Estudo de caso de Custeio Baseado em Atividade em prestação de serviços de confecção.

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Estudo de caso de Custeio Baseado em Atividade em prestação de serviços de confecção.

Mario Barilli - P (UEL) Jaime Crozatti (UEL/UFPR) Delci Grapegia Dal Vesco – PG (UNIVEL/UFPR)

Resumo

A contabilidade tem sido colocada em descrédito pelos usuários, principalmente os externos. As informações geradas pela contabilidade tradicional são concebidas com conceitos e procedimentos voltados ao fisco. O método de custeio por absorção, por exemplo, não atende as necessidades de informação em ambientes de uso intenso de alta tecnologia. Tem sido substituído devido a suas limitações. Assim, o objetivo de realizar este trabalho é aplicar o custeamento baseado em atividades (ABC – Activity Basead Costing) em uma empresa prestadora de serviços que atua no ramo de confecções. Pretende-se comparar o resultado do custo ABC com o resultado do método de custeio por absorção, evidenciando a aplicação dos conceitos próprios do ABC. A proposta vem em encontro da necessidade de monitoramento dos custos dos serviços e assim melhorar o atendimento a seus clientes e prestar serviços que satisfaçam as necessidades dos mesmos, cobrando para isto preços adequados a atividade que desenvolve. O custeio ABC permite identificar as atividades que podem ser melhoradas para o aumento de eficácia nos processos de produção, seja de produtos ou de serviços, não somente pelo número final que apresenta, más também pela leitura e detalhamento que faz do processo de produção.

Palavras-chave: Custeio baseado em atividade, custeio por absorção, prestação de serviços.

Introdução

A competição entre empresas demanda informações com a finalidade de melhorar a gestão dos processos e rentabilidade das empresas. Entre estas informações devem-se conhecer com bom nível de profundidade custos, processos, produtos, atividades, serviços, clientes entre outros aspectos. Os custos têm sido debatidos por pesquisadores da área contábil e alguns modelos de custeamento são apresentados como inovadores por descreverem características do processo de produção não contempladas por outros. Entre este a métodos podemos identificar o Custeio Baseado em Atividade – ABC.

Segundo Kaplan e Cooper (2003) os primeiros escritos sobre os estudos de cálculos dos Custos Baseados em Atividades - ABC iniciaram-se em meados dos anos oitenta do século passado. Ainda hoje, algumas aplicações do ABC não conseguem incorporar idéias e conceitos mais novos, particularmente quanto ao papel crítico da capacidade de produção de uma organização. Em conseqüência, os usuários aproveitam unicamente uma fração do potencial dos benefícios do método na moderna gestão de custos. São poucas as empresas que desenvolvem sistemas integrados de gestão de custos para avaliar ações passadas e na gestão

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futura.

Para Martins (2003, p. 22-23), as tomadas de decisões são tarefas relevantes na contabilidade de custos. Ao fornecer dados para estabelecer orçamentos, previsões e acompanhamento do realizado a função de controle cumpre seu papel mais nobre. Os aspectos da decisão mais relevantes consideram valores que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução e retirada de produtos, administração de preços de venda e a questão relacionada à compra ou produção. Partindo do ponto de vista de que o mercado determina o preço final da mercadoria, é necessário aos empresários estarem suportados por um sistema de custeio eficiente na análise de rentabilidade de linhas e de produtos. As organizações podem se utilizar dos sistemas de custos também para: estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e produção por segmentos; desenvolver produtos e serviços que satisfaçam às expectativas dos clientes, e ao mesmo tempo possam ser produzidos e entregues; e detectar onde há necessidade de realizar melhorias.

Diante do exposto, o problema da pesquisa é: O Custeio Baseado em Atividade – ABC apresenta metodologia e resultado de custos mais expressiva do que o Custeio por Absorção, se aplicado em empresa de prestação de serviços? A expressividade do modelo será considerada a partir da necessidade de análise do processo e das descrições que se pode fazer com a aplicação de ambos os métodos. Esta expressividade, conhecendo-se a metodologia de cálculo do custo ABC e do Absorção, será observada de forma intrínseca no número final do custo.

A pesquisa tem característica de estudo teórico-empírico realizado por meio de coleta, observação e análise dos dados. Trata-se de um estudo de caso na área de custos, realizado em uma empresa de confecções localizada na cidade de Maringá-PR. Sua atividade principal é a prestação de serviços em costura de camisas modelo gola pólo e camisetas infanto-juvenil. Foram identificados os recursos disponíveis nos diferentes departamentos: preparação, costura, acabamento, embalagem e expedição, servindo de base para elaboração de um plano de custo. Os dados foram coletados a partir de observação no local, análise de documentos e entrevistas realizadas com funcionários da empresa. Este, por sua vez, foram descaracterizados para atendimento ao sigilo solicitado pelo empresário que autorizou o estudo e sua divulgação.

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Contabilidade de Custos

Com o surgimento das indústrias a partir do século XIII ficou mais difícil o gerenciamento dos negócios e começou-se a gerar a Contabilidade de Custos. Esta, atuou para a obtenção de melhores informações do processo produtivo para auxiliar no estabelecimento de orçamentos e previsões. Num processo evolutivo de complexidade nos processos de produção, primeiramente surgiu o método de custeio por Absorção. Na seqüência, o método de Custeio Baseado em Atividades – ABC.

Método de Custeio - Absorção

Segundo Martins (2003, p. 37), o custeio por absorção “Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.

O Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os custos, e somente os custos, para os produtos e/ou serviços produzidos. No procedimento contábil, estes custos vão para o ativo na forma de produtos e só podem ser consideradas despesas ao ocorrer a venda do produto.

Neste caso, as despesas do período são lançadas como redutoras do lucro bruto na demonstração do resultado, ficando os custos correspondentes somente aos dos produtos vendidos. O restante permanece alocado aos estoques. Os produtos ou serviços fabricados absorvem todos os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis.

Método Baseado em Atividade (ABC)

O custeio ABC surgiu com o objetivo de suprir a necessidade de informações precisas sobre o custo de produtos, serviços, clientes ou canais de distribuição específicos.

Para distribuir os custos das atividades aos produtos, o ABC utiliza direcionadores de custos, relacionados às transações que determinam o custo de cada atividade. Dessa forma, o objetivo do método ABC é determinar a origem dos custos de cada atividade, para distribuí-los aos produtos, tomando por base o envolvimento da atividade na elaboração de cada produto.

A metodologia ABC – Activity Based Costing, prende-se ao pressuposto de que os custos devem ser analisados sob a seguinte ótica: [...] “os recursos de uma empresa são

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consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica” (Nakagawa, 1994 p. 39).

As vantagens do Custeamento por Atividades como método para proceder a distribuição dos custos indiretos aos produtos e serviços de forma mais acurada parecem claras para Padovese (2003), uma vez que permite apurar os custos de forma mais precisa e auxiliam no processo de controle dos custos das atividades.

Estudo Empírico

O estudo empírico foi desenvolvido em uma empresa que tem como atividade principal a prestação de serviços em costura de camisas modelo gola pólo e camisetas infanto-juvenil. A empresa funciona há sete anos. A estrutura social é composta por quatro sócios e um quadro de funcionários de dezenove pessoas. Funciona em prédio próprio de 176 m² e imobilizado necessário para o desempenho de todas atividades, ou seja, não há serviços terceirizados.

Custeio por Absorção

Os custos mais significativos observados no processo de produção são: Salários e encargos, depreciação do prédio e de equipamentos e energia elétrica. O custo de energia elétrica foi distribuído aos setores conforme a quantidade de Kwatts gastos, de acordo com a potência de cada motor, juntamente com a energia gasta com iluminação do ambiente. Os salários foram identificados pelo número de funcionários de cada setor. A depreciação do prédio foi alocada pela área de produção. Depreciação das máquinas e equipamentos, conforme estimativa do responsável pela empresa.

A produção no mês foi de 8.062 peças, distribuídas da seguinte forma: Produção Mensal - Setembro 2004

Camisas Polo 4750 59% Camisetas 3312 41%

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a) Custos variáveis diretos

A empresa tem como custo direto o consumo de linha de costura. Mil peças de camisas pólo consomem 06 bobinas, uma bobina custa R$ 1,85, sendo assim 1,85 x 6 = R$ 11,10 dividindo por 1000 peças, o custo de linha será de R$ 0,011/peça. No mês o custo foi de R$ 52,73, conforme demonstrado no Quadro 1, abaixo.

Total de peças MENSAL Peças Bobinas Custo Bobina Custo total Custo Peça 4750

1000 6 1,85 11,1 0,0111 Custo total

52,73 LINHA - CAMISAS POLO

Fonte: Dados da Pesquisa

Quadro 1 – Custos variáveis diretos – camisas pólo.

Para as camisetas o consumo de linha na fabricação de mil peças foi de 05 bobinas, uma bobina custa R$ 1,85, sendo assim 1,85 x 5 = R$ 9,25 dividindo por 1000 peças, o custo de linha será de R$ 0,00925/peça. No mês o custo foi de R$ 30,64.

Total de peças MENSAL Peças Bobinas Custo Bobina Custo total Custo Peça 3312

1000 5 1,85 9,25 0,00925 Custo total

30,64 LINHA - CAMISETAS

Fonte: Dados da Pesquisa.

Quadro 2 – Custos variáveis diretos – camisetas. A seguir serão demonstrados os custos fixos diretos e indiretos. b) Custos Fixos Diretos e Indiretos

No Quadro 3 foram identificados os custos mais significativos observados no processo de produção:

Salários 9.891,05

Salário Sup Produção 774,00

Salário Gerente Geral 1.290,00

Salário Costureira Sênior 774,00

Energia Elétrica 326,03

Depreciação Prédio 814,81

Depreciação Maquinas e Equipamentos 758,83

Manutenção 150,00

Telefone 200,00

Total _14.978,72

Quadro 3 – Custos Fixos diretos e indiretos.

Estes custos são distribuídos aos produtos processados com base no tempo de fabricação. Para produzir camisas e camisetas a empresa estipula como padrão 40 peças por hora. Este tempo foi encontrado a partir de estimativa das tarefas nas diversas atividades. Assim:

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40 peças 60 min

1 peça 1,5 min

Camisas: 1,5 min X 4750 7.125 min Camisetas: 1,5 min X 3312 4.968 min

Total 12.093 min no mês.

Rateio como base no tempo de mão de obra (hora-homem), esse critério nos leva apropriar os R$ 15.062,09 de custos totais no mês, da seguinte forma:

R$ 14.978,72 / 12093 min = R$ 1,238627 por minuto

Camisas = 7125 X 1,238627 = R$ 8.825,22, de custos indiretos. Camisetas = 4968 X 1,238627 = R$ 6.153,50 de custos indiretos.

Total R$ 14.978,38 de custos indiretos no mês.

Somando-se os custos indiretos aos diretos, teremos o seguinte custo unitário para camisas e camisetas pelo método de Custeio por Absorção:

Custo total das camisas =.8.825,22 + 52,73 = R$ 8.877,95 Custo unitário das Camisas = 8.877,95/4750 = R$ 1,871 Custo total das camisetas = 6.153,50 + 30,64 = R$ 6.184,14 Custo unitário das Camisetas = 6.184,00/3312 = R$ 1,867. Custeio ABC

Custos Variáveis Diretos

Os custos variáveis diretos identificados estão no setor de costura e foram apurados conforme Quadro 1 e Quadro 2, demonstrados anteriormente (Camisas R$ 52,73 e Camisetas R$ 30,64).

Custos Fixos Diretos e Indiretos

Direcionadores dos Recursos Consumidos nas Atividades - Primeiro Estágio

A empresa desenvolve cinco atividades principais para Camisas Pólo e Camisetas. No Quadro 4 pode-se ver informações acerca das atividades desenvolvidas.

Departamentos Atividades

1 - Preparação Separar fardos e preparar para costura

2 - Costura Distribuir Material, cortar e costurar

3 - Acabamento Finalizar Costura e acabar.

4 - Embalagem Embalar

5 - Expedição Despachar Produtos

Quadro 4 – Levantamento das Atividades Relevantes nos Departamentos.

Após identificar as atividades, o Quadro 5, abaixo, demonstra os direcionadores de cada um dos recursos consumidos nas atividades dos Departamentos.

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Salário Energia Elétrica Depreciação

Diretos No. De Empregados Qtde de Kwatts Vida útil estimada

Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada

5 - Expedição Indiretos Tempo de dedicação no setor Qtde de Kwatts Área ocupada

3 - Acabamento 4 - Embalagem

Atividades DIRECIONADOR 1 ESTÁGIO

1 - Preparação 2 - Costura

Custos

Quadro 5 – Direcionador de custos fixos primeiro estágio

a) Mão de Obra

A empresa possui quadro de funcionários com dezenove pessoas com as seguintes funções:

Auxiliar de costura – quatro trabalham nos setores de preparação e embalagem, sendo alocadas duas para cada atividade.

Auxiliar de costura comissionada - cinco funcionárias ganham R$ 20,00 cada uma a título de produtividade e atuam três na atividade de costura e duas para o setor de acabamento

Costureiras – cinco atuam na atividade de costura.

Costureiras comissionadas – são cinco com R$ 60,00 cada a título de produtividade. Todas exercem suas funções no setor de costura.

O cargo de costureira sênior é ocupado por uma das sócias. A costureira sênior está alocada no setor de costura da empresa. Um dos sócios da empresa ocupa a função de supervisão. Ele acompanha os trabalhos nos setores de preparação, costura, acabamento e expedição.

O cargo de gerente geral é ocupado por uma das sócias. O trabalho da gerente geral é desenvolvido nos setores de preparação, costura, acabamento e embalagem. O valor do salário é de R$ 1.290,00.

A seguir será demonstrado no Quadro 6 a mão de obra do mês direcionada para as atividades de preparação, costura, acabamento, embalagem e expedição.

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1 - Preparação 2 - Costura 3 - Acabamento 4 - Embalagem 5 - Expedição

Auxiliar de custura 440,90 4 881,80 - - 881,80 1.763,60 Auxiliar de custura comissionada 468,80 5 1.406,40 937,60 2.344,00

Costureira 570,72 5 2.853,60 2.853,60 Costureira comissionada 585,97 5 2.929,85 2.929,85 Costureira Senior 774,00 1 774,00 774,00 Supervisor 774,00 1 232,20 309,60 232,20 774,00 Gerente 1.290,00 1 258,00 516,00 129,00 387,00 1.290,00 TOTAL 1.372,00 8.789,45 1.066,60 1.268,80 232,20 12.729,05 Salário + Encargos

Funções Qtde Atividades TOTAL

Fonte: Dados da Pesquisa Quadro 6 – Mão de Obra.

b) Outros custos

O valor dos custos de Energia Elétrica, Telefone e Depreciação no mês estudado foram: E n e r g i a E l é t r i c a 3 2 6 , 0 3 T e l e f o n e 2 0 0 , 0 0 M a n u t e n ç ã o M á q u i n a s 1 5 0 , 0 0 T O T A L 6 7 6 , 0 3

Fonte: Dados da Pesquisa. Quadro 7 – Outros Custos de Produção.

c) Imobilizado

EQUIPAMENTO Atividade QTDE SETOR Custo de Reposição VIDA ÚTIL Deprecia;cão

Máquina Rainha Preparação 1 Preparação 300,00 5 anos 5,00 Máq Esp para abertura Costura 1 Costura 1.500,00 5 anos 25,00

Interlock Costura 2 Costura 3.000,00 5 anos 50,00

Máquina Goleira Costura 1 Costura 2.000,00 5 anos 33,33 Máquina Galoneira Costura 3 Costura 6.900,00 5 anos 115,00 Máquina Costura reta Costura 6 Costura 9.000,00 5 anos 150,00

Overlock Costura 7 Costura 14.000,00 5 anos 233,33

Caseadeira Acabamento 1 Acabamento 3.000,00 5 anos 50,00 Botoneira Acabamento 1 Acabamento 2.500,00 5 anos 41,67 Ferro Industrial Embalagem 1 Embalagem 250,00 5 anos 4,17 Verificador de roupas Embalagem 1 Embalagem 150,00 5 anos 2,50 INSTALAÇÃO

Prédio 1 195.554,40 20 anos 814,81

Mesas

Corte 1 Preparação 2.000,00 5 anos 33,33

Preparação 2 Preparação 200,00 5 anos 3,33

Revisar roupas 2 Embalagem 300,00 5 anos 5,00

Embalagem 1 Embalagem 150,00 5 anos 2,50

Mercadorias prontas 2 Expedição 280,00 5 anos 4,67

TOTAL 241.084,40 1.573,64

Fonte: Dados da Pesquisa Quadro 8 – Depreciação.

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A depreciação do prédio é direcionada às atividades de acordo com a área de ocupação. A outra parte da depreciação corresponde a máquinas e equipamentos, podendo ser alocada de forma direta conforme Quadro 8 acima demonstrado.

A área ocupada para cada atividade está assim distribuída conforme o Quadro 9:

Atividade m² % depreciação/m² Preparação 44 25,00 203,70 Costura 40 22,73 185,18 Acabamento 32 18,18 148,15 Embalagem 44 25,00 203,70 Expedição 16 9,09 74,07 Total 176 100 814,81

Quadro 9 – Identificação da Depreciação do Prédio para as Atividades.

O Quadro 10 contém os custos de depreciação de acordo com os direcionadores de primeiro estágio identificados anteriormente.

1 - Preparação 2 - Costura 3 - Acabamento 4 - Embalagem 5 - Expedição

Máquina Rainha 300,00 1 5,00 5,00 Máq Esp para abertura 1.500,00 1 25,00 25,00 Interlock 3.000,00 2 50,00 50,00 Máquina Goleira 2.000,00 1 33,33 33,33 Máquina Galoneira 6.900,00 3 115,00 115,00 Máquina Costura reta 9.000,00 6 150,00 150,00 Overlock 14.000,00 7 233,33 233,33 Caseadeira 3.000,00 1 50,00 50,00 Botoneira 2.500,00 1 41,67 41,67 Ferro Industrial 250,00 1 4,17 4,17 Verificador de roupas 150,00 1 2,50 2,50 Prédio 176m² 195.554,40 176 203,70 185,18 148,15 203,70 74,07 814,81 Mesa Corte 2.000,00 1 33,33 33,33 Mesa Preparação 200,00 2 3,33 3,33 Mesa revisar roupas 300,00 2 5,00 5,00 Mesa embalagem 150,00 1 2,50 2,50 Mesa mercadorias prontas 280,00 2 4,67 4,67

245,37 791,85 239,81 217,87 78,74 1.573,64 TOTAL TOTAL EQUIPAMENTO Custo de Reposição Qtde

Depreciação por Atividades

Quadro 10 – Depreciação por atividades.

A seguir os custos fixos diretos e indiretos são direcionados as atividades desenvolvidas pela empresa conforme os direcionadores de custos identificados no Quadro 5. A - Atividade de Preparação:

a) Mão de Obra

Diante do Quadro 6, na atividade de preparação o direcionador de custos para o salário foi preparado com base no Quadro 5:

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a) Custos fixos diretos - número de funcionários que trabalham diretamente com o produto – 02 auxiliares de costura;

b) Custos fixos indiretos - tempo de dedicação no setor sendo:

- Supervisor de Produção - Conforme informado pelo responsável pela empresa, este gasta 2,5 horas do tempo de oito horas diárias - Tempo de dedicação no setor (30%)

- Gerente Geral: gasta 1,6 horas diárias - Tempo de dedicação no setor (20%). b) Outros custos

Do Quadro 5 na atividade de preparação a empresa efetuou gastos com energia elétrica, sendo o direcionador a quantidade de Kwatts ficando assim identificados:

- 04 lâmpadas de 20 watts = 0,08 kwatts X 184 hs = 14,72 kwatts X 0,372 = R$ 5,47 - 01 motor de 375 watts = 0,375 kwatts X 184 hs = 69 Kwatts X 0,372 = R$ 25,67. Total de outros custos = R$ 31,14.

c) Imobilizado

A depreciação teve como direcionador de custos o tempo de vida útil estimada dos imobilizados utilizados na atividade e a área ocupada por esta.

a) Custos fixos diretos – 01 Máquina rainha; 1 mesa de corte e 2 mesas de preparação; b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada.

d) Consolidação dos custos da atividade de preparação

Recursos Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 881,80 Sup de Produção Tempo de dedicação 232,20 Gerente Geral Tempo de dedicação 258,00

Energia Kwatts 31,14

Depreciação Vida Util 245,37

total 1.648,51

Quadro 11 – Recursos na atividade de preparação.

B - Atividade de costura: a) Mão de Obra

Usando como direcionador de custos o número de funcionários do setor de costura e o tempo de dedicação do supervisor e gerente, a empresa tem um custo com mão de obra de R$ 8.789,45 conforme apurado no Quadro 6.

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a) Custos fixos diretos – número de funcionários - 05 Costureiras comissionadas ; 05 Costureiras não comissionadas; 03 auxiliares de costura comissionadas; 01 Costureira Sênior.

b) Custos fixos indiretos - tempo de dedicação no setor sendo:

- Supervisor de Produção - o trabalho do supervisor de produção é distribuir material suficiente para que os funcionários comecem a trabalhar. O tempo gasto com esta é entre 3,0 horas a 3,5 horas por dia, o que equivale a 40% do tempo diário.

- Gerente Geral: o direcionador de custo do salário de Gerente é seu tempo de dedicação no setor. Este tempo foi observado e ficou entre 3,0 horas e 3,5 horas que equivale a 40% do tempo disponível de oito horas diárias.

A energia elétrica teve como direcionador de custos de primeiro estágio a quantidade de Kwatts disponível para a produção. Neste setor existem 06 lâmpadas fluorescentes de 20 watts, 03 máquinas com motor de 400 watts e 03 máquinas com motor de 375 watts.

Energia Elétrica e Kwatts:

06 lâmpadas de 20 watts = 0,12 kwatts * 184 hs = 22,08 kwatts *0,372 = R$ 8,21 03 motores de 400 watts = 1,2 kwatts *184 hs = 220,08 Kwatts*0,372 = R$ 81,87. 03 motores de 375 watts = 1,125 kwatts *184 hs = 207 Kwatts*0,372 = R$ 77,00 Manutenção:

As despesas com manutenção foram totalmente direcionadas ao setor de costura por ele necessitar de maior número de máquinas e de acordo com alocação direta. Esta alocação exclusiva destes custos à atividade de costura é feita com base na história da empresa e foi considerada consistente pelos administradores. No mês em estudo ocorreu compra de óleo lubrificante, correias e algumas agulhas para as máquinas de costura no total de R$ 150,00.

Total de outros custos = R$ 317,08 (167,08 + 150,00).

c) Imobilizado

A depreciação calculada teve como direcionador de custos a vida útil dos bens existentes no setor de costura e a depreciação proporcional do prédio.

Depreciação: Vida útil estimada

Conforme o Quadro 10 os custos com depreciação ficaram assim distribuídos: a) Custos fixos diretos – R$ 606,67.

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d) Consolidação dos custos da atividade de costura

Recursos Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 7.963,85 Sup de Produção Tempo de dedicação 309,60 Gerente Geral Tempo de dedicação 516,00

Manutenção Nº de máquinas 150,00

total 9.898,30

Quadro 12 – Custos da atividade de costura.

C - Atividade de Acabamento: a) Mão de Obra

Conforme Quadro 6 o total dos custos com mão de obra para atividade de acabamento é de R$ 1.066,60 sendo:

a) Custos fixos diretos – número de funcionários - 02 Costureiras não comissionadas; b) Custos fixos indiretos - tempo de dedicação no setor, sendo:

- Gerente Geral: o direcionador de custo dos recursos do salário de Gerente é o tempo de dedicação no setor. Este tempo foi observado e ficou equivale a 10% do tempo disponível de oito horas diárias.

b) Outros custos Energia Elétrica:

02 lâmpadas de 20 watts = 0,04 kwatts * 184 h = 7,36 kwatts *0,372 = R$ 2,74. 02 motores de 375 watts = 0,75 kwatts*184 hs = 138 kwatts*0,372 = R$ 51,34. Total de outros custos: R$ 54,08.

c) Depreciação

Para a depreciação o direcionador de custos de primeiro estágio foi o tempo de vida útil estimada dos bens que compõem o setor de acabamento.

Conforme Quadro 10 os custos com depreciação ficaram assim distribuídos: a) Custos fixos diretos – vida útil estimada - R$ 91,67.

c) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada - 32m² R$ 148,15. d) Consolidação dos custos da atividade de acabamento

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Recurso Direcionador Total

Salário Nº de funcionários 937,60

Gerente Geral Tempo de dedicação 129,00

TOTAL 1.360,49

Quadro 13 – Custos da atividade de acabamento.

D - Atividade de Embalagem: a) Mão de Obra

a) Custos fixos diretos: para o cálculo dos salários foi utilizado como direcionador de custos de primeiro estágio o número de funcionários que trabalham diretamente no setor. São duas auxiliares de costura não comissionadas.

b) Custos fixos indiretos: o gerente geral, por estimativa, gasta entre 1,5 a 2,5 horas - 01 Gerente geral (30%).

b) Outros custos Energia Elétrica:

Os custos com energia elétrica, no setor, tiveram como direcionador o número de Kwatts. A empresa possui neste setor duas lâmpadas fluorescentes de 20 watts e um ferro industrial de 1000 watts.

02 lâmpadas de 20 watts = 0,04 kwatts X 184 h = 7,36 kwatts X 0,372 = R$ 2,74 01 Ferro industrial de 1000 watts = 1 kwatts X 184 h =184 kwatts X 0,372 = R$ 68,45 Total de outros custos: R$ 71,19.

c) Imobilizado

A depreciação teve como direcionador de custos de primeiro estágio, o tempo de vida útil estimada do bem e a depreciação do prédio por área ocupada.

b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada - 44m² R$ 203,70.

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Salário Nº de funcionários 881,80

Gerente Geral Tempo de dedicação 387,00

TOTAL 1.557,86

Quadro 14 – Custos da atividade de embalagem. Fonte: Dados da Pesquisa

E - Atividade de Expedição:

O setor de expedição teve como recursos o salário do Supervisor de Produção. Para o salário do Supervisor de Produção estabeleceu-se o direcionador de custo o tempo de dedicação no setor. O tempo disponível neste setor fica na ordem de 2,5 horas, o que equivale a 30% do tempo de oito horas diárias.

Energia Elétrica: 02 lâmpadas de 20 watts = 0,04 kwatts X 184 h = 7,04 kwatts X 0,372 = R$ 2,62

Telefone: valor alocado ao setor de expedição. Conforme estimativa do responsável pela empresa: R$ 200,00.

c) Imobilizado

Para o cálculo do custo de depreciação do setor, utilizou como direcionador de custo o tempo de vida útil dos bens disponíveis no setor, juntamente com a parcela de depreciação do prédio.

b) Custos fixos indiretos – Prédio - área ocupada - 16m² R$ 74,07 e) Consolidação dos custos da atividade de expedição:

Supervisor de Produção Tempo de dedicação 232,20

Energia Kwatts 2,62

Telefone Estimativa do Resp. 200,00

TOTAL 513,56

Quadro 14 – Custos da atividade de expedição.

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Após rastrear os custos fixos diretos e indiretos por atividade, Quadro 15 foram consolidados os custos de mão de obra, outros custos e depreciação.

1 - Preparação 2 - Costura 3 - Acabamento 4 - Embalagem 5 - Expedição

Salário Nº de funcionários 881,80 7.963,85 937,60 881,80 - 10.665,05 Sup de Produção Tempo de dedicação 232,20 309,60 - - 232,20 774,00 Gerente Geral Tempo de dedicação 258,00 516,00 129,00 387,00 - 1.290,00 Energia Kwatts 31,14 167,00 54,08 71,19 2,62 326,03 Depreciação Vida Util e m² ocupados 245,37 791,85 239,81 217,87 78,74 1.573,64 Manutenção alocação direta - 150,00 - - - 150,00 Telefone estimativa do responsavel - - - - 200,00 200,00

TOTAL 1.648,51 9.898,30 1.360,49 1.557,86 513,56 14.978,72

Custos Direcionador - 1º estágio

Atividades

TOTAL

Quadro 15 – Custos fixos consolidados por atividade.

A seguir com base nos custos fixos será efetuado o direcionador de segundo estágio. Direcionador dos Custos das Atividades - Segundo Estágio.

Para direcionar os custos das atividades aos serviços prestados será necessário identificar os direcionadores de atividades para cada serviço.

a) Levantamento dos direcionadores de custo das atividades.

No Quadro 16 para direcionar os custos fixos no segundo estágio foram identificadas as demandas necessárias atividades e suas respectivas tarefas.

Atividades Direcionadores de 2º Estágio Tarefas

Preparação Número de fardos das partes que compõe as peças Separar fardos e preparar para costura Costura Pontos de costura Distribuir Material e costurar

Acabamento Número de peças Finalizar Costura

Embalagem Número de peças Embalar

Expedição Número de peças Despachar Mercadorias

Quadro 16 – Direcionadores de custos das atividades - 2º estágio.

No Quadro 17, abaixo, estão identificados aos produtos processados - camiseta e camisa - os direcionadores de custos das atividades e seus respectivos recursos.

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Atividades custo 1º estágio

Direcionadores de 2º

Estágio Produtos Qtde.

Custo atividade/produto Custo atividade unid. Camisas 594 1.058,61 0,22 Camisetas 331 589,90 0,18 Camisas 6 5.399,07 1,14 Camisetas 5 4.499,23 1,36 Camisas 4750 1.360,49 0,29 Camisetas - - -Camisas 4750 917,87 0,19 Camisetas 3312 639,99 0,19 Camisas 4750 302,58 0,06 Camisetas 3312 210,98 0,06 925 fardos das partes

que compõe as peças 11 Pontos de costura 1.648,51 9.898,30 1.360,49 1.557,86 Preparação Costura Acabamento Embalagem Expedição 4750 Número de peças 8062 Número de peças 8062 Número de peças 513,56

Quadro 17 - Direcionadores de custos fixos segundo estágio por produto

De acordo com o Quadro 17, as atividades tiveram seus custos fixos do primeiro estágio direcionados da seguinte forma:

A - Atividade de Preparação

Como direcionador de custo de 2º estágio foi utilizado o número de fardos das partes que compõem cada camisa e camiseta. Os fardos são compostos de 40 peças.

Para as camisas são utilizadas cinco partes:

MANGA, GOLA, PEITILHO, FRENTE E COSTAS Para as camisetas são quatro partes:

GOLA, MANGA, FRETE E COSTAS. Camisas:

Identificadas as cinco partes das camisas multiplica-se pela quantidade de peças produzidas 4.750 resultou em 23.750 partes. Dividindo por 40 partes que formam um fardo, tem-se 594 fardos de partes de camisa.

Camisetas:

As 4 partes multiplicadas pela quantidade de peças produzidas no mês, (3.312) resultaram em 13.248 partes. Dividindo-as por 40 partes que formam um fardo, tem-se: 13.248/40 = 331 fardos de partes de camiseta.

O direcionador total de segundo estágio para atividade de preparação de camisas e camisetas é 925 fardos de peças sendo 594 camisas e 331 camisetas. Dividindo os custos do primeiro estágio de R$ 1.648,51 por 925 peças tem-se o custo unitário por peças da atividade de preparação que é de R$ 1,78. Após isso aplicados no Quadro 17 encontra-se o custo por pdroduto:

(17)

Produtos Qtde. Custo atividade/produto Custo atividade unid. Camisas 594 1.058,61 0,22 Camisetas 331 589,90 0,18

Quadro 18 – Custo por atividade por unidade processada.

B - Atividade de Costura

Usando como direcionador de custos de 2º estágio o número de pontos de costura: Camisas: Seis pontos (Especial para abertura. Interlock, Costura Reta, Goleira, Overlock e Galoneira)

Camisetas: Cinco pontos (Interlock, Costura Reta, Goleira, Overlock e Galoneira) Custo Unitário do direcionador = 9.898,30/11 = R$ 899,84

C - Atividade de Acabamento:

Foi estabelecido que o direcionador de custo de 2º estágio é o número de peças acabadas no setor conforme Figura 1:

Camisas = 4.750 peças

Camisetas = não passam por este setor.

Camisas: Custo Unitário do direcionador = 1360,49/4750 = R$ 0,29 D - Atividade de Embalagem:

O direcionador de custo de 2º estágio foi usado o número de peças produzidas. Camisas = 4.750 unidades.

Camisetas = 3.312 unidades.

O custo unitário do direcionador é de: 1557,86/8062 = R$ 0,19

E - Atividade de Expedição:

Como direcionador de custo de atividade foi usado o número de peças acabadas conforme figura 1 ficam assim distribuídos:

Camisas = 4750 unidades Camisetas = 3312 unidades

Custo Unitário do direcionador = 513,56/8062 = R$ 0,06

(18)

Os custos fixos pelo custeio ABC por produto conforme Quadro 19 a prestação de serviços de fabricação de camisas ficou com custo unitário de R$ 1,903 e as camisetas com custo unitário de R$ 1,794.

1 - Preparação 2 - Costura 3 - Acabamento 4 - Embalagem 5 - Expedição

Camisas 1.058,61 5.399,07 1.360,49 917,87 302,58 9.038,63 1,903 Camisetas 589,90 4.499,23 - 639,99 210,98 5.940,10 1,794

TOTAL 1.648,51 9.898,30 1.360,49 1.557,86 513,56 14.978,72

Produtos Atividades Custos fixos

totais

Custos fixos unid.

Quadro 19 – Quadro resumo – Custo fixo unitário por produto no Método ABC.

No Método ABC os custosos custos de prestação dos serviços para a camisa são de R$ 1,91 e para camisetas R$ 1,803.

Camisas Camisetas

Custos Diretos 0,011 0,009

Custos Indiretos 1,903 1,794

Custo Total 1,914 1,803

Preço dos Serviços 2,200 2,000

Lucro Bruto Unitário 0,286 0,197

Margem % 12,996 9,837

Ordem de lucratividade 1º 2º

Quadro 20 – Quadro resumo – Custo unitário no Método ABC

Comparando o resultado do Custeio Baseado em Atividade com o Custeio por Absorção, conforme Quadro 21, fica evidente que o processo de produzir camisetas é menos oneroso em relação ao de camisas. Um dos fatores causadores dessa diferença foi identificado ao separar os custos por atividades devido às camisetas não possuírem custos com atividade de acabamento.

Ao somar o total dos custos pelo ABC de R$ 14.978,72 com os custos variáveis diretos - Camisas: R$ 52,73 e Camisetas R$ 30,64 -, pode-se obter o resultado de R$ 15.062,09 igual ao total do custeio por absorção.

Custeio/Prod Camisa Camiseta

Absorção 1,871 1,867

ABC 1,914 1,803

Diferença 0,043 -0,064

(19)

Considerações Finais

A evolução constante do mercado em nossos dias faz com que as empresas busquem uma melhoria contínua para manterem sua competitividade em termos de preço. Para tanto é fundamental para elas saberem qual são seus custos e como eles ocorrem, para controlá-los além de determinar quais os Produtos / Serviços são os mais lucrativos.

O objetivo de comparar os resultados obtidos com a aplicação do método de Custeio Baseado em Atividades e o Custeio por Absorção, através de dados obtidos em uma empresa prestadora de serviços no ramo de confecções foi atingindo, conforme pode ser observado na síntese apresentada no Quadro 21. Assim, ao atingi-lo ficou evidente para a prestação de serviços de confecção de camisetas e camisas haver uma inversão na ordem de maior custo entre os produtos, considerados o Custo por Absorção com o ABC. Um dos fatores causadores dessa diferença foi identificado na atividade de acabamento exclusivamente às camisas, já que esta atividade é desenvolvida somente para as camisas. Pode-se então perguntar: Qual dos dois métodos de custeamento explicita o melhor valor de custos para o gerenciamento da empresa? Como foi pormenorizado no trabalho, o método ABC exige maior nível de detalhamento para a alocação de custos aos produtos. No estudo dos processos a identificação de atividades que não agregam valor os produtos ou serviços pode ficar evidenciada de forma mais clara do que no método Absorção.

Por sua característica de rastrear os custos e as despesas indiretas, o Sistema ABC pode gerar dados valiosos para as empresas, e quanto maiores os valores destes gastos tanto mais importante será a informação. O modelo permite maior nível de gerenciamento dos custos uma vez que foca as atividades, ou seja, como os recursos são consumidos pelos produtos processados.

Referências

KAPLAN, Robert S., COOPER Robin. Coste & Efecto: Cómo usar el ABC, el ABM y el ABB para mejorar la Gestión, los Procesos y la Rentabilidad. Barcelona: Gestión 2000; 2003. GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3ª Ed. São Paulo: Atlas; 1991. MARTINS, Elizeu. Contabilidade de custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MARTINS, Gilberto de Andrade; LINTZ, Alexandre. Guia para elaboração de monografias e trabalhos de conclusão de curso. São Paulo: Atlas; 2000.

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PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria Estratégica e Operacional: conceitos, estrutura, aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.