ANAIS INTEGRANDO ABC E TOC: A GESTÃO DOS GANHOS BASEADA NAS ATIVIDADES

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INTEGRANDO ABC E TOC: A GESTÃO DOS GANHOS BASEADA NAS ATIVIDADES

EVANDRO SYLVIO LIMA SINISGALLI ( sinisgal@terra.com.br ) INSTITUTO TECNOLÓGICO DA AERONÁUTICA (ITA)

Resumo

O custeio baseado em atividades (ABC) e a teoria das restrições (TOC) representam paradigmas alternativos para modelagem da estrutura da produção de uma empresa. Este artigo discute como aspectos da TOC podem ser integrados com o ABC num modelo de gestão dos ganhos baseada nas atividades (GGBA). Este modelo apresenta um mapa da situação vigente para análise dos processos e uma planilha na qual diversas tabelas auxiliam o gerente de produção na tomada de decisões. A utilidade do modelo é demonstrada através do desenvolvimento de alguns cenários, em que se busca o aprimoramento dos processos resultante da melhoria da qualidade.

Palavras chave: Custeio ABC, Teoria das Restrições, Contabilidade de Ganhos 1. Introdução

Historicamente, sistemas de contabilidade de custos padrão forneciam medidas operacionais de custo e eficiência que foram bastante úteis para a tomada de decisões. Entretanto, mais recentemente, sistemas de custos padrão tradicional são considerados irrelevantes para a tomada de decisões porque eles são muito atrasados, muito agregados e distorcidos. Além disso, estas medidas não levam em conta aspectos importantes do ambiente operacional, especialmente a presença de limites de capacidade que geram gargalos (CORBETT, 1997).

Duas filosofias gerenciais alternativas e sistemas de medição de desempenho associados a elas, isto é, a teoria das restrições (TOC) e o custeio baseado em atividades (ABC), surgiram para corrigir as falhas do custeio padrão no que se refere a tomada de decisões gerenciais. A TOC originou-se do trabalho de Goldratt (NOREEN et al., 1995). Seu trabalho inicial com sistemas de programação levou-o ao gerenciamento de gargalos na produção, e desde este ele desenvolveu gradualmente a filosofia da TOC. Outra abordagem amplamente considerada superior ao custeio tradicional é o custeio ABC, pois reconhece-se que o ABC proporciona informações mais precisas para a alocação de custos.

O propósito deste artigo é apresentar o modelo de gestão dos ganhos baseada nas atividades (GGBA) que utiliza o custeio ABC para modelar as atividades de uma empresa e, então, emprega-se a TOC para gerenciar essas atividades e se alcançar a meta de maximizar o lucro.

O modelo desenvolve um mapa dos processos da empresa e uma planilha eletrônica para fundamentar as decisões operacionais e estratégicas a serem tomadas pela administração acerca da melhoria dos processos e o melhor mix de produção.

Na Seção seguinte, a literatura sobre a filosofia da contabilidade de ganhos e do custeio ABC e sobre a integração de ambas é brevemente revisada. A terceira Seção descreve o modelo de gestão dos ganhos baseada nas atividades (GGBA) utilizando um estudo de caso como exemplo. Na quarta Seção, cenários com melhorias no processo são caracterizados para

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demonstrar a aplicabilidade do modelo. Finalmente, serão apresentadas as conclusões do trabalho.

2. Revisão da literatura

2.1 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Na tentativa de apurar o resultado apresentado pelos usuais custeios contábeis surge o custeio baseado em atividades. Este modelo troca o criticado rateio dos custos indiretos, praticado no custeio por absorção, por uma forma mais apurada, na qual os custos são rastreados a partir do mapeamento e da identificação das atividades consumidas pelos produtos.

A evolução tecnológica aliada à grande diversidade de produtos e modelos fabricados na atualidade requer um tratamento adequado na alocação dos custos indiretos de fabricação, como afirma Martins (2006), destacando-se a importância de usar o ABC de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e, desta forma ser reconhecido pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) e Internal Revenue Service (IRS) como um sistema de custeio válido, evitando-se assim a necessidade da manutenção de sistemas de custeios gerenciais paralelos, como é o caso do custeio variável.

Muitas referências bibliográficas afirmam que o ABC é apenas uma forma disfarçada de ratear os custos indiretos, porém existe uma grande diferença entre o criticado rateio do custeio por absorção e o rastreamento dos custos ocorrido neste modelo. Nakagawa (2007, p. 29) afirma que “o ABC é um método de análise de custos, que busca rastrear os gastos de

uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo de recursos”.

Os custos indiretos de fabricação são estruturados de forma mais realista, ou seja, após um mapeamento dos principais processos que permite localizar as atividades necessárias para a fabricação dos produtos e rastrear o consumo dos gastos para a execução das mesmas.

Como no custeio por absorção, o lucro bruto é o principal indicador na determinação dos produtos mais rentáveis e que devem ser priorizados na decisão do melhor mix de produção.

O ABC apresenta um lucro bruto mais apurado e realista, se comparado ao custeio por absorção que contamina o resultado por regras imprecisas de rateio.

Hansen e Mowen (2001, p. 392) explicam esse tipo de custeio:

O sistema de custeio baseado em atividade (ABC), primeiramente rateia os custos para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos de custo. A suposição subjacente é que as atividades consomem recursos e os produtos e outros objetos de custos consomem atividades.

O ABC, inicialmente, não era visto como um método para gerenciar a capacidade. Mais tarde, Cooper e Kaplan (1999) declaram que as taxas de direcionadores de custos de atividades devem refletir a capacidade prática dos recursos fornecidos. Medir, criar e gerenciar a capacidade não utilizada é o âmago do custeio baseado em atividade. Na verdade, pode-se ver o ABC fornecendo aos gerentes informações sobre a existência, criação e desdobramento da capacidade, usada e não usada.

Cooper e Kaplan referem-se a este método como um ABC ajustado à capacidade. No cerne deste método está o uso do nível de capacidade prática, em vez do valor real ou orçamentado, para o cálculo das taxas de direcionadores de custo. Reconhecendo que muitas empresas utilizam níveis passados de atividades para o cálculo das taxas de direcionadores de custos, Cooper e Kaplan explicam como estas taxas criam imprecisões se a quantidade de atividade fornecida é diferente da quantidade de atividade utilizada. Eles propõem um modelo de atividade ajustada a capacidade onde as taxas de direcionadores de custo são determinadas com base na quantidade fornecida. Então, estes custos são alocados para cada objeto de custo

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com base na atividade utilizada. Isto deixa alguns custos, custos da capacidade não utilizada, sem alocação (SHEU et al., 2003).

Esta nova abordagem oferece às empresas uma opção simples e prática para determinação do custo e da capacidade de utilização dos seus processos, e para a apuração da lucratividade dos pedidos, dos produtos e dos clientes (KAPLAN e ANDERSON, 2007).

2.2 Contabilidade de Ganhos

A contabilidade de ganhos é a contabilidade gerencial criada pela Teoria das Restrições (Theory of Constraints), que se serve de novas medidas operacionais de desempenho, para avaliar o impacto das ações/decisões locais dos gerentes na lucratividade da empresa.

Esta teoria, criada pelo físico israelense Eliyahu Goldratt, nos Estados Unidos, em meados da década de 80, vê a empresa como um sistema, isto é, um conjunto de partes interdependentes, cujo desempenho global depende do comportamento de cada uma das partes. A empresa, como todo sistema, existe para atingir uma meta global.

Nem sempre a meta da empresa é imediatamente alcançada, pois existem as restrições do sistema. Goldratt (1990, p. 4) acerca disto, afirma:“A restrição de um sistema é qualquer

coisa que o impeça de atingir um desempenho maior em relação à sua meta”.

Toda organização produtiva, inserida no contexto do seu mercado, para atingir sua meta de crescente lucratividade apresenta uma ou mais restrições. De outro modo, ela teria um lucro infinito e nada limitaria o seu desempenho. Portanto, na visão da TOC as diversas decisões internas de uma organização devem centrar-se na otimização da lucratividade obtida no uso do recurso com restrição de capacidade (RRC), se a restrição for interna.

Busca-se, então, medidas que permitam julgar o impacto de uma ação/decisão local sobre a meta da empresa. Tradicionalmente, dando-se por suposto um fluxo de caixa positivo, têm-se utilizado o lucro líquido e o retorno sobre o investimento; contudo, estas medidas não permitem julgar o impacto de uma ação/decisão local.

Goldratt apresenta três medidas de desempenho denominadas ganho, investimento e despesa operacional, que são melhor definidas a seguir.

Ganho (G)

Esta medida de desempenho é o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas. Concretamente, ganho corresponde ao preço de venda menos o montante dos valores dos custos totalmente variáveis pagos aos fornecedores pelos itens (peças e materiais) incorporados aos produtos vendidos.

Para obter o ganho unitário, se recorre às seguintes definições: Gu = ganho unitário;

Pv = preço de venda unitário;

CTV = custo totalmente variável unitário; Assim, Gu = Pv – CTV.

Para obter uma medida do ganho total advindo das vendas com o produto, durante o período em estudo, define-se:

GTp = ganho total do produto; Q = quantidade vendida no período;

Assim, GTp = Gu x Q. Investimento (I)

É definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. O investimento engloba o significado de inventário (estoque de matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados) e os demais ativos (máquinas, equipamentos, imóveis, veículos, etc).

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Para a TOC, os produtos em processo e os produtos acabados são valorizados apenas pelo custo da matéria-prima nele contido e pago ao fornecedor. O sistema não agrega ao inventário nenhum valor, nem mesmo a mão-de-obra direta. Todos os outros gastos que ocorrem no processo de fabricação, como mão-de-obra, energia elétrica, depreciação, não são alocados ao estoque, mas sim são considerados como despesas operacionais. Não existe critério de rateio dos custos indiretos de fabricação, pois assim se impede a criação de lucros fictícios dos inventários.

Despesa Operacional (DO)

Goldratt (1992, p. 26) considera que esta medida de desempenho pode ser “... definida

como todo dinheiro que o sistema gasta transformando o inventário em ganho”.

Neste item são incorporados todos os gastos necessários para o funcionamento da empresa: os salários dos diretores, da mão-de-obra direta, luz, água, impostos, depreciação, seguros, etc.

Cogan (2007, p. 19) explica:

Em síntese, ganho é o dinheiro que entra; inventário é o dinheiro atualmente no sistema, e despesa operacional é o dinheiro que tem de ser desembolsado para que o ganho aconteça. Tem-se aí, pois, uma medida para o dinheiro que entra, uma para o dinheiro que ainda está retido e uma para o dinheiro que sai.

As três medidas operacionais de desempenho, descritas acima, permitem verificar qual é o impacto das ações/decisões dos gerentes no objetivo global da empresa, o lucro. De fato, deve-se notar que essas medidas estão presentes nas fórmulas do lucro líquido (LL) e do retorno sobre investimento (RSI), apresentadas a seguir:

LL = G – DO RSI = (G - DO) / I.

Analisando a interdependência entre as decisões locais e a lucratividade da empresa Corbett (1996, p. 31) argumenta que: “O ideal é uma decisão que aumente o ganho e diminua

o investimento e a despesa operacional. Porém, qualquer decisão que impacte positivamente o retorno sobre o investimento é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema”.

Os defensores da contabilidade de ganhos acreditam que este sistema é uma excelente ferramenta para apoiar as decisões de produção. Mais ainda, eles argumentam que este método é superior à contabilidade de custos como “bússola” orientadora nas decisões relativas ao mix de produção mais lucrativo.

2.3 Estudos comparativos prévios

Um bom número de pesquisadores realizaram estudos comparativos entre a contabilidade de ganhos da TOC e o custeio ABC. Por exemplo, Hall et al. (1997) descrevem um sistema que eles denominam análise da lucratividade baseada na restrição. Eles sugerem que uma porção maior dos custos ABC, ao invés do custo de material somente, deveria ser empregada para avaliar o custo unitário do recurso restrição. Eles também sugerem que custos por produto, por lote e por unidade deveriam ser incluídos para decisões sobre o mix de produção.

Yahya-Zadeh (1998) ampliou o trabalho de Kee (1995) introduzindo custos não lineares de atividades nas decisões do mix de produção. Kee e Schmidt (2000) desenvolveram um modelo geral amplo para as decisões do mix dos produtos, no qual a TOC e o ABC são dois casos especiais. Spoede et al. (1994) usam exemplos numéricos para mostrar que a integração da TOC e do ABC pode ser ampliada para a seleção do mix de produtos ótimo.

Outros pesquisadores compararam a TOC e o ABC num nível maior. Campbell et al. (1997) sugerem que o ABC é mais apropriado para operações intensivas de pessoas onde é fácil a realocação de recursos, evitando assim gargalos, enquanto a TOC é mais apropriada em atividades orientadas para máquinas onde os recursos são mais difíceis de se realocar para diferentes propósitos. Demmy e Talbott (1998) também propõem uma integração da TOC e

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do ABC que aumente as informações fornecidas para decisões. Eles afirmam que a abordagem integrada proposta pode estimar com maior precisão os custos variáveis do que a abordagem convencional da TOC de limitar-se ao custo de material e pode ajudar a distinguir melhor entre custos fixos diretos e indiretos. Esta abordagem identifica explicitamente todos os custos fixos diretos com os produtos. O ABC é então empregado para a alocação de todos os custos fixos indiretos aos produtos ou linha de produtos utilizando direcionadores de atividades. Comparado com o ABC tradicional, existe um número menor de centros de custos indiretos a serem alocados com este propósito. Em conseqüência, esta integração envolve menos esforços e custos do que o ABC tradicional e oferece mais informações do que a TOC isoladamente.

Os fundadores do ABC acreditam que novos caminhos devem ser explorados para integrar as duas filosofias. Quando comparando o ABC com a TOC, Cooper e Kaplan (1998, p. 135) afirmam que:

A TOC e o ABC não estão em conflito. Na verdade, eles se complementam, com a TOC proporcionando otimização no curto prazo para maximizar o lucro no curto prazo (quando opera num ambiente de produção com restrições) e o ABC fornecendo os instrumentos para a otimização dinâmica de recursos, mix e projeto dos produtos, e relacionamento com clientes e fornecedores para rentabilidade de longo prazo.

Cooper e Kaplan (1999) sugerem que o ABC deveria ser desenvolvido para isolar a capacidade não utilizada e assim identificar a diferença entre os custos dos recursos usados e os custos dos recursos fornecidos. Portanto, um recurso (ou atividade) com zero capacidade não utilizada sugere uma limitação de capacidade, isto é, a presença de uma restrição. Spoede (1994), Holmen (1995), e Salafatinos (1995) afirmam que o real potencial dos sistemas baseados-nas-atividades é sua habilidade de gerar as informações necessárias para dar suporte a análise operacional baseada na TOC. Assim, as atividades com capacidades limitadas (ou elos fracos) podem ser identificadas e o processo de melhoria contínua fundamentada na TOC pode ser implementado usando o modelo baseado na atividade.

Baxendale e Gupta (1998) discutem a aplicação de uma abordagem integrada numa pequena empresa de impressão. Cooper e Slagmulder (1999), na coluna editorial, também confirmam que a TOC e o ABC se complementam, não competem, são técnicas de gestão de custos e deveriam ser utilizadas para aumentar a rentabilidade da empresa.

Fu (2000) afirma que as duas filosofias possuem argumentos convincentes para a sua adoção e a possibilidade de integração da TOC e do ABC num sistema simples contendo os pontos fortes de cada uma é muita atrativa.

Baxendale e Raju (2004) procuraram demonstrar que o ABC pode ser usado para aprimorar a informação da contabilidade gerencial derivada de um sistema de contabilidade de ganhos baseada na TOC.

Baxendale et. al (2005) realizaram um estudo de campo para explorar uma utilização mais precisa do ABC e assim melhorar o lucro de um negócio, através de um demonstrativo de receita especialmente estruturado que pode ser otimizado usando o Microsoft Excel Solver. Portanto, a literatura pertinente sugere que uma abordagem do custeio ABC pode ser redirecionada para aumentar o ganho, seguindo o enfoque do processo de melhoria da TOC pelo desenvolvimento de um modelo de gestão dos ganhos baseada nas atividades. Este framework proposto utiliza os dados do ABC para realizar a análise operacional baseada nas restrições da TOC, com o objetivo primário de elevar o ganho em vez de minimizar os custos. Este artigo amplia a pesquisa desenvolvendo um modelo de gestão dos ganhos baseada nas atividades (GGBA), como será mostrado a seguir.

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3. Estudo de caso: empresa Grécia

Será empregado um exemplo, a empresa Grécia (fictícia), para ilustrar a apresentação do modelo (Gupta, 2001).

A figura 1 traz os três produtos fabricados pela empresa, com suas respectivas demandas, preços de venda, necessidades de matéria-prima, rotina de produção e o tempo médio de processamento de cada produto nos centros de trabalho. As taxas de aproveitamento das matérias-primas são de 91%, 93%, 96% e 98% para as atividades alfa, beta, gama e teta, respectivamente. Cada uma destas atividades tem 7.200 minutos de capacidade em uma semana (três turnos por dia e cinco dias por semana). A empresa tem investimento de R$ 210.000,00 em máquinas e equipamentos e despesa operacional de R$ 106.400,00 em salários, depreciação, energia elétrica e manutenção, despesas de vendas e administrativas de R$ 4.000,00.

Figura 1 – Mapa de processos-produtos

As atividades nos centros de trabalhos representam os vários processos da organização, tais como, compras, processamento do material, controle da qualidade e expedição.

Através de uma pesquisa junto aos empregados é possível estimar a porcentagem de tempo que eles gastam em cada atividade. Estas estimativas podem ser utilizadas para determinar os custos das atividades. Assume-se que na empresa Grécia há quatro atividades

Produto S Preço: 110,00/um Demanda: 610 un Produto P Preço: 130,00/un Demanda: 460 un Produto T Preço: 150,00/um Demanda: 310 un Teta 5 min/un Gama 4 min/un MP 2 6,00/un Teta 5 min/un MP 3 11,00/un Teta 5 min/un MP 4 16,00/un Gama 6 min/un Beta 5 min/un MP 1 6,00/un Alfa 3 min/un Beta 4 min/un Gama 7 min/un Alfa 5 min/un Beta 4 min/un Alfa 3 min/un MP 1 6,00/un MP 1 6,00/un

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(centros de trabalho) e que a despesa operacional pode ser atribuída para estas atividades em proporções iguais.

A capacidade semanal de cada atividade é especificada em termos do direcionador de custos e deve ser expresso no mesmo período de tempo do custo da atividade. Por exemplo: a atividade alfa tem um custo semanal de R$ 26.600,00 e capacidade real de 7.200 minutos por semana e o direcionador de custos é minutos para alfa.

A informação no mapa de processo é usada como input para a planilha eletrônica. Esta é composta de treze tabelas, sendo que as três primeiras fornecem os dados de entrada do modelo.

A tabela 1 explicita o custo semanal, a capacidade e a taxa de aplicação (R$ 3,69 por minuto) para cada atividade.

Tabela 1 - Cálculo da Taxa de Aplicação

Atividades Custo Semanal Capacidade Taxa Aplicação

Alfa 26.600,00 7.200 3,69

Beta 26.600,00 7.200 3,69

Gama 26.600,00 7.200 3,69

Teta 26.600,00 7.200 3,69

Total 106.400,00 28.800

A tabela 2 traz quanto cada unidade dos produtos S, P e T consome das matérias-primas 1, 2, 3 e 4 na sua fabricação. Também mostra quanto os produtos S, P e T consomem do tempo (minutos) nas atividades para fabricar uma unidade de cada.

Tabela 2 - Fatores de Consumo de Recursos

Produtos S P T Matéria-Prima 1 1 1 1 Matéria-Prima 2 1 0 0 Matéria-Prima 3 0 1 0 Matéria-Prima 4 0 0 1 Alfa (min/unid) 3 5 3 Beta (min/unid) 5 4 4 Gama (min/unid) 4 6 7 Teta (min/unid) 5 5 5

A tabela 3 apresenta a quantidade de matéria-prima necessária para o processamento dos produtos S, P e T, tendo em conta a demanda de mercado semanal e a taxa de aproveitamento de cada atividade. Elas são de 91%, 93%, 96% e 98% para as atividades alfa, beta, gama e teta, respectivamente.

Assim, por exemplo, para expedir 610 unidades do produto S a cada semana, aproximadamente 622 unidades (610/0,98) devem ser processadas na atividade teta e, deste modo, poder atender a taxa de aproveitamento de 98% nesta atividade.

Tabela 3 - Necessidade de Máteria-Prima para Processamento

Atividades S P T Aproveitamento Alfa (unid) 766 578 389 91,00% Beta (unid) 697 526 354 93,00% Gama (unid) 648 489 330 96,00% Teta (unid) 622 469 316 98,00% Demanda mercado 610 460 310

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Deve-se notar que as tabelas 1, 2 e 3 modificam-se em resposta a uma nova situação do negócio. Por exemplo: o número de produtos e o número de atividades se alterarão conforme os valores fornecidos.

A tabela 4 fornece, para uma dada demanda de mercado dos produtos S, P e T, quanto eles absorvem do tempo (minutos) de cada atividade.

Tabela 4 - Análise do Consumo por Atividade

Produto S Produto P Produto T

Atividades Unid. Min/

unid Consumo Unid. Min/

unid Consumo Unid. Min/ unid Consumo Alfa 766 3 2.298,42 578 5 2.888,72 389 3 1.168,05 Beta 697 5 3.485,94 526 4 2.102,99 354 4 1.417,23 Gama 648 4 2.593,54 489 6 2.933,67 330 7 2.306,55 Teta 622 5 3.112,24 469 5 2.346,94 316 5 1.581,63

A tabela 5 possibilita o cálculo do consumo (minutos) total de cada atividade no processamento dos produtos S, P e T. Fornece, também, quanto tempo não foi utilizado em cada atividade e qual a porcentagem deste em relação ao total disponível de 7.200 minutos.

Quando o valor não utilizado é negativo, significa que tal atividade seria exigida acima da sua capacidade para atender a demanda dos produtos por ela processados. Esta atividade é identificada como a atividade (recurso) com restrição de capacidade (RRC) da empresa. Na situação presente a atividade gama é o RRC, pois estaria sendo exigida 633,76 minutos acima da sua capacidade (8,80%)

Tabela 5 - Calculo da Capacidade Não Utilizada

Consumo

Atividades Produto S Produto P Produto T Total Disponível

Não utilizado % Não utilizado Alfa 2.298,42 2.888,72 1.168,05 6.355,19 7.200,00 844,81 11,73% Beta 3.485,94 2.102,99 1.417,23 7.006,16 7.200,00 193,84 2,69% Gama 2.593,54 2.933,67 2.306,55 7.833,76 7.200,00 -633,76 -8,80% Teta 3.112,24 2.346,94 1.581,63 7.040,82 7.200,00 159,18 2,21%

A tabela 6 permite o cálculo de quanto os produtos S, P e T, para uma dada demanda de mercado, consomem dos recursos monetários referente a cada atividade. Isto é, unidades vezes a taxa de aplicação vezes os minutos consumidos por cada unidade.

Tabela 6 - Análise do Consumo por Atividade (R$)

Produto S Produto P Produto T

Atividades Unid Taxa Min/

unid Consumo Unid Taxa

Min/

unid Consumo Unid. Taxa

Min/ unid Consumo Alfa 766 3,69 3 8.491,39 578 3,69 5 10.672,23 389 3,69 3 4.315,29 Beta 697 3,69 5 12.878,60 526 3,69 4 7.769,39 354 3,69 4 5.235,89 Gama 648 3,69 4 9.581,68 489 3,69 6 10.838,29 330 3,69 7 8.521,41 Teta 622 3,69 5 11.498,02 469 3,69 5 8.670,63 316 3,69 5 5.843,25 Total 42.449,68 37.950,55 23.915,85

A tabela 7 traz o cálculo dos recursos monetários consumidos pelos produtos S, P e T, a uma dada demanda de mercado, de cada atividade. Explicita quanto cada atividade gastou na fabricação dos três produtos.

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Também, fornece o valor monetário não utilizado em cada atividade e qual a porcentagem deste em relação ao total disponível de R$ 26.600,00. Quando o valor não utilizado é negativo, significa que tal atividade estaria utilizando um valor acima do orçado para realizar as sua operações. A atividade gama é identificada como a atividade com restrição de capacidade na empresa. Ela será sempre a mesma atividade também identificada na tabela 5 e com igual porcentagem negativa não utilizada.

Tabela 7 - Cálculo da Capacidade Não Utilizada (R$)

Consumo

Atividades Produto S Produto P Produto T Total Disponível

Não utilizado % Não utilizado Alfa 8.491,39 10.672,23 4.315,29 23.478,91 26.600,00 3.121,09 11,73% Beta 12.878,60 7.769,39 5.235,89 25.883,88 26.600,00 716,12 2,69% Gama 9.581,68 10.838,29 8.521,41 28.941,39 26.600,00 -2.341,39 -8,80% Teta 11.498,02 8.670,63 5.843,25 26.011,90 26.600,00 588,10 2,21% Total 42.449,68 37.950,55 23.915,85 104.316,08 106.400,00 2.083,92

Na tabela 8 é realizado o cálculo do valor de quanto cada produto consumiria de matéria-prima. O produto S consumiria 766 unidades da matéria-prima 1 na atividade alfa e 622 unidades da matéria-prima 2 na atividade teta, o que equivale a um custo totalmente variável de R$ 8.331,53. Já o produto P consumiria 578 unidades da matéria-prima 1 na atividade alfa e 469 unidades da matéria-prima 3 na atividade teta, o que equivale a um CTV de R$ 8.629,74. E, finalmente, o produto T consumiria 389 unidades da matéria-prima 1 na atividade alfa e 316 unidades da matéria-prima 4 na atividade teta, o que equivale a um CTV de R$ 7.397,32.

Tabela 8 - Cálculo do Custo Totalmente Variável

Produtos Unidades Preço MP1 Valor Unidades Preço MP Valor CTV

S 766 6,00 4.596,84 622 6,00 3.734,69 8.331,53

P 578 6,00 3.466,47 469 11,00 5.163,27 8.629,74

T 389 6,00 2.336,10 316 16,00 5.061,22 7.397,32

Na tabela 9 tem-se o valor do ganho total, o ganho unitário, o tempo consumido no RRC para uma unidade e o valor do ganho unitário por tempo consumido na restrição (Gu/RRC) obtido para os produtos S, P e T.

Para a definição do melhor mix de produção será feita uma classificação dos produtos em ordem crescente do seu Gu/RRC. Os produtos com valores maiores terão a preferência.

Tabela 9 - Cálculo do Ganho

Produtos S P T Total Demanda 610 460 310 Preço 110,00 130,00 150,00 Receitas Vendas 67.100,00 59.800,00 46.500,00 173.400,00 (-) CTV 8.331,53 8.629,74 7.397,32 24.358,59 (=) Ganho 58.768,47 51.170,26 39.102,68 149.041,41 Ganho unitário 96,34 111,24 126,14 Tempo RRC 4 6 7 Gu/RRC 24,09 18,54 18,02

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A tabela 10 retrata o cálculo do mix de produção ótimo, tendo em conta que a atividade gama (RRC) possui uma capacidade de 7.200 minutos. Para atender a demanda de mercado de 610 unidades do produto S, 460 unidades de P e 310 unidades de T, a atividade gama precisaria operar 8,80% acima da sua capacidade. Assim sendo, verifica-se que juntos os produtos S e P consumiriam 76,77% da capacidade da atividade gama, ou seja, restam 1.672,79 minutos que permitem a fabricação de 224 unidades de T, considerando as taxas de aproveitamento de 96% e 98% na atividade gama e na atividade teta.i Assim, o mix de produção ótimo corresponde a 610, 460 e 224 unidades dos produtos S, P e T, respectivamente.

Tabela 10 - Cálculo do Mix de Produção Ótimo

Produtos Demanda Tempo RRC Ocupação Uilização RRC Util. Acum.RRC

S 648 4 2.593,54 36,02% 36,02%

P 489 6 2.933,67 40,75% 76,77%

T 330 7 2.306,55 32,04% 108,80%

A tabela 11 demonstra o cálculo da margem bruta obtida pelos produtos S, P e T, quando se faz o rastreamento da despesa operacional de cada atividade para os produtos, segundo os direcionadores de custos do custeio ABC e levando-se também em conta o fator ociosidade dos recursos. Verifica-se que não se pode atender a demanda de mercado de 610 unidades de S, 460 unidades de P e 310 unidades de T, pois haveria um gasto de R$ 2.341,39 acima dos R$ 26.600,00 previstos para a atividade gama (RRC).

Tabela 11 - Demonstrativo Custeio ABC

Produtos S P T Total Não Utilizado Real

Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 46.500,00 173.400,00 173.400,00 (-) CTV 8.331,53 8.629,74 7.397,32 24.358,59 24.358,59 (=) Ganho 58.768,47 51.170,26 39.102,68 149.041,41 149.041,41 Despesa Operacional: Atividade Alfa 8.491,39 10.672,23 4.315,29 23.478,91 3.121,09 26.600,00 Atividade Beta 12.878,60 7.769,39 5.235,89 25.883,88 716,12 26.600,00 Atividade Gama 9.581,68 10.838,29 8.521,41 28.941,39 -2.341,39 26.600,00 Atividade Teta 11.498,02 8.670,63 5.843,25 26.011,90 588,10 26.600,00 Total 42.449,68 37.950,55 23.915,85 104.316,08 2.083,92 106.400,00 (=) Margem Bruta 16.318,78 13.219,72 15.186,83 44.725,32 42.641,41 Margem Bruta (%) 24,32% 22,11% 32,66% 25,79% 24,59%

(-) Desp. Vendas e Admin. 4.000,00

(=) Lucro Líquido 38.641,41

A tabela 12 traz o ganho e o lucro unitário dos produtos S, P e T. Quando a empresa tem uma restrição interna, como é a situação presente, o critério a ser utilizado para definição do mix de produção ótimo não pode ser o do valor do ganho ou lucro unitário dos produtos. Deve-se utilizar o valor do ganho unitário de cada produto dividido pelo tempo de uso da restrição.

Também há o perigo de que a informação fornecida na tabela 12, baseada no custeio ABC, seja mal utilizada. Existe a tentação de querer eliminar um produto que apresentasse prejuízo. A TOC defende a abordagem que enfoca o ganho de cada produto na tomada de decisões. Se o produto tem um ganho positivo ele não deve ser eliminado.

A orientação correta do demonstrativo ABC e o entendimento do método utilizado na sua preparação leva a conclusão correta. A eliminação de um produto implica na eliminação

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do ganho deste produto, mas não a eliminação da despesa operacional fixa que é atribuída ao produto. Em vez disto, aquela despesa operacional fixa simplesmente transfere-se do produto para o custo da capacidade não utilizada de cada atividade, que está envolvida na fabricação do produto. Assim, o custo da capacidade não utilizada cresceria pela eliminação do produto.

Tabela 12 - Demonstrativo Custeio ABC (por unidade)

Produtos S P T Receita 110,00 130,00 150,00 (-) CTV: 13,66 18,76 23,86 (=) Ganho 96,34 111,24 126,14 (-) Despesa operacional: Atividade Alfa 13,92 23,20 13,92 Atividade Beta 21,11 16,89 16,89 Atividade Gama 15,71 23,56 27,49 Atividade Teta 18,85 18,85 18,85 Total 69,59 82,50 77,15 (=) Lucro Líquido 26,75 28,74 48,99

Quando a restrição é externa a empresa, isto é, quando a demanda de mercado é menor que a capacidade de produção, deve-se fabricar e comercializar todos os produtos que apresentam um ganho unitário positivo, o que ajudaria a amortizar a despesa operacional fixa da empresa.

A tabela 13 traz as medidas para a avaliação do desempenho da empresa Grécia. Para isto, recorre-se aos valores globais das vendas, ganho, despesa operacional e investimentos e a análise dos índices RSI (Retorno sobre os Investimentos), DO/Ganhos e LL/Vendas.

Tabela 13 – Medidas do desempenho

Receitas de Vendas 173.400,00 Ganho 149.041,41 Despesa Operacional 106.400,00 Lucro líquido 38.641,41 Investimento 210.000,00 RSI 18,40% DO/Ganhos 71,39% Lucro Líquido/Vendas 24,59%

As tabelas da planilha eletrônica do modelo GGBA proporcionam um framework para avaliar muitas das decisões operacionais, isto é, as decisões mais produtivas para a empresa do ponto de vista global, pela mudança dos parâmetros e avaliação do seu impacto na meta da organização, ou seja, aumentar o ganho, enquanto reduz o inventário e a despesa operacional.

4. Experimentações com o modelo GGBA

Utiliza-se o framework proposto para enfocar alguns cenários na empresa Grécia. Dá-se ênfaDá-se na melhoria da qualidade pela integração dos conceitos da TOC e do custeio ABC. Passo 1: identificar a restrição do sistema.

Presentemente a empresa espera alcançar um lucro líquido de R$ 38.641,41 e ganho de R$ 149.041,41 pelo atendimento de toda demanda de mercado dos produtos S, P e T. Constatou-se que isto é inviável porque a atividade gama não tem capacidade suficiente (633,76 minutos a menos do necessário), conforme a tabela 5, sendo então a atividade

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restrição. Devido a taxa de aproveitamento de 96% a atividade gama precisaria processar 648, 489 e 330 unidades de cada produto para atender a demanda do mercado.

Passo 2: decidir como explorar a restrição do sistema. Explorar 1.

Este passo implica que a capacidade da restrição não seja empregada num mix de produção errado e todos os esforços para melhoria dos processos devem ser enfocados na restrição para que o lucro líquido e o ganho sejam maximizados.

De acordo com as informações da tabela 10, o mix de produção ótimo encontrado implica na fabricação de 610, 460 e 224 unidades dos produtos S, P e T, respectivamente.

A tabela 14 mostra que com este mix o valor orçado e a capacidade da atividade gama são totalmente utilizados e que a empresa alcançaria um ganho de R$ 138.193,57 e lucro líquido de R$ 27.793,57.

Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 33.600,00 160.500,00 160.500,00 (-) CTV 8.331,53 8.629,74 5.345,16 22.306,43 22.306,43 (=) Ganho 58.768,47 51.170,26 28.254,84 138.193,57 138.193,57 Despesa Operacional: Atividade Alfa 8.491,39 10.672,23 3.118,15 22.281,77 4.318,23 26.600,00 Atividade Beta 12.878,60 7.769,39 3.783,35 24.431,34 2.168,66 26.600,00 Atividade Gama 9.581,68 10.838,29 6.157,41 26.577,38 22,62 26.600,00 Atividade Teta 11.498,02 8.670,63 4.222,22 24.390,87 2.209,13 26.600,00 Total 42.449,68 37.950,55 17.281,13 97.681,36 8.718,64 106.400,00 (=) Margem Bruta 16.318,78 13.219,72 10.973,71 40.512,20 31.793,57 Margem Bruta (%) 24,32% 22,11% 32,66% 25,24% 19,81%

(=) Lucro Líquido 27.793,57

Explorar 2.

Do ponto de vista da TOC, está claro que os esforços para melhoria da qualidade devem ser dirigidos para a atividade gama, a fim de que se obtenha um acréscimo no ganho e no lucro líquido. O gerente de operações deveria analisar a taxa de aproveitamento de 96% na atividade gama e tomar providências para elevá-la. Freqüentemente, isto implica na conscientização do impacto da atividade restrição na meta do sistema de ganhar dinheiro. Assim, assume-se que um acréscimo na taxa de aproveitamento de 96% para 100% é alcançada sem incorrer em despesas operacionais adicionais ou novos investimentos. Trata-se de analisar, identificar e eliminar atividades que não agreguem valor na atividade gama. Esta alternativa resultará no aumento do tempo de processamento disponível na atividade gama e diminuição nas unidades de matéria-prima 1 comprada.

O modelo GGBA implementará esta mudança no parâmetro de entrada (tabela 3) e achará um novo mix de produção ótimo, que passará para 610, 460 e 265 unidades dos produtos S, P e T, respectivamente.

A tabela 15 explicita que com este mix o valor orçado e a capacidade da atividade gama são totalmente aproveitados e que a empresa obteria um ganho de R$ 143.767,62 e um lucro líquido de R$ 33.367,62.

Passo 3: subordinar tudo mais a restrição.

Consistente com este passo de melhoria dos processos baseada na TOC deve-se assegurar que as outras atividades estejam subordinadas às ações tomadas para melhorar a

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eficiência da atividade restrição. Por exemplo, uma vez que o produto é processado na atividade restrição, medidas deveriam ser tomadas para garantir que este produto seja entregue ao cliente e o ganho realizado. Portanto, é importante que as atividades subseqüentes (centros de trabalho) não desperdicem produtos processados na atividade restrição. O gerente de produção deve enfocar esforços para a melhoria da qualidade na atividade teta e, assim, maximizar o ganho.

Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 39.750,00 166.650,00 166.650,00 (-) CTV 8.147,66 8.491,08 6.243,64 22.882,38 22.882,38 (=) Ganho 58.952,34 51.308,92 33.506,36 143.767,62 143.767,62 Despesa Operacional: Atividade Alfa 8.151,73 10.245,34 3.541,33 21.938,40 4.661,60 26.600,00 Atividade Beta 12.363,46 7.458,61 4.296,81 24.118,88 2.481,12 26.600,00 Atividade Gama 9.198,41 10.404,76 6.993,06 26.596,23 3,77 26.600,00 Atividade Teta 11.498,02 8.670,63 4.995,04 25.163,69 1.436,31 26.600,00 Total 41.211,62 36.779,35 19.826,23 97.817,20 8.582,80 106.400,00 (=) Margem Bruta 17.740,72 14.529,57 13.680,13 45.950,43 37.367,62 Margem Bruta (%) 26,44% 24,30% 34,42% 27,57% 22,42%

(=) Lucro Líquido 33.367,62

O modelo GGBA implementaria esta mudança no parâmetro de entrada (tabela 3), isto é, a taxa de aproveitamento da atividade teta é também modificada passando de 98% para 100%. Encontraria um novo mix de produção ótimo, ou seja, 610, 460 e 285 unidades dos produtos S, P e T respectivamente, e assim, aproveitaria totalmente a capacidade obtida para a atividade restrição.

A tabela 16 retrata que com este mix o valor orçado e a capacidade da atividade gama são totalmente aproveitados e que a empresa atinge um ganho de R$ 146.763,48 e um lucro líquido de R$ 36.363,48.

Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 42.750,00 169.650,00 169.650,00 (-) CTV 7.984,71 8.321,25 6.580,56 22.886,52 22.886,52 (=) Ganho 59.115,29 51.478,75 36.169,44 146.763,48 146.763,48 Despesa Operacional: Atividade Alfa 7.988,70 10.040,44 3.732,42 21.761,56 4.838,44 26.600,00 Atividade Beta 12.116,19 7.309,44 4.528,67 23.954,30 2.645,70 26.600,00 Atividade Gama 9.014,44 10.196,67 7.370,42 26.581,53 18,47 26.600,00 Atividade Teta 11.268,06 8.497,22 5.264,58 25.029,86 1.570,14 26.600,00 Total 40.387,38 36.043,76 20.896,10 97.327,25 9.072,75 106.400,00 (=) Margem Bruta 18.727,91 15.434,98 15.273,34 49.436,23 40.363,48 Margem Bruta (%) 27,91% 25,81% 35,73% 29,14% 23,79%

(=) Lucro Líquido 36.363,48

Passo 4: elevação da restrição.

No passo anterior constatou-se que a empresa Grécia foi capaz de atender a demanda dos produtos S, P e T e que a atividade gama é ainda a atividade restrição. Com o objetivo de

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ANAIS

demonstrar este passo do processo de melhoria da TOC, assume-se que a demanda de mercado para o produto T foi de 345 unidades e, portanto, existe uma demanda não atendida de 60 unidades. Agora é preciso que o gerente de produção tome uma decisão para obter maior capacidade para a atividade gama. Neste cenário assume-se que a organização decide contratar 420 minutos (60 unidades x 7 minutos) de horas extras por semana, a um custo de R$ 1.549,80 (420 minutos x 3,69) na atividade gama e, assim, poder atender a demanda de mercado para os três produtos. Este valor terá um reflexo na folha de pagamento aumentando a despesa operacional.

O modelo de GGBA implementaria esta mudança no parâmetro de entrada (na tabela 3), isto é, a capacidade e custo semanal da atividade gama mudariam para 7.620 minutos e R$ 28.149,80, respectivamente e acharia um novo mix de produção ótimo de 610, 460 e 345 unidades para os produtos S, P e T.

A tabela 17 mostra que com este mix o valor orçado e a capacidade da atividade gama são totalmente absorvidos e que a empresa alcança um ganho de R$ 154.378,10 e lucro líquido de R$ 42.428,30.

Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 51.750,00 178.650,00 178.650,00 (-) CTV 7.984,71 8.321,25 7.965,94 24.271,90 24.271,90 (=) Ganho 59.115,29 51.478,75 43.784,06 154.378,10 154.378,10 Despesa Operacional: Atividade Alfa 7.988,70 10.040,44 4.518,20 22.547,33 4.052,67 26.600,00 Atividade Beta 12.116,19 7.309,44 5.482,08 24.907,71 1.692,29 26.600,00 Atividade Gama 9.013,85 10.195,99 8.921,49 28.131,33 18,47 28.149,80 Atividade Teta 11.268,06 8.497,22 6.372,92 26.138,19 461,81 26.600,00 Total 40.386,79 36.043,09 25.294,68 101.724,56 6.225,24 107.949,80 (=) Margem Bruta 18.728,51 15.435,66 18.489,37 52.653,54 46.428,30 Margem Bruta (%) 27,91% 25,81% 35,73% 29,47% 25,99%

(=) Lucro Líquido 42.428,30

Passo 5: não permitir a inércia.

Uma vez que a restrição é elevada, deve-se retornar ao passo 1, isto é, identificar uma nova restrição e analisar as decisões prévias. A atividade gama ainda é a atividade restrição.

A tabela 18 mostra os resultados correspondentes às várias decisões tomadas pelo gerente de produção de acordo com os cinco passos do processo de otimização da TOC.

Tabela 18 – Sumário dos resultados

Identificar Explorar 1 Explorar 2 Subordinar Elevar

Mix ótimo (S, P, T) 610, 460, 310 610, 460, 224 610, 460, 265 610, 460, 285 610, 460, 345 Ganho 149.041,41 138.193,57 143.767,62 146.763,48 154.378,10 Investimento 210.000,00 210.000,00 210.000,00 210.000,00 210.000,00 D. Operacional 106.400,00 106.400,00 106.400,00 106.400,00 107.948,80 Lucro líquido 38.641,41 27.793,57 33.367,62 36.363,48 42.428,30 RSI 18,40% 13,24% 15,89% 17,32% 20,20% Capacidade na restrição - 633,76 minutos

0 minutos 0 minutos 0 minutos 0 minutos

Comentários Impossível Fabrica mix de

produção ótimo Melhora qualidade na restrição Melhora qualidade nas não-restrições Contrata horas extras na restrição

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ANAIS

5. Conclusões

O custeio ABC rastreia o custo das atividades para os produtos que se beneficiam destas atividades e a gestão baseada nas atividades utiliza as informações para capacitar os gerentes a melhorar os processos do negócio pela identificação e análise das atividades que não agregam valor. A TOC vê uma empresa como uma corrente de atividades com uma atividade (o elo mais fraco, isto é, a restrição) que determina o valor do ganho. A TOC propõe o processo de cinco passos para o gerenciamento das restrições. Embora, o ABC e a TOC sejam ainda vistas como filosofias de gestão contrastantes, mostrou-se neste artigo que os conceitos básicos do custeio ABC e da TOC podem ser combinados para desenvolver um modelo de gestão dos ganhos baseada nas atividades. Dado que muitas empresas estão em processo de implantação do sistema de custeio ABC, este trabalho demonstra que estas empresas podem modificar seus sistemas ABC para desenvolver várias estratégias de melhoria dos ganhos baseada na TOC. Concretamente, este artigo procurou mostrar como um sistema ABC pode ser modificado para implementar várias melhorias nos processos e nos produtos de uma empresa manufatureira.

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