1
O Caso
Marks & Spencer
- E as suas consequências para
Portugal
2
A sentença
Marks & Spencer
(C-446/03, 13 de Dezembro de 2005)
Os artigos 43.° TCE e 48.° TCE não se
opõem, no estado actual do direito
comunitário, a uma legislação de um Estado
Membro que impede de um modo geral uma
Sociedade-mãe residente de deduzir do seu
lucro tributável os prejuízos sofridos noutro
Estado Membro por filiais aí estabelecidas,
quando essa dedução é admissível
relativamente aos prejuízos sofridos por filiais
residentes
3
A sentença
Marks & Spencer
(C-446/03, 13 de Dezembro de 2005)
No entanto, é contrário aos artigos 43.° TCE e 48.°
TCE excluir uma Sociedade-mãe residente dessa
possibilidade nos casos em que, por um lado, a filial
não residente esgotou as possibilidades de dedução
dos prejuízos existentes no seu Estado de residência
para o exercício fiscal relativo ao pedido de dedução
bem como para os exercícios fiscais anteriores e, por
outro, não haja possibilidade de dedução desses
prejuízos no seu Estado de residência a título dos
exercícios futuros, nem por si própria nem por um
terceiro, nomeadamente no caso de a filial ser cedida
a esse terceiro
4
A
sentença Marks & Spencer
(C-446/03, 13 de Dezembro de 2005)
Conclusões:
A não dedução das perdas de subsidiárias
não-residentes por Sociedade-mãe no
âmbito de um regime de tributação dos
grupos de sociedades é uma
discriminação
e uma
restrição à liberdade de
5
A sentença
Marks & Spencer
(C-446/03, 13 de Dezembro de 2005)
Conclusões:
A não dedução das perdas de subsidiárias
não-residentes por Sociedade-mãe no âmbito de um
regime de tributação dos grupos de sociedades é,
em regra, tutelada por
causas de justificação
,
dada a necessidade de:
assegurar uma
repartição equilibrada do poder tributário
entre os diferentes Estados Membros
prevenir a
dupla utilização dos prejuízos
manter a
coerência entre o tratamento de lucros e
perdas
(ainda que entre contribuintes diferentes)
evitar o
risco de evasão fiscal, rectius
abuso de direito
6
Os desenvolvimentos posteriores (I)
Comunicação da Comissão ao Conselho,
ao Parlamento Europeu e ao Comité
Económico e Social Europeu
O tratamento fiscal dos prejuízos num
contexto transfronteiras
7
Comunicação da Comissão ao Conselho,
ao Parlamento Europeu e ao Comité
Económico e Social Europeu
A Comunicação explica os princípios de base
da dedução dos prejuízos transfronteiras e os
problemas que lhe estão associados.
Sugere as condições em que os Estados-Membros
podem autorizar a dedução transfronteiras dos
prejuízos sofridos:
dentro de uma mesma sociedade (ou seja, os prejuízos
incorridos por uma sucursal ou um estabelecimento
estável da empresa noutro Estado-Membro), ou
dentro de um grupo de sociedades (ou seja, os prejuízos
incorridos por um membro do grupo noutro
Estado-Membro).
8
Comunicação da Comissão ao Conselho,
ao Parlamento Europeu e ao Comité
Económico e Social Europeu
A Comissão salienta a necessidade de se dispor de
sistemas eficazes que permitam a dedução dos
prejuízos transfronteiras dentro da União Europeia.
As escassas possibilidades de praticar este tipo de dedução
constituem um dos maiores obstáculos à actividade
económica transfronteiras e à eficácia do mercado interno
A introdução de sistemas de dedução de prejuízos
transfronteiras beneficiará em especial as PME, actualmente
prejudicadas pela inexistência desta forma de compensação,
para além de eliminar um dos principais obstáculos à
emergência de empresas comunitárias mais competitivas no
mercado mundial
9
Comunicação da Comissão ao Conselho,
ao Parlamento Europeu e ao Comité
Económico e Social Europeu
Prejuízos dentro de um grupo de sociedades:
A Comissão incentiva os Estados-Membros a
introduzir e aplicar sistemas fiscais nacionais para
a dedução dos prejuízos dentro dos grupos de
sociedades que assegurem um tratamento
equivalente ao concedido para a dedução dos
prejuízos dentro de uma sociedade
Desse modo, eliminar-se-iam as distorções e
fomentar-se-ia a escolha dos países em questão
como local de investimento, contribuindo para a
realização dos objectivos da estratégia de Lisboa
10
Comunicação da Comissão ao Conselho,
ao Parlamento Europeu e ao Comité
Económico e Social Europeu
Três abordagens possíveis para a dedução de prejuízos transfronteiras
Alternativa 1: Transferência definitiva dos prejuízos ou dos lucros ("dedução
dos prejuízos ou lucros dentro do grupo")
Sistema de compensação da receita fiscal entre os Estados Membros que deveria
ter em conta qualquer diferença significativa entre as taxas de tributação, as normas de contabilidade fiscal aplicáveis e os problemas relacionados com o planeamento fiscal
Alternativa 2: Transferência temporária dos prejuízos (método da
"dedução/reintegração")
Dedução imediata e temporária dos prejuízos a nível da Sociedade-mãe, evitando
desvantagens de tesouraria, com recaptura em caso de lucros futuros da subsidiária
Alternativa 3: Tributação no período corrente dos resultados da filial
("sistema de lucros consolidados")
Concebido de modo a incluir uma ou várias filiais seleccionadas pelo contribuinte
(regime selectivo, vulnerável face a técnicas de planeamento fiscal agressivas), ou todas as filiais de um grupo (regime complectivo
[sic],
com aumento dos custos associados ao cumprimento)11
Comunicação da Comissão ao Conselho,
ao Parlamento Europeu e ao Comité
Económico e Social Europeu
Resposta coordenada de modo a optimizar as vantagens para o
mercado interno e evitar uma duplicação inútil de esforços nos
vinte e cinco Estados-Membros
Convite ao Conselho, o Parlamento Europeu e o Comité Económico
e Social Europeu a examinar as propostas apresentadas a fim de
incentivar os Estados-Membros a:
reexaminar os sistemas fiscais nacionais em vigor para permitir a
dedução dos prejuízos dentro de uma sociedade num contexto
transfronteiras,
aplicar rapidamente uma ou várias soluções para tratar os prejuízos
sofridos por grupos de sociedades, e
considerar de que modo podem ser aplicadas as sugestões tanto num
âmbito nacional como num contexto transfronteiras, aperfeiçoando os
sistemas de dedução de prejuízos existentes e introduzindo novos
sistemas.
12
Os desenvolvimentos posteriores (II)
Caso
Oy AA
(C-231/05, de 18 de Julho de
2007)
O artigo 43.º TCE não se opõe ao regime
instituído pela legislação de um Estado-Membro,
como o que está em causa no processo principal,
por força do qual uma filial, residente nesse
Estado-Membro, só pode deduzir dos seus
rendimentos colectáveis uma transferência
financeira entre sociedades do grupo por ela
efectuada a favor da sua Sociedade-mãe se esta
última tiver a sua sede nesse mesmo
13
A sentença
Oy AA
(C-231/05, de 18
de Julho de 2007)
Conclusões:
A não dedução da transferência financeira
feita pela subsidiária finlandesa à
Sociedade-mãe não-residente no âmbito de
um regime de tributação dos grupos de
sociedades é uma
discriminação
e uma
restrição à liberdade de estabelecimento
14
A sentença
Oy AA
(C-231/05, de 18
de Julho de 2007)
Conclusões:
A não dedução da transferência financeira pela subsidiária
finlandesa à Sociedade-mãe não-residente no âmbito de um
regime de tributação dos grupos de sociedades é tutelada
por
causas de justificação
, dada a necessidade de:
assegurar uma
repartição equilibrada do poder tributário entre
os diferentes Estados
-
Membros
prevenir a
dupla utilização dos prejuízos, rectius vantagens
fiscais,
manter a
coerência entre o tratamento de lucros e
perdas
(ainda que entre contribuintes diferentes) e o respeito
pelo princípio da territorialidade
evitar o
risco de evasão fiscal, rectius
abuso de direito
15
Os desenvolvimentos posteriores
(III)
A decisão do Supremo Tribunal
Administrativo da Finlândia 2007:92
Num caso de “perdas finais”, similar ao da
Marks & Spencer
, considerou-se que
também não era possível a dedução de
uma transferência financeira por sociedade
finlandesa à sociedade não-residente que
apurara essas perdas
16
A decisão do Supremo Tribunal
Administrativo da Finlândia 2007:92
Referências aos § 64 e 65 da sentença do TJCE no Caso
Oy AA
:
numa situação em que a vantagem em causa consiste na possibilidade de efectuar
uma transferência de rendimentos, excluindo estes últimos dos rendimentos
colectáveis do seu autor e integrando-os nos do beneficiário, qualquer extensão desta vantagem às situações transfronteiriças teria por efeito, permitir aos grupos de
sociedades escolher livremente o Estado-Membro no qual os seus lucros são tributados, em detrimento do direito de o Estado-Membro da filial tributar os lucros
gerados pelas actividades realizadas no seu território
Este efeito adverso não pode ser impedido através da imposição de condições relativas
ao tratamento dos rendimentos provenientes da transferência financeira entre sociedades de um grupo no Estado-Membro da sociedade beneficiária ou relativas à existência de perdas sofridas pelo beneficiário da transferência financeira entre
sociedades de um grupo. Efectivamente, admitir a dedução da transferência financeira entre sociedades de um grupo quando constitua um rendimento colectável da
sociedade beneficiária ou quando sejam limitadas as possibilidades, para a sociedade beneficiária, de transferir as suas perdas para outras sociedades ou ainda admitir
unicamente a transferência financeira entre sociedades de um grupo efectuada a favor de uma sociedade cuja sede se situa num Estado-Membro que aplica uma taxa de imposição inferior à aplicada pelo Estado-Membro do autor da transferência quando esta transferência financeira esteja especificamente justificada pela situação
17
Os desenvolvimentos posteriores (IV)
O Relatório sobre o tratamento fiscal dos
prejuízos num contexto transfronteiriço
[2007/2144(INI) de 30.11.2007]
Comissão dos Assuntos Económicos e Monetários
Relatora: Piia-Noora Kauppi (A6-481/2007)
Aprovado pela Resolução do Parlamento Europeu, de 15
de Janeiro de 2008, sobre o tratamento fiscal dos
prejuízos num contexto transfronteiras, com 491 votos a
favor, 109 contra e 90 abstenções
18
Piia-Noora Kauppi (
http://www.kauppi.net/
)
14 de Fevereiro de 2008
Dia de São Valentim
19
Resolução do Parlamento Europeu,
de 15 de Janeiro de 2008
5. Salienta que quaisquer medidas específicas destinadas a
introduzir a dedução de prejuízos transfronteiras deverão ser
definidas e aplicadas com base numa abordagem multilateral
comum e numa intervenção coordenada dos Estados-Membros,
a fim de assegurar a coerência da evolução do mercado interno;
recorda que tais medidas específicas constituem soluções
transitórias até ao estabelecimento da MCCCIS (matéria
colectável comum consolidada do imposto sobre as sociedades);
considera que esta constitui uma solução global a longo prazo
para os obstáculos fiscais ligados à dedução dos prejuízos e dos
lucros transfronteiras, bem como para os preços de
transferência e as operações transfronteiras de fusão e
aquisição e de reestruturação, e completará as realizações de
um mercado interno pautado pela concorrência leal
20
Resolução do Parlamento Europeu,
de 15 de Janeiro de 2008
15. Nota que a decisão do Tribunal de
Justiça no processo Oy AA mostra que os
diferentes sistemas fiscais nacionais dão
tratamentos diferentes aos prejuízos e que,
portanto, não resulta claro se os prejuízos
podem ser consolidados no interior do
mesmo grupo em todos os contextos
transfronteiriços, mesmo quando são
definitivos, resultando assim numa situação
desproporcionada, como mostra o processo
Marks & Spencer
21
Consequências para Portugal (I)
A dúvida quanto ao juízo do TJCE sobre um
sistema de
consolidação
, nem de
transferência de perdas
(
Marks & Spencer
)
,
nem de
transferência de lucros
(
Oy AA
)
A dúvida quanto ao juízo do TJCE sobre um
sistema de “isenção” quanto a dividendos
distribuídos por subsidiárias comunitárias, e
não um sistema de tributação com crédito do
imposto subjacente, como no caso do Reino
Unido
22
Consequências para Portugal (II)
Causa de justificação: as “perdas finais” alheias
(havendo liquidação ou alienação) de uma subsidiária
não são aceites no âmbito do Regime Especial de
Tributação dos Grupos de Sociedades português
Francisco de Sousa da Câmara, “How will the Marks &
Spencer Ruling Affect Portugal”,
Tax Notes International
(
www.taxanalysts.com
), 17 May 2006, pp. 619-620.
Mas a Sociedade-mãe pode, em certos casos, reconhecer,
ainda que parcialmente, a sua própria perda na liquidação
ou alienação da subsidiária (cfr. artigos 23.º, n.ºs 5, 6 e 7, e
42.º, n.º 3, do Código do IRC
vs.
artigo 31.º do Estatuto dos
23
Consequências para Portugal (III)
Mantém-se, contudo, a existência de discriminação: “no
contexto do grupo, relativamente às subsidiárias portuguesas
apenas se perdem os prejuízos fiscais apurados pelas mesmas
no próprio ano e, se aplicável, a parcela ainda não aproveitada
dos apurados num dos seis exercícios anteriores, ao passo que,
relativamente às subsidiárias estrangeiras, todos os prejuízos
fiscais, sem excepção, são
ab initio
e integralmente
desconsiderados”.
Carlos Loureiro, Rui Camacho Palma, Miguel Cortez Pimentel,
“Lucro e prejuízos, duas faces da mesma moeda – a superação do
paradoxo Marks & Spencer”,
Ciência e Técnica Fiscal
, n.º 419
24
Consequências para Portugal (IV)
O § 43 do Caso
Marks & Spencer
: “(…) em
matéria fiscal, os lucros e os prejuízos são as
duas faces da mesma moeda, devendo ser
tratados de forma simétrica no âmbito do
mesmo sistema fiscal (…)”
Contrariedade ao Direito Comunitário dos artigos
23.º, n.ºs 5, 6 e 7, e 42.º, n.º 3, do Código do
IRC, pela falta de simetria no tratamento de mais
e menos-valias na alienação de participações
25
Consequências para Portugal (V)
O § 43 do Caso
Marks & Spencer
: “(…) em
matéria fiscal, os lucros e os prejuízos são as
duas faces da mesma moeda, devendo ser
tratados de forma simétrica no âmbito do
mesmo sistema fiscal”
Contrariedade ao Direito Comunitário do artigo
60.º do Código do IRC, pela falta de simetria no
tratamento de lucros e perdas de
controlled
foreign companies.
Necessidade de interpretação conforme, na esteira do
Caso
Cadbury Schweppes
(C-196/04, de 12 de Setembro
de 2006), e aplicação do preceito aos expedientes
26
Consequências para Portugal (VI)
Os grupos portugueses que se
internacionalizem devem ponderar a
utilização de sucursais ou
estabelecimentos estáveis no
estrangeiro de Sociedades-mães
nacionais, caso em que as perdas são
imediata (e duplamente) dedutíveis em
Portugal
27
Consequências para Portugal (VI)
Eventual alteração legislativa que aceitasse a dedução de
perdas estrangeiras sem tributar os lucros estrangeiros: (i) mero
exercício de
wishful thinking
(ii) auxílio de Estado?
O precedente da notificação do início do procedimento previsto no
n.º 2 do artigo 88.º do TUE pela Comissão Europeia em Outubro
de 2007 contra a dedução fiscal do
goodwill
financeiro em
Espanha, associada à aquisição de entidades não-residentes
derrogação ao regime de tributação-regra?
afecta as trocas comerciais entre os Estados Membros porque
reforça as condições comerciais dos seus beneficiários face a
entidades residentes em outros Estados Membros que não podem
usufruir da referida norma?
“subsídio” do Estado à compra ou instalação de empresas
estrangeiras?
incompatível com o mercado comum?
28
