espécie de tributo? Ou seja, a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva é restrita a impostos ou abrange os tributos em geral? A esse respeito escreve Machado (2012, p. 39):
A nosso ver o princípio da capacidade contributiva, ou capacidade econômica, diz respeito aos tributos em geral e não apenas aos impostos, embora apenas em relação a estes esteja expressamente positivado na Constituição. Aliás, é esse princípio que justifica a isenção de certas taxas, e até da contribuição de melhoria, em
situações nas quais é evidente a inexistência de capacidade contributiva daquele de quem teria de ser o tributo cobrado. E quanto à segunda das referidas questões nos parece que se trata de um princípio constitucional que deve ser encarado com os princípios jurídicos em geral. Não é razoável entender-se que o legislador tem ampla liberdade para resolver quando é e quando não é possível exigir-se obediência ao princípio da capacidade contributiva porque tal compreensão anula inteiramente a sua supremacia. Em outras palavras, essa interpretação rebaixa o princípio em questão do nível da Constituição para o nível das leis ordinárias, o que não é razoável admitir-se.
De forma contrária escreve, sobre a abrangência do referido princípio, Harada (2012, p.379):
A graduação só se refere a imposto e não a tributos como estava na Constituição Federal de 1946, mesmo porque são a espécie responsável pela maior parte da arrecadação tributária, consistente na retirada da parcela de riquezas dos particulares. Personalizar pressupõe graduar impostos segundo a capacidade contributiva de cada um. Por isso, o texto supratranscrito, que se decompõe em três princípios consociados – pode-se dizer -, abriga o princípio da “personalização dos impostos graduados segundos a capacidade econômica do contribuinte”, sempre que possível.
Importante observar que existe entendimento do STF, ADIn n. 948/GO, que estende a interpretação de tal princípio para a taxa judiciária progressiva, o que vem corroborar com o entendimento de Hugo de Brito Machado, o qual nos parece ser o mais correto a se seguir.
A partir do que escreve Hugo de Brito Machado o princípio da capacidade contributiva deve abranger qualquer espécie de tributo, razão pela qual se observa sua aplicação em isenções de certas taxas e de contribuições de melhorias. Além do mais, por ter força constitucional, a sua restrição apenas aos impostos acarretaria em diminuição de efetividade do tributo.
Os princípios transcritos no artigo 145, §1º da Constituição Federal possuem forte vínculo com outro importante princípio constitucional, o da isonomia. Tal relação se traduz no principal objetivo de ambos os princípios, que é a busca da justiça fiscal.
Em relação a este vínculo entre os princípios acima descritos escreve Sabbag (2015, p. 152):
[...] diz-se que o princípio da capacidade contributiva está profundamente ligado ao da igualdade, mas neste não se esgota. Enquanto a isonomia avoca um caráter relacional, no bojo do confronto entre situações jurídicas, o princípio da capacidade contributiva, longe de servir apenas para coibir discriminações arbitrárias, abre-se para a consecução de um efetivo ideal de justiça para o Direito Tributário.
Corroborando com a ideia que relaciona os princípios da capacidade contributiva e da isonomia buscando a justiça fiscal escrevem Heidemann e Alievi (2012, p.42):
Vindo a somar-se ao princípio da isonomia e da igualdade, este princípio é considerado de aplicação subjetiva, podendo ser considerado programático e de orientação ao legislador tributário, no sentido de buscar a realização da justiça fiscal, repartindo os encargos de acordo com a possibilidade do contribuinte.
Na mesma toada, escreve Harada (2012, p. 379):
O princípio tem por escopo o atingimento da justiça fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporção das possibilidades de cada contribuinte. Note-se que o texto refere-se corretamente à capacidade econômica do contribuinte, que corresponde à capacidade contributiva.
Observa-se, após análise dos trechos acima transcritos, que a unanimidade em relacionar o princípio da capacidade contributiva e o princípio da isonomia é praticamente total, cabendo trazer um conceito do princípio da isonomia para melhor entender a busca de ambos os princípios para o atingimento da justiça fiscal.
Nada melhor para conceituar o princípio da Isonomia senão célebre discurso de Rui Barbosa, extraído de Alexandre (2014, p. 94):
A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou
desiguais com igualdade, seria desigualmente flagrante, e não igualmente real.
Compartilhando a mesma ideia, em relação a busca pela justiça e a relação entre os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, e transcrevendo o princípio da isonomia para o âmbito do Direito Tributário, escreve Sabbag (2015, pp. 152-153):
A busca da justiça avoca a noção de “equidade” na tributação. Esta, na visão dos economistas, liga-se ao modo como os recursos são distribuídos pela sociedade, desdobrando-se em duas dimensões: [...] (a) A Equidade Horizontal: os contribuintes que possuem igual capacidade para pagar deverão contribuir com a mesma quantidade pecuniária, destinada aos cofres do Estado. É a ideia do “tratamento igual aos iguais”; (b) A Equidade Vertical: os contribuintes que possuem desigual capacidade de pagar deverão contribuir com diferentes quantidades pecuniárias, destinadas aos cofres do Estado. É a ideia de “tratamento desigual para os desiguais”.
Observa-se, portanto, a importância de tal princípio, pois o tratamento isonômico proporciona uma maior justeza às relações tributárias, onde a contribuição do particular para com o Estado será proporcional as suas riquezas, se traduzindo no princípio da capacidade contributiva, que pode ser entendido como um ramo específico do princípio da isonomia.
Ainda, sobre o princípio da capacidade contributiva, é importante fazer referência ao mínimo vital, que pode ser entendido como a renda mínima necessária para que um particular possa viver dignamente.
Quanto a relação do mínimo vital com o princípio da capacidade contributiva, assevera Sabbag (2015, p. 156):
Se o “mínimo vital” se traduz na quantidade de riqueza mínima, suficiente para a manutenção do indivíduo e de sua família, sendo intangível pela tributação por via de impostos, é de todo natural que a capacidade contributiva só possa se reputar existente quando se aferir alguma riqueza acima do mínimo vital. Abaixo dessa situação minimamente vital haverá uma espécie de isenção, para fins de capacidade contributiva aferível. Nesse passo, “a isenção do mínimo vital é inseparável do princípio da capacidade contributiva”.
O mínimo vital é mais uma limitação ao poder de tributar do Estado, relacionado aos princípios da personificação do imposto e da capacidade contributiva, pois visa a proteção do particular em situações em que sua renda pode financiar apenas o seu próprio sustento ou de sua família, sendo que a interferência do Estado em suas riquezas acarretaria um sério problema social, colocando em risco bens individuais como a saúde e a vida destas pessoas menos favorecidas financeiramente.
Analisando o exposto sobre os princípios presentes no artigo 145, §1º da Constituição Federal, quais sejam, o princípio da personalização do imposto e o princípio da capacidade contributiva, podemos afirmar que o legislador buscou especificar a atuação do princípio da isonomia, corolário da busca pela justiça social, aos casos concernentes ao Direito Tributário, o que travestiu tal pretensão em justiça tributária, ou justiça fiscal.
2.2 Conceito jurídico de renda
Observamos a importância de conceituar “renda” ao nos depararmos com a definição do Imposto sobre Renda e proventos de Qualquer Natureza presente no artigo 43 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe (BRASIL. 2015):
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Pela análise do artigo acima citado podemos concluir que é com a disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza que ocorre a incidência do Imposto de Renda.
A importância em estudar o referido artigo é indiscutível, pois é a partir de seu entendimento que conseguimos aplicar de forma correta o fato gerador do Imposto de Renda em casos concretos do cotidiano.
Segundo Kiyoshi Harada, em trecho retirado de obra de Sabbag (2015, p.1234-1235):
A disponibilidade econômica consiste no acréscimo patrimonial decorrente de uma situação de fato, ocorrendo no instante em que se verifiquem as circunstancias materiais necessárias a que produza esse efeito, (art. 116, I, do CTN), ao passo que, a disponibilidade jurídica consiste no direito de usar, por qualquer forma, da renda e dos proventos definitivamente constituídos nos termos do direito aplicável (art. 116, II, do CTN).
Quanto ao conceito constitucional de renda, escreve Gonçalves (2009, p.2):
[...] o fato é que o “conceito constitucional de renda” tem sido traduzido pela jurisprudência como acréscimo patrimonial.
De fato, o Supremo Tribunal Federal, que é o guardião da CRFB/88, decidiu por unanimidade no RE n.º 117.887-6/SP que a expressão “renda e provento de qualquer natureza” significa sempre “acréscimo patrimonial [...] o Min. Carlos Velloso ao relatar o referido recurso extraordinário dispôs assim: “não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial”.
Ainda, sobre o conceito de renda, conclui o mesmo autor (GONÇALVES, 2009, p.3) que:
[...] sob o prisma da ciência do Direito, o conceito de renda válido para fins de incidência do imposto previsto nos art. 153, III, da CRFB/88 e no art. 43, I, II, §§ 1º e 2º do CTN está delimitado pelo conceito de acréscimo patrimonial devidamente contornado pelos princípios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva e do não confisco.
Importante trazer à baila o entendimento de Hugo de Brito Machado sobre o tema, em trecho retirado de obra de Sabbag (2014, p.1235):
Na expressão do Código, renda é sempre um produto, um resultado, quer do trabalho, quer do capital, quer da combinação desses dois fatores. Os demais acréscimos patrimoniais que não se comportem no conceito de renda são proventos. [...] Não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial, pois o CTN adotou expressamente o conceito de renda como acréscimo. [...] Quando afirmamos que o conceito de renda envolve acréscimo patrimonial, como o conceito de proventos também envolve acréscimo patrimonial, não queremos dizer que escape à tributação a renda consumida. O que não se admite é a tributação de algo que na verdade em momento algum ingressou no patrimônio, implicando
