A informação da gestão estratégica de custos e sua efetividade no desempenho das organizações

UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO

CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO EMPRESARIAL

A INFORMAÇÃO DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E SUA

EFETIVIDADE NO DESEMPENHO DAS ORGANIZAÇÕES

LORAINE WASEM

Prof. Orientadora: MS. EUSÉLIA PAVÉGLIO VIEIRA

Ijuí (RS) 2012

A INFORMAÇÃO DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E SUA

EFETIVIDADE NO DESEMPENHO DAS ORGANIZAÇÕES

Trabalho de conclusão de curso apresentado ao curso de Pós Graduação Lato Sensu em Controladoria e Gestão Empresarial do Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação, Da Unijui.

Orientadora: ProfªMsª EuséliaPavéglio Vieira

Aos meus filhos Tiago, Diogo e Henrique, pelo que representam em minha vida e para servir de exemplo: nada é impossível quando há foco e dedicação.

A Deus pela vida, disposição e saúde, Aos amigos pela compreensão e incentivo,

A minha orientadora Prof.Eusélia Paveglio Vieira, pelo acompanhamento, orientação eficiente, paciência, carinho e principalmente pela amizade,

A minha querida e amada mãe Eli Wasem pelos momentos de ajuda e dedicação. Aos professores de pós-graduação da Unijuí e,

A todos que contribuíram para a realização deste Trabalho.

“Determinação, coragem e autoconfiança São fatores decisivos para o sucesso. Se estivermos possuídos por uma inabalável Determinação, conseguiremos alcançá-lo. Independentemente das circunstâncias, Devemos ser sempre humildes, Recatados e despidos de orgulho.” (Dalai Lama)

LISTA DE QUADROS

Quadro 01: Ferramentas utilizadas para cálculo dos custos nas empresas

Industriais ... 58 Quadro 02: Base para formação do preço de venda nas empresas industriais ... 58 Quadro 03: Principais estratégias competitivas das empresas industriais ... 59 Quadro 04: Principais propósitos da gestão de custos das empresas industriais .. 59 Quadro 05: Potencialidades e dificuldades para apuração do custo e formação do preço de venda nas empresas industriais ... 63 Quadro 06: Forma de cálculo do custo de compra de mercadorias nas empresas comerciais ... 69 Quadro 07: Forma de cálculo do preço de venda nas empresas comerciais ... 69 Quadro 08: Principais estratégias competitivas utilizadas pelas empresas

Comerciais ... 70 Quadro 09: Principais propósitos da gestão de custos para as empresas

Comerciais ... 70 Quadro 10: Potencialidades e fragilidades na apuração dos custos e formação de preços nas empresas comerciais ... 72 Quadro 11: Necessidade de utilização de materiais diretos no serviço ofertado .. 79 Quadro 12: Ferramentas para cálculo do custo dos serviços ... 79 Quadro 13: Principais Estratégias Competitivas utilizadas nas empresas de

serviços ... 80 Quadro 14: Principais propósitos da Gestão de Custos nos serviços ...81 Quadro 15: Potencialidades e fragilidades na apuração dos custos e formação de preços ... 83

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 01: Ramo de atividade das empresas industriais ... 52

Gráfico 02: Enquadramento fiscal das empresas industriais ... 53

Gráfico 03: Formação do capital das empresas industriais ... 53

Gráfico 04: Tempo de existência no mercado das empresas industriais... 54

Gráfico 05: Número de funcionários das empresas industriais ... 54

Gráfico 06: Volume anual de vendas das empresas industriais ... 55

Gráfico 07: Variedade de produtos das empresas industriais ... 55

Gráfico 08: Abrangência de mercado das empresas industriais ... 56

Gráfico 09: Número de concorrentes para os principais produtos das empresas industriais ... 56

Gráfico 10: Sistema de produção das empresas industriais ... 57

Gráfico 11: base para o estabelecimento do preço de venda nas empresas industriais ... 60

Gráfico 12: Periodicidade da análise dos custos unitários empresas industriais.. 60

Gráfico 13: Atendimento das necessidades pelo sistema utilizado nas empresas industriais ... 61

Gráfico 14: sistema de gestão ambiental dos resíduos gerados nas empresas industriais ... 62

Gráfico 15: Ramo de atividade das empresas comerciais ... 64

Gráfico 16: Enquadramento fiscal das empresas comerciais ... 64

Gráfico 17: formação do capital das empresas comerciais ... 65

Gráfico 18: Tempo de existência no mercado das empresas comerciais ... 65

Gráfico 19: Número de funcionários das empresas comerciais ... 66

Gráfico 20: Volume anual de vendas das empresas comerciais ... 66

Gráfico 22: Número de concorrentes das empresas comerciais ... 67

Gráfico 23: sistema de apuração dos custos e preços das empresas comerciais 68

Gráfico 24: Periodicidade de análise dos custos de compra x vendas nas empresas comerciais ... 71

Gráfico 25: Atendimento das necessidades pelo sistema utilizado pelas empresas comerciais ... 72

Gráfico 26: Ramo de atividade das empresas de serviços ... 73

Gráfico 27: Enquadramento fiscal das empresas de serviços ... 74

Gráfico 28: Formação do capital das empresas de serviços ... 74

Gráfico 29: Tempo de existência no mercado das empresas de serviços ... 75

Gráfico 30: Número de funcionários nas empresas de serviços ... 75

Gráfico 31: Volume anual de faturamento das empresas de serviços ... 76

Gráfico 32: Variedade de serviços ofertados ... 76

Gráfico 33: Abrangência de mercado das empresas de serviços ... 77

Gráfico 34: Número de concorrentes das empresas de serviços ... 78

Gráfico 35: Sistema de controle dos serviços ... 79

Gráfico 36: Base para estabelecimento do preço de venda dos serviços ... 82

Gráfico 37: Periodicidade de análise dos custos unitários dos serviços ... 82

Gráfico 38: Atendimento das necessidades pelo sistema utilizado nas empresas de serviços ... 83

SUMÁRIO

₅

1.5 Caracterização das Organizações ... 16

2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 19

2.1 Contabilidade de Custos ... 19

2.1.1 Nomenclatura utilizada pela Contabilidade de Custos ... 20

2.1.2 Objetivos da Contabilidade de Custos ... 22

2.2 Custos ... 23

2.1.1 Classificação dos Custos ... 23

2.3 Gestão Estratégica de Custos ... 28

2.3.1 Conceitos da Gestão Estratégica de Custos ... 28

2.3.2 Aplicabilidade na tomada de decisão ... 29

2.3.3 Métodos de Custeio ... 29

2.4.1 Custos na Indústria ... 37

2.4.2 Custos no Comércio ... 38

2.4.3 Custos na Prestação de Serviços ... 40

2.5 Formações de Preços de Venda ... 41

2.6 Indicadores Gerenciais de Custos ... 43

2.6.1 Margem de Contribuição ... 43 2.6.2 Ponto de Equilíbrio ... 44 2.6.3 Margem de Segurança ... 46 3 METODOLOGIA ... 47 3.1 Classificação da Pesquisa ... 47 3.1.1 Quanto à natureza ... 47

3.1.2 Quanto aos objetivos ... 47

3.1.3 Quanto a Forma de Abordagem ... 48

3.1.4 Quanto aos Procedimentos Técnicos ... 48

3.2 Plano de Coleta de Dados ... 49

3.2.1 Quanto aos Instrumentos de Coleta de Dados ... 50

3.3 Plano de Análise e Interpretação de Dados ... 51

4 A INFORMAÇÃO DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS – Análise dos Resultados: pesquisa de campo ... 52

4.1 Empresas Industriais ... 52

4.1.1 Perfil das Empresas Industriais ... 52

4.1.2 Sistema de Controle e Gestão de Custos e preços nas empresas industriais ... 57

4.2 Empresas Comerciais ... 63

4.2.1 Perfil das Empresas Comerciais ... 64

4.2.2 Sistema de Controle e Gestão de Custos e preços nas empresas comerciais ... 68

4.3 Empresas de Serviços ... 73

4.3.2 Perfil das Empresas de Serviços ... 73

4.3.2 Sistema de Controle e Gestão de Custos e preços nas Empresas de Serviços ... 78

CONCLUSÃO ... 85

ANEXOS ... 89

Anexo I – Roteiro para Empresas Industriais ... 90

Anexo II – Roteiro para Empresas Comerciais ... 93

RESUMO

A Gestão Estratégica de Custos vem sendo evidenciada como uma ferramenta indispensável para a sobrevivência das organizações. Este estudo apresenta uma pesquisa de natureza exploratória e descritiva, que permitiu a análise da efetividade das informações geradas pela gestão de custos no gerenciamento de empresas de pequeno porte, nos ramos industrial, comercial e de serviços dentro da cidade de Santo Ângelo/RS. A revisão bibliográfica enfatiza os principais conceitos de custos, sistemas e métodos de custeio e formação de preços, aplicáveis em cada um dos ramos de atividade citados. A pesquisa de campo foi aplicada em uma amostra de trinta e sete empresas, sendo dez industriais, quinze comerciais e doze de serviços, através de entrevista despadronizada. A análise de dados foi realizada e constatou-se que nas empresas industriais a efetividade das informações estratégicas de custos é maior do que nas empresas comerciais e de serviços, utilizando-se de planilhas auxiliares para apurar seus custos de maneira correta, auxiliando na formação de preços. Nas empresas comerciais a maioria delas considera apenas o custo da mercadoria, os gestores desconhem como utilizar a gestão de custos para o gerenciamento e tomada de decisão. Enquanto que nas empresas de serviços, pela própria característica de serem pequenas, há uma certa facilidade em controlar seus custos utilizando planilhas auxiliares e alguns sistemas informatizados, porém na maioria delas não há uma preocupação quanto a variavel custo na efetiva gestão da organização.

INTRODUÇÃO

A globalização dos mercados e a forte concorrência vem levando as empresas a buscar novas estratégias para se manterem competitivas. Neste contexto, a gestão de custos e as iniciativas estratégicas de produção são instrumentos eficazes para manter e assegurar a lucratividade das unidades de negócios. As informações geradas por um sistema de custos eficiente e a correta análise desses dados fazem da gestão de custos uma ferramenta eficaz para a administração das organizações.

Em vista do interesse no assunto descrito, este relatório de pesquisa é composto de quatro capítulos contendo a Contextualização do Estudo, a revisão bibliográfica, a metodologia, além da pesquisa realizada nas empresas industriais, comerciais e de serviços.

O primeiro capítulo contém a contextualização do estudo com a definição do tema, problema, objetivo geral e específicos, justificativa e a caracterização das organizações onde foi efetuada a pesquisa de campo.

No capítulo dois, encontra-se a revisão bibliográfica que versou sobre a contabilidade de custos, gestão estratégica de custos, custos industriais, métodos de custeio na indústria, custos comerciais, custos de serviços, formação dos preços de venda e indicadores gerencias de custos.

Na sequência, compõe a metodologia da pesquisa, onde se definiu a classificação da mesma, quanto aos seus objetivos, forma de abordagem, procedimentos técnicos, coleta de dados, análise e interpretação dos dados.

O quarto capítulo consiste na sistematização dos dados levantados na pesquisa de campo, que envolveu empresas dos ramos industrial, comercial e de serviços, onde foi aplicado um questionário contendo diversas indagações no que se refere à utilização da contabilidade e gestão de custos no gerenciamento de seus empreendimentos e como esta influencia na tomada de decisão.

Finalizando, o relatório apresenta a conclusão do estudo proposto seguido das referencias bibliográficas que foram utilizadas na sua realização.

1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO

Neste capítulo, apresenta-se os elementos que compõe a contextualização do estudo, desde a definição do tema, problema, objetivos, justificativa, até a caracterização das organizações envolvidas na pesquisa.

1.1 Definição do Tema

O curso de pós-graduação Lato Sensu em controladoria e gestão empresarial teve um foco direcionado à gestão das diferentes organizações incluindo a área de sistema de informações, auditoria, custos e gestão empresarial.

Nesta linha, o estudo se propõe a levantar as principais informações fornecidas pela Gestão Estratégica de Custos e sua efetividade no gerenciamento das organizações.

1.2 Problematização do Tema

O mundo dos negócios é um ambiente de constante mudança e é fato que as empresas atualmente precisam estar atentas à estas mudanças. Portanto, tomar a decisão certa no momento certo, torna-se primordial para a longevidade das organizações. Além disso, existe a competitividade que as empresas precisam manter em alta, o que é considerado um grande desafio.

A gestão estratégica de custos é uma ferramenta extremamente útil para a tomada de decisão. Para Atkinson et al. (1997) apud Souza e Diehl, (2009) as informações sobre custos se tornam necessárias aos gestores nas suas diversas decisões, uma vez que estas influenciam na análise e definição de preços de comercialização de produtos, estudos de viabilidade de lançamentos de novos produtos, investimentos e desinvestimentos de unidades fabris, elaboração e controle de planos orçamentários, entre outras.

Neste contexto, o estudo teve a preocupação em saber como as organizações de pequeno e médio porte tem se utilizado desse ferramental para o gerenciamento de suas atividades empresariais.

Diante do exposto, questiona-se: De que forma as informações disponibilizadas pela Gestão Estratégica de Custos estão contribuindo no processo de tomada de decisão?

1.3 Objetivos

1.3.1 Objetivo Geral

Verificar a efetividade das informações da Gestão Estratégica de Custos no gerenciamento das organizações de pequeno e médio porte na cidade de Santo Ângelo/RS.

1.3.2 Objetivos Específicos

 Revisar na literatura conceitos referente a Gestão Estratégica de Custos e Sistemas de Informações de Custos;

 Identificar as organizações que farão parte da pesquisa;

 Realizar as entrevistas conforme roteiro proposto, buscando respostas ao problema do estudo;

 Identificar as informações da Gestão Estratégica de Custos e sua efetividade nas organizações para o gerenciamento de suas atividades.

1.4 Justificativa

Desde a formação como Contadora, uma das áreas que mais me chamou atenção foi a da contabilidade e gestão de custos, pois mesmo na vida pessoal constata-se que nas nossas decisões diárias de todos os tipos, de uma forma ou de outra estamos envolvendo a variável custo.

O conhecimento preliminar que se tem a respeito da utilização de um sistema de custeio e gestão estratégica de custos pelas empresas de pequeno e médio porte da cidade de Santo Ângelo, é de que um percentual muito pequeno delas usa as informações geradas através dessas ferramentas para suas tomadas de decisões, tanto no dia a dia como estrategicamente na gestão das empresas, havendo até certo desconhecimento a respeito do assunto.

Assim sendo, acredita-se que este estudo, por meio das pesquisas de campo, pode ajudar a identificar o que realmente está sendo feito nas empresas para apurar os seus custos reais, quais as metodologias de cálculos utilizadas, quais as informações obtidas e se estas contribuem para a tomada de decisão. Também é relevante na questão teórica, pois apresentam conceitos de custos e sistemas de e métodos de custeio, formação de preços, entre outros.

Em face ao contexto geral do curso de pós-graduação lato sensu em controladoria e gestão empresarial, o tema terá especial importância por se tratar de um estudo com pesquisa de campo, aplicado em uma cidade muito próxima à que se encontra a universidade, proporcionando assim, não só à instituição de ensino como para a comunidade em geral, mais um referencial teórico com informações específicas da região.

Por fim, pela inquietude em aprender sempre mais a respeito do assunto custos e principalmente para uso gerencial, esta pesquisa foi de grande relevância para minha trajetória acadêmica e para a carreira profissional de contadora e consultora de empresas.

1.5 Caracterização das Organizações

O estudo foi realizado em empresas industriais, comerciais e de serviços, enquadradas como de pequeno e médio porte, que tenham um faturamento anual em 2011 de até R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais), dentro da cidade de Santo Ângelo/RS.

Conforme dados da Secretaria Municipal de Indústria e Comércio da cidade de Santo Ângelo, existem 6.859 (seis mil, oitocentos e cinqüenta e nove) empresas nos segmentos de indústria, comércio e serviços, dados estes do dia 14 de março de 2011, sendo assim distribuídas:

1. Industrias (215 empresas) 2. Comércio (1.811 empresas) 3. Serviço (4.833 empresas)

Dentre as empresas existentes, foram escolhidas aleatoriamente dentro de cada segmento as que se enquadram como pequeno porte. A pesquisa foi aplicada nos setores industrial e comercial e serviços, conforme segmentos e números de empresas discriminados na sequência:

a) Na indústria:

 Confecção de vestuário, calçados e bolsas – 2 empresas;

 Fabricação de móveis – 2 empresas

 Padaria/confeitaria – 2 empresas

 Farmácia de manipulação – 2 empresa

 Fábrica de artefatos de cimento – 2 empresas

 Indústria e Extração de óleos vegetais e produtos Nutricionais – 2 empresas

b) No Comércio:

 Comércio de confecção e vestuário – 2 empresas;

 Comércio de materiais de construção, ferragens e acabamentos – 3 empresas;

 Comércio de Equipamentos de Informática – 2 empresas;

 Comércio de Artigos para presentes e livraria – 2 empresas;

 Comércio de Peças e Acessórios para Veículos – 2 empresas

 Farmácia – 2 empresas

 Comércio de óculos, Relógios e joias – 2 empresas

 Locadora de Automóveis – 2 empresas

 Oficina Mecânica, chapeamento e pintura de veículos – 2 empresas

 Serviços de conserto em aparelhos de informática – 2 empresas;

 Consultoria, cursos e treinamentos – 2 empresas

 Serviços de conserto em eletrodomésticos e aparelhos de refrigeração – 2 empresas;

 Imobiliária – 2 empresas.

2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA

Este capítulo visa transcrever algumas conceituações sobre gestão estratégica de custos, finalidade e aplicabilidade das informações de custos como instrumento de gestão, assim como trazer definições sobre contabilidade de custos, custos industriais, comercias e de serviços identificando os métodos de custeio e sistemas de custos apropriados a cada segmento de mercado.

2.1 Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos é parte do processo administrativo, que proporciona à administração registros dos custos dos produtos, operações ou funções e compara os custos reais e as despesas com orçamentos e padrões predeterminados. Também provê dados para estudos de custos especiais que envolvem escolhas alternativas com relação aos produtos, operações e funções, apoiando dessa forma a administração em suas decisões.

Segundo Ferreira (2007), a contabilidade de custos surgiu com a revolução Industrial, na Inglaterra, no final do século XVII, em virtude da necessidade de informações contábeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas empresas comerciais da época. As indústrias passaram a transformar os insumos que antes eram comprados.

Conforme Martins (2003) é possível afirmar que a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira devido à necessidade de avaliar estoques na indústria.

Nos dias atuais, conhecer a contabilidade de custos significa adicionar valor às organizações. Para Ferreira (2007) descreve que é através da contabilidade de custos que as empresas conseguem identificar vantagens estratégicas no mercado em que atuam, além de conseguir eliminar custos sem reduzir sua margem de lucratividade eliminando atividades que não agregam valor ao negócio.

Dentro deste entendimento pode-se visualizar que a contabilidade de custos tem a função de suprir a administração de uma organização com dados que representem o montante de recursos utilizados para executar as várias fases de seu processo operacional e é, portanto, o segmento da contabilidade que nos dá subsídios para praticar a gestão estratégica de custos.

2.1.1 Nomenclatura utilizada pela contabilidade de custos

Existem diversas terminologias e conceitos na contabilidade de custos que são utilizadas por diversos autores em várias situações o que muitas vezes acabam sendo interpretadas de forma equivocada. Dentre elas, estão o gasto, o desembolso, o investimento, o custo, a despesa, o pagamento e a perda.

Segundo Ferreira (2007), gasto é qualquer sacrifício financeiro que a empresa faz para a obtenção de um produto ou serviço, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Só existe gasto no momento do reconhecimento contábil da dívida assumida ou da diminuição do ativo dado em pagamento.

Nesta mesma linha, Padoveze (1996) diz que os gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos e ou despesas. Significa receber os serviços e produtos para o consumo de todo o processo operacional, bem como os pagamentos efetuados e recebidos de ativos.

Com base em Bruni e Famá (2004, p.26), pode-se dizer que “desembolsos consistem no pagamento do bem ou serviço, independentemente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido.”

A definição de gastos engloba em seu contexto uma grande abrangência e por esse motivo justifica-se a sua classificação em três modalidades distintas: investimentos, custos e despesas.

Segundo Padoveze (1996), é possível afirmar que os investimentos podem ser definidos como gastos efetuados em ativo ou despesas e custos que serão

imobilizados ou diferidos. São gastos ativados em função de sua vida útil ou benefícios futuros.

Para Ferreira (2007, p, 24) ” investimento: é o gasto com bens e serviços para aumentar sua vida útil, podem ser também os benefícios atribuíveis a períodos futuros.”

Bruni e Famá (2004, p.25) trazem um conceito mais amplo e afirmam que:

Investimentos representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente “congelados” no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual, são “descongelados” e incorporados aos custos e despesas.

Custo, dentro desses conceitos, define-se como os gastos necessários para fabricar os produtos da empresa. São os gastos efetuados pela empresa que estão intrinsecamente ligados à produção.

Conforme Ferreira (2007), custo é também um gasto, que se transforma em custo no momento em que é utilizado para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Procurando uma abrangência um pouco maior, de acordo com Hansen e Mowen (2001, p.61):

Custo é o valor em dinheiro, ou o equivalente em dinheiro, sacrificado para produtos e serviços que se espera que tragam um benefício atual ou futuro para a organização. Dizemos equivalente em dinheiro porque ativos não monetários podem ser trocados pelos produtos ou serviços desejados. Por exemplo: é possível trocar equipamento por materiais usados na produção.

Deve-se observar que estas últimas definições referem-se exclusivamente a custos, ou seja, aos bens e serviços que são realmente utilizados na produção de outros bens ou serviços e que existem algumas diferenças entre estes conceitos de custos e outros conceitos de gastos, como despesas, sendo que estes últimos representam os consumos para obtenção de receitas.

Observa-se, portanto, que a maior confusão quanto aos conceitos empregados na contabilidade de custos é feita entre custos e despesas. Conforme Martins (2003) pode-se dizer que a diferença entre despesa e custo são que as despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas, já custos são gastos relativos aos bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.

Ferreira (2007), também traz o conceito de despesa como sendo bem ou serviço consumido diretamente para obtenção de receitas. E conclui ainda que a despesa é o dispêndio ocorrido fora da área de produção de um bem ou serviço.

Quanto aos pagamentos, conforme Padoveze (1996), pode-se dizer que são os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço, um bem ou direito adquirido. É a execução financeira dos gastos e investimentos da empresa. Já as perdas são fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à normalidade das operações da empresa, não fazendo parte dos custos de produção dos produtos.

Para Bruni e Famá (2004), as perdas tem o conceito de que representam serviços ou bens consumidos de forma anormal e podem ser consideradas de duas formas sendo elas: um gasto extraordinário que decorreu de fatores externos, ou decorrente da atividade produtiva da empresa.

2.1.2 Objetivos da Contabilidade de Custos

Inicialmente, a contabilidade de custos se restringia ao controle das atividades de produção das unidades fabris, mas evoluiu com o aumento de suas finalidades, vindo a contribuir e muito em informações de apoio à decisão do administrador.

Conforme Ferreira (2007), a necessidade de geração de relatórios para fins administrativos aumentou, fazendo da contabilidade uma ferramenta voltada ao atendimento dos gestores e destaca três objetivos principais da contabilidade de custos:

a) Determinação do lucro da empresa; b) Auxílio ao controle;

c) Ajuda às tomadas de decisões.

Da mesma forma, Bruni e Famá (2004), destacam a determinação do lucro, o controle das operações e a tomada de decisões, como sendo as três razões primárias que as funções básicas da contabilidade de custos devem atender.

Já alguns artigos e sites da internet ainda destacam o planejamento como sendo também um objetivo básico da contabilidade de custos, visto que ela fornece informações para o estabelecimento de metas e a identificação de métodos para a realização das mesmas.

Pode-se assim concluir que da contabilidade de custos é possível extrair informações financeiras e não financeiras, que fornecem subsídios tanto para a contabilidade fiscal como para a gerencial.

2.2 Custos

Custos, como já visto anteriormente, são gastos ligados diretamente ao processo produtivo, sendo este, tanto na fabricação de um produto como na execução de um serviço. E ainda, sendo a empresa de atividade estritamente comercial, custo pode ser o valor real de aquisição de uma mercadoria para revenda.

Portanto, pode-se ainda dizer que custo é:

...um conceito que pode ser definido como a aplicação de recursos para se conseguir atingir um objetivo definido. Todos os custos referem-se a uma base de cálculo que se denomina objeto de custo, titular de custos ou portador de custos. O objeto de custo é o foco do cálculo do custo, a entidade a que o custo diz respeito, algo para o qual é desejada uma medição separada dos custos, (FERREIRA, 2007, p.18)

2.2.1 Classificação dos Custos

Em uma empresa existem vários tipos de gastos que atendem diversos objetivos no processo de transformação de seus recursos próprios em produtos e serviços finais, e dependendo do interesse e da metodologia que se emprega na organização, as classificações podem ser diversas.

Segundo Padoveze (2003) não se pode fazer uma gestão de custos com o tratamento igual a todos os gastos. Portanto, o processo classificatório objetiva agrupar os custos com natureza e objetivos semelhantes facilitando além da administração, as análises e modelos de tomada de decisão a serem utilizadas posteriormente.

Ainda segundo (PADOVEZE, 2003, p.40) “Essencialmente, classificam-se os custos e despesas de duas maneiras:

 Quanto ao objeto a ser custeado: custos diretos e indiretos;

 Quanto ao volume de produção ou venda: custos fixos e variáveis.

Seguindo esta linha, Wernke (2005), diz que dentre as várias classificações de custos existentes na literatura, as mais utilizadas gerencialmente são: quanto à facilidade de identificação no produto, podendo ser diretos e indiretos, e quanto ao volume produzido, sendo variáveis ou fixos.

Além das duas classificações citadas acima, encontram-se na literatura, abordagens mais amplas sobre a utilidade e aplicabilidade dos custos, que levam em consideração as informações pertinentes à gestão para tomada de decisão. Neste sentido, Bruni e Famá (2005, p.31), dizem que:

Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gestão de custos podem ser classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados (unidade do produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de produtos fabricados (comportamento em relação ao volume), em relação aos controles exercidos sobre os custos (controlabilidade), em relação a alguma situação específica (decisões especiais) e em função da análise do comportamento passado (base monetária).

Vale destacar que a classificação utilizada na prática, pode variar de empresa para empresa, dependendo da relevância do custo dentro de sua atividade. Bruni e Famá (2005), trazem os seguintes tipos de custos dentro dos grupos de classificação já citados acima:

- Quanto a forma de associação dos custos aos produtos, eles podem ser:

Diretos ou primários: diretamente incluídos no cálculo do produto. Exemplos: cobre

para fabricar chapas e salários dos operários;

Indiretos: precisam de um critério de rateio para serem atribuídos aos produtos.

Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produtos.

De transformação: consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do

produto. Exemplos: mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.

-Quanto a variação do custo em relação ao volume de produção eles podem ser:

Fixos: custos que dentro de um período não variam , mesmo que o volume de

atividade da empresa se modifique;

Variáveis: o valor total destes custos altera-se diretamente em função do volume

fabricado;

Semifixos: quando são fixos até determinado patamar e se tornam variáveis quando

excedido esse patamar;

Semivariáveis: custos variáveis que não acompanham linearmente a variação da

produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites.

-Quanto a sua controlabilidade, os custos podem ser:

Controláveis: quando podem ser controlados por uma pessoa que pode ser

cobrada quanto a eventuais desvios não previstos;

Não controláveis: quando fogem ao controle do responsável pelo departamento.

-Quanto a necessidade de tomada de decisões especiais, podem ser classificados como:

Incrementais: custos que se agregam em função de uma decisão tomada;

De oportunidade: benefício relegado em decorrência da escolha de outra alternativa;

Evitáveis: quando pode-se eliminar o custo em função de deixar de executar certa

atividade;

Inevitáveis: continuarão existindo independentemente da decisão tomada;

Empatados: já incorridos e sacramentados no passado e não influenciam em

decisões para o futuro. Por serem irrelevantes.

-Quanto à base monetária empregada, os custos podem ser:

Históricos corrigidos: históricos corrigidos e trazidos para o valor monetário atual; Correntes: necessários para repor um item no total;

Estimados: previstos para o futuro;

Padrão: custo estimado presumindo-se maior eficiência técnica e financeira ;

Objetivo ou meta: representam metas de valores a serem obtidos em negociações

ou no futuro. Também conhecidos como target cost.

Por meio do entendimento da classificação dos custos, a empresa pode optar com maior segurança pelo sistema de custeio a ser adotado, a fim de proporcionar uma base mais sólida e confiável para a gestão estratégica.

Neste estudo, abordaremos com maior ênfase as duas classificações básicas principais para a gestão de custos conforme segue:

2.2.1.1 Custos quanto ao objeto a ser custeado

Quanto ao objeto a ser custeado é importante salientar que os custos são identificados de duas maneiras. A primeira delas são os custos diretos, que podem ser considerados os gastos facilmente apropriados às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a esse ou aquele produto. A segunda são os custos indiretos, que são aqueles gastos que embora estejam ligados à produção, não é possível identificar a qual produto ou serviço pertencem, necessitando de algum critério de rateio para que possam ser atribuídos aos produtos.

Segundo Bruni e Famá (2004), custos diretos ou primários são aqueles que podem ser incluídos diretamente no cálculo dos produtos, como exemplo citam os matérias diretos usados na fabricação e a mão-de-obra direta e podem ser mensuráveis de forma objetiva. Já os custos indiretos não podem ser ligados de forma objetiva aos produtos e necessitam de algum critério de rateio.

Para Nascimento (2001, p.28) a definição de custos diretos e indiretos é:

Custo direto é o que incide diretamente sobre a

produção ou a venda de um bem ou serviço. Exemplos: matéria-prima e mão-de-obra direta.

Custo indireto é o que, embora não incida diretamente

sobre a produção ou a venda, é parte integrante como resultante da participação das atividades de apoio ou auxiliar ao processo de transformação, produção e comercialização de um bem ou serviço. Exemplos: custos de manutenção industrial e administração de fabricação.

Buscando outras definições, podemos afirmar que todos os autores trazem, mesmo que com palavras diferentes, uma mesma classificação para os custos quanto ao objeto a ser custeado. Apenas algumas nomenclaturas são diferenciadas, das quais podemos destacar a de Wernke (2005), que diz que os custos diretos e indiretos são categorias da classificação dos custos quanto à facilidade de identificação do produto, e não quanto ao objeto.

2.2.1.2 Custos quanto ao volume a ser custeado

Os custos também são classificáveis quanto ao volume de produção, podendo ser divididos em fixos e variáveis.

Os custos fixos, conforme Wernke (2005, p.8), “são aqueles cujos valores totais tendem a permanecer constantes, mesmo havendo alterações no nível de atividades operacionais do período.”

Bornia (2002, p.42), define custos fixos como sendo “aqueles que independem do nível de atividade da empresa no curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção”.

Segundo estes mesmos autores, os custos variáveis, tem as seguintes definições: conforme Wernke (2005, p.8), “os custos variáveis são os gastos cujo total do período está proporcionalmente relacionado com o volume de produção: quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais do período”. Para Bornia (2002, p.42), “os custos variáveis estão intimamente relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa.”

2.3 Gestão Estratégica de Custos

Para Souza e Dhiel (2009) as informações de custos em uma organização possuem três grandes usos: fiscal, societário e gerencial. O Objetivo fiscal tem a ver com os resultados do exercício e a apuração dos tributos a pagar. Já para fins societários, com a informação para o valor agregado ao capital social dos acionistas. Por fim, a informação gerencial fornece aos gestores informações que permitem auxiliá-los no processo decisório.

Ainda para Souza e Dhiel (2009), para objetivo gerencial, podem ser fornecidas diversas informações de custos que podem ser usadas para efetuar o ciclo de controle que envolve o planejamento, execução e avaliação de atividades sem as normativas legais e podem ser utilizadas em três grandes níveis: estratégico, tático e operacional. O Objetivo em nível estratégico é elevar a competitividade da empresa. Em nível tático subsidia o planejamento e controle orçamentário e em nível operacional, oferece informações para o controle e redução de perdas.

2.3.1 Conceitos de Gestão Estratégica de Custos

A gestão estratégica de custos “é uma análise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais” (SHANK & GOVINDARAJAN,1997, p.4), os dados de custos são usados para desenvolver estratégias, a fim de se obter uma vantagem competitiva.

Conforme Martins (1998) a expressão gestão estratégica de custosvem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos da empresa em sua totalidade. Entende-se que essa integração é necessária para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócios crescentemente globalizado e competitivo.

Segundo Hansen; Mowen (2001, p.423) “A gestão Estratégica de custos é o uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva sustentável.”

2.3.2 Aplicabilidade na tomada de decisão

A gestão estratégica de custos é uma ferramenta que busca oferecer as empresas informações que lhes permitam manter no mercado produtos de qualidade a um menor custo. Neste contexto a análise da relação de custo/volume/lucro e aplicação de mecanismos como margem de contribuição, ponto de equilíbrio contábil e a alavancagem operacional, são instrumentos que podem contribuir significativamente na tomada de decisão.

Segundo Bornia (2002), o conjunto de procedimentos denominados análise de custo, volume e lucro, estão intimamente ligados ao uso de sistemas de custo no auxílio à tomada de decisões de curto prazo.

Para Hansen e Mowen (2001) a tomada de decisão estratégica tem como meta escolher estratégias que fornecem uma garantia razoável de crescimento e sobrevivência para uma empresa a fim de ganhar uma vantagem competitiva. A gestão estratégica de custos usa os dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva sustentável.

Nesse contexto, Bruni e Famá (2004) relatam que uma das principais funções da contabilidade de custos é a de fornecer subsídios para a tomada de decisão. Assim sendo, a gestão estratégica de custos vale-se desses subsídios para tomar as decisões que levarão uma empresa a obter lucros, se mantendo competitiva.

2.3.3 Métodos de Custeio

Conforme Martins (2003) pode-se dizer que a palavra custeio pode ser definida como um método de apropriação de custos. Existem diversos métodos de custeio apresentados na literatura especializada de contabilidade. Infelizmente, não há um total consenso entre os autores mais renomados sobre a nomenclatura que deve ser utilizada para tais métodos. Neste caso, apresenta-se uma breve abordagem entre os métodos de custeios mais usuais: custo padrão ou custeio meta, custeio por absorção ou total, custeio variável ou direto e custeio baseado em atividades (ABC).

2.3.3.1 Custo Padrão e Custeio Meta

Segundo Padoveze (2000), pode-se descrever que o custo padrão poderia ser definido como uma das técnicas para avaliar e substituir a utilização do custo real. É um custo normativo, objetivo, ou seja, um custo proposto que se deseja alcançar.

Bornia (2002, p.89), comenta que:

O objetivo principal da metodologia do custo-padrão é fornecer suporte para o controle dos custos da empresa. A ideia básica de custos para controle é fornecer um padrão de comportamento dos custos, ou seja, fixar quais deveriam ser os montantes para, ao final da apuração dos custos do período, proceder-se à comparação com os custos realmente ocorridos. As diferenças existentes entre o padrão e o real são, então, evidenciadas e analisadas. Assim, o método do custo-padrão consiste em: a) fixar um custo-custo-padrão, que servirá de referência para a análise dos custos; b) determinar o custo realmente incorrido; c) levantar a variação (desvio) ocorrida entre o padrão e o real; d) analisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas (motivos) que levaram aos desvios.

Segundo Perez Jr. et al. (2003), o custo-meta é o custo obtido pela subtração de um preço estimado (ou preço de mercado), da margem de lucratividade desejada, com o objetivo de atingir um custo de produção desejado.

Harmon, apud CRC-SP (2000, p.215) diz que:

O propósito da fixação de uma meta de custo é

desencadear uma profecia auto-realizável.

Inevitavelmente a meta de custos se transforma no custo real, quando usada para controlar o custo do produto projetado e o custo da fábrica e do equipamento projetados para a sua produção. O sucesso do atingimento da meta subentende alguns procedimentos importantes: a)diluição da redução entre todos os componentes do produto; b) envolvimento dos fornecedores num processo de identificação e valorização de qualidade.

Analisando então, a expressão custo padrão, ou custo meta, percebe-se que existem dois componentes: um padrão/meta e um custo. O padrão ou meta é o método cuidadosamente pré-determinado, constituindo-se como forma de medir a

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execução de uma tarefa na cadeia produtiva, levando em consideração o preço de mercado e também a margem de lucratividade que se deseja obter. O custo, seria o custo real do produto em sua fabricação. Poderíamos dizer então, que o custo padrão ou meta, é do que uma forma de mensuração, servindo como parâmetro comparativo entre o esperado e o efetivamente realizado pelas empresas, auxiliando assim o controle gerencial, tendo como principal objetivo medir distorções entre o custo orçado e o custo realizado, apontando para possíveis falhas ou desperdícios na produção.

2.3.3.2 Custeio por absorção ou total

O método de custeio por absorção é o único método aceito pela legislação do imposto de renda e talvez por esta razão, seja o mais utilizado pelas empresas. Todavia, ao longo do tempo, o sistema de custeio por absorção demonstrou algumas falhas na sua utilização para fins gerenciais, dentre elas a desconsideração ou falta de distinção clara entre custos fixos e variáveis. Estes são elementos de custos importantes no controle de produtividade e preço do produto.

Conforme Bertó e Beulke (2005) é possível argumentar que o custeio por absorção pode ser definido como um método de apuração de custos que inclui todos os custos de fabricação (matérias, mão-de-obra e custos direto, fixo e variável, dentre outros), sendo esse sistema de custeio o mais tradicional, datando de uma época em que a participação dos custos fixos era relativamente baixa na composição do custo do produto, mercadoria ou serviço. Também Padoveze (2000), cita o custeio por absorção como considerado um método clássico na teoria da contabilidade de custos, e que nos primórdios da contabilidade industrial, os custos fixos não eram relevantes, não necessitando de critérios mais apurados de distribuição.

Ainda para Bertó e Beulke (2005), mesmo o custeio integral tendo restrições quanto ao gerenciamento dos custos, mascarando o custo real dos produtos fazendo com que preços formados a partir desses conceitos acabem não sendo competitivos e inibindo, consequentemente, volumes adequados de venda, não pode ser simplesmente descartado como um sistema obsoleto, pois do ponto de

vista contábil é o único aceito pela legislação brasileira e mesmo no enfoque da formação do preço de venda pode ser utilizado, citando algumas razões conforme segue:

• Situação de produto único (onde este deve absorver todos os custos);

• Comportamento competitivo monopolista (o preço pode ser imposto pelo fabricante);

• Novos produtos (onde não existe parâmetro de mercado ou concorrência); • Plena ocupação com mercados alternativos (em empresas que operam numa

multiplicidade de mercados);

• Liderança de preços (empresas lideres de mercado que estabelecem os preços e são seguidas pelas concorrentes).

De acordo com Wernke (2005), pode-se dizer que este método apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais serão descritas a seguir:

Dentre as vantagens do custeio por absorção ou total destacam-se:

• Atender a legislação fiscal e integração do sistema de custos à contabilidade; • Permite a apuração do custo total de cada produto;

• Permite a apuração dos custos por “centro de custos”.

Já entre as desvantagens do custeio por absorção ou total pode-se citar: • Tem sido alvo de opiniões que o desclassificam pela sua relativa capacidade

de ofertar informações de cunho gerencial;

• Distorções na apuração do estoque pelo custo médio e a depreciação com base em taxas predeterminadas;

• Utilização de rateios para distribuição dos custos o que quase sempre distorcem a rentabilidade do produto.

Pode-se dizer que este método tem por base a apropriação de todos os custos de produção, diretos e indiretos, aos bens produzidos ou aos serviços prestados. Sendo os custos diretos aqueles identificados diretamente aos produtos ou serviços e os indiretos os apropriados mediante bases de apropriação arbitrárias, por critérios de rateio, estimativas, entre outros.

Por se tratar de um sistema de custeio mais rígido e inflexível, o custeio por absorção, onde são rateados os custos indiretos, pode trazer distorções aos processos de tomada de decisões em finanças.

2.3.3.3 Custeio variável ou direto

De acordo com Bruni e Famá (2004), o custeio variável assume grande importância na análise de decisões relativas a custos e preços, por se tratar de um sistema de custeio que não realiza rateios dos custos indiretos, considerando apenas os custos variáveis no processo de formação dos custos dos produtos, sendo que os custos e despesas indiretas são lançados em sua totalidade contra os resultados.

Conforme Bertó e Beulke (2005) é possível relatar que o custeio variável também é chamado de custeio marginal, visto que um produto , uma mercadoria ou um serviço são responsáveis apenas pelos custos e pelas despesas variáveis que geram. Da mesma forma, Wernke (2005, p.89), argumenta que o custeio variável “ é conhecido como Custeio Marginal, uma vez que a forma de apurar os valores que cabem a cada produto conduz ao cálculo da margem de contribuição.”

Pode-se também dizer que:

No sistema de custeio marginal, só os custos e as despesas variáveis são apropriadas aos produtos, às mercadorias ou aos serviços. Os custos e as despesas fixas não são a eles apropriados. Logo, não existem nesse sistema os conceitos de custo total e resultado do produto. Existe, sim, um custo variável e uma margem de contribuição do produto, da mercadoria ou do serviço. (BERTÓ E BEULKE, 2005, p.34).

Para Ferreira (2007), o procedimento básico do custeio variável, ou direto, ou marginal, está em reconhecer apenas os custos variáveis na composição do custo do produto, ou seja, aqueles que existirem exclusivamente quando e enquanto a empresa estiver em atividade, determinando não um valor do custo do produto, mas sim a margem de contribuição que cada produto traz à empresa.

Como pode ser visto, este método considera no cálculo de custeio, os custos variáveis de produção, comercialização do produto ou serviço como matéria-prima, mão-de-obra direta, serviços de terceiros aplicados ao produto, tributos sobre vendas, comissões de venda, dentre outros. Sendo que os demais gastos são transferidos para a apuração do resultado como despesas, sem serem apropriados aos produtos fabricados, tornando-se assim um sistema de custeio que prevê uma apropriação de caráter gerencial.

Em termos gerenciais o custeio variável possibilita a empresa utilizar uma importante ferramenta que é a análise de custo, volume e lucro, considerada uma valiosa técnica de trabalho, sendo utilizada em decisões estratégicas. Essa expressão abrange conceitos de margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança, cujo conhecimento é de fundamental importância para os gestores de custos em virtude do número de benefícios informativos que proporcionam.

Quanto a análise custo, volume e lucro, pode-se dizer que:

Entre as várias ferramentas gerenciais da área de custos, aplicáveis ao cotidiano dos administradores que lidam com preços e custos, talvez a de maior importância seja a Análise Custo, Volume, Lucro, também conhecida

como Análise CVL. Por isso, a compreensão

aprofundada desse instrumento é indispensável aos gestores das empresas que atuam em mercados de concorrência acirrada, principalmente se consideradas

as diversas informações gerenciais que

proporciona.(WERNKE, 2005, p.97)

Como visto, o sistema de custeio variável ou direto traz benefícios à gestão, no entanto, existem vantagens e desvantagens na utilização deste método, que são, segundo Ferreira (2007) os seguintes:

Dentre as vantagens do custeio variável citam-se:

• Identifica de forma clara o relacionamento custo, volume e lucro que é essencial para o planejamento da lucratividade;

• O lucro do período não é afetado pelas flutuações causadas pela absorção, respondendo o resultado apenas pelas variações nas vendas;

• As demonstrações de resultados e dos custos de manufatura são mais compreensíveis acompanhando melhor o pensamento dos administradores; • O impacto dos custos fixos nos lucros é apresentado de forma mais objetiva; • A margem de contribuição facilita a análise do desempenho dos produtos; • Facilita a preparação dos instrumentos de controle como custos-padrão e

ponto de equilíbrio.

Como desvantagem o autor diz que:

Relacionam-se à aplicação em empresas nas quais os custos variáveis representam uma pequena parcela no custo de produção do produto e os custos fixos de grande parcela. Nesses casos, há perda de importância de análises de variações de preços e de eficiência em relação à mão-de-obra e matéria-prima(FERREIRA, 2007, p.170).

Ainda conforme Ferreira (2007) pode-se citar mais as seguintes desvantagens:

• Dificuldade em classificar custos fixos e variáveis, principalmente os semivariáveis;

• A margem de contribuição, elevando-se os custos fixos em patamares, não permanece a mesma em diferentes níveis de atividades, e nestes casos, o gestor deve estar atento.

Para Wernke (2001), a principal vantagem do custeio direto é que ele prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios dos custos fixos, visto ele não envolver rateios.

Ainda para Wernke (2001), a principal desvantagem do custeio direto é o fato dele não ser aceito pela legislação tributária para fins de avaliação de estoques, além de exigir uma estrutura de classificação rígida entre gastos de natureza fixa ou variável, podendo a análise de desempenho ser prejudicada.

Vale salientar que os autores também afirmam que este sistema de custeio não é aceito pela auditoria externa das empresas que tem capital aberto e nem pela legislação do imposto de renda, bem como uma parcela significativa de contadores devido ao fato do Custeio Direto ferir os princípios contábeis, em especial os

Princípios de Realização de Receita, de Confrontação e da Competência, considerando que estes princípios estabelecem que a associação dos custos aos produtos só podem ser reconhecidos a medida que estes são vendidos, ou seja, no momento em que ocorre a receita por ocasião da venda.

Conforme visto, a utilização do custeio variável apresenta algumas desvantagens no que diz respeito à análise contábil, por não ser aceito pela legislação na apuração do resultado fiscal, por outro lado, é extremamente eficaz na análise gerencial e tomada de decisões.

2.3.3.4 Custeio baseado em Atividades (ABC)

Segundo Martins (1998, p.93),” o custeio baseado em atividades, conhecido como ABC (Activity-BasedConsting), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.”

Conforme CRC/SP (2000), todo princípio do ABC baseia-se na lógica simples de que as organizações executam atividades para atingir seus objetivos e que estas atividades consomem recursos como materiais, equipamentos, instalações, recursos humanos, etc. de onde incorrem gastos para serem mantidos. Quem consome os recursos são as atividades e não os departamentos, por isso, os produtos irão receber custos de manutenção à medida que se utilizarem desses recursos, em maior ou menor volume.

Ferreira (2007) argumenta que o custeio ABC é um método que permite medir o custo e o desempenho das atividades e dos objetos de custo e fundamenta-se em três premissas: 1) os produtos requerem atividades; 2) as atividades consomem recursos; 3) os recursos custam dinheiro.

Para Bruni e Famá (2004), “para construir a rede de alocação dos custos no custeio baseado em atividades, é necessário definir as atividades principais que serão empregadas nas transferências dos gastos.” Acrescentam dizendo que uma atividade para se produzir bens ou serviços consiste em uma combinação de

recursos, podendo estes serem, materiais, humanos, tecnológicos e financeiros. Sendo assim, uma atividade é composta por um conjunto de tarefas que são fundamentais para a concretização de um processo.

2.4. Aplicação dos sistemas e métodos de Custeio

Como visto anteriormente, diversos são os sistemas de custeio apresentados por vários autores. Através desse estudo, procura-se elencar os mais comumente usados e os que dão uma maior sustentação à gestão. Para tanto ressalta-se a importância de se trabalhar com um sistema e um método de custeio apropriado a cada ramo de atividade, conforme demonstrado nos tópicos seguintes:

2.4.1 Custos na Indústria

Os custos industriais envolvem uma maior complexidade, visto que o processo produtivo é composto por várias etapas onde são mensurados diversos gastos, os quais podemos separar conforme classificação dos custos em fixos e variáveis e diretos e indiretos:

2.4.1.1 Materiais

Os materiaiscompõem o produto da industria e podem ser considerados como diretos ou indiretos. Para Padoveze (2003) os materiais diretos representam o maior custo direto. São as matérias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagens que fazem parte da composição ou da estrutura do produto. Os materiais indiretos são utilizados no processo fabril sem, contudo fazerem parte do produto. São materiais necessários para auxiliar no processo produtivo.

2.4.1.2 Mão-de-obra

A mão-de-obra na industria pode ser direta ou indireta, sendo que a direta representa todos os gastos com pessoal diretamente envolvido no processo

produtivo; já a indireta “caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto ou produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fabrica como um todo, necessárias a todos os produtos indistintamente,” (PADOVEZE, 2003, p.49).

2.4.1.3 Custos Indiretos de Fabricação

Como o próprio nome já revela, Os Custos Indiretos de Fabricação, não podem ser associados diretamente a um produto ou serviço específico. Também chamados de Gastos Gerais de Fabricação ou Despesas Gerais de Fabricação ou até Despesas Indiretas de Fabricação, dependem de um critério de rateio para que sejam adicionados ao custo do produto.

Segundo CRC/SP (2000, p.159), os Gastos Gerais de Fabricação são “os custos indiretos incidentes no processo de produção. São todos os gastos necessários para se produzir determinado bem cujo valor incidente não é tão claro quanto ao empregado diretamente na produção.”

A alocação dos Custos Indiretos de Fabricação aos produtos fabricados pela industria vai depender do método de custeio utilizado pela empresa e da forma de rateio escolhida.

Quando uma empresa produz e comercializa um único produto, a alocação dos custos indiretos é razoavelmente simples: jogam-se todos os custos em um grande funil, que os transfere diretamente para os produtos. Todavia, quando múltiplos produtos são elaborados e comercializados, a aplicação de rateio de custos – divisões e alocações aos diversos produtos e serviços – torna-se necessária. (BRUNI E FAMÁ, 2004, p.110)

2.4.2 Custos no Comércio

Segundo Bertó e Beulke (2005), na formação dos custos do comércio, não ocorre transformação de materiais em produtos, como na indústria, mas somente a aquisição e a revenda de mercadorias. Assim, podem ser configurados no comércio

dois grandes grupos de custos: a) Custos relativos à aquisição de mercadorias. B) Despesas relativas à venda das mercadorias.

2.4.2.1 Custo de Aquisição das Mercadorias

O custo de aquisição das Mercadorias são tipicamente os custos variáveis diretos no comércio, ou seja, todos aqueles ligados diretamente à mercadoria, variando de acordo com a quantidade de mercadoria adquirida e vendida. É aquele que compõem o preço de compra, incluindo o preço da mercadoria, os impostos decorrentes e o frete, todos encontrados na maioria dos casos na nota fiscal de compra.

Para Bertó e Beulke (2005), a fórmula do custo da mercadoria tem a seguinte configuração:

Valor básico da mercadoria do fornecedor;

+ Imposto sobre Produtos Industrializados (quando houver essa incidência); + Frete, seguros, taxas, etc. (quando ocorrerem e forem pagos pelo comprador);

( - ) ICMS recuperável da compra (quando não for substituto). Na hipótese do ICMS substituído, esse estará agregado ao valor básico atual da mercadoria.

( = ) Custo da Mercadoria Adquirida.

2.4.2.2 Despesas Relativas à Venda de Mercadorias:

As despesas relativas à venda das mercadorias referem-se as despesas incidentes no ato da venda, e constituem segundo Bertó e Beulke (2005), as despesas tributárias diretas, despesas diretas de vendas, como fretes de entrega e propaganda de campanhas promocionais específicas de determinadas mercadorias, e despesas financeiras do giro.

2.4.2.3 Componentes Fixos no custo do Comércio:

Os custos fixos (CF) ou indiretos são as despesas fixas decorrentes da atividade da empresa, ou seja, são os gastos para a manutenção da operacionalização de uma empresa também chamados de Custos Operacionais

(CO) que são todos aqueles que a empresa tem no decorrer de um período, geralmente de um mês, que independem da quantidade de mercadoria adquirida e/ou vendida. Assim, o preço de cada mercadoria deverá conter uma parcela destes custos. Para tanto, é necessário se saber qual a sua relação percentual com o Faturamento Bruto, podendo a empresa se utilizar da Média Semestral Móvel, para se ter um valor médio tanto dos Custos Fixos, quanto do Faturamento Bruto.

2.4.3 Custos na Prestação de Serviços

Para Bertó e Beulke (2005, p. 49), “as empresas/organizações de serviços assemelham-se de certa forma, na ótica de custos, mais às indústrias que ao comércio”.

Segundo CRC/SP (2000, p. 176),

Os custos devem atender ao objetivo de mensuração de estoques e medição de lucros, atendendo, ao principio contábil de competência de exercícios e do confronto entre a receita e despesa a ela relacionada. Também nesse aspecto, os serviços em andamento incorrem em dispêndios, que não devem ser tratados como despesa dissociada da correspondente receita. Nesse sentido, os custos já despendidos, mas não incorridos, segundo o conceito de confronto receita e despesa, são tratados como ativos até o momento de sua realização.

Ainda conforme CRC/SP (2000, p.176), “os custos devem ser estimados, padronizados e alocados à medida que o serviço vai sendo executado. Há sempre um ponto de comparação entre o custo orçado atribuído e o custo real incorrido.”

Bertó e Beulke (2005) apontam duas grandes categorias de empresas de serviços, sendo essas: as empresas que utilizam matérias diretos (hospitais, institutos de beleza, laboratórios, etc.) e as que não utilizam (consultorias, auditorias, etc.). Sendo que nas primeiras, a estrutura de custos assume as mesmas características da indústria, e nas segundas, apenas considera-se os custos e despesas operacionais.

2.5 Formações de Preços de Venda

“Um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel

fundamental é representado pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados”. (BRUNI E FAMÁ, 2004, p.323).

Segundo Bruni e Famá (2005), existem três processos distintos para a definição dos custos, os quais se baseiam nos custos, no consumidor ou na concorrência.

Além dos consumidores, concorrentes e custos, que influenciam na precificação, a conjuntura econômica como recessão, inflação e taxas de juros, o governo e as preocupações sociais também devem ser levadas em conta.

Para Santos (1991), são os seguintes métodos de formação de preço: - Método baseado no custo;

- Método baseado nos concorrentes;

- Método baseado nas características do mercado; e - Método misto.

Em relação à primeira metodologia que é o preço de venda baseado no custo, Bruni e Famá (2005), dizem que busca, de alguma forma, adicionar algum valor ao custo, podendo ser apresentado como justificativa para o emprego desse processo, a simplicidade, ajustando preços a custos e não se preocupando com ajustes em função da demanda, e a justiça, pois muitos acreditam que o preço acima dos custos é mais justo e não tira vantagens do mercado quando ocorrem elevações da demanda.

A forma mais habitual de se formar o preço de venda baseado no custo é através da aplicação de Mark-upou taxa de marcação, que, conforme Bruni e Famá (2005) pode ser empregado de diferentes formas, sendo estas: sobre o custo variável, sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais.

O método Mark-up, também chamado de costpluspricing ou Preço-Margem, consiste basicamente em "somar-se ao custo unitário do produto uma margem fixa paraobter-se o preço de venda" (SANTOS, 1995, p.190). Para Bruni e Famá (2004, p.340) é um “índice, que, aplicado sobre os gastos de determinado bem ou serviço,permite a obtenção do preço de venda”.

Esta margem deve ser suficientemente boa para cobrir as despesas e gerar, ainda, um lucro satisfatório. Existem dois tipos de Mark-up: o multiplicador e o divisor. Ambos utilizam o mesmo conceito: preço do produto = custo do produto + lucro.

Na segunda metodologia que leva em consideração os concorrentes na precificação de um produto, Horngren et al (2000, p.302) afirmam que:

Num extremo, os preços e os produtos de um rival podem forçar uma empresa a reduzir seus preços, para ser competitiva; no outro, uma empresa, sem concorrência, numa dada situação, pode estabelecer preços altos. Uma empresa com conhecimento de tecnologia, da capacidade instalada e das políticas operacionais dos concorrentes é igualmente capaz de fazer estimativas dos custos dos concorrentes, o que é uma informação valiosa para a fixação de preços competitivos.

Com relação à terceira metodologia que é baseada nas características do mercado consumidor, o preço é formado com base no valor percebido do produto pelo cliente, pois os clientes influenciam a formação dos preços na medida que analisam o valor cobrado pelo bem ou serviço e os benefícios que poderão vir a ter se adquiri-los. Esse método exige conhecimento profundo do mercado por parte da empresa, pois este conhecimento permite decidir se o produto será vendido a um preço mais alto, ou por um preço popular, dependendo das classes econômicas que se deseja atingir.

Segundo Horngren et al (2000), os administradores devem sempre examinar as questões relativas ao preço pela ótica dos seus clientes, pois um aumento no preço pode fazer com que os clientes rejeitem seu produto.