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UNIVERSIDADE TÉCNICA DE LISBOA INSTITUTO SUPERIOR DE ECONOMIA E GESTÃO
 CONTABILIDADE
AO SERVIÇO DA INFORMAÇÃO
FRANCISCO JOSÉ ALEGRIA CARREIRA
Dissertação de Mestrado em Gestão orientada peto Prof Dr. Antônio Joaquim Canaltio
Lisboa 1991
ÍNDICE
PREFÁCIO IV INTRODUÇÃO V I - A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE
1 - A Origem e a Evolução da Contabilidade 1 2 - Natureza Conceptual da Contabilidade 13 3 - A Medida de Valor (Critérios de Valorimetria) ... 18 4-0 Tempo na Vida das Empresas 25 5 - Os Princípios Contabilísticos 36 6 - Os Diferentes Ramos da Contabilidade 44 II - A NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA
1 - As Razões 55 2 - Algumas Experiências Internacionais 64 3 - A Normalização Contabilística Nacional
3.1 - O Plano Oficial da Contabilidade (POC) 3.1.1 - Antecedentes e Contributos da
Fiscalidade 77 3.1.2 - Alterações ao POC 83 3.1.3 - Caracterização do POC 85 3.1.4 - Estrutura dos Documentos
Contabilísticos de Síntese 92 3.2 - Os Planos Sectoriais
3.2.1 - Aspectos Gerais 103 3.2.2 - Algumas Experiências Nacionais
3.2.2.1 - Instituições de Crédito .... 107 3.2.2.2 - Actividade Seguradora 111 3.2.2.3 - Actividade de Produtos Resinosos 115 3.2.2.4 - Instituições particulares de Solidariedade Social .... 119 3.3 - O Papel da Comissão de Normalização
Contabilística 122 III - A HARMONIZAÇÃO CONTABILÍSTICA INTERNACIONAL
1 - Considerações Preliminares 128 2 - Os Impulsionadores
2.2 - Os Sindicatos 2.3 - As Autoridades Fiscais e Estatisticas 133 2.4 - As Bolsas de Valores 134 2.5 - As Centrais de Balanço 135 2.6 - Os Analistas Financeiros 136 2.7 - As Organizações Supranacionais
2.7.1 - A Comunidade Económica Europeia (CEE). 138 2.7.2 - A Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Económico (OCDE) 147 2.7.3 - A Organização das Nações Unidas (ONU). 153 2.8 - As Organizações de Profissionais
2.8.1 - A Fédération des Experts Comptables
Européennes (FEE) 158 2.8.2 - O International Accounting Standards
Committee (IASC) 159 IV - A CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS 1 - Âmbito 1.1 - Aspectos Preliminares 165 1.2 - A 7â Directiva da CEE 168 1.3 - As Normas do IASC 175 1.4 - A Legislação Nacional 178 1.5 - Outras Considerações 185 2 - Interesses Económicos, Fiscais e Sociais 187 3 - Procedimentos e Métodos de Consolidação 190 V - A CONTABILIDADE, UM SUBSISTEMA DE INFORMAÇÃO!? 198 CONCLUSÃO 210
PREFÁCIO
Com este trabalho procurou-se enaltecer o papel da contabilidade como elemento de informação para as organizações e para os vários utilizadores.
Ka organização, aquele elemento é sobretudo um insfrumento de gestão, na medida em que serve de suporte à tomada de decisões.
Para os vários utilizadores, a informação possibilita-lhes o conhecimento da situação financeira e económica respectiva.
Na feitura desta dissertação teve-se em linha de conta a evolução da técnica contabilistica, desde os seus primórdios até à harmonização contabilistica internacional, não esquecendo as experiências nacionais e internacionais.
No entanto, a matéria abordada não se esgota neste trabalho, e a crescente importância da informação, estou certo, fará perdurar a contabilidade nos tempos vindouros.
É este o lugar indicado para reconhecer gratidão à minha mulher, aos meus pais e aos meus tios, pelo auxilio e pelo incentivo carinhosamente dispensados.
Quero, também, expressar os meus sinceros agradecimentos aos meus professores, com particular destaque ao orientador Prof. Dr. António Joaquim Carvalho, pelo prestimoso estimulo e apoio concedidos.
INTRODUÇÃO
"O mundo é composto de mudança". Nunca como hoje, esta frase do poeta se manteve tão actual e plena de sentido.
A década em que vivemos pouco se assemelha às anteriores; somos confrontados incessantemente com termos como inovação, tecnologia, qualidade, satisfação, comunicação, internacionalização e bem estar social, que reflectem e condicionam a actuação quer das pessoas, quer das empresas e demais organizações.
O futuro será cada vez mais incerto e combativo, sendo necessário uma atenção persistente e global sob variados aspectos, com especial relevo para o social. A palavra chave e motora das acções é, pois, a informação.
Ela ultrapassa fronteiras, línguas e até mesmo distâncias era tempos outrora impensáveis, movendo dirigentes políticos, militares, religiosos, empresariais e de outras organizações, sindicais, técnicos e até mesmo o homem singular.
A ânsia de informação prende-se com a tomada de decisões nos mais variados campos, procurando cada um daqueles a quem compete a tomada de decisões estabelecer um sistema coordenado capaz de captar, traduzir e disponibilizar informações, satisfazendo, assim, quem delas necessite.
Estes aspectos propiciam o progresso económico, social
e cultural, desempenhando as empresas e as organizações um papel bastante relevante na sua condução, mas sem se alhearem da própria sociedade.
Neste contexto, realça-se o papel da contabilidade como sistema produtor de informação de natureza financeira e económica, expressa nos documentos contabilisticos de sintese e, designadamente, os consolidados.
A contabilidade constitui, assim, uma das fontes de informação, mas é imprescindivel conhecer a origem, a evolução, os princípios contabilisticos e os critérios de valorimetria para sabermos onde se situa e como contribui para o sistema de informação da organização.
A normalização contabilística foi, sem dúvida, um primeiro passo, importante decerto, na disciplinação das regras e dos procedimentos comuns a adoptar pelos técnicos na elaboração e posterior divulgação dos documentos contabilisticos de sintese.
Um segundo passo está em curso, dado pelos variados utilizadores e resultante das diferenças verificadas ao nivel da preparação dos referidos documentos num contexto mundial, caminhando-se, desta forma, para uma harmonização contabilística internacional.
Com este trabalho pretende-se enaltecer a função contabilística - informativa - numa dupla perspectiva:
- a) a análise da necessidade de uma harmonização contabilística internacional, como forma de a contabilidade fornecer informações aos seus utilizadores.
independentemente do local onde esta se efectua;
- b) o enquadramento do sistema contabilístico no Sistema de Informação da Organização, em que se projecta o novo perfil do contabilista da era moderna.
Constatou-se a existência de várias organizações interessadas em aprofundar o estudo da contabilidade, que emitem as suas próprias normas, procedem até a algumas trocas de experiências, mas que, na verdade cultivam a sua própria terminologia, assistindo-se, muitas vezes, a uma multiplicidade de termos.
No plano nacional, existe uma comissão especializada nessa matéria, que reformulou o Plano Oficial de Contabilidade (POC) de 1977 elaborado por um grupo de trabalho ad-hoc, mas que não soube preservar, convenientemente, a nossa terminologia contabilística nacional, recorrendo a termos e expressões importadas de outras línguas que no nosso meio não são correntes.
I - A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE
\ - A origem £ a. svolugao da. cont8.bili-d.a.d.0
Como diz Bernard Colasse, as origens da contabilidade perdem-se no tempo, sendo até anterior a existência d^ número. Nesse sentido também se pronunciou Françoise Rey, ao estabelecer a relação inseparável da contabilidade com a história económica, social e cultural.
Desde a sua génese tem procurado adaptar-se à evolução das condições de funcionamento e do meio ambiente da empresa e das organizações, resultante das necessidades que cada um dos utilizadores demonstrou ao longo dos séculos, c que deste modo marcaram quer os fins, quer os meios de organização e informações a prestar.
Aliás, a sedentarização conduziu ao desenvolvimento da produção s ao aparecimento de relações de troca, o que implicou a transmissão de conhecimentos (informações rudimentares) de pais para filhos.
As exigências do homem levaram-no ao desenho de caracteres (vejam-se os hieroglificos existentes nos túmulos cgipcios) que foram os percursores da escrita. Igualmente o processo de contagem conduziu à criação dos números naturais, o que possibilitou, desde então, a quantificação do património, e o conhecimento da sua variação.
Deste modo, surgiu a conta - base da contabilidade como unidade dos bens de troca e de medida; quando se desenvolve a troca indirecta, os bens e as dividas passam a
ser representados por uma certa quantidade de moeda.
Na Mesopotâmia, a civilização suméria utilizava os templos como ponto de encontro da vida religiosa, cultural e mercantil. Registavam-se transacções em moeda e em espécie, fazendo-se inscrições, digamos contabilisticas, desses movimentos em placas de barro.
C mesmo poderá ser dito em relação à Grécia, em que os sacerdotes surgem como banqueiros.
Os romanos desenvolveram sobretudo a administração pública, tendo escrito um manual onde se encontram expressões como "foi-se a conta de caixa", "vendido", entre outras.
A técnica contabilistica registava simplesmente os dados, baseando-se nas chamadas partidas simples, isto é, só se fazia uma entrada para registar uma transacção, sendo por isso meras notas das operações comerciais, tais como, compra de mercadorias, venda de mercadorias.
As invasões bárbaras criaram a instabilidade por toda a parte, conduzindo à degradação das vias de comunicação e semeando o pânico entre as populações, que foram então obrigadas a virar-se para elas próprias e a realizar uma produção de autoconsumo.
Com o fim da Idade Média, facto para o qual contribuíram as Cruzadas, assistiu-se ao despontar dos
descobrimentos, em que os portugueses tiveram um papel relevante, adquirindo Lisboa um lugar cimeiro no comércio mundial, como centro distribuidor, entre a Europa e o Oriente, de diversos produtos.
Foi no final do século XV que, tal como já tinha acontecido cm Espanha, Portugal procedeu à expulsão dos judeus pelo rei D.Manuel I, o que "iria constituir um pesado handicap-técnico, económico e financeiro para a evolução da situação portuguesa" (1) .
Foram os ingleses, e sobretudo os holandeses, que vieram "a ser os grandes beneficiários materiais do esforço de portugueses e espanhóis no campo das descobertas maritimas (...) para abrirem novas rotas comerciais"(1) .
O retomar do tráfego comercial originou o aparecimento de outras grandes cidades, nomeadamente, Florença, Génova e Flandres. Todas elas se tornaram cada vez mais ricas graças aos mercadores e banqueiros que criaram e desenvolveram o crédito e multiplicaram as sociedades comerciais, gerando aquilo a que poderíamos chamar uma organização empresarial adequada.
Surgiram, assim, necessidades de organização e informação, para se poder conhecer as posições de cada um dos devedores e credores, bem como a situação patrimonial.
(1) - Vidal, Caetano L. Cruz - Ensaio das ciências
empresariais em Portugal, Revista de Contabilidade e Comércio, 185, p. 72.
Nesta fase, os fins da contabilidade eram sobretudo historiográficos (redução a escrito das partes históricas), por forma a suprir deficiências de memória e constituir um meio de prova entre as partes em litigio.
Aliás, como herança dessa época histórica, ainda hoje o Código Comercial estabelece a força probatória da escrituração (artQ 44q), a obrigatoriedade de escrita comercial (arte 299), a existência de livros obrigatórios (art9 319) e a obrigação de arquivar a correspondência, livros e documentos (art9 409).
Em 1494, Luca Paccioli, conhecido na Ordem Franciscana de que era membro por Fra Luca di Borgo, publicou o livro "Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalista", o qual continha o principio da partida dobrada - partita doppia - num capitulo designado "tractadus XI particularis de computis e scripturis".
Este método baseava-se na igualdade do balanço, consistindo num duplo registo de um mesmo facto patrimonial, isto é, a débito de uma ou mais contas e a crédito de outra ou mais contas.
Para tal, tornou-se necessário encontrar um denominador comum a todos os factos patrimoniais. A escolha recaiu sobre a unidade monetária, que podia adquirir um valor diferente de periodo para periodo, consoante se tivesse ou não procedido a desvalorizações, processo utilizado, já desde essa altura, pelos monarcas para fazer face às suas dificuldades financeiras.
Contudo, as possíveis desvalorizações a que a moeda estava sujeita não constituíam obstáculo ao desenvolvimento da contabilidade, uma vez que as necessidades sentidas nessa época estavam a ser satisfeitas.
A partida dobrada implicava três circuitos: o financeiro, o económico e o monetário.
0 financeiro (despesas e receitas) correspondia as entradas e saídas ou compras e vendas de bens e serviços, que teriam correspondência nos circuitos seguintes.
No económico (custos e proveitos) os custos apresentavam-se como reflexo da despesa, a partir do momento em que se procedia a utilização ou consumo dos bens c serviços adquiridos; os proveitos correspondiam à contraprestação de custos, isto é, à criação de riqueza, materializada nos bens e serviços gerados.
O monetário (pagamentos e recebimentos) relacionava-se com a despesa e a receita, no preciso momento em que se assistia à saída ou entrada de unidades monetárias, isto é, em que se entregava ou aceitava o preço dos bens e serviços adquiridos ou vendidos.
Os pagamentos e recebimentos não eram geradores de resultados, que se obtinham na esfera económica pela confrontação de proveitos e custos.
No século XIX, com o advento da Revolução Industrial, transitou-se de um regime de artesanato para um regime "capitalista", que exigiu a concentração de elevados recursos financeiros, materiais e humanos.
Surgiram, assim, novas necessidades, dando origem a novos fins à contabilidade. Passou-se a analisar os investimentos, os custos dos produtos, bem como os proveitos. O papel da contabilidade centrava-se agora no apuramento do lucro ou prejuizo, e a sua origem na quantificação dos bens detidos nos armazéns, para além da quantificação dos factos.
Foi um periodo de grande expansão, em que se assistiu à consagração do balanço e da conta de resultados ( ^.ambém designada de demonstração de resultados ou conta de ganhos e perdas), uma vez que as empresas passaram a apresentar periodicamente a sua situação patrimonial e resultados aos diversos utilizadores.
O balanço correspondia a um mapa sintético da situação patrimonial da empresa em dado momento, sendo composto por elementos activos, passivos e situação liquida.
Por seu turno, a conta de resultados expunha a origem do mesmo, confrontando todos os rendimentos (proveitos) com os encargos que lhes respeitavam (custos).
Assistia-se à divisão da contabilidade em geral ou externa e analítica ou interna. A primeira tratava de "lineamentos comuns a todos os organismos económicos"(1) .
Por sua vez, a segunda recaia sobre o interior da própria organização e visava "a tradução em unidades
(1) - Silva, F. V, Gonçalves - Contabilidade Geral, vol. I, Livraria Sá da Costa, Lisboa, 1979, p. 51.
monetárias de todo o processo tecnológico"(1) , sendo um precioso instrumento de ajuda à decisão e ao controlo de gestão, pois comportava informações relativas ao passado e ao futuro.
Para designar a contabilidade analítica surgiram expressões como contabilidade industrial, de custos, analítica, de gestão ou exploração e interna.
A primeira expressão, a mais tradicional, advém do facto de ter sido esse sector de actividade o primeiro a usar esquemas de contabilização e de apuramento de resultados. Hoje, esta técnica estende-se a outros sectores de actividade económica, donde se esbate a designação atribuída.
O Plano Oficial de Contabilidade (POC) prefere utilizar contabilidade de custos, que se mostra restritiva se atendermos a que a sua finalidade não se limita ao cálculo dos custos das diversas actividades, mas abrange igualmente os proveitos, servindo de base ao apuramento de desvios, por exemplo.
Por seu turno, os franceses, através do "Plan Comptable Général", consagram o termo contabilidade analítica, entendida como um modo de tratamento de dados cujos objectivos essenciais são, por um lado, conhecer os custos das diferentes funções, fixando as bases de avaliação para
(1) - Silva, F. V. Gonçalves - Contabilidade Geral, vol. I, Livraria Sá da Costa, Lisboa, 1979, p. 61.
comparação dos respectivos proveitos, e, por outro, elaborar previsões sobre os custos e proveitos, apurando resultados para posterior confrontação e explicação de desvios.
A expressão contabilidade de gestão ou de exploração é demasiado lata para se lhe atribuir a exclusividade, pois e a contabilidade como um todo que encerra em si tais objectivos, independentemente da contribuição das várias partes.
Outros, ainda, advogam que sendo objectivo principal o conhecimento pormenorizado da actividade no interior da empresa, em que se expõem custos e proveitos pelas diferentes funções com vista ao apuramento de resultados, é preferível a designação de contabilidade interna.
Há autores norte-americanos que perfilham as expressões "cost accounting" e "management accounting", ultrapassando esta última a contabilidade interna tal como foi expressa, dado que inclui todas as informações necessárias aos gestores, para além dos registos contabilísticos.
Este periodo projecta-se nos nossos dias através do preceituado do Código Comercial, do Código das Sociedades Comerciais (CSC), do Código do Registo Comercial, e mais recentemente do Código do Mercado de Valores Mobiliários.
O Código Comercial, de acordo com o disposto nos artigos 62° e 63°, fixa a obrigatoriedade do balanço ser apresentado nos três primeiros meses do ano imediato e lançado no livro devido, bem como a obrigação de prestação de contas.
es con
O Código das Sociedades Comerciais, no capitulo VI, denominado de apreciação anual da situação da sociedade, tabelece o dever de relatar a gestão e apresentar as
tas (arto 65o), o relatório da gestão (arto 56q) e o depósito dos documentos de prestação de contas (arto 70°).
O Código do Registo Comercial determina, no seu objecto, a publicidade da situação juridica de diversas entidades, por forma a promover a segurança do comercio (artQ lo), e os factos sujeitos a registo obrigatório, bem como os seus prazos (artQ 15q). No processo de registo contempla os elementos de prestação de contas (artQ 42q).
O depósito está estipulado no artigo 59q, e as publicações obrigatórias e seus prazos nos artigos 70q e 7lQ, permitindo-se a qualquer pessoa a consulta dos documentos arquivados, através da passagem de certidões
(artQ 73q ) .
O Código do Mercado de Valores Mobiliários dedica, no titulo I, o capitulo V à informação, realçando a sua importância e caracteristicas.
Nele se estabelece o tipo de documentos a apresentar pelas entidades emitentes, pelas entidades responsáveis por ofertas públicas de subscrição ou de transacção, pelos intermediários financeiros e pelas entidades gestoras de mercados secundários (nQ 1 do artQ 101Q), seguindo estes determinadas regras, sendo de realçar:
a) O balanço, a demonstração de resultados e o anexo; b) 0 balanço, a demonstração de resultados e o anexo
consolidados;
c) O relatório da gestão;
d.) O parecer do órgão de fiscalização; e) A certificação legal das contas; f) 0 parecer do auditor externo;
Paralelamente, são também definidas as obrigações das entidades com valores cotados (artes 335o, 33do e 337q), a publicação de informação (artes 339e e 341e) a sua periodicidade (artes 341e, 342e e 343e) e a sua responsabilidade pelo conteúdo dos documentos referidos
(arte 340e) .
A época contemporânea é marcada por um movimento de normalização que conduz à institucionalização ^.a contabilidade e ao seu enquadramento no sistema de informação da organização.
Constata-se a existência de uma contabilidade normalizada, que se traduz numa terminologia idêntica e em regras comuns.
Aliás, os impulsionadores desta nova prática são diversos: organizações de profissionais (como o "Institute of Costs and Works Accountants", a "Society of Incorporated Accountants and Auditors", o "Institute of Chartered Accountants in England and Wales", a "American Accounting Association", o "American Institute of Certified Public Accountants", a "National Association of Accountants" e mais recentemente o IASC e o FASB); comissões constituídas para o
efeito com o apoio do Estado (caso do CNC de França e de Portugal) e organizações supranacionais (como a CEE, através da elaboração de directivas, salientando os contributos da FEE, a OCDE e a ONU, que procuram, pela cooperação entre os paises, chegar a um melhor entendimento).
As mudanças verificadas ao nivel da educação, cultura e outras, que ocorreram desde o século XIX, abalaram o homem e questionaram a própria vida do planeta, na medida em que uma sociedade agrícola deu lugar a uma sociedade industrial, para quem a produção de bens era a pedra chave.
Nos últimos decénios, os serviços assistiram a uma rápida evolução, tendo sido incrementadas as relações económicas entre os vários paises, fruto de um profundo e constante desenvolvimento tecnológico.
Tais factos, associados à ideia de que nas sociedades modernas a produção de bens está relativamente assegurada, conduziram a outras preocupações, tais como, condições de trabalho, qualidade de vida e meio ambiente.
Num quadro de constantes mutações, as organizações não são insensíveis a estas realidades, procurando no seu seio, através da contabilidade, informações para fazer face aos desafios do limiar do século XXI.
Na origem destes desafios contam-se os gestores, com necessidades acrescidas, nomeadamente, nas áreas de planeamento e controlo: conhecer o presente e prever o futuro, para responder oportunamente às rápidas e inesperadas mudanças económicas, sociais e culturais.
características do mundo actual.
Por outro lado, encontramos um conjunto de terceiras pessoas, com perspectivas diferentes, das quais referenciamos os trabalhadores, na medida em que pretendem melhores condições de trabalho e de vida, e os investidores, que necessitam de informações variadas e detalhadas sobre as principais actividades e suas evoluções, para procederem a comparações temporais e inter-empresas.
A comunidade em geral procura aprofundar a responsabilidade social da empresa ao nível do ambiente, da educação (formação profissional) e da cultura.
As exigências tão constantes e variadas de informação (não só de natureza contabilística) conduziram à criação de um sistema de informação centralizando todo o tipo de elementos úteis a tomada de decisões.
A contabilidade passa a representar uma parte daquele sistema, constituindo, pois, um subsistema de informação devido aos seus princípios contabilísticos e critérios de valorimetria, que marcaram sempre a sua conduta.
_ 2 - Natureza concGPtua.1 da contabilid.3.dc
Ao longo da história, o homem, inevitavelmente, procurou determinar a composição e valor do património - o conjunto de valores afectos a determinada actividade -, bem como a sua variação.
Os juristas entendem-no como bens, direitos e obrigações, isto é, estabelecem uma relação juridica entre pessoas e coisas.
Os economistas, por seu turno preocupam-se mais com os bens económicos, isto é, tudo aquilo que satisfaz os requisitos da escassez, acessibilidade e utilidade.
Nesse âmbito, a riqueza é o conjunto de bens económicos e materiais possuidos por um individuo ou organização. Importa, pois, medir a sua evolução face aos objectivos propostos, recorrendo à contabilidade que uns definem como arte, outros como técnica e outros ainda como ciência.
Os que a consideram uma arte, atendem à actividade de produção, explicando-a como a forma de registo, classificação e reunião, de modo significativo e em termos monetários das operações e acontecimentos de carácter financeiro e sua interpretação (Françoise Rey);
Os que a consideram uma técnica, baseiam os seus pressupostos no instrumento e na metodologia que ela encerra, destacando-se as seguintes noções:
classificação, interpretação e exposição de dados económicos (F. V. Gonçalves da Silva);
- A contabilidade é um método de notação dos movimentos de valores (J. Fourastier);
A contabilidade é a disciplina que estuda os processos seguidos nas unidades económicas para a relevação da gestão (G. Zappa);
A contabilidade é um método de investigação da actividade económica (Popoff);
A contabilidade é uma técnica de relevação do património (R. F. Ferreira);
Os que a consideram como ciência, pensam sobretudo no seu extenso e complexo objecto - o mundo económico - de que é necessário conhecer as leis, interpretá-las e explicitá-las, Apresentam-se a seguir algumas definições dadas por certos tratadistas:
- A contabilidade é a ciência do património (Masi); - A contabilidade é a ciência que tem por objecto a enumeração das unidades em movimento (De Fages);
- A contabilidade é a ciência que tem por objecto o estudo dos livros, documentos, cálculos e contas, por meio das quais se registam e classificam os actos e os factos administrativos cujos efeitos sobre o património ela ensina a pôr em evidência, dando normas para a representação gráfica dos mesmos (Carlos Carvalho);
A contabilidade é uma ciência de natureza económica, cujo objecto é a realidade económica, passada, presente e
futura, de qualquer entidade pública ou privada, analisada em termos quantitativos e por método especifico, com o fim de obter informações económico-financeiras indispensáveis ao conhecimento da situação da entidade, dos resultados obtidos, e ao planeamento e controlo da sua actividade
(Esteves Pereira);
Como se evidenciou, é frequente o emprego de vários qualificativos para uma única e mesma coisa, esquecendo-se que pode ser utilizada de várias maneiras, para fins diversos e por diferentes utilizadores.
No entanto, salienta-se que o mundo económico é o objecto da economia, e esta é uma ciência que não pode ser confundida com os processos, isto é, as técnicas de classificação, registo e controlo por que passa o património.
Dai que a contabilidade forme um sistema que recebe dados e os trata através de uma linguagem, e como tal, possui um vocabulário próprio, perfilhando principies, adoptando critérios de valorimetria e procedimentos de forma a obter informações.
Por tudo o que foi exposto, pretende-se, no futuro, que tenha um carácter mais multidimensional, em que os documentos produzidos reflictam diversas perspectivas de análise.
Como pudemos demonstrar, os fins da contabilidade foram-se alargando ao longo dos séculos, passando de auxiliar de memória, à análise, cálculo e apuramento de
certos valores.
Nos nossos dias, é um eficiente meio de informação para a gestão, na medida em que orienta a tomada de decisões.
O novo conceito, já referido anteriormente, "management accounting" - expressão de origem norte-americana, designada pelos italianos de "ragioneria direzionale" e pelos hispano- -americanos de "contabilidade administrativa ou gerencial" - consiste efectivamente na "actividade de coleccionar informações que possam ter qualquer utilidade para os dirigentes"(1) .
Outro autor. Enrique G. Herrscher, define-a como tendo por objecto ministrar informação interna, quantitativa (não necessariamente expressa sempre em termos monetários) e oportuna, com o fim de lograr a máxima eficiência da gestão empresarial, através de um planeamento adequado e de um controlo eficaz das decisões tomadas, sua execução e resultados (2) .
Deste modo, a nova finalidade da contabilidade assenta na pesquisa do máximo de informações, sejam elas financeiras
(1) - Singer, F. A. - Management accounting, The Accounting Review, 1961, tradução portuguesa - Contabilidade
Gerencial, Revista de Contabilidade e Comércio, 153, d. 27.
(2) - Herrscher, Enrique G. - Contabilidade Gerencial, Una selección polémica, Proinvert Editors Libreros, Buenos Aires, 1968, tradução portuguesa - Contabilidade
Gerencial, Revista de Contabilidade e Comércio, 153, p.
ou não, necessárias a um melhor conhecimento da realidade empresarial.
Diremos então que, consolidando a herança de cada época, compete-nos ampliar o âmbito da sua actuação, para que se não apresente estática às necessidades e exiqências que se lhe deparam.
Rasgam-se novos horizontes aos profissionais de contabilidade ou contabilistas, na medida em que a função "contabilistica-legal" se converte, sobretudo, numa função "administrativa e gestiva", o que exige novos e actualizados conhecimentos em vários dominios, que vão desde a informática à fiscalidade, passando pelo cálculo financeiro, planeamento, orçamentologia, modelos de decisão, etc.
Por tudo isto, não se quer dizer que o contabilista moderno tenha de esquecer a contabilidade, mas terá de se adaptar às novas realidades financeiras e económicas, sociais, culturais e tecnológicas.
Nesse sentido, será licito perguntar, qual o papel da contabilidade e do contabilista no futuro.
3 - A medida dG valor (critérios d.G valoriinetri-a.)
Para a prossecução dos objectivos definidos nos capítulos anteriores, há necessidade de valorizar os elementos patrimoniais afectando-os da melhor forma, isto é, fazendo emprego óptimo dos recursos económicos. Portanto, o valor torna-se num instrumento importante de análise na
teoria económica.
.Aristóteles escreveu, "é preciso encontrar uma medida comum entre os objectos trocados. Essa medida é exactamente a necessidade que temos uns dos outros, a qual salvaguarda a vida social"(1) .
Esta medida comum não é mais do que uma regra de valor. Então pergunta-se, o que é o valor? Vários economistas têm-se debruçado sobre este conceito, cada um defendendo a sua teoria.
A riqueza é para o homem o valor supremo, segundo os mercantilistas que se preocuparam em analisar as condições do seu desenvolvimento.
A sua época é marcada essencialmente por um vigoroso movimento de emancipação relativamente à Igreja e às concepções medievais da primazia do sobrenatural, gerando
Denis, Henri História do Pensamento Económico, Livros Horizonte, 4a Edição, 1982, p. 60.
uma nova percepção do Homem que exalta o valor absoluto do Estado e da Riqueza.
Assiste-se, por conseguinte, à implantação do capitalismo na Europa Ocidental, baseado na empresa privada agricola, industrial e comercial.
Mas, as condições deste desenvolvimento são a abundância de homens no mercado de trabalho e de dinheiro, para financiar as operações empreendidas. Porém, a principal fonte de riqueza é a moeda sob a forma de metal precioso, sendo a sua origem o comércio.
Por seu turno, Adam Smith, opondo-se aos mercantilistas, elabora três pressupostos base: as leis naturais, em que a natureza é dirigida por leis eternas e imutáveis; a mão invisivel, na qual o homem se interessa pela actividade económica, tendo em consideração a sociedade; e o liberalismo económico, em que cada governo seria mais eficaz se não actuasse na esfera produtiva.
Atribuiu dois significados ao valor, a utilidade social - valor de uso - e a faculdade que a posse de um objecto dá de comprar outras mercadorias - valor de troca.
Defende que a troca de mercadorias é, na realidade, a troca do trabalho necessário à sua produção, pelo que o seu preço corresponde à quantidade de trabalho. Adianta duas justificações para a existência de lucro - reembolso do capital avançado e prémio de compensação pelo risco.
No liberalismo, encontramos David Ricardo, que, na sua obra "Principies da Economia Politica e do Imposto",
estabelece que o comércio externo deve estar liberto de taxas aduaneiras, gerando ganhos para os paises, fruto de uma especialização comercial.
Tal como o seu antecessor, define valor de uso e de troca, sendo o primeiro condição necessária do segundo. A formação do preço é a "expressão da quantidade de trabalho contido na mercadoria"11) .
C valor da moeda é determinado pela quantidade de trabalho necessário à produção do metal. Dai que o preço de um bem exprima a relação existente entre a quantidade de trabalho necessário à sua produção e a quantidade de trabalho necessária à produção da unidade monetária.
O economista francês, Jean Baptiste-Say, contrariamente aos outros, afirma que o valor das coisas depende da sua maior ou menor raridade, isto é, da procura, resultado da utilidade que se lhe atribui.
Os salários, lucros e rendas são preços de serviços que se determinam cm função da oferta e da procura que deles se faz, dai que, na sociedade liberal, cada um destes factores tenham uma justa remuneração.
Para o estabelecimento da sua teoria, Karl Marx ieconheceu o valor de uso como a utilidade de uma coisa; o valor de troca surge no acto da troca e representa a relação
(1) - Denis, Henri - História do Pensamento Económico, Livros Horizonte, 4a Edição, 1982, p. 198.
quantitativa entre valores de uso de espécies diferentes; e o valor é a massa de trabalho humano homogéneo.
Por tudo isto, conclui que as mercadorias apresentam um duplo aspecto de uma mesma realidade - comportam utilidade, valor de uso, e são veiculos de valor, que são expressão de uma substância social - o trabalho humano.
Dai que este último, simbolize a medida de valor, que se exprime através do preço, (valor monetário das mercadorias).
No entanto, deparamos com um conflito entre o valor e o preço, uma vez que o primeiro traduz a utilidade de um recurso económico como objecto, enquanto que o segundo expressa a utilidade para fins de troca.
Apesar das considerações expostas, a contabilidade elegeu a unidade monetária como medida de reconhecimento das actividades, o que, por conseguinte, limita a informação acerca da entidade.
Mas, outra questão não menos importante se coloca, é que, na prática, o padrão de medida escolhido não mantém o mesmo valor ao longo do tempo, nem o valor dos bens específicos permanece idêntico relativamente ao dinheiro.
No entanto, é igualmente necessário proceder à selecção dos critérios ou métodos de avaliação do património e dos i-actos patrimoniais, uma vez que critérios diferentes conduzem a contas diferentes, pelo que se devem acautelar os interesses dos diversos utilizadores, tendo estes objectivos próprios.
É então que surgem, por um lado, os princípios contabilísticos geralmente aceites, entendidos como procedimentos gerais com vista à elaboração do balanço, da demonstração de resultados e do anexo, e por outro, os chamados critérios do valorimetria, os quais especificam regras ou métodos para as diferentes classes patrimoniais.
Assim, evidenciam-se técnicas de custeio e esquemas de movimentação apoiados nos princípios e conceitos contabilísticos estabelecidos previamente ou enunciados num plano de contabilidade.
Como exemplos apontam-se o IASC, a 4â Directiva, o POC, o "Plan Comptable Générale" e o "Borrador dei Plan General de Contabilidad".
C IASC, através das suas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), regula determinados procedimentos, como sejam a valorimetria e a apresentação das existências no contexto do sistema do custo histórico (NIC 2), a contabilização das depreciações (NIC 4), a contabilização dos custos de investigação e de desenvolvimento (NIC 9), a contabilização das locações (NIC 17), a contabilização dos subsídios do governo e divulgação do auxílio (NIC 20), e a contabilização dos investimentos financeiros (NIC 25), entre outras.
A 4â Directiva, nos artigos 32p, 35p c 39q, fixa o ireço de aquisição ou o custo de produção, embora estes, possam sofrer derrogações, para o registo das existências e das imobilizações. No artigo 40p, evidenciam-se os métodos
de custeio das saídas para as existências.
Faz-se igualmente referência, nos artigos 34q e 372, às despesas de estabelecimento, de investigação
desenvolvimento, trespasses e suas amortizações. As provisões não podem ultrapassar as necessidades (art2 422) e o conteúdo do anexo é definido pelos artigos 432, 442 e 452. No POC, encontramos regras específicas para as disponibilidades em moeda estrangeira, o tratamento dos títulos negociáveis (adopção dos critérios definidos para as existências, na medida em que lhes sejam aplicáveis), a valorização das existências (custo de aquisição ou de produção, custo de reposição, provisões, métodos de custeio de saídas, etc) e dos bens do imobilizado (custo de aquisição ou de produção, tratamento a ter com os investimentos financeiros e amortizações).
O "Plan Comptable Générale", no seu título II consagrado à contabilidade geral, dedica-se à explanação das regras relativas aos métodos de avaliação e à determinação do resultado.
Assim, elegeu como regras gerais, o custo de aquisição para os bens adquiridos a título oneroso, o custo de produção para os produtos fabricados e o valor venal para os bens adquiridos a título gratuito.
seguidamente, procede-se à sua aplicação nas imobilizações, nos títulos (procedimentos à data de entrada, de saída e de fecho de cada exercício), e nas existências.
activos e passivos, cujo valor é expresso em moeda estrangeira.
Por seu turno, o "Borrador dei Plan General de Contabilidad", na parte V, institui um conjunto de normas de valorização aplicáveis, nomeadamente, às imobilizações (preço de aquisição, custo de produção, valor venal), às existências (preço de aquisição, custo de produção, valor venal, custeio de saidas e procedimentos para as provisões), valores mobiliários e participações, e valores expressos em moeda estrangeira.
4-0 tempo na vida das empresas
O tempo, por ser um meio indefinido no qual se desenrolam acontecimentos sucessivos, torna-se um elemento embaraçoso da problemática contabilística. Há que reparti-lo em períodos económicos, por compreenderem os actos de gestão praticados nesse intervalo.
Através desta divisão avalia-se a realização dos objectivos traçados previamente, sendo, pois, o tempo "o melhor juiz de todas as coisas"(1) .
Um desses objectivos, em consequência da aplicação de um princípio contabilístico - especialização dos exercícios - consiste em apurar o resultado do período em análise.
Não se pense, porém, que essa tarefa está isenta de obstáculos, apesar da existência de linhas ou regras orientadoras.
Refira-se antes de mais, que o próprio conceito de lucro tem sofrido uma evolução, reflexo das correntes de pensamento económico e social.
No mercantilismo, floresceram o renascimento e a religiosa, sobretudo através de João Calvino e
il) _ Tradução da expressão em latim "tempus est optimus judex rerum omnium", Dic. Língua Portuauesa Pnrtn Editora, 1989.
começou a germinar uma nova atitude em relação a actividade social, ganhando maior ênfase o Homem, o Estado e a Riqueza.
O Calvinismo espalhou-se principalmente nas cidades mercantis, pondo em causa o poder e as concepções da Igreja que vigoravam nessa altura.
A nova corrente de pensamento religiosa questionava-se sobre a realidade económica; tal como São Tomás, colocava a seguinte questão: não seria possivel que o comercio e as actividades financeiras fossem aceitáveis sob certas condições?
Admitia-se então a legitimidade do juro desde que fosse moderado e honesto. Na mesma linha de pensamento, tolerava-se o comércio desde que o comerciante não alcançasse ganhos exagerados, que seriam o oposto à caridade e traduziriam a existência de uma vida de pecado.
Baseando-se em certos aspectos da doutrina protestante, o sociólogo alemão Max Weber considera ter sido a reforma religiosa um factor decisivo do ponto de vista do advento do modo de produção capitalista.
Posteiiormente, é abandonada a discussão sobre o reconhecimento e dignidade do lucro; Adam Smith, sem ambiguidade, considera-o uma parcela do preço, sendo aquele regulado pelo valor do capital empregue e mais ou menos elevado na proporção da extensão do mesmo.
David Ricardo retoma o pensamento do economista anterior, reforçando-o, na medida em que considera o lucro proporcional ao capital investido na produção de cada bem, e
a taxa de lucro tende a ser a mesma.
Por seu turno, Karl Marx argumenta que a origem do lucro assenta na mais valia realizada em cada trabalhador. Elabora a "lei da baixa tendencial da taxa de lucro", baseando-se no facto de o progresso das técnicas de produção conduzir a um acréscimo do capital e a uma diminuição do número de trabalhadores.
Assim, assiste-se a um decréscimo da mais valia, uma vez que não é possível fazer os operários trabalharem mais horas, atendendo à manutenção da própria força de trabalho.
Por outro lado, a unidade monetária corre o risco de não ser homogénea durante o ciclo em análise, fruto da sua variabilidade, e pode vir a sofrer oscilações, isto é, valorizações ou desvalorizações decretadas pelos governos.
Deste modo, os bens sofrem variações continuas por efeito do progresso técnico ou da obsolescência (máquinas e edifícios, etc) e encontram-se sempre convertidos em moeda. Esta, por ser um meio universal de troca, traduz o valor dos bens que podem ser adicionados independentemente do seu estado físico ou económico.
Por vezes, reflexo do princípio da prudência, o sentido da precaução, no caso de estimativas em condições de incerteza, pode conduzir a resultados diversos, fruto de pontos de vista divergentes.
Além disso, os interesses na medição dos exercícios enquadrados no funcionamento da vida da empresa servem os diferentes fins de cada utilizador.
O empresário e os accionistas ou sócios procuram calcular o juro do capital investido, o prémio do risco do capital, a remuneração derivada da direcção e o lucro puro. Mas para o seu apuramento tornam-se necessários uma análise e um controlo da gestão, reconciliações, verificações de procedimentos.
Por sua vez, os trabalhadores procuram uma melhor remuneração não só quantitativa como também qualitativa, (melhores condições de trabalho para uma melhor qualidade de vida), que se reflecte no montante de lucro obtido.
Quanto ao Estado, este apresenta um conceito de lucro, digamos fiscal, diferente do exposto até agora, que resulta da diferença entre proveitos e custos aceites fiscalmente.
Este utilizador pretende determinar anualmente o montante de lucro obtido partindo do lucro contabilístico, com as devidas correcções nos termos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), para obter assim o imposto.
Como regra, o período de tributação adoptado coincide com o ano civil, havendo no entanto excepções que conduzem a; - um período de tributação inferior a um ano, quando se inicia ou se cessa a actividade ou quando as condições de sujeição ao imposto deixem de se verificar (no 4 do arte 7o);
~ um período de tributação superior a um ano, quando se trate de liquidação (no 6 do arto 7o);
- um período de tributação diferente do ano civil.
torna necessário um requerimento ao Ministro das Finanças.
Por último, os grupos de empresas por vezes distorcem a imagem do lucro, devido a uma interdependência que pode existir entre empresas, e também porque todos os problemas focados até agora se avolumam consoante a dimensão do grupo. A existência de um grupo é regulamentada pelo CSC (art= 481q e seguintes), pelo POC (capitulo 2 - Tratamento de ligações entre empresas), pela 7a Directiva e em termos fiscais no CIRC (artQ 59°).
Pelo exposto, verificamos que os desafios que as novas realidades propiciam, conduzem a uma maior discussão dos princípios e métodos a adoptar, tendo em conta as finalidade e a movimentação das contas.
Assim, a contabilidade que se baseia em normas jurídicas e em princípios tradicionais visa o apuramento da situação externa da empresa e evidencia quer o património, quer a fortuna, sendo designada de juridico-patrimonial.
Por sua vez, e como foi referido anteriormente, as preocupações de carácter gestivo, de que se destacam a análise das partes, apuramentos diversificados, discriminativos por sectores, por funções, por departamentos, por produções, por tipos de produtos, bem como a ênfase dada à previsão, para posteriormente se estabelecer o controlo e calcular os desvios, conduzem a uma nova contabilidade - a de gestão.
património ou do balanço, ou então da gestão ou resultados, dizendo-se as primeiras monistas, que se dividem em estática e dinâmica.
Outras, porém, procuram simultaneamente a relevação do património e dos resultados; tomam a designação de dualistas e dividem-se em orgânica e do rédito.
A teoria estática recai sobre o balanço, procurando dar resposta às necessidades da contabilidade juridico patrimonial. Daí que, aquele se torne obrigatório, tendo em conta a defesa dos utilizadores nos diferentes países.
As principais preocupações residem na definição e escolha dos critérios ou métodos de avaliação que melhor se adeqúera à correcta determinação da situação financeira, o que aliás está em conformidade com o apuramento de resultados calculados de modo indirecto, ou seja, pela variação registada na situação líquida.
Os opositores desta teoria criticam-na na medida em que a finalidade do balanço estático - a representação do património - só se consegue no momento da elaboração, dado que em momentos seguintes pode sofrer alterações relevantes ao seu conteúdo.
Por outro lado, refira-se mais uma vez o facto de as avaliações serem feitas em unidades monetárias, com todas a suas consequências, bem como o carácter histórico imprimido ao balanço limitando análises mais profundas.
A teoria dinâmica foi criada por Schmalenbach e centra-se na determinação periódica dos resultados por
exercícios económicos, constituindo deste modo uma medida de economicidade em que o balanço se apresenta como peça auxiliar.
A mesma defende um balanço dinâmico que possa ajudar a conhecer os "movimentos do património resultantes do desenrolar do processo produtivo de cada empresa, o que implica, por um lado, consumos de meios de produção, e por outro, obtenção de contraprestações, isto é, produção de bens e serviços"(1) .
Neste sentido, este tipo de balanço satisfaz sobretudo fins internos. No entanto, e dada essa natureza, os críticos argumentam que o balanço "não deve ser minimizado ao ponto de se considerar uma simples peça auxiliar da conta de resultados"(1) .
Aliás, convém recordar que em vários países as contas das empresas regem-se por dispositivos legais, os quais definem conceitos, estabelecem regras e procedimentos e elaboram mapas tipo.
As teorias dualistas, mais concretamente a orgânica, baseia-se nas teses organicistas dos sociólogos, os quais consideram a empresa um órgão da economia total, assimilado a um complexo vivo cujas funções e movimentos são traduzidos pela contabilidade.
(D Ferreira, Rogério F. - Gestão Financeira, vol. II, Livraria Arnado Lda, 1985, p. 93.
Deste modo, a elaboração do balanço e o apuramento de resultados, embora dizendo respeito à empresa, são enquadrados no processo económico e social, só fazendo sentido falar de lucro aquando da realização da venda e o custo de substituição ou de reposição reportado à data da venda.
As mais valias originadas dc correcções do valor monetário, fruto de flutuações nos preços, devem ser calculadas em função do custo de substituição ou de reposição e reconhecidas não como lucros efectivos, mas sim como contas especificas que de modo algum podem ser distribuídas, para que se não diminua o capital real das empresas.
Assim, determina-se a situação patrimonial ajustada à moeda corrente, bem como o resultado, digamos orgânico, auferido no periodo em análise.
De notar, que, em épocas de forte inflação, esta teoria fornece aos empresários uma noção mais real do resultado ou rédito apurado.
No entanto, nem tudo é tão simples como parece à primeira vista, dado que por vezes os preços de venda sofrem alterações de carácter sazonal conjuntural, o que provoca uma oportunidade de negócio para os empresários, dificultando simultaneamente o cálculo do custo de substituição.
Por outro lado, coloca-se a questão de saber qual o momento oportuno para proceder à correcção do custo das
vendas.
Os defensores da teoria dinâmica não compreendem a possibilidade de conjugação entre balanço e resultados, e designam o balanço de hibrido.
A teoria de rédito, do italiano Gina Zappa, atende à fenomenologia económica das empresas, que abrange a investigação c desenvolvimento em três áreas: organização, técnicas de administração e contabilidade.
As três devem estar integradas numa única disciplina - "Economia Aziendale", ou seja. Economia da Empresa.
Na opinião do Prof. Cruz Vidal, a análise sistemática da empresa, da sua estrutura e das actividades internas e externas por parte dos contabilistas, para além do trabalho de relevação e registo dos factos patrimoniais levou ao aparecimento desta nova disciplina, tendo afirmado a propósito das suas origens que a contabilidade foi a mãe da economia da empresa(l) .
Os seus fundadores tiveram todos fortes ligações com a contabilidade, de que se destacam, Schmalenbach na Alemanha, Gina Zappa na Itália e Limperg na Holanda. Na Península Ibérica ela foi introduzida primeiro em Portugal, no ano de 1949, no então Instituto Superior das Ciências Económicas e
(1) - Vidal, Caetano L. Cruz - Ensaio das ciências
empresariais em Portugal, Revista de Contabilidade e Comércio. 185, pp. 71 - 72. ~
Financeiras, por ocasião da reforma do plano de estudos, pelos Professores Gonçalves da Silva e Cruz Vidal.
Só posteriormente viria a ser considerada em Espanha, por intermédio de Fernandez Pirla.
Por economia da empresa entende-se o sistema conceptual que procura descodificar cientificamente os fenómenos económico-empresariais, quer ao nível das relações na estrutura interna da empresa e suas actividades, quer ao nível das suas relações com a estrutura externa, segundo um comportamento definido (1) .
A contabilidade é encarada como uma forma de observação adequada para o estudo quantitativo dos fenómenos empresariais. Assim, ela deve elaborar-se a partir da noção de redito, isto é, da diferença entre proveitos e custos baseados nas operações de gestão.
O património e o rédito "não são fenómenos independentes, mas também não são necessariamente conexos, antes se dirá que são aspectos distintos por que se podem encarar os fenómenos da gestão"(2) .
Deste modo, deparamos com uma contabilidade externa ou financeira, na qual falamos de receitas e de despesas (entendidas como variações activas ou passivas do
(1) - Cf. Campos, Buenos - Economia de la Empresa, Ed. Pirâmide, Madrid, 1979, p. 70.
(2) - Ferreira, Rogério F. - Gestão Financeira, vol. I, Livraria Arnado Lda, 1985, p. 110.
património), e uma contabilidade interna ou económica que evidência custos e proveitos (que compreendem as variações positivas ou negativas do rédito).
Este autor dá especial relevo ao apuramento do rédito, dado que permite interpretações da realidade empresarial, sendo complementado pelo balanço.
5 - Os princípios contabilísticos
A contabilidade possui uma linguagem própria, de forma a traduzir a realidade económica, financeira e juridica subjacente a qualquer organização, sendo uma das suas finalidades o processo de elaboração e a apresentação do balanço, da demonstração de resultados e do anexo.
Por isso, estabeleceu-se um conjunto de regras fundamentais e gerais que tomam a designação de princípios contabilísticos geralmente aceites, ou seja, "um conjunto de normas e convenções que guiam ou orientam os contabilistas na preparação das demonstrações financeiras"{1) . Porventura podem incluir certas práticas seguidas mundialmente ou comummente advogadas na doutrina contabilística.
No mesmo sentido se pronunciou o Prof. Rogério Ferreira, ao afirmar que os sãos princípios correspondem a conceitos básicos (fundamentos teóricos ou pressupostos) em que devem assentar as relevações contabilísticas e convenções, ou regras, que tradicionalmente se consideram de adoptar(2) .
Outros entendem esses mesmos princípios como um conjunto de convenções, regras e procedimentos que reúnem o
(D - Est, Ralph - Dictionary of Accountinq.
(2) - Ferreira, Rogério F. - Normalização Contabilística, Livraria Arnado Lda, 1984, p. 59.
consenso dos profissionais ligados à contabilidade, numa dada altura, em relação ao modo como se devem registar os elementos activos, os elementos passivos e respectivas alterações, por forma a fornecer informações úteis aos utilizadores sem qualquer destrinça entre eles, e a evitar a
liberdade de actuação dos técnicos.
Do exposto, poder-se-á afirmar que eles são as traves mestras da contabilidade, através das quais os profissionais procedem, de uma forma disciplinada e coerente, aos registos dos factos atendendo ao momento, bem como ao seu valor.
Aliás, a evolução da técnica contabilística, associada às mutações económicas e sociais, determina o abandono, a substituição ou a redefinição dos princípios, por forma a alcançar os objectivos delineados. Procura-se assim satisfazer as necessidades dos diversos utilizadores.
Pretende-se, pois, alcançar a regularidade, a sinceridade e a fidelidade das contas, de modo a que estas forneçam uma imagem fiel e apropriada do património, da situação financeira e dos resultados.
Estes objectivos são reforçados na medida em que os revisores, ao certificarem as contas, procuram precisar os objectivos descritos anteriormente, em ligação estreita com os princípios contabilísticos geralmente aceites.
Aliás, nos modelos de certificação legal de contas, expressão utilizada pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas (CROC), ou relatório, conforme "Internacional Federation Accounting Committee" (IFAC), ou da "Union
Européenne des Experts Contables Economigues et Financiers" (UEC), é referido que "os documentos de prestação de contas apresentam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa (ou entidade), [...] bem como dos resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites, aplicados de uma forma consistente em relação ao exercício anterior".
Uma vez que o delineamento da contabilidade passa pelo estabelecimento das suas regras de funcionamento, sendo estas de importância vital para a obtenção de uma imagem fiel e apropriada do património, leva a que autores, associações de profissionais e organismos nacionais ou internacionais procedam à classificação de princípios contabilísticos.
Deste modo, encontramos por entre divisões ou descrições, mais ou menos elaboradas, um conjunto de princípios dos quais se enumeram:
1 - continuidade - os registos contabilísticos pressupõem a manutenção da empresa por tempo indeterminado, estando excluídos outros fins, como sejam a liquidação ou a fusão;
2 - consistência - estabelece que as políticas contabilísticas adoptadas permanecerão pelos sucessivos exercícios económicos, criando desta feita a possibilidade de se proceder a comparações nas contas ao longo dos tempo;
3 - especialização dos exercícios - a actividade
desenvolvida é divida em períodos, digamos exercícios económicos, sendo de imputar a cada um os proveitos e os custos que lhe dizem respeito.
Deste modo, ambos são registados no exercício em que são utilizados ou originados, independentemente da data do pagamento ou recebimento;
4 - prudência - consiste no reconhecimento de um certo grau de incerteza derivado de algumas operações. No entanto, este facto não deve ser gerador de reservas ocultas ou provisões excessivas, independentemente do resultado apurado no exercício, de modo a que este reflicta apenas os lucros realizados à data de encerramento, não afectando exercícios posteriores;
5 - materialidade - implica que a informação concabilística seja suficiente e relevante de modo a que se possa tomar decisões;
G - princípio da substância sobre a forma - as operações devem evidenciar a realidade financeira subjacente, e não traduzir simplesmente a sua forma legal;
7 - não compensação de saldos - no balanço, entre rubricas do activo e do passivo, e na demonstração de resultados, entre custos e proveitos;
C - correspondência de balanços sucessivos - os saldos de abertura do balanço devem ser iguais aos saldos de encerramento;
9 -- custo histórico - os registos baseiam-se em custos de aquisição ou de produção, salvo se existir alguma
disposição legal por efeito da instabilidade monetária. Este facto deve ser explicado em anexo.
Apresenta-se seguidamente um quadro comparativo dos principies contabilísticos geralmente aceites e adoptados pelo IASC, pela CEE na sua 4a Directiva, pelo POC (Decreto - Lei nP 410/89, de 21 de Novembro), pelo "Plan Comptable Général" (PCG) francês e pelo "Borrador dei Plan General de Contabilidad" (BPGC) espanhol.
Por seu turno, o Prof. Rogério Ferreira apresenta uma classificação diferente(l) , estabelecendo para o efeito quatro grupos:
I - Princípios ou conceitos básicos, que consistem na expressão monetária, entidade, custo histórico e continuidade e contribuem para a legibilidade dos documentos contabilísticos de síntese.
C primeiro, implica que a informação contabilística seja traduzida e quantificada em unidades monetárias.
O segundo, pressupõe a existência de uma unidade económica autónoma que gera os seus activos e passivos, não sendo confundida com o património dos seus accionistas, ou sócios, ou proprietário em nome individual.
O terceiro e o quarto foram já abordados anteriormente.
- Cf. Ferreira, Rogério F. - Normalização
Contabilística, Livraria Arnado Lda, 1984, p. 67.
QUADRO COMPARATIVO DOS PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS GERALMENTE ACEITES IASC CEE 4aDIRECT PORTUGAL POC FRANÇA PCG ESPANHA BPGC
- CONTINUIDADE NIC 1 ARTQ31o * * * - CONSISTÊNCIA NIC 1 ARTo31o * * * - ESPECIALIZA-
ÇÃO DOS EXERCÍCIOS
NIC 1 ARTo31o * * *
- PRUDÊNCIA NIC 1 ARTo31o * * * - MATERIALIDA- DE NIC 1 * ■k - SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA NIC 1 * * - NÃO COMPEN- SAÇÃO DE SALDOS NIC 5 ARTo31o * * - CORRESPON - DÊNCIA DE BALANÇOS SUCESSIVOS ARTQ31o * - CUSTO HIS- TÓRICO NIC 2 NIC16 ARTQ32o * * *
II - Convenções (ou regras) que complementara os conceitos básicos, dos quais se nomeiam, a uniformidade (ou consistência), a relevância (ou materialidade) e a prudência
(ou conservantismo), já referenciados.
III - Princípios relacionados com o apuramento de resultados, efectivação das operações (ou especialização dos exercidos), atribuição funcional do lucro, o qual deve ser atribuído à função "vendas", e o principio da realização do lucro, que só deve ser reconhecido após a venda.
IV - Convenção do ajustamento monetário, que constitui uma derrogação ao principio do custo histórico, derivado da perda de poder aquisitivo da moeda.
Refira-se que nem todos os autores ou associações de profissionais partilham de todos os princípios contabilísticos mencionados (veja-se aliás o quadro comparativo elaborado), lhe atribuem idêntico peso ou consideram as mesmas designações.
Nesse sentido, merecem realce os princípios contabilísticos da não compensação de saldos ou de correspondência de balanços sucessivos, que mais não são do que o reconhecimento de uma prática seguida pelos profissionais.
Por esse facto, será forçado considerá-los como regras principais da contabilidade.
Também a aceitação do principio da substância sobre a forma não é pacifica; por um lado, não está na tradição
contabilística, pois resulta do processo de desenvolvimento económico, associado à forma de financiamento.
Por outro lado, o que está em causa são os conceitos de activo e de passivo, que necessitam de ser eventualmente reformulados.
Pretende-se, assim, possibilitar comparações mais válidas, quando apenas se diferencia a forma de estas utilizarem capital alheio.
A aceitação pacífica dos princípios contabilísticos é uma tarefa árdua, na medida em que é necessário gerar consensos entre todos aqueles que colaboram para a sua obtenção, quer através de associações de profissionais, o caso do IASC, quer por organismos públicos instituídos para o efeito, caso da Comissão de Normalização Contabilística de Portugal e França.
Aliás, cada uma destas entidades tem processos próprios para a elaboração das normas, como veremos posteriormente.
Registam-se ainda os trabalhos desenvolvidos por organizações internacionais, como a OCDE e a ONU, que embora não procedam à elaboração deste tipo de normas procuram criar condições através de encontros e debates com os profissionais e utilizadores sobre os temas em causa.
No entanto, estas organizações procederam a estudos e à elaboração de princípios directores ou de códigos de conduta para a publicação de informações viradas sobretudo para as empresas transnacionais.
6 - Os diferentes ramos da contabilidade
0 desenvolvimento da contabilidade (conforme o exposto ao longo deste capitulo) está intimamente associado ao desenvolvimento económico e social.
As alterações decorrentes da Revolução Industrial impuseram acrescidas responsabilidades à contabilidade, na medida em que exigiram respostas adequadas às novas realidades.
Aos objectivos de controlar as relações com terceiros e relevar as variações patrimoniais e o apuramento de resultados, juntaram-se a valorização dos bens produzidos e vendidos e o controlo das condições internas de exploração.
A contabilidade geral ou externa, revelava-se então insuficiente, havendo necessidade de conhecer o "interior" da própria organização na tentativa de responder aos novos desaf ios.
Nesse sentido, surge a contabilidade interna, como meio de "seguir as transformações por que passam as matérias - primas em ordem ao apuramento e controlo do custo de cada um dos produtos que resultaram da sua elaboração"{1) .
A sua ligação à indústria levou a que fosse designada de contabilidade industrial, fornecendo informações sobre os
(1) - Silva, F. V. Gonçalves - Contabilidade Industrial, Lisboa, p. 31.
custos, suas origens e imputações a cada departamento e a valorização da produção.
Este novo tipo de contabilidade permite um melhor juizo da eficiência das organizações, uma vez que se passaram a conhecer preços de custo, suficientemente aproximados e potenciando acções tendentes a futuras economias, fortalecendo assim o negócio.
Badas as vantagens, sobretudo de natureza interna, que propicia, desde logo se expandiu pelos vários tipos de
indústria.
A contabilidade apresenta simultaneamente uma vocação externa e outra interna, o que não significa a autonomia das mesmas, mas antes, a existência de várias formas de relacionamento baseando-se a organização contabilistica em dois sistemas , cada um deles com duas variantes, na opinião de Schneider (1) .
0 primeiro sistema, denominado monista, é aquele em que coexistem contas da contabilidade interna com contas da contabilidade externa.
Ao desdobrar-se no sistema único indiviso ou radical, caracteriza-se pela existência de contas de exploração destinadas a evidenciar as operações de natureza interna,
juntamente com as outras contas que manifestam as operações de natureza externa.
(1) - Cf. Carvalho, A. Joaquim - Lições de Verificação de Contas, AEISE, 1973/78, p. 163.
Este sistema mostra-se adequado para as pequenas empresas por serem de organização pouco complexa, facilitando até a detecção de erros e de omissões.
Nas empresas de maior dimensão, em que se pretende a determinação de vários resultados parciais, conduz a desdobramentos e reclassificações que complicam e atrasam a contabilização. A utilização de meios informáticos facilitará, contudo, a sua adopção.
A outra variante deste sistema - único diviso -, introduz uma certa autonomia, embora parcial, através da criação de ura razão especial, que surge no razão geral com o título "exploração fabril", por exemplo.
A ligação entre as duas contas é semelhante à das empresas com sucursais, podendo existir duas contas de sinal contrário; a conta "exploração fabril", no razão geral, e a conta de "sede", que se abre na fábrica cujos movimentos são inversos.
Em alternativa, podemos ter uma única conta no razão geral, cujo saldo devedor, resulta da soma dos saldos das suas subcontas, existentes no razão fabril.
0 segundo sistema, designado de dualista, institui "sistemas independentes, embora articuláveis para cada' uma das contabilidades: interna e externa, possuindo cada uma destas livros básicos próprios"(1) .
(1) - Carvalho, A. Joaquim - Lições de Verificação de Contas, AEISE, 1973/78, p. 165.
Uma das suas variantes - duplo contabilístico caracteriza-se pela adopção do princípio das partidas dobradas na contabilização das operações de natureza interna, o que obriga à criação das chamadas contas reflectidas ou de contrapartida.
As contas reflectidas formam, assim, uma imagem invertida dos custos e dos proveitos. Deste modo, nos lançamentos efectuados não se movimentam qualquer conta da contabilidade externa, ao contrário dos casos anteriores.
A outra variante do sistema dualista é o duplo misto, em que a determinação dos vários tipos de custos se efectua fora das contas, por processos não sujeiros às formalidades da digrafia, recorrendo a mapas previamente traçados.
Para a montagem de uma contabilidade deste tipo, não existem receitas universais nem fórmulas mágicas, sendo necessário atender à interligação de três aspectos.
O primeiro, relaciona-se com o ambiente externo, compreendendo as disposições legais, porventura existentes, e as características da actividade envolvida em que a organização se insere.
0 segundo aspecto, prende-se com o conhecimento profundo e sistematizado da organização: o processo de fabrico, as informações pertinentes para a gestão e as ligações com os restantes serviços.
Por último, temos a acção do profissional, que elaborará um adequado plano contabilístico, ou seja, uma lista de contas, conceitos, articulações, livros e registos
necessários.
Paralelamente, fixará as atribuições e responsabilidades (consoante a divisão de trabalho), a especialização e a coordenação de tarefas.
Uma das tarefas da contabilidade interna reside no apuramento do custo dos produtos. Por seu lado o sistema de apuramento de resultados está associado ao regime de fabricação, que pode ser directo ou de custos específicos, indirecto ou de custos por processos e misto.
No primeiro método são perfeitamente destrinçáveis os produtos fabricados, sendo possível imputar directamente a cada um deles os respectivos custos suportados. Aplica-se na fabricação diversificada ou descontinua.
No segundo método é impensável (porque se torna economicamente inviável) a individualização dos produtos, uma vez que a produção se processa de forma continua, ou por série de produtos homogéneos.
Surgem os centros de custos, também designados de secções homogéneas, e vários critérios de repartição dos custos pelos produtos acabados em cada uma das suas fases de fabrico.
Os centros de custos podem ser principais ou auxiliares, e na sua constituição deve-se atender a três aspectos: o funcional, que agrupa os custos pela sua homogeneidade (operações idênticas), a responsabilidade, que engloba os custos respeitantes a um só responsável e o topográfico, que abrange os custos que se centralizam em
