VIII CIAEC 056
ANÁLISE DA LEGITIMIDADE COGNITIVA DA
CONTABILIDADE GERENCIAL
DA ESPANHA
Fabricia Silva da Rosa
Universidade Federal de Santa Catarina (Brasil)
Rogério João Lunkes
Universidade Federal de Santa Catarina (Brasil)
Elisete Dahmer Pfitscher
Universidade Federal de Santa Catarina (Brasil)
Sandro Vieira Soares
ANÁLISE DA LEGITIMIDADE COGNITIVA DA CONTABILIDADE GERENCIAL DA ESPANHA
RESUMO
Em diferentes partes do mundo têm sido realizados esforços na busca de legitimidade e identidade da disciplina de contabilidade gerencial. O objetivo deste estudo é identificar e analisar a legitimidade cognitiva (Scott, 2001; Zimmerman e Zeitz, 2002) visando à busca identificar parcialmente a identidade para a contabilidade gerencial na Espanha. Para atingir o objetivo proposto faz-se análise de currículos e publicações. Os resultados mostram que a contabilidade gerencial na Espanha em termos de estrutura curricular possibilita estudos básicos e avançados, contudo, as disciplinas correlatas como economia e estatística parecem amparar mais disciplinas de contabilidade financeira. As publicações em contabilidade gerencial tem se estabilizado nos últimos anos e a formação de doutores em contabilidade gerencial houve forte expansão até 2003 e certo declínio de 2003 a 2011.
Palavras chaves: Legitimidade Cognitiva, Contabilidade Gerencial, Formação de doutores
1. INTRODUÇÃO
Nas últimas décadas tem-se criado a disciplina decontabilidade gerencial nas universidades,como uma ciência social, aumentando a credibilidade e o status deste campo do conhecimento (Baldvinsdottir, Mitchell e Norreklit, 2010), o que a princípio levou a um crescimento da pesquisa (Ittner e Larcker, 2001 e 2002; Zimmerman, 2001; Hopwood, 2002; Lukka e Mouritsen, 2002; Luft e Shields, 2002; Chapman, Hopwood e Shields, 2007; Malmi e Granlund, 2009; Vaivio e Sirén, 2010; Modell, 2010; Lukka, 2010), já na última década tem-se presenciado a um decrescimo nas publicações (Bonner et al., 2006; Hesford et al., 2007; Merchant, 2010; Lunkes et al., 2012).
Uma das formas de verificar a identidade de uma disciplina é identificar um conjunto de características próprias e exclusivas que permitem diferenciá-la das demais e que lhe confiram perspectiva de continuidade (Rowe, Truex e Kvasny, 2004). Estas características podem ser refletidas através da legitimidade cognitiva (MESSNER et al., 2008).
A legitimidade cognitiva pode ser estudada por meio da análise das publicações, congressos e seminários, disciplinas acadêmicas, livros e manuais etc. Visando entender melhor este fenômeno o presente estudo tem como objetivo identificar e analisar a legitimidade sociopolítica (Zimmerman e Zeitz, 2002; Aldrich, 1999) e cognitiva (Scott, 2001; Zimmerman e Zeitz, 2002) visando à busca de identidade para a controladoria.
Neste contexto a presente pesquisa visa identificar a legitimidade cognitiva da contabilidade gerencial na Espanha. O trabalho se justifica pela sua importância no auxilio a compreensão e entendimento da constituição e funcionamento da contabilidade gerencial. A análise visa contribuir para a compreensão do campo de atuação da controladoria. Estes estudos ajudam compreender como os fatores sociopolíticos e cognitivos, podem auxiliar a legitimar o seu estabelecimento como disciplina.
2. EMBASAMENTO TEÓRICO
Nesta seção apresenta-se revisão sobre legitimidade, em seguida estudos feitos sobre a disciplina contabilidade gerencial, apresentam-se diretrizes curriculares e pesquisas cientificas sobre especificidades de disciplinas e planos curriculares.
2.1. Legitimidade
Para se estabelecer e ser reconhecida como legítima, uma área do conhecimento ou disciplina deve possuir características e um corpo de discussões próprias além de ter continuidade no seu desenvolvimento. Deve ainda, ter arcabouço com características realistas sem, no entanto, esquecer-se da natureza humana e social que atuam sobre elas, conferindo-lhes também, um viés construtivista (ROWE, TRUEX e KVASNY, 2004).
A produção de identidade, por sua vez, ocorre através de discursos e práticas de auto-identificação, bem como a identificação externa (JENKINS, 2004). Hunt e Aldrich (1996) defendem que a legitimidade pode ser classificada em dois tipos básicos: sociopolítica (regulatória e normativa) e cognitiva.
A legitimidade sócio-política regulatória é derivada de regulações, regras, padrões e expectativas criadas por governos, associações credenciadoras, agências reguladoras, associações profissionais e de organizações poderosas. A
legitimidade sócio-política normativa é derivada das normas e valores da
sociedade ou de um ambiente social relevante para o novo negócio (ZIMMERMAN e ZEITZ, 2002).
A legitimidade cognitiva é derivada das crenças e pressupostos que proveem um modelo de rotina diária, ou seja, conhecimento especializado e explícito, codificado como um sistema de crenças e promulgado por vários profissionais (SCOTT, 2001). A legitimidade cognitiva indica qual é o “jogo”, a realidade socialmente construída pelos participantes (ZIMMERMAN e ZEITZ,
2002).Para Aldrich (1999), ela refere-se àaceitação deum novo tipo deempreendimentoconcedido comoparte dascaracterísticas doambiente.
A legitimidade cognitiva significa que o corpo de conhecimento produzido pela academia torna-se aceito pela comunidade científica como parte do sistema de ensino superior e de pesquisa. Pode ser caracterizada por publicações científicas em revistas, congressos e seminários, livros e manuais e pela existência de disciplinas acadêmicas.
2.2. Contabilidade Gerencial
Estudos recentes vem observando a disciplina para verificar seus desafios e avanços (Brown, 2003; Bettie e Goodacre, 2004; Birkin, Edwards e Hoopward, 2005; Chabrak, 2005; Warren, 2005; Bonner et al., 2006; Cooper e Hopper, 2007; Ratle, 2007; Brown, Jones e Steele, 2007;Hopwood , 2008; Locke e Lowe, 2008; Haynes, 2008; Ahrens et al., 2008; Gendron, 2008; Vaivio e Sirén, 2008; Merchant, 2008, Brinn e Jones, 2008;Dillard, 2008; Richardson, 2008; entre outros).
Hopwood (2008) faz um relato sobre os desafios da pesquisa em contabilidade gerencial em um mundo de grandes mudanças. Nestes trabalhos, Hopwood mostra a sua preocupação com o estreitamento de perspectivas e de carreira relacionadas a pesquisa em contabilidade gerencial, e o domínio do “mainstream”, intolerância para abordagens diferentes, mais igualmente válidas.
Neste período ocorrem diferentes discussões e contribuições relacionadas ao tema “mainstream”, entre estes podem-se destacar os trabalhos de Brown, 2003; Bettie e Goodacre, 2004; Birkin, Edwards e Hoopward, 2005; Chabrak, 2005; Warren, 2005; Bonner et al., 2006; Cooper e Hopper, 2007; Ratle, 2007; Brown, Jones e Steele, 2007; Locke e Lowe, 2008; Haynes, 2008; Ahrens et al., 2008; Gendron, 2008; Vaivio e Sirén, 2008; Merchant, 2008, Brinn e Jones, 2008;Dillard, 2008; Richardson, 2008; entre outros.
Com base nestas discussões, em 2010 a Revista Management
“paradigms in accountingresearch”. Entretanto, por limitações e visando direcionar ao foco do presente trabalho que é analisar a problemática das publicações e a formação de novos doutores, apresentaremos os demais trabalhos e daremos maior destaque à pesquisa realizada por Merchant (2010).
No primeiro trabalho, Lukka (2010) descreve que esta discusão é motivada pela preocupação com o aumento da estreiteza da pesquisa em contabilidade em termos de seus presupostos filosoficos, abordagens metodológicas e bases teóricas. Para o autor, existem muitas possibilidades de que certos tipos de pesquisas sejam prejudicados, ou seja, não é dada uma oportunidade adequada em teses de doutorado e na maioria das revistas as chamadas 'top' de contabilidade.
No segundo artigo, Merchant (2010) se referindo aos paradigmas na pesquisa contábil. Para o autor, essa perda de diversidade é onerosa para o meio acadêmico e empresarial e, principalmente para a sociedade. Uma proporção menor de trabalhos são publicados em contabilidade gerencial se comparado as outras áreas.
Complementando, em pesquisa realizada nas mesmas revistas por Bonner et al. (2006), constataram que o número de artigos publicados em contabilidadefinanceiraeramdesproporcionalmentealtas, enquanto os artigosde contabilidadegerencialaparecememnúmerodesproporcionalmente baixo.
As consequências disto, de acordo com Merchant (2010), é que as disciplinas não financeiras estão sendo retiradas dos currículos dos cursos de contabilidade norte-americanos, e os professores de áreas financeiras estão se tornando a maioria esmagadora. Os novos doutorandos não estão sendo atraídos para áreas não financeiras da contabilidade. Isto pode gerar um desequilíbrio na formação de doutores em contabilidade.
No terceiro e quarto artigo apresenta-se dois métodos para serem aplicados em pesquisas de contabilidade gerencial, denominados de misto e triangulação. Primeiramente, Modell (2010) discute o papel da investigação de métodos mistos em contabilidade gerencial e como estes podem auxiliar a diminuir o abismo entre os pesquisadores baseada no “mainstream” e o paradigma da "alternativa" formada
pela perspectiva interpretativa e crítica. O método misto é a utilização de abordagens qualitativas e quantitativas com a interpretação e o paradigma funcionalista, respectivamente.
No trabalho seguinte, Vaivio e Sirén (2010) apresentam um aprofundamento do método da triangulação e do paradigma interpretativo em pesquisa de contabilidade gerencial. Baseando-se em ilustrações de campo, o documento fornece uma visão sobre como o método da triangulação foi efetivamente recebido na comunidade de pesquisa em contabilidade na Finlândia.
Podem-se destacar outros trabalhos sobre mainstream aplicados a temas específicos ou outras áreas da contabilidade como a auditoria (Raffournier e Schatt, 2010; Englund e Gerdin, 2008; Carrington e Catasúa, 2007, entre outros). Também há os que contestam muitas das afirmações da linha mais progressista (BEZEMER, 2010; RUTHERFORD e SCHATT, 2010).
2.3. Diretrizes curriculares
O currículo tradicional e ensino que se concentram em temas técnicos e colocam a ênfase nas abordagens instrucionais e da memorização de procedimentos de registro de transação podem desencorajar estudantes para o desenvolvimento de competências-chave, pensamento crítico, resolução de problemas, abstração, reflexão e comunicação (Palm andBisman, 2010, Saudagaran, 1996; Howieson, 2003; Springer e Borthick, 2004, 2007 Kealey et al, 2005.).
Numa tentativa de aprimorar as estruturas curriculares a possibilitar aproximação com as demandas adivindas da globalização ISAR/ UNCTAD/ON (DT 21/2003) sugere diretrizes para o Curriculo Mundial. Nessas diretrizes a estrutura curricular está organizada em quatro áreas: 1. Conhecimento da organização e da atividade comercial; 2. Tecnologia da informação; 3. Conhecimentos básicos de contabilidade, auditoria,legislação fiscal e setores relacionados com a contabilidade; 4. Nivel optativo (avançado) de contabilidade, finanças e conhecimientos afins. Conforme Quadro 1.
CURRICULUM MUNDIAL - ISAR/ UNCTAD/ON DT 21/2003
1. Conhecimento da organização e da atividade comercial 1.1. Módulos sobre economia
1.2. Módulo sobre os métodos quantitativos e estatísticos da atividade comercial
1.3. Módulo sobre as políticas gerais das empresas,estrutura organizacional básica e o comportamento das organizações
1.4. Módulo sobre as funções e práticas de gestão e a administração das atividades 1.5. Módulo sobre comercialização
1.6. Módulos sobre as operações comerciais internacionais 2. Tecnologia da informação
2.1. Módulo sobre tecnologia da informação (TI)
3. Conhecimentos básicos de contabilidade, auditoria, legislação fiscal e setores relac.com a contábil. 3.1. Módulos sobre contabilidade básica
3.2. Módulo sobre contabilidade financeira
3.3. Módulo sobre contabilidade financeira avançada
3.4. Módulo sobre contabilidade de gestão - conceitos básicos 3.5. Módulo de legislação fiscal
3.6. Módulo sobre sistemas de informação de contabilidade 3.7. Módulo sobre direito comercial e das empresas
3.8. Módulo sobre os princípios fundamentais da segurança e auditoria 3.9. Módulo sobre financiamento comercial e gestão financeira 3.10. Módulo sobre a integração de conhecimento: um ponto culminante 4. Nível optativo (avançado) de contabilidade, finanças e conhecimentos afins
4.1. Módulo sobre apres.de relat.Financ.e cont. de nível avançado para indústrias especializadas 4.2. Módulo de contabilidade de gestão avançada
4.3. Módulos sobre legislação fiscal avançada 4.4. Módulo sobre direito comercial avançado 4.5. Módulo sobre auditoria avançada
4.6. Módulo sobre financiamento comercial avançado e gestão financeira 4.7. Módulo de estágio em contabilidade
Quadro 1: Estrutura do Currículo Mundial
Fonte: Adaptado de ISAR/ UNCTAD/ON (DT 21/2003)
Na Espanha, verificam-se esforços governamentais para aproximação ao Curriculo Mundial, conforme González González, J.M. (2008) a Espanhaassinou a Declaração de Bolonha e, como conseqüência, a Política de educação espanhola mudou consideravelmente.
Este tratado de Bolonhaé um documento conjunto assinado pelos ministros da educação de 29 países europeus (Alemanha, Áustria, Bélgica, Bulgária, Dinamarca, Eslováquia, Eslovênia, Espanha, Estônia, Finlândia, França, Grécia, Holanda, Hungria, Irlanda, Islândia, Itália, Letônia, Lituânia, Luxemburgo, Malta, Noruega, Polônia, Portugal, Reino Unido, República Tcheca, Romênia, Suécia e Suíça), com o intuito de estabelecer uma área europeia de ensino superior a partir do comprometimento dos países signatários em promover reformas de seus sistemas de ensino, e proporcionar uniformidade no processo de ensino superior.
Segundo Czesnat, Cunha e Domingues (2009) a necessidade de convergência com as normas internacionais de contabilidade é inegável, pois inclui uma linguagem universal que trará inúmeras vantagens para os países que convergirem.
Compartilhando desta ideia Leite (2002: 57), apresenta algumas vantagens da linguagem universal para a contabilidade, para o autor asdemonstrações contábeis se tornarãomais transparentes, permitindo comparações,minimizando riscos e atraindo mais investidoresestrangeiros para seu mercado de capitais.
Contudo considera-se importante observar as singularidades regionais dos países, tais como normas fiscais próprias, políticas públicas e aspectos culturais singulares que diversificam aspectos organizacionais e gerenciais, e que afetam diretamente a contabilidade e consequentemente o ensino. Pois mesmo que a internacionalização da contabilidade é necessária em um cenário globalizado, é importante também contemplar disciplinas que atendem demandas regionais para não incorrer o risco de proporcionar formação inadequada ou insuficiente.
Nos estudos anteriores verifou-se uma gama de artigos com o objetivo de analisar os conteúdos que compuseram os currículos dos cursos de contabilidade (Tatikonda, 2004; Castro, 2007; Badua e Charles, 2008;Lopes et al, 2008; Czesnat, Cunha e Domingues, 2009; Cavalcante et al, 2011; Soares et al, 2011; Erfuth e Domingues, 2011); para verificar mudanças curriculares (Carr e Mathews, 2004; Ravenscroft, S. and Williams, P.F. (2004); Hurt, 2007); estruturas curriculares analisando a inserção, ou para diagnosticar, caracterizar e compreender o grau de aderência dos cursos de graduação em Ciências Contábeis ao curriculo mundial (Ainsworth, 2001; English, Lucket e Mladenovic, 2004; Magalhães e Andrade, 2006; Erfuth e Domingues, 2008).
Também foram desenvolvidos estudos sobre disciplinas ou temas especificos, buscando verificar sua importância para o curriculo e formação do contador, segundo a percepção de alunos, ex-alunos, professores e profissionais, tais como: Contabilidade internacional (Echternacht, 2006; Munter e Reckers, 2009); Contabilidade Introdutória (Palm. e Bisman, 2010); Ética (Williams e Raymond, 2010;
Mathews, 2001; Massey e Hise, 2009); Contabilidade Ambiental (Booth, 2001; Coulson and Thomson, 2006); XBRL (Debreceny E Farewell, 2010); Perícia (Seda e Kramer, 2009); Contabilidade Gerencial (Tan, Fowler e Hawker, 2004).
Sendo analisadas também características dos cursos de doutorado Behnet al (2008); do ensino da contabilidade nos cursos de graduação (Mathews, 2001; Sikka e Wilmott, 2002; Brewer, Klett e Morris, 2004; Carr, Chua e Group, 2006); e as habilidades desenvolvidas nos alunos (Kerby e Romine, 2009; Long e McGuire, 2001; Walker e Ainsworth, 2001;
3. METODOLOGIA DA PESQUISA
A presente pesquisa é exploratória e descritiva (RICHARDSON, 2008), pois visa avaliar informações contidas em curriculos e publicações científicas para identificar a legitimidade cognitiva da disciplina de contabilidade gerencial, e segue uma lógica de pesquisa dedutiva. A seguir são apresentados os procedimentos metodológicos para análise das estruturas curriculares, formação de doutores e publicações.
3.1. Procedimentos metodológicos para análise curricular
A análise de conteúdo é feita a partir da estruturados critérios definidos em
quatro blocos de conhecimentos definidos pelo ISAR/UNCTAD (DT-21/2003), conforme Quadro 1.Nesta análise foram utilizados os critérios do currículo mundial para analisar as estruturas curriculares dos 26 programas de universidades espanholas selecionados nesta pesquisa. A análise foi feita com o intuito de enquadramento, e para tanto, foram lidos os títulos das disciplinas e quando houve dúvida, foi lida a ementa da disciplina. Sendo que os programas e ementas foram obtidos no site de cada universidade pesquisada.
População e amostra: a população é composta por cursos de Contabilidade
e Ciências Empresariais, os dados são obtidas diretamente através do Ministério da Espanha (http://www.guiauniversidades.uji.es/base/). Para compor a população de
41 cursos foram considerados aqueles que formam profissionais de contabilidade, ou seja, os cursos de Contabilidade (Contabilidad, Contabilidad y Finanzas) e Ciências Empresariais. No entanto, dessa amostra 13 estavam duplicados no site do Ministério da Educação, e outros 2 não disponibilizavam seus programas nos próprios sites. Finalmente, a amostra consolidou-se em 26 programas a serem analisados, conforme Quadro 2.
Curso / Formação Universidade Sigla
Contabilidad y Finanzas UniversitatAutònoma De Barcelona 1.UAB DirecciónFinanciera y Contabilidad Universidad Camilo José Cela 2. UCJC Doble Grado enDerecho y Finanzas y Contabilidad* Universidad Pablo De Olavide 3. UPO Finanzas y Contabilidad+Derecho CeuCardenal Herrera 4. CCH Grado de Finanzas y Contabilidad UniversitatRovira I Virgili 5. URV Grado enContabilidad y Finanzas Universitat De Girona 6. UDG Grado enContabilidad y Finanzas Universidad De Alcalá 7. UAH Grado de Finanzas y Contabilidad Universidad De Huelva 8. UHU Grado enFinanzas y Contabilidad Universidad De Burgos 9. UBU Grado enFinanzas y Contabilidad Universidad De Sevilla 10. US Grado enFinanzas y Contabilidad Universidad De Jaén 11. UJA Grado enFinanzas y Contabilidad Universitat De València 12. UV Grado enFinanzas y Contabilidad UniversitatJaume I De Castellón 13. UJI Grado enFinanzas y Contabilidad Universidad Carlos III De Madrid 14. UCMIII Graduado enContabilidad y Finanzas Universidad De La Laguna 15. ULL Graduado enFinanzas y Contabilidad Universidad De Zaragoza 16. UNIZAR Diplomado enCienciasEmpresariales Universidad Católica De Ávila 17. UCAVILA Diplomado enCienciasEmpresariales Universidad De Castilla-La Mancha 18. ACLM CienciasEmpresariales-Managment Universitat Pompeu Fabra 19. UPF DiplomaturaenCienciasEmpresariales Universidad Alfonso X El Sabio 20. UAX Diplomado enCienciasEmpresariales Universidad De Almería 21. UAL Diplomado enCienciasEmpresariales Universidad De Granada 22. UGR DiplomaturaenCienciasEmpresariales Universidad De León 23. UNILEON Diplomado enCienciasEmpresariales Universidad De Málaga 24. UMA Grado enCienciasEmpresariales Universidade Da Coruña 25. UDC DiplomaturaenCienciasEmpresariales Universitat De Vic 26. UVIC
Quadro 2: Amostra de pesquisa
3.2. Procedimentos metodológicos para análise da formação de doutores e publicações
Para gerar uma discussão levando em consideração a realidade espanhola foram realizadas pesquisas nas principais revistas de contabilidade e a formação de novos doutores em contabilidade, principalmente sob o olhar da contabilidade gerencial. Para analisar essa problemática, sob a esfinge das pesquisas e formação de doutores em contabilidade na Espanha, além de identificar e analisar as publicações em contabilidade gerencial nas principais revistas de contabilidade segundo o IN-RECS (Espanha), e a formação de novos doutores em contabilidade pelas principais instituições de ensino superior.
Cabe salientar aqui a limitação da análise em revistas de contabilidade, ao mesmo tempo, que demonstra o perfil das pesquisas em revistas específicas, estratifica-se a população, já que artigos sobre contabilidade gerencial podem também ser encontrados em revistas de outras áreas afins, tais como administração, gestão e engenharia de produção. Neste artigo, optou-se por analisar considerando a especificidade, assim, para a seleção das revistas considerou-se o termo “contabilidad” ou “contable” e sua inclusão no IN-RECS (Índice de impacto das revistas espanholas de ciências sociais, elaborado pela Universidade de Granada, sendo utilizado para a seleção das revistas o fator de impacto acumulado (citas por artigo até 0,01) do período de 2000 a2009. A escolha do IN-RECS deve-se a sua grande utilização na Espanha, além da impossibilidade de outra base de dados, já que o país possui apenas uma revista de contabilidade com indexação mundial (como por exemplo no ISI - InternationalStatisticalInstitute. ou JCR -
JournalCitationReports).A Revista Española de Financiación y Contabilidad é a única
indexada no JCR.
Sendoselecionadas sete revistas espanholas, que são: Revista Española de Financiación y Contabilidad, Revista de Contabilidad, Revista de Contabilidad y Tributación, Partida Doble Revista de Contabilidad, Auditoría y Empresa, Técnica Contable, Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión e Harvard-Deusto Finanzas & Contabilidad.
Já para a seleção dos doutores formados em contabilidade foram pesquisadas as teses da base de dados “teseo” do Ministério da Educação. Sendo considerados todos os programas do país com a denominação “contabilidad”, fazendo parte da pesquisa 32 instituições (A Coruña, Alcalá, Almería, Autónoma de Madrid, Barcelona, Burgos, Cádiz, Castilla-La Mancha, Complutense de Madrid, Deusto, Extremadura, Granada, Huelva, Jerez, La Laguna, Málaga, Murcia, Nacional de Educação a Distância, Oviedo, Pablo de Olavide, Pais Vasco, Palmas de Gran Canaria, Politécnica de Cartagena, Rey Juan Carlos, Salamanca, San Pablo-Ceu, Santiago de Compostela, Sevilla, Valladolid, Valencia, Vigo e Zaragoza). Os dados foram coletados entre 21 e 23 de maio de 2011.
Para verificar a formação de doutores em contabilidade divide-se, de acordo com Brown e Gardner (1985a), Brown e Gardner (1985b), Brown et al. (1987), Shields (1997), Escobar Pérez et al. (2005), Hesford et al. (2007), Lunkes et al. (2011), as teses em contabilidade financeira, contabilidade gerencial, auditoria, contabilidade tributária e fiscal e sistemas de informação.
4. RESULTADOS
Os resultados apresentados são analisados com o intuito de apresentar dados sobre análise curricular, formação de doutores e publicações em contabilidade gerencial na Espanha, conforme a seguir explicitado.
4.1. Análise curricular
A análise dos resultados revela incialmente que nos cursos com foco em contabilidade (Contabilidade, Contabilidade e Finanças, e Ciências Empresariais) são ministradas em média 43 disciplinas, entre obrigatórias e optativas. Os cursos duram em média 4 anos, com carga horária em torno de 240 horas.
Seguindo o enquadramento do currículo mundial proposto por ISAR/UNCTAD (DT-21/2003), e analisando a frequência das disciplinas, verifica-se que nos 26 cursos analisados há um equilíbrio entre as disciplinas do primeiro bloco denominado Conhecimento da organização e atividade comercial, e do terceiro bloco denominado Conhecimentos básicos.
O primeiro bloco representa em média 41% das disciplinas presentes nos currículos Espanhóis, é composto por seis módulos de disciplinas: Módulos sobre economia; Módulo sobre os métodos quantitativos e estatísticos da atividade comercial; Módulo sobre as políticas gerais das empresas, estrutura organizacional básica e o comportamento das organizações; Módulo sobre as funções e práticas de gestão e a administração das atividades; Módulo sobre comercialização e Módulos sobre as operações comerciais internacionais.Dentre esses módulos, verifica-se que
se destacam as disciplinas relacionadas aos módulos de economia (13%) e de métodos quantitativos e estatísticos (12%). Já no Módulo.
O segundo bloco representa em média 1% das disciplinas presentes nos currículos Espanhóis,é composto por um único módulo que se refere ao Módulo sobre tecnologia da informação (TI), sendo que nos 26 cursos analisados a frequência de disciplinas diretamente relacionadas a TI é baixa, representando apenas 1% das disciplinas dos cursos.
O terceiro bloco representa em média 40% das disciplinas presentes nos currículos Espanhóis,é composto por dez módulos de disciplinas: Módulos sobre contabilidade básica; Módulo sobre contabilidade financeira; Módulo sobre contabilidade financeira avançada; Módulo sobre contabilidade de gestão - conceitos básicos; Módulo de legislação fiscal; Módulo sobre sistemas de informação de contabilidade; Módulo sobre direito comercial e das empresas; Módulo sobre os princípios fundamentais da segurança e auditoria; Módulo sobre financiamento comercial e gestão financeira; Módulo sobre a integração de conhecimento: um ponto culminante. Dentre esses módulos destacam-se os módulos sobre contabilidade financeira (5%); Módulo sobre contabilidade financeira avançada (6%); Módulo sobre contabilidade de gestão (6%) e Módulo sobre direito comercial e das empresas (6%).
Finalmente o quarto módulo representa em média 18% das disciplinas presentes nos currículos Espanhóis,é composto por Módulo sobre apresentação de relatórios financeiros e contabilidade de nível avançado para indústrias especializadas; Módulo de contabilidade de gestão avançada; Módulos sobre legislação fiscal avançada; Módulo sobre direito comercial avançado; Módulo sobre auditoria avançada; Módulo sobre financiamento comercial avançado e gestão financeira; Módulo de estágio em contabilidade. Dentre esses módulos destacam-se as disciplinas com foco em relatórios financeiros e contabilidade de nível avançado para indústrias especializadas (5%); contabilidade de gestão avançada (5%); financiamento comercial avançado e gestão financeira (6%).
Verifica-se ainda que o terceiro Bloco, e com maior ênfase de analise para atender o escopo da atual pesquisa, analise da contabilidade gerencial. Assim como o primeiro, tem grande atenção nas estruturas curriculares dos 26 cursos, representando cerca de 40% de toda a grade curricular (em média). Dentre os dez módulos deste bloco a Contabilidade de Gestão(7%), Contabilidade Financeira (5%) e Contabilidade Financeira Avançada (6%), tem a maior incidência nesses currículos.
No Módulo de Contabilidade Gerencial (conceitos básicos) os cursos de destaque são UNILEON (17%),UDC (14%), UPF (13%), UVIC (11%), UG (11%) e UGR (10%). No Módulo sobre contabilidade financeira são referências os cursos das universidades UHU (11%), UG (11%) e URV (10%). E no Módulo sobre contabilidade financeira UJA (17%), UA (15%) e UHU (15%). Este módulo abarca temas sobre a informação de base gerencial; Contabilidade de Custos e de Gestão; Determinação dos custos; Métodos de Cálculo de Custos; Fixação de Preços de Bens e Serviços; Sistemas de Cálculos de custos; Métodos de Contabilidade de Custos e de Gestão; Orçamento como instrumento de apoio a decisão, Informação destinada a preparação do orçamento, planejamento e controle; Custo padrão.
Vale lembrar que este quarto bloco é composto por módulos de disciplinas avançadas e optativas que visam desenvolver as seguintes habilidades nos graduandos: Apresentação de relatórios financeiros em nível avançado para indústrias especializadas; Contabilidade de Gestão Avançada; Legislação fiscal Avançada; Direito Comercial Avançado; Auditoria Avançada; Financiamento Comercial Avançado e Gestões Financeiras; e Estágio em Contabilidade.Sendo que nos currículos analisados a Contabilidade de Gestão Avançada e Estágio em Contabilidade são mais utilizados e carecem de disciplinas optativas e avançadas sobre: Legislação fiscal avançada; Direito Comercial Avançado e Auditoria Avançada.
4.2. Formação de Doutores em Contabilidade Gerencial
A formação de doutores em contabilidade na Espanha apresenta um cenário consolidado, com a formação de um número representativo, aproximadamente de 39
doutores/ano em contabilidade. Isto se comparado ao Brasil, onde o principal doutorado em contabilidade (Curso de Doutorado em Contabilidade e Controladoria da USP - Universidade de São Paulo) formou até 2006, aproximadamente 156 doutores (LOURENSI e BEUREN, 2011), atingindo em 2010 a defesa de 218 teses (FEA/USP, 2011).
A media brasileira é relativamente baixa, de aproximadamente 11 doutores/ano, embora o país esteja criando novos programas de doutorado, o que possivelmente aumentará a formação de novos doutores em contabilidade.
Conforme Tabela 2, a formação de doutores em contabilidade na Espanha teve um crescimento a partir de 1999, além das quatro teses de 1998, anterior a este período teve uma defesa no ano de 1979, 1990, 1991, 1993, 1994, 1996 e 1997. Inicialmente a formação teve um salto nos anos de 1999, 2000, 2001 e 2003, e a partir de então mantem-se a uma média de 35doutores/ano formados em contabilidade.
Tabela 2 Formação de doutores em contabilidade na Espanha
Ano Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Auditoria Contabilidade Tributária Sistema de
Informação Outros Total 2011 5 (41,5%) 0 1 (8,5%) 0 0 6 (50%) 12 (100%) 2010 18 (46%) 7 (18%) 0 0 3 (8%) 11 (28%) 39 (100%) 2009 12 (41,5%) 5 (17%) 1 (3,5%) 0 1 (3,5%) 10 (34,5%) 29 (100%) 2008 20 (50%) 13 (32,5%) 0 0 1 (2,5%) 6 (15%) 40 (100%) 2007 19 (65,5%) 2 (7%) 1 (3,5%) 0 2 (7%) 5 (17%) 29 (100%) 2006 19 (59,5%) 7 (22%) 1 (3%) 0 1 (3%) 4 (12,5%) 32 (100%) 2005 18 (54,5%) 8 (24,5%) 2 (6%) 1 (3%) 2 (6%) 2 (6%) 33 (100%) 2004 18 (44%) 10 (24%) 2 (5%) 0 0 11 (27%) 41 (100%) 2003 33 (51%) 15 (23%) 3 (4,5%) 1 (1,5%) 1 (1,5%) 12 (18,5%) 65 (100%) 2002 19 (50%) 8 (21%) 1 (2,5%) 0 0 10 (26,5%) 38 (100%) 2001 33 (51,5%) 10 (15,5%) 7 (11%) 1 (1,5%) 0 13 (20,5%) 64 (100%) 2000 32 (56%) 10 (17,5%) 1 (2%) 0 5 (8,5%) 9 (16%) 57 (100%) 1999 26 (44%) 14 (23,5%) 4 (6,5%) 1 (2%) 1 (2%) 13 (22%) 59 (100%) 1998 3 (75%) 1 (25%) 0 0 0 0 4 (100%) Total 275 (50,5%) 110 (20,5%) 24 (4,5%) 4 (1%) 17 (3%) 112 (20,5) 542 (100%)
A formação de doutores em contabilidade no período analisado gerou uma diferença da contabilidade financeira de aproximadamente 40% para a gerencial. Este gap se mantendo por um período longo de tempo, pode gerar uma sobreformação de professores e pesquisadores em contabilidade financeira e uma subformação em contabilidade gerencial. Isto inevitavelmente gerará improvisações, com consequências nocivas à academia, a contabilidade e principalmente a sociedade (MERCHANT, 2010).
Há outro fator que deve ser considerado é a possibilidade de atrair acadêmicos potenciais para as áreas gerenciais. Se não reverter esta tendência, possivelmente este campo do conhecimento terá dificuldade de manter níveis de excelência exigidos pela pós-graduação. Já que a formação de doutores em contabilidade gerencial na Espanha mostra um comportamento levemente declinante, e sempre abaixo da contabilidade financeira.
Sob o ponto da formação de novos doutores, os resultados não foram contundentes, já que na Espanha a formação de doutores em contabilidade gerencial vem diminuindo, porém este comportamento também pode ser verificado na contabilidade financeira.
4.3. Publicação de Trabalhos nas Revistas de Contabilidade
Para a análise das publicações em contabilidade foram selecionadas sete revistas espanholas, conforme Tabela 1. Com identificação de 421 artigos relacionados a contabilidade gerencial. Os resultados mostram que aproximadamente 12% dos artigos publicados durante o período estão relacionados com contabilidade gerencial. Entretanto, se excluída da amostra a revista RICG, exclusiva em contabilidade gerencial, esta porcentagem se reduz a aproximadamente 9%, o que indica um baixo nível de publicação nesse campo na Espanha.
Tabela 1 Resultados das revistas selecionadas
Revistas Citas por
artículo Total de artigos (2001 a 2010) Artigos Selecionados (2001 a 2010)
Revista Española de Financiación y Contabilidad – REFC 0.810 332 40 (12%) Revista de Contabilidad – RC 0.688 117 15 (13%) Revista de Contabilidad y Tributación – RCT 0.310 764 18 (2,5%) Partida Doble Revista de Contabilidad, Auditoría y Empresa –
RCAE 0.087
921 89 (9,5%) Técnica Contable – RTC 0.051 612 44 (7%)
Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión – RICG 0.037 125* 125 (100%) Harvard-Deusto Finanzas & Contabilidad – RHDFC 0.024 449** 90 (20%)
- 3.320 421 (12%)
* Disponível a partir de 2003. ** Publicação de uma edição da revista em 2001. Os resultados mostram também que na Espanha não houve crescimento nas publicações em contabilidade gerencial mesmo com a criação de uma revista exclusiva, ao contrário está ocorrendo uma diminuição no número de artigos
publicados, conforme Gráfico 1. O melhor ano foi 2003, com 63 artigos, já 2010 foi o ano de menor publicação.
Em virtude do lançamento da RICG em 2003, ano em que publicou 20 artigos, foi o período de maior incremento nas publicações em contabilidade gerencial. A média de publicação anual em contabilidade gerencial é de aproximadamente 42 artigos. Isto mostra que ao contrário de outros países, como por exemplo, os EUA, onde houve um aumento em termos absolutos e uma diminuição em termos relativos (Hesfordet al., 2007), na Espanha as publicações em contabilidade gerencial principalmente nos últimos anos têm uma diminuição, tanto em termos relativos como absolutos.
Estes resultados corroboram com a pesquisa realizada por Escobar Pérez et al. (2005) no período de 1988 a 2001, em revistas de contabilidade da Espanha, que apontou a princípio um crescimento no número de publicações em contabilidade gerencial a partir de 1995, se acentuando de 1999 a 2001. Este crescimento se prolongou, de acordo com este trabalho até 2005, conforme ilustrado no Gráfico 1.
As possíveis causas desta redução podem estar na falta da definição de hipóteses e de embasamento em teorias, conforme preconiza Zimmermann (2001), já que os trabalhos analisados, em geral, não apresentam estas características. Aliado a falta de continuidade das investigações (Ittner e Lacrker, 2001), os resultados apontam que aproximadamente 86% dos autores publicou apenas um artigo neste período. Esta falta de sequência nas pesquisas pode gerar pouco aprofundamento nos temas pesquisados, reduzindo a possibilidade de publicação (Ittner e Larcker, 2001 e 2002).
Os resultados encontrados coadunam com os apontados na literatura, de que as pesquisas se preocupam em entender e documentar as práticas gerenciais das organizações (Zimmerman, 2001, Ittner e Larcker, 2001 e 2002), já que 65% dos trabalhos eram estudos relacionados a práticas gerenciais nas organizações.
5. CONCLUSÕES
O estudo atingiu seus objetivos com a identificação e análise dos fatores relacionados a cognitiva em relação a publicações nas principais revistas de contabilidade, estabelecimento da disciplina nos cursos de Ciências Contábeis, além de formação de doutores.
Contudo, observa-se que diversos aspectos desta pesquisa podem apresentar limitações e viés em relação aos resultados. Primeiramente pesquisas deste gênero podem apresentar viéis potencial ao utilizar palavras para selecionar as publicações.
Em segundo lugar, a pesquisa foi limitada revistas de contabilidade, sendo, portanto, não exaustiva. Ou seja, existe a possibilidade de encontrar artigos de contabilidade gerencial também em revistas de administração, economia, turismo, engenharia, entre outras áreas.
Quanto a limitação, destaca-se também queembora o estudo tenha ampliado o escopo das questões em relação as pesquisas anteriores, o foco foram os aspectos relacionados a controladoria. Outros pontos sobre o tema podem ser explorados em conjunto como funções, o que pode enriquecer as discussões.
Quanto aos resultados alcançados, verificou-se que na Espanha a legitimidade coginitiva destaca-se no quesito de análise curricular, publicações e formação de doutores.
A análise curricular a luz do curriculo mundial revela que a disciplina de gerencial, juntamente com a disciplina de financeira ganha papel de destaque na formação de contadores. Contudo, acredita-se que as disciplinas correlatas como economia e estatística apoiam mais a contabilidade financeira que a gerencial.
Quanto às publicações, os resultados mostram que há indícios de que a contabilidade, principalmente a gerencial, apresenta comportamento similar à
norte-americana, com a baixa inserção, além de decréscimo acentuado nos últimos anos, isto em termos absolutos como relativos.
Para analisar os resultados de forma macro deve-se levar em consideração que a redução no número de trabalhos pode ter relação com o envio para avaliação de uma quantidade menor de trabalhos em gerencial. Ou então os trabalhos em gerencial apresentam possibilidades menores de aceite (MERCHANT, 2010). Ou então é um problema de qualidade dos trabalhos apresentados em gerencial (ZIMMERMAN, 2001; ITTNER E LACKER, 2001 E 2002; BALDVINSDOTTIR; MITCHELL E NORREKLIT, 2010).
Acredita-se que talvez haja um pouco de todas estas ponderações apresentadas. Ou seja, de um lado, é evidente a necessidade de melhoria na pesquisa em contabilidade gerencial. Os pesquisadores devem conscientizar-se desta problemática, porque em geral os trabalhos apresentam poucas contribuições para a área, com falhas graves em aspectos metodológicos, bem como na parte descritiva e prescritiva do trabalho, contribuição teórico-metodológico e apresentação de diagnóstico sistêmico do contexto estudado.
Por outro lado, acredita-se que os trabalhos de contabilidade gerencial não devem ser avaliados considerando a mesma sistemática das demais áreas da contabilidade, em termos de métodos e formas de apresentação. Ou seja, de acordo com o modelo dominante, são necessários grandes quantidades de dados, para problemas novos e emergentes (MERCHANT, 2010), o que torna as pesquisas em contabilidade gerencial praticamente inviáveis, já que bases de dados gerenciais precisam ser construídas e para tanto demanda-se fontes de financiamento que são escassos. Deve-se considerar que a contabilidade gerencial precisa produzir seus próprios dados, o que dificulta e encarece a pesquisa (ITTNER E LACKER, 2001 e 2002; HOPWOOD, 2007 e 2008; MERCHANT, 2010).
Os resultados também mostram que a formação de novos doutores em contabilidade na Espanha está em estágio consolidada, pois apresentou um crescimento forte nos anos de 1999 a 2003, e um leve decréscimo nos últimos anos.
Este nível de formação proporciona aproximadamente dois novos doutores em contabilidade por ano a cada programa de pós-graduação.
Como trabalhos futuros sugere-se estudo sobre legitimidade sócio-política, com a análise de diretrizes, órgãos de classe, grupos de pesquisa e formação de redes, e ampliar temas estudados sobre legitimidade cognitiva com análises de livros e publicações em eventos.
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