Proc.º n.º C. Co. 19/2013 STJ-CC
Sumário: Aumento de capital social realizado em numerário. Registo definitivo deste facto. Liquidação do imposto do selo. Certificado de conta. Verbas englobáveis. Confirmação do certificado para fins de execução.
Relatório
1 – Na sequência do envio de um certificado de conta respeitante, exclusivamente,
ao imposto do selo que, segundo o serviço de registo remetente, deveria ter sido cobrado relativamente a um registo de aumento de capital realizado em numerário por determinada sociedade comercial, cujo pedido foi efetuado em 7 de Setembro de 2007, os serviços técnicos e jurídicos do Instituto dos Registos e do Notariado, I.P., vêm suscitar a questão de saber se, nas situações como a descrita, devem ser passados certificados de conta a enviar, após confirmação, ao Ministério Público, para fins de execução, ou se, em alternativa, se deverá apenas comunicar o facto ao serviço de finanças da área da sede do sujeito passivo para liquidação do imposto devido, e se em qualquer caso, isto é, independentemente do decurso, ou não, dos prazos de caducidade ou de prescrição do direito.
II – Pronúncia
1 – Como é sabido, o aumento de capital pode ser realizado mediante novas
entradas em bens de qualquer espécie ou mediante a incorporação de reservas, sendo que o aumento de capital ora em questão se enquadra na primeira das hipóteses
referidas (artigos 87.º a 89.º e 91.º a 93.º do CSC)1.
Saber se é ou não devido imposto do selo sobre o valor do aumento de capital realizado pelas sociedades comerciais mediante novas entradas em numerário demanda a análise, ainda que perfunctória, dos pertinentes textos legislativos que sucessivamente regeram a matéria.
A saber:
O Decreto-Lei n.º 154/84, de 16 de maio, introduziu a isenção do imposto do selo nos casos de aumento do capital social realizado em numerário (artigo 145.º, n.º2).
A Lei n.º 52-C/96, de 27 de dezembro, tornou tal isenção extensiva a todos os casos de aumento de capital das sociedades comerciais.
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O desenvolvimento desta matéria não reveste pertinência para a economia dos autos, razão pela qual nos limitamos a remeter para R V , in Alterações ao Contrato das Sociedades,
Do Código do Imposto do Selo (CIS) e da respetiva Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aprovados pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, não decorria qualquer sujeição a tributação do aumento de capital das sociedades comerciais qualquer que fosse a modalidade adotada pelos interessados.
De igual modo também a Diretiva 69/335/CEE, de 17 de julho de 1969, alterada pela Diretiva 85/303/CEE, de 10 de junho de 1985, prescrevia no n.º 1 do artigo 7.º que «Os Estados-membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com exceção das referidas no artigo 9.º, que, em 1 de julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%».
As medidas necessárias para dar cumprimento à referida Diretiva devem ser implementadas pelos Estados-membros o mais tardar até 1 de Janeiro de 1986, por força do disposto no seu artigo 3.º.
Porém, com a publicação do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de Dezembro, que aditou a verba n.º 26 à TGIS, o nosso ordenamento jurídico passou a contemplar, no n.º 3, a tributação em imposto do selo do aumento do capital social das sociedades de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, com a taxa de 0,4%, o que corresponde a um verdadeiro retrocesso da legislação nacional e, segundo a jurisprudência comunitária, uma indiscutível violação do prescrito na Diretiva 69/335/CEE.
Ainda no decurso do ano da feitura do registo em causa, o artigo 60.º da Lei n.º 67-B/2007, de 31 de dezembro, veio dar nova redação à aludida verba, excetuando expressamente do seu âmbito de aplicação, os aumentos de capital efetuados em numerário, pelo que a partir desta data e em relação aos novos aumentos de capital a questão deixa de ter qualquer pertinência.
A referida verba n.º 26 da TGIS foi, por fim, revogada pelo n.º 2 do artigo 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril.
2 – Por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto
do Selo (doravante, CIS) é sujeito passivo do imposto o conservador do registo comercial relativamente aos atos, contratos e outros factos em que seja interveniente.
Sempre que neste âmbito seja devido imposto do selo a sua liquidação compete ao referido conservador, tendo em conta que o n.º 1 do artigo 23.º prescreve que «a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2.º do CIS».
No entanto, a liquidação do imposto só pode efetuada nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária (LGT), o que equivale a dizer que
caduca o direito à liquidação se o contribuinte não for notificado no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro prazo.
2.1 – A lei define como sujeitos passivos aqueles a quem atribui a obrigação de
liquidar e pagar o imposto ao Estado, mas impõe a repercussão legal ao prescrever que o encargo do imposto é da entidade com interesse económico na realidade tributária, que, consabidamente, não coincide neste caso, e em regra, com o sujeito passivo – cfr. o disposto nos artigos 2.º e 3.º do CIS2.
Por seu turno, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 18.º da LGT, o sujeito ativo da relação tributária é definido como a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.
No campo da ação de justiça tributária é a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)3
que, ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, nomeia os seus representantes junto dos órgãos judiciais, para os efeitos do disposto no artigo 15.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
3 – Aqui chegados afigura-se-nos adequado convocar a Circular n.º 20, de 28 de
agosto de 2002, emitida pela então Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, na qual, a propósito de «erros, por defeito, e omissões no pagamento do imposto», se determinou, além do mais, que «quando as entidades referidas na alínea a) do artigo 14.º do Código do Imposto do Selo (CIS)4, verifiquem que houve imposto a menos liquidado em qualquer ato em que tenham participado, devem comunicar esse facto ao serviço de finanças da área da sede ou da residência do sujeito passivo que neles interveio, por forma a que o referido serviço possa liquidar adicionalmente o imposto em falta, ao abrigo do disposto no artigo 91.º, n.º 2, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aplicável por força do disposto no artigo 33.º do CIS, não devendo, no entanto, as referidas
2 Veja-se, sobre o ponto, FreiTAS FERREIRA, in Fiscalidade, 4.ª edição, pág. 270.
3 Este diploma procedeu à aprovação da Lei Orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo, em virtude da fusão da Direção Geral dos Impostos, da Direção Geral das Alfandegas e da Direção Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, sucedido nas atribuições destes organismos – cfr. o disposto no artigo 12.º do referido Decreto-Lei n.º 118/2011.
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Da referida norma constava que a liquidação e o pagamento do imposto competem, inter
liquidações adicionais ser oneradas com juros compensatórios, já que aquelas entidades públicas não possuem capacidade jurídica própria, diferente do próprio Estado, isto é, são uma extensão deste, confundindo-se o órgão sancionador com o órgão sancionado;
De igual forma, os erros e omissões praticados por tais entidades não relevam para efeitos de sancionamento contra-ordenacional das mesmas, por falta de literalidade, sem prejuízo do eventual procedimento disciplinar…».
4 – Ao tempo da elaboração do registo do aumento de capital subjacente à
consulta, a verba n.º 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), na redação conferida pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de dezembro, previa a incidência de 0,4% sobre o aumento de capital social das sociedades de capitais
mediante a entrada de bens de qualquer espécie5, após a dedução de determinados
encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada6.
4.1 – Acontece, porém, que a Diretiva 69/335/CEE isentava as operações de
reforço ou de aumento de capital efetuadas em numerário, fixando como limite máximo para adequação da legislação dos Estados Membros à Diretiva até 1 de janeiro de 1986.
Em 1984, o Estado Português isentava de imposto do selo os aludidos aumentos de capital não podendo posteriormente alterar o normativo jurídico nacional sob pena de
violação do disposto no n.º 1 do artigo 7.º da referida Diretiva.
Este é pois o entendimento expresso pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no acórdão de 21 de julho de 20077 no qual decidiu que a cobrança do imposto do selo numa operação de aumento de capital efetuada, em numerário, violava a Diretiva 69/335/CEE.
Nesta conformidade, o Supremo Tribunal Administrativo, em 17 de Outubro de
2007, proferiu acórdão8 anulando a liquidação do imposto do selo relativa a determinado
aumento de capital efetuado em numerário, por a aplicação da verba n.º 26.3 da TGIS configurar uma violação dos artigos 7.º, n.º 1, e 10.º da Diretiva 69/303/CEE, na redação introduzida pela Diretiva 85/303/CEE, de 10 de junho de 1985.
5 Sobre o ponto veja-se, ainda, o entendimento fixado no despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 7 de Agosto de 2003, publicitado no BRN n.º 8/2003, I Caderno, pág. 6.
6 A propósito do âmbito de aplicação da verba n.º 26.3 da TGIS remete-se também para o teor da Deliberação tomada pelo Conselho, em 26 de maio de 2009, no proc.º n.º R.Co.2/2009 SJC-CT, disponível em www.irn.mj.pt (Doutrina).
7 Proferido no proc.º n.º C-366/05, acessível em http://eur-lex.europa. 8
5 – Posto isto, forçoso é então responder à questão suscitada, isto é,
encontrando-se determinado facto sujeito a tributação em imposto do encontrando-selo, e não tendo este sido tempestivamente liquidado pelo conservador, terá algum cabimento o IRN promover junto do Ministério Público a execução para cobrança do mesmo, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 133.º do Decreto n.º 55/80, de 8 de Outubro?
5.1 – Como se sabe, pelos atos de registo comercial são devidos os emolumentos
previstos no Regulamento Emolumentar dos Registos e do Notariado (doravante, RERN) – cfr., em conformidade, o disposto nos artigos 1.º, 3.º, 9.º e 22.º, n.ºs 1 e 2.4., do citado Regulamento.
Decorre do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 46.º do CRC, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 76-A/2006, de 29 de março, que a apresentação do pedido de registo deve ser rejeitada quando não forem pagas as quantias que se mostrem devidas.
As quantias devidas encontram-se mencionadas no n.º 1 do artigo 22.º do RERN que preceitua que «os emolumentos previstos neste artigo são devidos pelo ato de registo e têm um valor único, incluindo os montantes relativos aos atos subsequentes de inscrição no ficheiro central de pessoas coletivas e de publicação obrigatória, bem como
os montantes a pagar a título de emolumentos pessoais, quando estes sejam devidos»9.
Com efeito, não se vislumbra na lei qualquer indício de que nas quantias perentoriamente exigíveis com a apresentação do pedido de registo se possam englobar, sob pena de rejeição, as respeitantes às obrigações fiscais.
Tal entendimento esvaziaria até, de certa forma, o conteúdo o artigo 51.º do CRC que determina a feitura do registo como provisório por dúvidas caso exista incumprimento das obrigações fiscais.
Pois bem, sempre que a conta emolumentar respeitante ao ato de registo efetuado não seja voluntariamente liquidada pelo seu responsável, o conservador deve proceder à sua notificação, por carta registada, para efetuar o seu pagamento no prazo de oito dias, sob pena de execução, como decorre do prescrito no n.º 1 do artigo 133.º do Decreto n.º 55/80, de 8 de outubro.
Decorrido que seja o aludido prazo sem que a conta emolumentar seja paga, o conservador deve passar um certificado nos termos previstos no n.º 2 do aludido
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Com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 250/2012, de 23 de novembro, no artigo 17.º do Código do Registo Comercial, às aludidas quantias passou acrescer o emolumento devido pelo ato de registo, sempre que pedido intempestivamente – cfr., sobre o ponto, os pareceres proferidos nos proc.ºs n.ºs C.Co.17/2013 STJ-CC e R.P.186/2008 DSJ-CT, e os n.ºs 5 e 6 da Deliberação tomada nos proc.ºs n.ºs R.Co.22/2008 SJC-CT e C.P.73/2008 SJC-CT, disponíveis em
preceito e submetê-lo à confirmação do presidente do Instituto dos Registos e do Notariado, I.P.
Uma vez confirmado, será o referido certificado enviado ao MP, juntamente com a cópia da carta de notificação, para fins de execução, como preceitua o n.º 3 do citado artigo 133.º.
Resulta do exposto que as contas aqui em causa têm uma base emolumentar, correspondente à prática do ato de registo (e ao agravamento emolumentar, sendo o
caso), não extensível à cobrança dos impostos10.
A inserção sistemática deste preceito (Capítulo III – Receitas e despesas dos serviços) corrobora a conclusão de que se visa apenas a cobrança das receitas dos serviços de registo e não de quaisquer outras que estes tenham o dever legal de cobrar, por os conservadores figurarem no elenco dos sujeitos passivos, mas para entregar a serviços que lhes sejam estranhos.
5.2 – As quantias respeitantes a obrigações fiscais não obstante devam, em regra,
ser cobradas em simultâneo com o ato de registo a que respeitam, têm uma natureza diversa e, por isso também, um tratamento distinto, seguindo necessariamente uma
tramitação executiva própria no que concerne à cobrança coerciva das mesmas11.
Nos casos em que o imposto do selo devido não seja pago instantaneamente com a apresentação do pedido de registo pode ainda vir a ser liquidado em momento posterior
pelo conservador ou nos serviços de finanças12.
É certo que a liquidação do imposto do selo compete ao conservador por força do disposto no n.º 1 do artigo 23.º e na alínea a) do artigo 2.º, ambos do CIS, que deve indicar no título o valor e a data da liquidação, mas este deve proceder posteriormente à entrega daquele valor na tesouraria das finanças, ou em qualquer outro local autorizado nos termos da lei, em conformidade com o disposto no artigo 44.º do citado Código.
Verificando-se, porém, que o interessado não efetuou o pagamento devido, o conservador procede à qualificação do correspondente registo como provisório por dúvidas nos termos do disposto nos artigos 49.º e 51.º do CRC, sendo aquelas removíveis mediante a prova do pagamento do imposto do selo ou pelo seu pagamento na própria conservatória.
A falta de pagamento do imposto do selo não legitima, em suma, o conservador a rejeitar a apresentação do pedido.
10 No que concerne às competências e atribuições do IRN, I.P., veja-se, designadamente, o que consagra a alínea j) do n.º 2 do artigo 3.º do Decreto-lei n.º 148/2012, de 12 de julho.
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Para mais desenvolvimentos veja-se o parecer proferido no proc.º R. Co. 35/2006 DSJ-CT, in www.irn.mj.pt.
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6 – Sempre que se constate que o imposto devido não foi liquidado, mas que era
devido, se tiverem já decorrido mais de quatro anos sobre o nascimento da obrigação tributária, parece-nos, em face do disposto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, que o direito de liquidar os tributos já terá caducado.
Ainda assim, e seja como for, afigura-se-nos que os serviços de registo, atento o disposto na citada Circular n.º 20, de 28 de Agosto de 2002, devem sempre comunicar ao serviço de finanças da área da sede do sujeito passivo o facto ocorrido, não tendo aqui cabimento a emissão de certificado de conta bem como o pedido da sua confirmação superior, para efeitos de execução do valor correspondente ao imposto em causa, pelo Ministério Público.
6.1 – Com efeito, a jurisprudência13, relativamente à questão da legitimidade,
entende que não tendo o Instituto dos Registos e do Notariado, I.P. (IRN) competência própria para a criação e liquidação de impostos (nem o inerente poder de proceder à devolução do imposto do selo indevidamente cobrado, seja ou não a receita consignada a favor do IGFEJ14), visto que o CIS atribui esse poder, inclusive o de devolução do imposto indevidamente cobrado, ao Ministro das Finanças (artigo 50.º) e à Autoridade Tributária e Aduaneira15, não é possível qualificar o IRN como sujeito ativo da relação tributária.
Com efeito, as entidades que integram a administração tributária encontram-se elencadas no artigo 1.º da LGT e entre elas não figura, naturalmente, o IRN, I.P., que detém as competências e atribuições constantes do artigo 3.º da sua Lei Orgânica aprovada pelo Decreto-Lei n.º 148/2012, de 12 de dezembro.
Decorrentemente, o IRN, I.P. não tem legitimidade para promover a cobrança coerciva do imposto do selo em falta dado que não é titular da relação fiscal controvertida.
13 Sobre o ponto veja-se o teor das decisões arbitrais proferidas nos proc.ºs n.ºs 2/2011-T e 12/2011-T – CAAD.
14 No que respeita à consignação de receitas a determinado organismo da Administração Pública veja-se BRAZ TEIXEIRA, in Finanças Públicas e Direito Financeiro, 1998, pág. 127, e ainda SOUSA FRANCO, in Finanças Públicas e Direito Financeiro, Vol. I, 9.ª reimpressão, págs. 354 e segs.
15 Compete à Autoridade Tributária assegurar, inter alia, a liquidação e cobrança dos impostos e exercer a ação de justiça tributária e assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais – cfr. o disposto no artigo 2.º, n.º 1 e n.º 2, alíneas a) e c), do
Decreto-Assim, nos processos judiciais tributários ou processos de execução, é o representante da Fazenda Pública que tem poderes para representar a administração tributária, por força do disposto no artigo 15.º do CPPT.
Perante o exposto, o entendimento deste Conselho vai condensado nas seguintes
Conclusões
I – O conservador do registo comercial é sujeito passivo do imposto do selo relativamente a atos, contratos e outros factos em que seja interveniente, competindo-lhe, por isso, a liquidação do referido imposto, como decorre da aplicação conjugada do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 23.º, ambos do Código do Imposto do Selo.
II – Não sendo pago o imposto do selo devido o registo do facto correspondente deve ser efetuado como provisório por dúvidas, sendo estas removíveis mediante a junção do documento comprovativo do pagamento daquele imposto ou pela liquidação do mesmo no próprio serviço de registo.
III – Caso o registo tenha sido efetuado em termos definitivos, não obstante o incumprimento das obrigações fiscais, deve tal omissão ser comunicada aos serviços de finanças ao abrigo da mencionada Circular n.º 20, para os efeitos que, em cada caso concreto, considerem ser os mais convenientes.
IV – Apenas da conta emolumentar correspondente ao ato de registo, que não for voluntariamente paga, deve o conservador passar certificado da conta e submetê-lo a confirmação superior, para fins de execução, cuja promoção incumbe ao Ministério Público, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 133.º do Decreto n.º 55/80, de 8 de Outubro.
V – Consequentemente, no referido certificado de conta não deve englobar-se, em situação alguma, o valor correspondente ao imposto do selo em falta, visto que o Instituto dos Registos e do Notariado, I.P., atento o âmbito das suas atribuições, não tem legitimidade para desencadear a cobrança coerciva do mesmo.
Parecer aprovado em sessão do Conselho Consultivo de 18 de setembro de 2013.
Isabel Ferreira Quelhas Geraldes, relatora, Luís Manuel Nunes Martins, Carlos Manuel Santana Vidigal, Ana Viriato Sommer Ribeiro, Maria Madalena Rodrigues Teixeira.
