T Ó P I C O S D E C O N T A B I L I D A D E I N T E R N A C I O N A L
P R O F . G U I L L E R M O B R A U N B E C K
IFRS 15: Receita de contratos
com clientes
IFRS 15
Fonte: www.ifrs.org
Agenda de discussão
Fundamentos teóricos para o reconhecimento e a
mensuração de receitas
Razões para emitir a IFRS 15
Escopo da IFRS 15
Princípios fundamentais da IFRS 15 e exemplos
ilustrativos
Fundamentos teóricos
O que pretendemos informar quando nos
debruçamos sobre o reconhecimento de receitas?
O que é receita?
Quando é razoável reconhecer uma receita?
Qual o valor que se deve reconhecer uma receita?
5
Definição de receita – Iudícibus
“Receita é a expressão
monetária, validada pelo
mercado, do agregado de
bens e serviços da entidade,
em sentido amplo e que
provoca um acréscimo
concomitante no ativo e
patrimônio líquido...”
Quando reconhecer?
6
Uma receita será reconhecida quando os seus produtos e serviços são transferidos para outra entidade. Assim, adota-se a essência econômica da transferência do controle em vez da figura jurídica da posse do bem respectivo.
Condições para o reconhecimento da Receita: -Desenvolvido grande parte do esforço
associado à produção;
-Valor objetivo e afiançável de mercado; -Possibilidade de estimar todas as despesas
Quanto reconhecer?
7
“Uma receita deve ser medida, em termos ideais, pelo valor de troca do produto ou serviço da empresa.”
O valor de troca deve representar: - O equivalente a caixa;
- O valor presente dos direitos monetários a serem recebidos em conseqüência da
A plataforma conceitual do IASB
Relevância (pertinência) e representação fidedigna
Accrual basis (ou regime de competência)
Reconhecimento do fenômeno econômico
Opção por definir e estabelecer critérios de reconhecimento de
elementos patrimoniais o efeito em resultados é uma
consequência
Inexistência de um princípio de ‘matching’ (ou encontro de
receitas e despesas)
Neutralidade, porém crescentemente permeada com
o ‘tempero’ da prudência (não viés conservador)
Contabilidade pelo ‘bruto’ (gross accounting)
Razões e objetivos para um novo
pronunciamento para receitas
Fonte: www.ifrs.org
Escopo
Todos os contratos com clientes, exceto
Contratos de arrendamento mercantil (lease) Contratos de seguros
Instrumentos financeiros
Trocas de ativos monetários entre linhas de negócios iguais
para facilitar vendas a clientes
Princípio geral de reconhecimento de receitas
11
IFRS 15.31: An entity shall recognise revenue when (or
as) the entity satisfies a performance obligation by
transferring a promised good or service (ie an asset) to a customer. An asset is transferred when (or as) the
customer obtains control of that asset.
Ou seja, uma receita deve ser reconhecida no momento
em que (ou na medida que) a entidade satisfaça suas obrigações de desempenho pela transferência de bens ou serviços prometidos (um ativo) ao cliente. Esse ativo é transferido quando (ou na medida em que) o cliente obtém o controle desse ativo.
Obrigações de desempenho (performance
obligations)
12
Um contrato estabelece obrigações para as partes
envolvidas.
Tipicamente, um contrato de venda poderia ser
resumido como:
Vendedor tem a obrigação de entregar um bem e/ou serviço
contratado, na quantidade, prazo e qualidade estabelecidos no contrato obrigação de desempenho
Comprador tem a obrigação de entregar uma contrapartida
(ou contraprestação) em troca do bem/serviço que recebeu ou receberá do vendedor
Ainda sobre obrigações de desempenho
Em um
ponto no
tempo
Ao longo
de um
período
13 O cumprimento de uma obrigação de desempenho pode ocorrer...O modelo de reconhecimento de receitas
Fonte: www.ifrs.org
O modelo de reconhecimento de receitas
Fonte: www.ifrs.org
Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente
O que é um contrato?
Um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações
executáveis (enforceable)
O que é um cliente?
A parte que entrou em contrato com uma entidade para obter bens ou
serviços que são o ‘produto’ das atividades ordinárias dessa entidade em troca de uma contrapartida.
Para ser reconhecido, um contrato deve:
Estar aprovado pelas partes
Ser possível identificar os direitos de cada parte sobre o produto ou
serviço
Ser possível identificar as condições de pagamento
Ter substância comercial (i.e. Espera-se que riscos, prazos ou volumes
dos fluxos de caixa da entidade sejam modificados por conta do contrato)
Ser provável que a entidade receberá uma contrapartida como troca
dos bens e serviços transferidos ao cliente.
Pela ótica da entidade ‘vendedora’ (entidade que
reporta)
Contrato é estabelecido Obrigações de desempenho são cumpridas Contrapartidas são mensuradas e reconhecidasUm acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e
obrigações executáveis (enforceable) Enquanto não houver desempenho (‘entrega’) do que foi prometido e/ou contrapartida,
o contrato é executório Na prática, contratos executórios geralmente não são
contabilizados
O cumprimento das obrigações contratuais gera mutações
patrimoniais pelo direito à contrapartida que foi acordada pela transferência daquilo que
foi prometido no contrato. Para ser reconhecida como cumprida, uma obrigação de
desempenho precisa estar associada a um produto distinto
(e.g. os tijolos estão na obra mas a parede não foi
construída)
A mensuração da contrapartida de uma obrigação de desempenho cumprida se dá pelo valor da contrapartida que a entidade espera ter direito em
troca do cumprimento dessa obrigação.
Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente
Um contrato não existe para fins da IFRS 15 se houver o
direito unilateral das partes de terminar o contrato ainda não desempenhado sem indenização da outra parte.
Não desempenhado = bens e serviços não foram
transferidos e contrapartida não é devida nem foi recebida pela entidade.
Contratos podem ser combinados (mesma época, mesmo
cliente) se:
Negociados em ‘pacote’ (objetivo comercial único);
Contrapartida de um contrato depende da execução de outro; ou Os bens e serviços prometidos nos contratos são uma única
obrigação de desempenho.
O modelo de reconhecimento de receitas
Fonte: www.ifrs.org
Passo 2: Identificar as obrigações de desempenho
Quais são os problemas de se ter contratos com
vários produtos e/serviços ‘em pacote’?
Exemplos de contratos que vendem ‘pacotes’ de
produtos/serviços:
Telecomunicações Software
Construção civil
Como identificar dentro de um contrato obrigações
de desempenho que devam ser tratadas
separadamente?
Para refletir (3)
21
Um empreiteiro entra em contrato para construir um
hospital para seu cliente.
O empreiteiro é responsável pela gestão global do
projeto. Portanto, cabe ao empreiteiro integrar e coordenar todas as atividades relacionados com o
produto/serviço prometido no contrato (i.e. um hospital)
São identificados diversos produtos e serviços que serão
fornecidos no contexto do contrato, incluindo:
engenharia, preparação do canteiro da obra, fundações, suprimentos, construção da
estrutura, tubulações e fiação, instalação de equipamentos e acabamento.
Para refletir (4)
22
Uma entidade que desenvolve software entra em contrato no
qual se compromete a:
Transferir a licença do software Instalar o software
Fornecer atualizações eventuais (não especificadas) Suporte técnico (online e telefone) por dois anos
A entidade vende separadamente a licença, a instalação e o
suporte técnico separadamente
A instalação inclui a adaptação das telas para diferentes
usuários (por exemplo, marketing, gestão de estoques e TI).
A instalação é serviço realizado rotineiramente por outras
empresas e não modifica significativamente o software.
O software é funcional mesmo sem as atualizações e sem o
Para refletir (4)
continuação23
E se houvesse ‘customização’ relevante
para integrar o software adquirido com
outros softwares pré-existentes
(legados)? Muda algo na conclusão
anterior?
Separa-se de um contrato o produto ou serviço que
for
distinto
.
Dicionário Houaiss diz que distinto é aquilo “que não
é igual; diferente, que se pode distinguir bem, nítidos,
marcante”
IASB definiu que um produto ou serviço é distinto se:
O cliente pode se beneficiar dele isoladamente ou em conjunto
com outros recursos que estão à disposição do cliente; e
A promessa da entidade que reporta em transferir esse produto
ou serviço é identificável separadamente de outras promessas dentro do contrato.
As duas características têm que estar presentes para
que o produto/serviço seja distinto.
24
Resumindo o Passo 2: Identificar as obrigações
de desempenho
O modelo de reconhecimento de receitas
Fonte: www.ifrs.org
Passo 3: Determinar o preço da transação
27 - Contrapartida variável - Restrições - Componente financeiro - Contrapartida a pagar para o clientePasso 3: Determinar o preço da transação
28
- Contrapartida variável - Restrições
Passo 3: Determinar o preço da transação
Contrapartida variável
29
O preço (ou a contrapartida) de um contrato pode
variar pela existência de descontos, rebates,
reembolsos, créditos, concessões, incentivos, bônus
por performance, penalidades e outros itens
similares.
Também poderá variar por parcela contingente (que
depende de eventos futuros)
Variabilidade pode estar expressa no contrato, ser
prática usual do mercado ou mesmo indicações de
que a entidade pretende oferecer algum abatimento
no preço para o cliente.
Parcela variável de uma contrapartida
30
O que é mais útil, ou seja, melhora a
capacidade de previsão de fluxos de caixa
futuros:
Reconhecer só a
parcela ‘fixa’ do
contrato?
Reconhecer
também a parcela
variável que for
31
A estimativa da parcela variável de uma contrapartida de um contrato pode ser realizada uitilizado um dos seguintes métodos:
Valor esperado—soma dos valores possíveis
ponderadas pelas probabilidades. Pode ser apropriado quando há um grande número de contratos com
características similares.
Valor mais provável—valor que individualmente é o
mais provável dentre um conjunto de valores possíveis. Pode ser o método adequado quando um contrato tem dois desenlaces possíveis (e.g. atingir ou não atingir um bônus por performance).
Passo 3: Determinar o preço da transação
Contrapartida variável
Para refletir (5)
32
Contrato para construir um ativo ‘customizado’ Transferência do ativo ocorre ao longo do tempo Contrapartida prometida é de UM2,5 MM, mas o
montante será reduzido ou incrementado dependendo do prazo de entrega do ativo.
Para cada dia após 31 de março de 20X7 em que o ativo
ainda esteja incompleto, o preço se reduz em UM10.000
Para cada dia anterior a 31 de março de 20X7 em que o
ativo venha a ser concluído, o preço do contrato aumenta em UM10.000
Adicionalmente, haverá inspeção. Se o ativo atingir um
determinado nível de qualidade, há um bônus de incentivo de UM150,000
Passo 3: Determinar o preço da transação
Contrapartida variável restringida
33
Só deverão ser incluídos componentes variáveis da
contrapartida a receber se for altamente provável
que uma reversão significativa do montante
acumulado de receitas reconhecidas não irá ocorrer
como consequência da resolução da incerteza que
provocara a variabilidade.
Portanto, a probabilidade de uma reversão deverá
ser analisada tanto na sua magnitude absoluta
quanto na sua probabilidade relativa.
34
Fatores que podem aumentar magnitude e/ou
probabilidade de reversão de receitas reconhecidas:
Fatores fora do controle da entidade: volatilidade do mercado,
ações ou julgamentos por terceiros, clima, obsolescência
Não se espera que a incerteza seja resolvida em um longo
período de tempo
Limitada experiência ou evidências com contratos similares ou
experiência com limitado poder preditivo
A entidade pratica uma ampla faixa de preços ou de alteração
dos termos e condições de pagamento em contratos e circunstâncias similares
O contrato contempla uma ampla faixa de possíveis valores da
contrapartida a ser paga
Passo 3: Determinar o preço da transação
Contrapartida variável restringida
Exemplo de contrapartida variável: devoluções
35
Empresa entra em 100 contratos com clientes (1
produto por contrato por UM100 cada).
CPV unitário = UM60.
Caixa é recebido quando controle do produto é
transferido ao cliente.
O mercado tem como prática aceitar devoluções de
produtos dentro do período de 30 dias da venda. No
caso de devolução, haverá reembolso do valor pago
ao cliente.
Experiência + dados históricos indicam que 97% dos
clientes não devolvem os produtos adquiridos.
Exemplo de contrapartida variável: devoluções
36
Receita = 97 produtos que se espera que não sejam
devolvidos × UM100 = UM9.700
Uma obrigação de reembolso de UM300 (3 produtos
que se espera que sejam devolvidos × UM100)
Um direito de recuperação do produto devolvido de
Passo 3: Determinar o preço da transação
37
- Componente financeiro
Passo 3: Determinar o preço da transação
Componente Financeiro
38
O preço da transação deverá ser ajustada pelo valor do
dinheiro do tempo se os prazos acordados produzirem efeito financeiro relevante para o cliente ou para a
entidade.
Não precisa ser algo explícito no contrato.
O objetivo é simples: receita se mede pelo valor à
vista. Os efeitos financeiros não devem afetar o
resultado operacional.
Taxa para desconto = taxa que reflita o valor do dinheiro
do tempo se a operação de financiamento ocorresse separadamente.
Como um expediente de ordem prática, não é necessário
ajustar efeitos financeiros nos preços contratados se os prazos são de um ano ou menos.
Passo 3: Determinar o preço da transação
39
- Contrapartida a pagar para o cliente
Para refletir (6)
40
Empresa manufatureira (a entidade que reporta) firma
contrato de 1 ano com varejista (cliente).
O contrato prevê a venda de pelo menos UM15 milhões
em produtos.
O contrato também prevê que a entidade pagará o
montante de UM1,5 milhões não reembolsáveis para compensar o cliente pelas mudanças em gôndolas que tiveram que ser efetuadas para poder apresentar e
armazenar os produtos.
Pergunta: a empresa vendedora controla os ativos
(gôndolas, prateleiras, racks etc) para o qual os recursos estão sendo destinados?
Se sim, como reconhecer esse valor pago ao cliente? E se não?
Passo 3: Determinar o preço da transação
Contrapartida a pagar para o cliente
41
Se a entidade que reporta tiver que pagar
contrapartida ao seu cliente, deverá determinar se
essa obrigação de pagamento é resultante de
transferência de bem e serviço distinto do cliente
para a entidade que reporta.
Se for, deverá contabilizar essa obrigação da mesma
maneira que registraria uma obrigação por aquisição
de bens e serviços de um fornecedor qualquer.
Se não for, a contrapartida a pagar ao cliente deve
ser considerada como redução do preço de transação
e portanto, da receita.
O modelo de reconhecimento de receitas
Fonte: www.ifrs.org
Passo 4: Alocação do preço às obrigações de
desempenho
43
Princípio geral (IFRS 15.73)
The objective when allocating the transaction price is for an entity to allocate the transaction price to each
performance obligation (or distinct good or service) in
an amount that depicts the amount of consideration to which the entity expects to be entitled in exchange for transferring the promised goods or services to the
customer.
Ou seja, aloca-se o preço a cada obrigação de desempenho de forma a refletir a contrapartida que se espera ter direito pela transferência dos bens ou serviços prometidos no
Passo 4: Alocação do preço às obrigações de
desempenho
44
Mas se o contrato formal é um só (e o valor também),
como ‘fatiar’ a contrapartida da venda se houver mais de uma obrigação de desempenho?
Critério geral utilizar o preço ‘isolado’ de cada item de
obrigação de desempenho como base de alocação. O preço isolado é o preço que a entidade cobraria por aquela obrigação de desempenho se a estivesse
comercializando isoladamente.
Mundo ideal: preço observável que a própria entidade
pratica ao vender aquele produto ou serviço isoladamente.
Passo 4: Alocação do preço às obrigações de
desempenho
45
Quais outras fontes de informação poderiam ser usadas
para estimar o preço do item isolado?
Preço praticado no mercado por outros vendedores Custo mais uma margem
Abordagem residual, porém só se:
A entidade vende o mesmo produto ou serviço para diferentes clientes
por uma gama ampla de preços diferentes
Ainda não existe um preço definido para o produto ou serviço (ou
ainda não ocorreram outras vendas desse produto ou serviço isoladamente)
E se nada ou quase nada ‘sobrar’ para o preço sendo estimado de
forma residual?
E se dentro de um contrato existirem 3 obrigações de desempenho,
Passo 4: Alocação do preço às obrigações de
desempenho
46
Quando a soma dos preços ‘isolados’ é maior do que
o valor total do contrato, é porque houve um
desconto pelo ‘pacote’ de produtos ou serviços.
Princípio de alocação de desconto proporcional
Mas se houver evidência observável de que o
desconto só se relaciona com uma ou mais (mas não
com todas) obrigações de desempenho?
47
Uma entidade vende os produtos A, B e C
isoladamente por 40, 55 e 45, respectivamente
(total=140)
A empresa regularmente vende B e C em ‘pacote’ por
60
Essa empresa entra em contrato para vender A+B+C
por 100. As obrigações serão todas satisfeitas em
diferentes pontos no tempo
O que é mais razoável?
(a) alocar o desconto proporcionalmente às 3 obrigações? (b) alocar todo o desconto para B + C e depois
proporcionalmente entre B e C?
Exemplo de alocação do preço às obrigações de
desempenho
Exemplo adicional de alocação do preço às
obrigações de desempenho
48
Essa mesma empresa vende para um cliente os mesmos
A/B/C agora acrescido do produto D por uma contrapartida total UM130.
O preço ‘isolado’ de D é altamente variável (UM15–
UM45) decide-se usar o método residual
Já havíamos visto que a alocação do preço de A seria 40,
B+C seria 60 (distribuídos entre B e C
proporcionalmente ao preço isolado se transferidos em momentos diferentes). Temos portanto um resíduo de 30 (=130-40-60) a ser alocado ao produto D, que está entre o mínimo e máximo preços praticados para o produto D (é portanto coerente a estimativa residual).
O modelo de reconhecimento de receitas
Fonte: www.ifrs.org
Passo 5: Reconhecimento de receita quando (ou
na medida em que) a obrigação é satisfeita
50 Em um ponto no tempo Ao longo de um período
A receita é reconhecida através da medição do progresso em direção à satisfação completa da obrigação de desempenho.
Receita é reconhecida no momento em que o cliente obtém controle do ativo prometido. Indicadores de controles incluem:
- Direito de receber o pagamento - Título legal de propriedade
- Posse física
- Riscos e benefícios da propriedade - Aceitação do cliente
Passo 5: Reconhecimento de receita quando (ou
na medida em que) a obrigação é satisfeita
51
Para se reconhecer receita ao longo de um período de
tempo (em oposição a um ponto específico no
tempo), um dos critérios abaixo precisa ser atendido:
O cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios do
desempenho da entidade na medida em que a entidade realizado o desempenho (e.g. serviços recorrentes ou
rotineiros) – se o provedor ‘parar no meio do serviço’ um novo provedor não precisaria refazer o que já havia sido feito.
O desempenho da entidade cria ou melhora um ativo que o
cliente controla durante a criação ou melhoria do ativo
O desempenho da entidade não cria um ativo que tenha um
uso alternativo para a entidade e a entidade tem direito a pagamento pelo desempenho parcial.
Para refletir (7)
52
Entidade é contratada para prestar consultoria a um
cliente, pela qual emitirá uma opinião profissional sobre fatos e circunstâncias específicas ao cliente.
Se o contrato for encerrado unilateralmente pelo cliente
antes da sua conclusão, o cliente deve pagar os custos incorridos pela entidade mais uma margem de 15%.
Questões críticas:
Existe benefício para o cliente antes da entrega da opinião? Se a
consultoria parasse o serviço antes do fim, uma nova teria que praticamente refazer o trabalho?
O desempenho da obrigação cria um ativo de uso alternativo para a
Uma janela: incorporação imobiliária no Brasil
53
Em nossa opinião, as demonstrações financeiras,
individuais (controladora) e consolidadas, acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da Gafisa S.A. em 31 de dezembro de 2013, o
desempenho de suas operações e os seus fluxos de
caixa para o exercício findo naquela data, de acordo
com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
A orientação OCPC04
54 Parágrafo de Ênfase
Conforme descrito na Nota 2.1, as demonstrações financeiras individuais (controladora) e consolidadas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. As
demonstrações financeiras consolidadas preparadas de acordo com as IFRS aplicáveis a entidades de incorporação imobiliária
consideram, adicionalmente, a Orientação OCPC 04 editada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Essa orientação trata do reconhecimento da receita desse setor e envolve assuntos relacionados ao significado e aplicação do
conceito de transferência contínua de riscos, benefícios e de controle na venda de unidades
imobiliárias, conforme descrito em maiores detalhes na Nota
2.2.2. Nossa opinião não está ressalvada em função desse assunto.
O que diz a OCPC 04 sobre o cenário brasileiro
55
O contrato firmado tem força de escritura pública assegurando ao
comprador todos os direitos de livre utilização do bem (alienação, dação em garantia etc.)
O contrato normalmente exige a anuência da incorporadora/construtora
caso o adquirente queira vender seu bem para terceiros e ainda não tenha concluído o pagamento integral do preço de aquisição; mas isso ocorre em razão da necessidade de análise da qualidade de crédito do candidato a novo adquirente, como ocorre em qualquer transferência de devedor em outras situações
A legislação brasileira determina que para os casos em que o adquirente
tenha quitado todo o contrato, este poderá vendê-lo sem a necessidade de anuência ou concordância do incorporador/construtor, bastando sua
notificação
No caso dessas revendas, eventuais ganhos por valorização normal ou
anormal do imóvel durante a construção beneficiam o adquirente, e não a incorporadora/construtora; eventuais prejuízos dessa natureza também são só do adquirente, o que caracteriza a transferência de riscos e de benefícios
Vamos ler de novo o que diz a IFRS 15...
56
O cliente simultaneamente recebe e consome os
benefícios do desempenho da entidade na medida em que a entidade realizado o desempenho (e.g. serviços
recorrentes ou rotineiros) – se o provedor ‘parar no meio do serviço’ um novo provedor não precisaria refazer o
que já havia sido feito.
O desempenho da entidade cria ou melhora um ativo que
o cliente controla durante a criação ou melhoria do ativo
O desempenho da entidade não cria um ativo que tenha
um uso alternativo para ela e a entidade tem direito a pagamento pelo desempenho parcial
Exemplo Ilustrativo 17: complexo residencial
57
A entidade é incorporadora de um complexo
residencial de múltiplas unidades.
Um cliente entra em contrato vinculante com a
entidade para uma unidade especificada que está em
construção.
As unidades tem plantas e tamanhos semelhantes.
Mas outros atributos são diferentes, como por
exemplo, a localização da unidade dentro do
complexo.
Duas situações são abordadas a seguir: Caso A e Caso
Exemplo Ilustrativo 17: Caso A
58
Cliente paga uma ‘entrada’ inicial que só é
reembolsável se a entidade não entregar a unidade
de acordo com as condições contratuais.
O valor remanescente do contrato deve ser pago
quando o cliente obtém posse física da unidade.
A entidade não tem portanto direito de recebimento
pelo desempenho realizado antes da conclusão da
obra e entrega da unidade.
É portanto uma obrigação de performance que se
satisfaz em um ponto específico no tempo (i.e. a
entrega das chaves).
Exemplo Ilustrativo 17: Caso B
59
Há pagamento de entrada e também pagamentos à
medida que a obra progride.
A entidade não pode redirecionar a unidade para outro
cliente.
O cliente não pode terminar o contrato salvo que a
entidade não cumpra suas obrigações tal como prometidas.
Se o cliente não cumprir suas obrigações de pagamento,
a entidade terá direito a todo o valor do contrato se a construção for concluída. Julgados tem confirmado o direito ao recebimento do valor integral do contrato se a unidade foi concluída dentro dos termos contratuais.
Conclusão: a entidade tem uma obrigação de
T E M A S A D I C I O N A I S D E I F R S 1 5 A T R A T A R S E H O U V E R T E M P O
60
Modificações em um contrato
E se ocorrerem modificações em um contrato? Escopo muda
Preço muda Ambos mudam
Haveria hipoteticamente várias formas de reconhecer
uma mudança no contrat. Por exemplo:
Ajustar retroativamente o que já havia sido reconhecido com base
nas novas condições do contrato?
Distribuir o efeito das mudanças pelo que ainda não foi entregue? Tratar separadamente o contrato anterior do contrato modificado? Reconhecer efeitos das mudanças na data da mudança e tratar o que
falta entregar como um ‘novo contrato’?
Ou depende da essência econômica dos bens/serviços e
da modificação?
Para refletir (1)
Entidade tem contrato para vender 120 unidades de um
autopeça por um preço de $100/unid
60 unidades foram entregues ao cliente
Foi negociado um lote adicional de 30 peças a um preço
de $95/unid.
O preço de $95 reflete o preço ‘isolado’ da peça nas
condições presentes no momento da modificação.
Os produtos são distintos, ou seja:
O cliente pode se beneficiar do produto ou serviço por si só ou em
conjunto com outros recursos prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou serviço é capaz de ser distinto); e
O compromisso da entidade de transferir o produto ou serviço para o
cliente é separadamente identificável de outros compromissos no contrato (ou seja, o bem ou serviço é distinto no contexto do
contrato).
62
Para refletir (2)
Entidade tem contrato para vender 120 unidades de
um autopeça por um preço de $100/unid
60 unidades foram entregues ao cliente. Porém esse
lote em particular apresentou pequenos defeitos.
Foi negociado um lote adicional de 30 peças a um
preço de $80/unid. e uma nota de crédito no valor
de $900 ($15 por unidade entregue com os defeitos)
O preço de $80 não reflete o preço ‘isolado’ da peça
nas condições presentes à época da modificação.
63
Passo 1: Identificar contrato(s) com cliente
Modificações em um contrato existente = mudanças
no escopo ou preço (ou ambos) em um contrato
existente:
Considerar como contrato separado duas condições
simultâneas:
O escopo do contrato se amplia pela adição de produtos distintos O preço do contrato aumenta em montante que reflete os preços
‘isolados’ (stand-alone) no momento da modificação
Se não, considerar como alteração do contrato existente:
Se produtos forem distintos como se o contrato inicial fosse ‘encerrado’ e um novo passasse a vigorar
Se produtos não são distintos ajuste de atualização cumulativo (cumulative catch-up)
Um exemplo de ajuste de atualização cumulativo
(ou cumulative catch-up)
65
Uma construtora entre em contrato para edificar prédio
comercial por UM1 milhão. Os custos são estimados em UM700 mil.
O contrato (e o prédio) é considerado uma única
obrigação de desempenho a ser satisfeita ao longo do período (=cliente tem controle do ativo na medida em que vai sendo construído)
Final do primeiro ano: 60% da obra está concluída Durante o segundo ano, uma modificação aumenta o
escopo, acrescentando UM150 mil de contrapartida a pagar pelo cliente e UM120 mil de custos estimados adicionais pela modificação.
66
Um exemplo de ajuste de atualização cumulativo
(ou cumulative catch-up)
Final do ano 1
Cálculos DRE
Custos totais estimados $ 700.000,00 Receita de vendas $ 600.000,00
420.000,00
$ Custo dos produtos e serviços vendidos $ -420.000,00
% da obra concluído 60% Lucro bruto $ 180.000,00
Contrapartida total a receber $ 1.000.000,00
Receita 'merecida' ao final do ano 1 $ 600.000,00 No início do ano 2
Cálculos DRE
Contrapartida original a receber $ 1.000.000,00 Receita de vendas $ -10.975,61
Contrapartida adicional por modific. $ 150.000,00 Custo dos produtos e serviços vendidos $
-Contrapartida total após modific. $ 1.150.000,00 Lucro bruto $ -10.975,61
Estimativa inicial de custos $ 700.000,00
Estimativa de custos adicionais $ 120.000,00
Custos totais estimados $ 820.000,00
Custos incorridos no momento da modific. $ 420.000,00
Custos totais estimados $ 820.000,00
% dos custos incorridos (% conclusão) 51,22%
Contrapartida total do contrato $ 1.150.000,00
% concluído da obra 51,22%
Receita acumulada até início ano 2 $ 589.024,39
Receita reconhecida final ano 1 $ 600.000,00
