UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS
DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO E CIÊNCIA POLÍTICA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTARIA DE SÓCIO DE EMPRESA COMERCIAL
MARIANA S. PIONER
DE SÓCIO DE EMPRESA COMERCIAL
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Acadêmica: Mariana S. Pioner
Orientador: Prof. Dr. Ubaldo Cesar Balthazar
11
A meus pais, que me ensinaram os verdadeiros valores da vida e ao meu namorado Leandro, meu maior incentivador, dedico este trabalho.
Ao meu orientador, Prof. Dr. Ubaldo Cesar
Balthazar, pelos seus ensinamentos.
Ao coordeador de monografia do DPC, Prof. Welber
de Oliveira BarraI, pela sua paciência e compreensão.
Aos meus pais, por me proporCiOnarem a chance de
realizar este projeto de vida.
Ao meu amor, Leandro, pela superação das horas
subtraídas ao nosso convívio.
À amiga Cristiani e aos funcionários da Livraria Marca pela ajuda constante.
À amiga Fabíola pela dedicação e ajuda.
Aos monitores do Laboratório de Informática
Jurídica da UFSC, pelo apoio técnico.
Aos colegas "Jacobinos" pelos incentivos ao longo
do curso.
Aos amigos do Grupo Harmonia, pela compreensão e
apoio incondicionais.
A todos aqueles que, direta ou indiretamente
contribuíram para o sucesso deste trabalho.
IV
"Pouco se requer, para levar um Estado da barbárie mais baixa para o mais alto grau de opulência, além da paz, impostos baixos, e uma administração aceitável da justiça; todo o resto é feito pelo curso natural das coisas. "
INTRODUÇÃO ... O 1
CAPÍTULO I - A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA ... . 03
1. Relação Jurídica ... . 03
2. Relação Jurídica Tributária ... . 05
3. Espécies de Relações Jurídicas Tributárias ... . 08
4. Elementos de Relação Jurídica Tributária ... 12
CAPÍTULO 11 - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ... . 16
1. Conceito ... 16
2. Contribuinte ... . 22
CAPÍTULO 111 - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ... . 24
1. Conceito ... . 24
2. Classificação ... 27
CAPÍTULO IV - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA EM SENTIDO AMPLO ... 31
VI
2. Responsabilidade por Transferência ... 34
2.1. Transferência por Solidariedade ... 35
2.2. Transferência por Sucessão ... 38
2.2.1. Sucessão Imobiliária ... .40
2.2.2. Sucessão Comercial.. ... .43
2.2.3. Sucessão Falimentar ... 46
CAPÍTULO V - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PROPRIAMENTE DITA ... 48
1. Classificação no Código Tributário Nacional.. ... 48
CAPÍTULO VI - RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS DE EMPRESA COMERCIAL ... 55
1. Sócio Gerente e Sócio Não Gerente ... 55
2. Responsabilidade Pessoal dos Sócios ... 57
3. O Uso dos Embargos de Terceiros na Defesa do Sócio em Juízo ... 64
CONCLUSÃO ... 67
ANEXOS - REPERTÓRIO JURISPRUDENCIAL. ... 71
A questão da responsabilidade tributária é um tema que tem gerado controvérsias entre os intérpretes das normas do Código Tributário Nacional. A prova disso é que tal assunto tem merecido especial atenção, nos últimos anos, de notáveis tributaristas e grandes estudiosos do direito.
As diferenças ocorrem tanto na classificação das diversas espécies de responsabilidade tributária, quanto em questões mais específicas, como a responsabilidade do sócio gerente e não gerente, amplituda de sua responsabilidade, responsabilidade pessoal e sua defesa em juízo.
A pesquisa teve como objetivos principais aprofundar a discussão em torno de algumas das maiS importantes questões
2 relativas à responsabilidade tributária, visando um entendimento mais nítido do direito positivo sobre a matéria, principalmente no tocante aos sócios de empresas comerciais; analisar a relação jurídica tributária a partir do seu conceito doutrinário; aprofundar o estudo da estrutura desta relação; verificar a categoria do sujeito passivo da relação jurídica e suas espécies na doutrina e no direito positivo nacionais; pesquisar e adquirir subsídios para compreender qual a correta inteligência das normas do C. T. N., que regem a responsabilidade tributária de tais sócios.
o
presente trabalho, longe de querer esgotar o tema, vIsa abordar algumas destas questões, principalmente as relacionadas com a responsabilidade dos sócios de pessoas jurídicas, tendo por base a própria doutrina nacional, o Código Tributário Nacional e Jurisprudência sobre o mesmo.A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
1. Relaçilo Jurídica
A necessidade de relacionar-se com os demais seres é parte integrante da natureza do homem. Por estar inserido em uma sociedade regida por normas, está sujeito a elas também no que diz respeito às suas relações. As relações humanas objeto de normas jurídicas, formam as chamadas relações jurídicas.
Segundo Sylvio Sion Netto, Relação Jurídica é a "regra de direito que determina a relação entre pessoas ou entre estas e coisas."} Para De Plácido e Silva, o termo indica "( ... ) o vínculo jurídico que une uma pessoa, como titular de um direito, ao objeto
deste mesmo direito. Por isso mesmo é que, quando se rompe
4 esse liame ou se interrompe a comunicação produzida por ele, entre o sujeito e objeto do direito, há uma ofensa ao objeto de outrem e se recorre à justiça para reintegrá-lo em sua situação anterior, restabelecendo o vínculo, que se partira.,,2
Já para Vittorio Cassone, relação jurídica é propriamente o conteúdo do direito, "é o vínculo jurídico que estabelece relação entre uma pessoa e outra, dando determinado direito e a correspondente obrigação.,,3
Há que se observar, entretanto, que a relação entre as pessoas já existia naturalmente, independentemente de previsão legal. O que o direito faz é apenas disciplinar e não criar os
elementos que constituem o referido vínculo.
Existem dois tipos de relações jurídicas: simples e complexas. Nas relações simples, o vínculo existente é uno e cada sujeito ocupa uma única posição: ativa ou paSSIva. Nas relações complexas, por sua vez, as pessoas podem ocupar simultaneamente as mesmas posições de sujeito ativo a sujeito passivo.
A relação jurídica, pOIS, advém do vínculo firmado entre sujeito ativo (credor da obrigação) e sujeito paSSIVO (devedor).
2SIL V A, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. p. 1336.
Quando tal relação tem por objeto uma obrigação tributária, a relação passa a chamar-se jurídica tributária.
2. Relação Jurídica Tributária
No campo específico do direito tributário existe a relação jurídica tributária, verificada quando os atos praticados pelos sujeitos são anteriormente previstos em uma norma tributária. Segundo Ruy Barbosa Nogueira, relação jurídica tributária é "a relação fático-econômica atingida pelo Direito Tributário.,,4
Conforme ensina Bernardo Ribeiro de Moraes,
"diante da relação jurídica tributária (expressão gênero), o sujeito passivo tributário está sujeito a diversas obrigações
tributárias (expressão específica), v.g. , obrigações principais,
obrigações acessórias e até obrigações meramente administrativas. O Código Tributário Nacional considera cada obrigação, mesmo
quando se trata de obrigações tributárias principais, como
autônomas, uma independente da outra (art. 163)." 5
Segundo o mesmo autor, a relação jurídica tributária é um vínculo jurídico instituído por lei; logo, é uma relação de direito e não de poder ou força.
4 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, p. 140. 5 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário, p. 244.
6 A lei tributária, ao estabelecer uma relação jurídica entre o Estado e o contribuinte ou responsável, dá origem à uma obrigação de dar e outras obrigações independentes. São chamadas genericamente de obrigações tributárias. A Obrigação Tributária difere da obrigação de direito privado principalmente pelo fato de ser esta última resultante da vontade das partes e aquela resultante de lei (obrigações ex lege).
A fonte da obrigação tributária é a lei, a qual define abstratamente a hipótese de incidência tributária. Ao ocorrer na prática o fato gerador previsto, surge a obrigação tributária.
Segundo Ruy Barbosa Nogueira, "a obrigação tributária é uma relação de Direito Público prevista na lei descritiva do fato pela qual o Fisco (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto). ,,6
Para Zelmo Denari, "obrigação tributária é o vínculo jurídico em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições previstas em lei (causa). 7
Carlos David Soares a conceitua como sendo" ( ... ) o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir
de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária.8
Assim a define Vittorio Cassone: "obrigação tributária é o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada
sujeito ativo (fisco) e a outra sujeito passivo (contribuinte)~ em virtude desta ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela uma certa quantia em dinheiro denominada tributo. ,,9(grifo do autor).
Em relação ao nascimento da obrigação tributária, Geraldo Ataliba conclui que "a configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso." 10
Outros autores, ao conceituar a Relação Jurídica Tributária, mencionam ainda o dever de dar uma soma em dinheiro, a pretensão de determinado comportamento de conteúdo patrimonial,
7 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário, p. 167. 8 SOARES, Carlos David. Direito Tributário, p. 102.
8 a obrigação de pagar imposto, obrigação de pagar uma soma em dinheiro, a prestação de uma quantia determinada, entre outros. Tais autores consideram que somente a relação principal tem caráter obrigacional, e filiam-se à corrente de Paulo de Barros Carvalho.
A corrente defendida por Bernardo Ribeiro de Moraes considera que, tanto a obrigação tributária principal como acessórias, têm caráter obrigacional, sendo ambas independentes e autônomas.
3. Espécies de Relações Jurídicas Tributárias
V árias espécies estão embutidas no gênero Relação Jurídica Tributária. O Código Tributário Nacional distingue duas espécies delas: a obrigação principal e obrigação acessória.
Dispõe o art. 113 do Código Tributário Nacional:
"Art. 113 A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 10 A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 20 A obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
9 CASSONE, VittoriO. Op. cit, p. 55.
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 30 A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária."
o
objeto da relação tributária principal é o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Ou seja, tal relação consiste em uma obrigação de dar por parte do sujeito passivo ao sujeito ativo. De acordo com o § 2° do art. 113 do referido Código, "a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos." São acessórias tais obrigações justamente pelo fato de serVIrem de garantia ao pagamento da obrigação principal. Caracterizam-se menos por obrigação de dar pecúnia do que por obrigações de fazer e de tolerar. São exemplos de obrigações acessórias a emissão de notas fiscais, a escrituração de livros, a inscrição no cadastro fiscal.Da obrigação tributária principal nasce o direito de crédito do sujeito ativo em relação ao sujeito passivo. Este direito de crédito pode surgir de uma ação ou omissão.
Conforme já citado anteriormente, há divergências doutrinárias sobre a existência ou não de caráter obrigacional nas
10 obrigações acessórias. Paulo de Barros Carvalho afirma que somente a obrigação principal o tem. Para Bernardo Ribeiro de Morais, no entanto, da mesma forma que a obrigação principal, também a obrigação acessória pOSSUI autonomia e independência. O mesmo autor diferencia as duas espécies de obrigações também de acordo com o seu conteúdo:
"a) o conteúdo da obrigação tributária principal • obrigação que tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária ., será sempre patrimonial ou econômico, representado pelo valor do tributo ou da penalidade. Aqui há uma relação jurídica entre o sujeito ativo titular da prestação pagamento de tributo ou de penalidade • e o sujeito passivo obrigado à respectiva prestação;
b) o conteúdo da obrigação tributária acessória obrigação que tem por objeto prestações no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos ., não se apresenta, num primeiro plano, com caráter patrimonial ou econômico. Não seria assim, tal obrigação, suscetível de avaliação. Não seria, pois, uma obrigação propriamente dita, mas um simples "dever" tributário. Todavia, segundo o Código Tributário Nacional, a obrigação acessória, 'pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.' (art. 113, § 3°). O legislador admite que a obrigação tributária acessória seja convertida num valor econômico, para que o sujeito ativo possa fazer a exigência junto ao sujeito passivo. Em conseqüência, a
obrigação tributária acessória, embora originalmente não se apresente com conteúdo patrimonial ou econômico, recebe ela esse conteúdo diante da possibilidade de se converter, por disposição expressa da lei, em penalidade pecuniária. " l i
Conforme Celso Ribeiro Bastos,
"ao lado da obrigação de dar, o Código Tributário Nacional coloca as acessórias, que têm por objeto prestações positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalização. A melhor doutrina não considera tais obrigações como acessórias da obrigação de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relação obrigacional é passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto, aos comportamentos impostos em caráter permanente, as pessoas designadas em lei o são sob um vínculo de durabilidade ou permanência não suscetível de exaurirem-se com o mero cumprimento. ,,12
Por fim, vale ressaltar que o fato de uma penalidade, só pelo fato de se configurar em uma quantia em dinheiro, não torna-se por isso tributo.
llMORAES, Bernardo Ribeiro de. Op. cit., p. 257.
12 4. Elementos da Relação Jurídica Tributária
Assim como no direito privado, aqui os elementos da
obrigação tributária são o vínculo jurídico, os sujeitos (ativo e
passivo) e o objeto.
No direito privado, este vínculo pode decorrer de
acordo de vontades (contrato), de declarações unilaterais de
vontade, de atos ilícitos ou da lei, embora, em última instância,
sempre derive da lei.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, "o vínculo
jurídico traduz o poder que o sujeito ativo tributário possui de
impor, ao sujeito passivo tributário, uma ação ou omissão. É o vínculo jurídico que estabelece esta sujeição. ,,13 Ainda conforme o
mesmo autor, o surgimento do vínculo jurídico ocorre com o
nascimento da obrigação, quando são necessários dois fatos: a)
existência de lei tributária (fonte imediata), que descreve um
pressuposto de fato necessário e suficiente para dar origem à
obrigação; e b) a ocorrência desse pressuposto de fato (fonte
mediata). "A vinculação do sujeito ativo ao sujeito paSSIVO se
realiza sempre através desse fato gerador da obrigação tributária. ,,14
13 Idem. ibidem., p. 317. 14 Idem. ibidem. p. 317.
A simples ocorrência de um fato não previsto em lei ou a existência de uma lei cuja hipótese não se concretize, não estabelece o vínculo jurídico. É necessária a conjugação dos dois elementos para que a relação ocorra.
o
Vínculo Jurídico é, portanto, o liame estabelecido entre o credor, denominado sujeito ativo, e o devedor, chamado sujeito passivo. No direito tributário este vínculo origina-se sempre da lei, em razão do princípio da legalidade. Este princípio está previsto na Constituição Federal, art. 150, I, segundo o qual é vedado instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, ou, nullum tributum sine lege. Tal princípio visa proteger a propriedade privada de arbitrariedades fiscais eventualmente emanadas da administração. Como ensina Ives Gandra Martins," sendo a lei tributária lei de imposição, em que seu autor é dela beneficiário e executor (sujeito ativo da relação tributária), cabe ao sujeito passivo, exclusivamente, a proteção da lei, razão pela qual deve esta conter a totalidade do tributo exigido, dela não se podendo tirar qualquer exegese flexível, a favor da parte mais
forte da referida relação jurídica. ,,15
o
vinculo firmado o é entre pessoas, as quais estão situadas em polos opostos na relação jurídica tributária.14
o
art. 119 do Código Tributário Nacional, traz o conceito de sujeito ativo, segundo o qual "é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento." Trata-se da pessoa titular do crédito tributário, ou seja, do credor da prestação, aquele que tem o direito de receber do devedor a prestação tributária.Para Bernardo Ribeiro de Moraes, "o sujeito ativo é a pessoa à qual corresponde o crédito do tributo. ,,16
A Constituição da República confere competência privativa para legislar sobre matéria tributária à União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Todavia, a capacidade tributária ativa, que é a aptidão para ser parte na relação jurídica tributária como sujeito ativo, pode ser delegada a outras pessoas jurídicas de direito público. Logo, podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária tanto a União, os Estados, Distrito Federal e Municípios, quanto as demais pessoas jurídicas de direito público que receberem delegação daquelas entidades para arrecadar e fiscalizar tributos.
Segundo Geraldo Ataliba, "se a lei qUIser atribuir a titularidade da exigibilidade de um tributo a outra pessoa que não a competente para instituí-lo, deverá ser expressa, designando-a
explicitamente~ na malOrIa das vezes, asslm se configura a parafiscalidade. ,,17
Sujeito passlvo da obrigação tributária é aquele que figura no polo passivo da relação tributária, podendo ser pessoa física ou jurídica. Trata-se do devedor da obrigação de prestar pecúnia ou de fazer ou não fazer algo previsto na legislação tributária, no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos.
A questão do sujeito passivo será melhor analisada no próximo capítulo.
CAPÍTULO 11
SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. Conceito
Dispõe o Código Tributário Nacional em seu art. 121:
"Art. 121 - "sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único - o sujeito da obrigação principal diz-se:
1- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
11- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra da disposição expressa de lei."
Percebe-se por essa definição que o Código Tributário Nacional chamou de contribuinte o sujeito passivo direto e de responsável o sujeito passivo indireto. O responsável a que se refere este artigo refere-se em sentido amplo a todas as formas de sujeição passiva indireta.
Segundo Zelmo Denari, "sujeito passIvo da obrigação tributária é aquele a quem se atribui a responsabilidade de pagar o tributo ou penalidade pecuniária. ,,18
Já para Geraldo Ataliba, "sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento objetivo da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com arrecadação do tributo. ,,19
Conforme Carlos David Soares, sujeito passIvo é "o particular, pessoa física ou jurídica, ( ... ), a pessoa obrigada ao pagamento de um tributo ou penalidade tributária, no caso de obrigação principal, ou às prestações de fazer alguma COisa, resultantes de uma obrigação acessória. ,,20
18 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário, p. 199. 19 ATALffiA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, p. 77. 20 SOARES, Carlos David. Direito Tributário, p. 118.
18 Assim o define Celso Ribeiro Bastos:
"Sujeito passivo da obrigação tributária é aquele a quem incumbe adimpli-Ia, se a obrigação for principal (pagamento de tributo ou penalidade pecuniária); é, obviamente, aquele a quem cabe pagar o montante do débito art. 121). Se a obrigação for acessória, o sujeito passivo será aquele a quem couber a realização
dos deveres acessórios (art. 122). ,,21
Angela Maria da Motta Pacheco classifica a sujeição passiva em duas espécies: a) sujeição passiva típica, e b) sujeição passiva atípica (responsabilidade tributária). Segundo a autora, "da tipificação do tributo decorre naturalmente a sujeição passiva típica. Aquele que provoca, desencadeia ou produz a materialidade descrita na hipótese de incidência da norma é o sujeito passivo no Sistema Tributário Brasileiro. ,,22
De acordo com Bernardo Ribeiro de Moraes, sujeito passIvo tributário é "a pessoa, física ou jurídica, de direito público ou de direito privado, que tem o dever jurídico de efetuar a prestação tributária, isto é, no caso da obrigação tributária principal, é 'a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária' (CTN, art. 212),,23
21 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, p. 197. 22 PACHECO, Angela Maria da Motta. Revista Dialética de Direito Tributário nO 3, p. 13. 23 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito tributário, p. 277.
Nem sempre a pessoa que paga o tributo é o sujeito passIvo. Aquele que pagar, eventualmente, imposto devido por terceiro por engano, não estará figurando na relação jurídica tributária na qualidade de sujeito passIvo, mas de mero "pagador" do tributo. Um segundo exemplo trazido por Bernardo Ribeiro de Moraes é o caso do inquilino que paga imposto predial em lugar do proprietário do imóvel. Este último é o sujeito passivo e aquele o "pagador", não existindo entre ambos relação jurídica tributária.
A figura do sujeito paSSIVO tributário engloba várias espécies e recebe várias denominações diferentes. Vale lembrar, entretanto, que "qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de devedor da prestação tributária, será sujeito paSSIVO, pouco importando o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável." 24
A escolha do sujeito paSSIVO tributário fica a critério do livre arbítrio do legislador. Este, entretanto, deve fazê-lo observando as normas geraIs de direito tributário previstas constitucionalmente. Deve haver, inclusive, uma relação lógica entre a causa da obrigação tributária e a pessoa que irá suportá-la. Também a escolha do responsável deve se dar de maneua a
20
perceber-se claramente o vínculo existente entre o contribuinte e o responsável legal. Conforme ensina Geraldo Ataliba,"seria supremo arbítrio exigir tributo de alguém, simplesmente pela circunstância de que é mais fácil colhê-lo do que
ao destinatário da carga tributária, como induzido pela
constituição.( ... ) Um imposto somente pode ser cobrado daquela
pessoa cuja capacidade contributiva seja revelada pelo
acontecimento do fato imponível, ou, nos casos de tributos vinculados, somente daquela pessoa a que a atuação estatal se refira
de alguma maneira. ,,25
o
Código Tributário Nacional aponta duas categorias de sujeição passiva: direta e indireta.Para Paulo Roberto Tavares Paes, na sujeição passiva direta o sujeito passivo "está diretamente ligado ao fato gerador, do qual tira ou aufere vantagem. A sujeição passiva direta, a identificação do contribuinte, vai ser estabelecida pela ocorrência do fato gerador. ,,26Tam bém segundo o autor, na categoria do reponsável tributário encontram-se todas as formas de sujeição passiva indireta, a qual é instituída por lei.
Zelmo Denari reconhece que o C. T.N. distinguiu apenas as figuras do contribuinte e do responsável no art. 121,
2S ATALmA, Geraldo. Op. Cit., p.81.
porém, afirma que à tais categorias devem ser acrescentadas as do
sucessor e do substituto legal tributário. Para o autor, a principal
diferença entre elas é a vinculação ao fato gerador. "Assim, a
sujeição passiva direta compreende as figuras do contribuinte e do
substituto enquanto a sujeição passiva indireta abrange as figuras do
responsável e do sucessor. ,,27
Diversa é a opinião de Bernardo Ribeiro de Moraes,
para quem há
"( ... ) dois tipos específicos de sujeito passivo, com denominações diversas: para a sujeição passiva direta, quando a pessoa do sujeito passivo tem relação pessoal e direta com o pressuposto de fato da obrigação tributária, temos o contribuinte. para a sujeição passiva indireta, quando a pessoa do sujeito passivo não tenha relação pessoal e direta com o fato geradora respectiva obrigação tributária, mas a lei a coloca como devedora da prestação
jurídica, temos o responsável. ,,28
Para o autor a figura do responsável engloba todas as
hipóteses de sujeição indireta, inclusive a substituição tributária.
27 DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 199.
22
2. Contribuinte
Segundo De Plácido e Silva, o termo contribuinte "designa a pessoa que é cadastrada ou lançada para pagar impostos. ,,29 Para o C. T.N., contribuinte é o sujeito passIvo que mantém relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I).
Para Bernardo Ribeiro de Moraes, "Contribuinte é o sujeito passivo tributário com responsabilidade originária, estando ligado de forma direta e pessoal ao fato gerador da obrigação tributária. Este é denominado também de sujeito passivo direto, devedor direto ou destinatário legal tributário. ,,30
Conforme Zelmo Denari, "( ... ) contribuinte é a pessoa que realizou o pressuposto, ou seja, a atividade jurídica, econômica ou financeira que deflagrou o nascimento da obrigação rtibutária. ,,31
Segundo Carlos David Soares,
"contribuinte é o sujeito passivo direto, aquele que pratica em nome próprio o ato que vai gerar um tributo e por ele vai responder pessoalmente. Por ex.: o proprietário de um veículo, que ao adquiri-lo passa a ser sujeito ao IPV A (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores); o proprietário de um
29SIL V A, De Plácido e. Op. Cit. p. 436. 3~ORAES, Bernardo Ribeiro. Op. Cit. p. 283.
imóvel, que ao vendê-lo obriga-se ao !TBI (Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis); a pessoa física que faz sua
declaração de imposto de renda. ,,32
Podem figurar na relação jurídica tributária na
condição de contribuintes: a pessoa física ou a pessoa jurídica, de
direito público ou de direito privado. No caso das pessoas jurídicas
de direito público, somente se elas (a União, os Estados ou
Municípios), não estejam imunes por lei.
A relação existente entre o fato gerador da obrigação e
o sujeito passivo é de índole direta e pessoal. É este vínculo que fundamenta a exigibilidade do tributo.
31 DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 200. 32 SOARES, Carlos David. Op. cit., p. 119.
CAPÍTULO IH
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
1.Conceito
Responsável é o sujeito passivo tributário indireto. É
instituído somente em virtude de lei, por força do art. 121, parágrafo
único, inciso 11 do Código Tributário Nacional. Para o Código,
portanto, responsável é o sujeito passivo da obrigação principal, cuja
obrigação decorre de disposição expressa de lei, sem que o mesmo
tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador, ou seja, sem que realize o pressuposto de
fato ou obtenha qualquer vantagem econômica do fato imponível.
Um outro conceito é trazido por Júlio Mariano Jr.,
segundo o qual, responsabilidade em sentido amplo é a relação
Por relação de responsabilidade, o devedor, ou outra pessoa ou ambos submetem-se à exigibilidade do débito pelo credor, pessoalmente e por seus bens. ,,33 O citado autor filia-se à corrente defendida por Alfredo Augusto Becker, segundo o qual o débito na responsabilidade tributária é do próprio responsável~ este não assume, em sua opinião, obrigação por dívida de terceiro.
O melhor entendimento, entretanto, é encontrado em Geraldo Ataliba, o qual afirma que
"há 'responsabilidade tributária' sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação conseqüente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência ( ... ), se não um terceiro, expressamente referido na lei. Assim, v.g., o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importação é o importador); o transportador (contribuinte do IPI é o industrial vendedor), a fonte pagadora (contribuinte do imposto sobre a renda é o beneficiário do rendimento) etc.,,34
Diferente da categoria de contribuinte, aqui não é mais a ocorrência simples do fato gerador previsto na hipótese legal que determina o sujeito passivo da obrigação. O vínculo agora surge de lei específica que indica o responsável, indiretamente ligado ao fato gerador da obrigação.
26 Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes,
"( ... ) não é qualquer pessoa que pode ser definida
como 'responsável'. Somente se justifica a condição de
'responsável', adquirindo uma posição jurídica equivalente à do
devedor principal, na hipótese da pessoa ter relações com o próprio devedor ou com o fato gerador da obrigação tributária.
o
Estado pode, quando conveniente, estender aterceiras pessoas esta obrigação, mas desde que as mesmas se encontrem numa peculiar relação com o devedor principal ou com o
fato gerador da obrigação tributária respectiva. ,,35
Para o autor, o responsável difere do contribuinte porque na responsabilidade há uma vinculação indireta com o fato gerador, decorrente de lei específica, enquanto que o contribuinte tem vinculação pessoal e direta com o fato gerador definido em lei.
De acordo com Angela M. da Motta Pacheco, "o responsável é aquele que sofre a consequência jurídica (sanção) de um ato próprio ou de um ato alheio (do obrigado). ,,36 No entender da autora, a responsabilidade pode ocorrer em dois casos: "a)quando o sujeito colocado no lugar do sujeito passivo típico tem ligação com o critério material - tipo - tal como descrito na hipótese da regra matriz e tem igualmente capacidade contributiva, ou b) quando o
34 ATALffiA, Geraldo. Ob. cit., págs. 81 e 82.
35Idem, ibidem, p.287.
sujeito colocado no lugar do sujeito passivo descumpriu um dever a ele imposto pela administração. É a reponsabilidade por ato próprio com caráter sancionatório. " 37
2. Classificação
Segundo Zelmo Denari, o termo responsável tributário
tomado em sentido amplo, engloba todas as figuras de sujeitos
passivos instituídos por lei, as quaIS não tenham relação pessoal e
direta com o fato gerador. São elas: responsável tributário stricto sensu, substitutos tributários e sucessores. Ainda em sentido amplo, a responsabilidade tributária é definida também como sendo "( ... ) a
obrigação assumida pelo sujeito passivo diante do Fisco, de pagar o
tributo ou penalidade pecuniária, conforme o 'caput' do art. 121 do
CTN. Dependendo de sua relação pessoal com o fato gerador, o
sujeito passivo será direta ou indiretamente responsável. ,,38 Para o
autor, portanto, a responsabilidade divide-se: em responsabilidade
por débito de terceiro (solidariedade, substituição e
responsabilidade propriamente dita).e responsabilidade por débito
próprio
Para Celso Ribeiro Bastos, a responsabilidade
divide-se em integral (dos sucessores) e subsidiária (de terceiros).
37 Idem, ibidem, p. 19.
28
o
Código Tributário agrupou todas as formas de sujeição passiva indireta sob a categoria do responsável do art. 121. "Responsável é não só aquele que passa a dever em virtude da inadimplência de outro, como também aquele que deve, desde logo por conta de outro em virtude de mandamento legal. ,,39No presente trabalho, utilizaremos a classificação constante da obra de Vittorio Cassone40, segundo a qual, a sujeição paSSIva tributária divide-se em: a) sujeição paSSIva direta (contribuinte); e b) sujeição paSSIva indireta (responsabilidade em sentido amplo). Esta última divide-se em responsabilidade por transferência (solidariedade, sucessão e responsabilidade propriamente dita); e responsabilidade por substituição.
Esta é, então, a acepção de responsável em sentido amplo, caracterizado como qualquer sujeito paSSIVO indireto; enquanto o sujeito paSSIVO direto é a própria categoria do contribuinte.
De forma ampla, todo aquele que não é contribuinte é responsável, na forma do art. 121, parágrafo único, 11, do C.T.N .. No entanto, não é qualquer pessoa que pode ser colocada na condição de responsável, é necessário que o mesmo tenha algum tipo de
39S0USA, Rubens Gomes de. Parecer - Sujeito Passivo das Taxas, in RDP, vol. 16, p. 341. 4OCASSONE, Vittorio. Direito Tributário.
relação com o devedor principal ou com o fato gerador da obrigação, de modo que venha a se equiparar a ele. "Ninguém pode ser compelido a pagar tributo sem que tenha realizado ou participado da realização de um fato, definido como tributário pela lei competente. ,,41 "Terceiros não devem suportar encargos ou ônus do titular, em especial quando esse titular seja contribuinte, pessoa beneficiada economicamente em decorrência da situação fática tributada (oferecedora de indício de riqueza). ,,42
A responsabilidade, entretanto, pode ser estendida a um terceiro que não tenha ligação com o fato gerador do tributo, a fim de que sejam garantidos os direitos do Fisco. Como fundamentos a esta extensão legal da responsabilidade, aponta Bernardo Ribeiro de Moraes: "o móvel é de interesse público: exigir o pagamento do tributo em termos que sejam mais favoráveis ao Fisco~ simplificação do processo de fiscalização ou de arrecadação~ para maior garantia de sua receita; etc. ,,43
41CAR V ALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p. 192.
42MORAES, Bernardo Ribeiro. Ob. cit., p. 289. 43Idem, ibidem, p. 289.
30
Ambos, contribuinte e responsável, encontram-se no
polo passivo da relação jurídica tributária, na qualidade de
devedores.
No próximo capítulo serão abordados um a um os
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
EM SENTIDO AMPLO
1. Substituição Tributária
o
pnmeIro caso de responsabilidade tributária em sentido amplo é a substituição legal tributária. Ocorre esta quando a lei designa um responsável, o qual tomará o lugar do contribuinte no pólo passivo da relação jurídica tributária, vinculando-se diretamente ao Estado. Aqui, a própria lei expressamente substitui o sujeito passivo direto pelo indireto (substituto legal).Há quem considere a substituição tributária como modalidade de sujeição passiva direta, como o jurista Zelmo Denari. Para ele, substituto tributário é aquele que, por disposição legal, é
32 obrigado ao pagamento do imposto em lugar do contribuinte (substituído).44
A argumentação daqueles que seguem esta corrente baseia-se no direito italiano. Segundo o autor, "a diferença fundamental entre o responsável e o substituto, assinala Berliri45 , está em que, no prImeiro caso, o legislador acrescenta à relação jurídica tributária preexistente uma terceira pessoa que assume, solidária e subsidiariamente, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, enquanto que, na substituição, o legislador substitui a pessoa do contribuinte originário pela do substituto, que assume, desta forma, a posição do contribuinte. ,,46
Enquanto o contribuinte tem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária, o substituto legal tributário possui uma mera vinculação legal com o mesmo. Recebe este, entretanto, a atribuição legal de responder pela obrigação originariamente, como se contribuinte fosse. O lançamento tributário é feito contra o substituto e não contra o contribuinte, pois este último não figura no pólo paSSIVO da relação jurídica tributária. Logo, o substituto tributário paga por dívida própria. Por esse motivo, alguns doutrinadores consideram a denominação
44oENARI, Zelmo. Direito Tributário, p. 206.
4$BERLIRI, Antonio. Corso Instituzionale di Diritto Tributario, Milano, Guiffre, 1965, p. 125; in, DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 206.
"substituição tributária" inadequada, uma vez que a mesma, na verdade, não ocorre.
"O substituto tributário não substitui ninguém (a denominação da figura apresenta-se enganosa). O substituto tributário, na relação jurídica, apenas ocupa o lugar de contribuinte (este nem chega a fazer parte da relação jurídica respectiva), sem o substituir (o substituto tributário aparece, na relação jurídica, como devedor originário e único). Em verdade, a obrigação tributária já nasce com a pessoa do substituto tributário como devedora (o contribuinte não chega a fazer parte dessa relação jurídica). ,,47
Angela Maria da Motta Pacheco concorda com Paulo de Barros Carvalho quando diz que a lei na verdade não substitui, mas "institui". Segundo a autora, "o termo 'substituição tributária' não reflete a realidade jurídica. ,,48
O substituto tributário, uma vez tendo pago o tributo devido, sub-roga-se no direito de receber do contribuinte o valor dispendido. No entanto, "o substituto tributário não dispõe de instrumentos jurídicos tributários para ir contra a pessoa do substituído (contribuinte). Aplica-se, no caso, apenas instrumentos
~ENARI, Zelmo. op. cit., p 206.
47MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de Direito Tributário, p. 295.
34
de direito civil, v.g., a hipótese de direito de regresso contra o substituído. ,,49
2. Responsabilidade por Transferência
A transferência é o segundo caso de responsabilidade tributária em sentido amplo. Diferentemente da substituição, na transferência o devedor original não é o responsável, mas o contribuinte. O dever de prestar a obrigação transfere-se para o responsável por força de lei, em virtude do acontecimento de um fato por ela previsto.
Conforme ensma Vittorio Cassone, "dá-se a transferência quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra o sujeito passivo direto, transfere-se (a obrigação tributária) para o sujeito passivo indireto, em virtude de um fato posterior, operando-se em três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade. ,,50
Pode-se perceber claramente na transferência dois momentos distintos: o primeiro quando da ocorrência do fato gerador pelo contribuinte, o que o torna devedor originário da obrigação tributária (sujeito passivo direto)~ e o segundo, quando
49MORAES, Bernardo Ribeiro. Op. cit., p. 296. 50CASSONE, Vittorio. Direito Tributário, p. 110.
da ocorrência do fato previsto na lei para determinar a responsabilidade (sujeição passiva indireta).
As três modalidades de responsabilidade tributária por transferência são a solidariedade, a sucessão e a responsabilidade propriamente dita (responsabilidade em sentido estrito).
2.1. Transferência por Solidariedade
o
vocábulo solidariedade vem do latim, "solidus", (sólido, inteiro). Segundo De Plácido e Silva, "solidariedade traduz o sentido do que é total ou por inteiro ou pela totalidade. ( ... ) No sentido jurídico, a solidariedade, igualmente, configura a consolidação em unidade de um vínculo jurídico diante da pluralidade de sujeitos ativos ou passivos de uma obrigação, a fim de que somente se possa cumprir por inteiro, ou in solidum. ,,51No direito civil, a solidariedade é conceituada no parágrafo único do art. 896 do Código Civil Brasileiro: "há solidariedade quando na mesma obrigação concorre maIS de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à
dívida toda." Lá a solidariedade pode ser ativa ou passiva.
36 No direito tributário só existe solidariedade paSSiva, a qual encontra-se regulada no art. 124 do Código Tributário Nacional:
"Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua fato gerador da obrigação principal;
11 - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem."
De Plácido e Silva conceitua solidariedade passiva como sendo "( ... ) a solidariedade de vários devedores de uma obrigação. Por ela, cada devedor, preso à uma obrigação por uma correalidade perfeita, responde in solidum, isto é, pela totalidade da prestação. Os devedores dizem-se corréus debendi. ,,52
Há solidariedade passiva, portanto, quando há, em uma mesma obrigação, vários devedores responsáveis, cada um deles, pelo total da dívida. "A relação jurídica é una, a mesma, e nela concorrem mais de um devedor, cada um obrigado à mesma dívida por inteiro. ,,53
S2Idem, ibidem, p. 1476.
Conforme Bernardo Ribeiro de Moraes, "( ... ) há
solidariedade tributária passiva, quando os diversos devedores
respondem, simultaneamente, pela obrigação tributária. ,,54 Torna-se
mais fácil para o credor cobrar ou executar a dívida, já que cada
devedor solidário é considerado único.
N o direito civil a solidariedade não pode ser
presumida, por força do caput do art. 896 do Código Civil. No direito tributário, porém, esta regra não vigora. Não há necessidade
de disposição expressa de lei para que a solidariedade, aqui, se
configure, desde que não haja lei em contrário. "No direito
tributário, toda dívida será solidária, desde que alcance duas ou
mais pessoas ( .. ),,55
o
artigo 124 do C.T.N. admite duas formas desolidariedade: de fato (inciso I) e de direito (inciso 11).
A solidariedade de fato ocorre quando várias pessoas
possuem "interesse comum" na situação constitutiva do fato gerador
da obrigação tributária. Normalmente são os próprios participantes
do fato gerador que são tidos como devedores solidários. 56 Neste
caso, os devedores são os próprios contribuintes, já que todos
realizam o fato imponível. São, portanto, sujeitos passivos diretos.
~4Idem, ibidem, p. 303. ~~Idem, ibidem, p. 303.
38 A solidariedade de direito, por sua vez, ocorre quando é instituída por lei. Difere da solidariedade de fato porque aqui não é a realização do fato gerador que origina a solidariedade, mas a imposição de lei, a qual atribui condição solidária à terceira pessoa, que não o contribuinte, a fim de que responda pelo débito deste. Os devedores aqui são responsáveis estabelecidos por lei; portanto, sujeitos passivos indiretos.
O parágrafo único do art. 124 do C.T.N. diz que a solidariedade tributária não comporta benefício de ordem. O benefício de ordem é previsto no Código Civil (artigo 1491) e proibido na lei tributária. Isto significa que "o devedor solidário não poderá exigir que o sujeito ativo exija a prestação observando certa ordem de preferência. ,,57
Os efeitos da solidariedade estão dispostos no art. 125 do C.T.N ..
2.2. Transferência por Sucessão
O sucessor tributário não se confunde com o contribuinte, pois não participa do fato gerador da obrigação tributária. Também não pode ser confundido com o substituto legal, pois não é equiparado ao contribuinte na relação jurídica tributária.
Segundo Zelmo Denari, sucessor "( .. ) é aquele que
sucede, por ato negociai ou disposição de lei, ao contribuinte,
subrogando-se em seus direitos e obrigações. ( .. ) A
responsabilidade do sucessor deriva, invariavelmente, de sua
vinculação ao contribuinte. Jamais participa do fato gerador. ,,58 Para
o autor o sucessor equipara-se ao responsável na medida em que
ambos são solidários com o contribuinte e respondem conjuntamente
com este pela dívida.
Já Bernardo Ribeiro de Moraes considera que há
responsabilidade tributária por sucessão "( ... ) quando uma pessoa se
torna obrigada por débito tributário não satisfeito, diante de uma
relação jurídica que passa do predecessor ao adquirente do
direito. ,,59
Não há solidariedade no caso em questão, mas
subsidiariedade. "Já entendeu o 10 TACSP que, no caso de venda de
estabelecimento comercial, a responsabilidade do adquirente é
subsidiária e não solidária (CTN, art. 133, 11) - ac. uno da 18 Câm.
do 10 TACSP, de 15-5-1973, AgP 193.106, ReI. Juiz Márcio
Bonilha, RT 458: 138. ,,60
"MORAES, Bernardo Ribeiro. Op. cit., p. 305. '80ENARI, Zelmo. Op. cit., p. 211.
'~ORAES, Bernardo Ribeiro. Op. cit., p. 510. 6OpAES, P. R. Tavares. Op. cit., p. 215.
40
o
vínculo entre sucessor e sucedido é firmado a partirda data da sucessão. Segundo o art. 129 do C.T.N., a
responsabilidade por sucessão abrange os créditos tributários já
constituídos ou em constituição e os constituídos posteriormente à
sucessão, desde que o fato gerador tinha ocorrido antes desta data.
São quatro as espécies de sucessão previstas no
Código Tributário Nacional, a saber: a) sucessão imobiliária (art.
130); b) sucessão comercial (arts. 132 e 133); c) sucessão "causa
mortis" (art. 131, 11 e 111); e d) sucessão falimentar (art. 184).
2.2.1. Sucessão Imobiliária
Segundo o art. 130 do Código Tributário Nacional, os
adquirentes de propriedade, domínio útil, ou posse de bens imóveis,
assumem perante a Fazenda Pública a condição de sucessores
tributários, passando a responder pela dívida. Tal regra já era
prevista na lei civil: "os direitos reais passam com o imóvel para o
domínio do adquirente"; "os ônus dos impostos sobre prédios
transmitem-se aos adquirentes. "(art. 677 do Código Civil). Os
adquirentes dos bens imóveis sub-rogam-se nos direitos e obrigações
dos transmitentes.
"Art. 130. Os créditos relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços
referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogan-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação."
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes, os ônus fiscais
sujeitos à sucessão são os seguintes:
"a) o imposto sobre a propriedade predial e territorial, urbana ou rural, referido no artigo como: 'impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis' ;
b) as taxas devidas pela utilização de serviços públicos específicos e divisíveis, ligados ao bem imóvel, v.g., taxa de limpeza pública, taxa de conservação de estradas, etc., referidas no art. como 'taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens'.
c) as contribuições de melhoria, inclusive as relativas a
obras de pavimentação. ,,61
o
parágrafo único do art. 130 desonera o bem imóvel arrematado em praça pública, de forma que o arrematante recebe obem livre de qualquer encargo tributário. O mesmo acontece quando
constar do título de aquisição do bem a certidão negativa de débitos
fiscais. Tal certidão, quando transcrita, isenta o adquirente de
qualquer ônus como sucessor tributário.
42
o
Código Tributário Nacional em seu art. 131 diz serem pessoalmente responsáveis:"I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
11 - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro,
pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao monte do quinhão, do legado ou meação;
IH - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até
a data da abertura da sucessão."
Segundo enSIna De Plácido e Silva, o termo remição
vem do latim redimire e exprime propriamente o resgate ou reaquisição por compra de alguma coisa. "No conceito legal, a
remição importa num direito ou faculdade do devedor para desonerar
ou resgatar a coisa ou o bem, que lhe pertence, ou do proprietário
ou anterior dono da COIsa ou bem, para readquiri-Ia ou para
reaver. ,,62 Não se confunde com remissão, do latim remissio, ação de
remitir, de perdoar a dívida. A remição a que se refere o C.T.N. é a escrita com "ç"; o resgate. Há quem considere, entretanto, que a
remissão de que trata este artigo é a escrita com "ss", ou seja, a
renúncia do credor à dívida.63
62SIL V A, De Plácido e. Op. cit., p. 1339.
Os bens de que trata este artigo são qualsquer bens e não só os tratados pelo art. 130.
O inciso II do art., 131 trata da sucessão dos herdeiros ou legatários. Os débitos tributários do de cujus, se não forem pagos antes ou até a partilha serão reclamáveis dos sucessores (herdeiros ou legatários) e do cônjuge meeiro.
O espólio responde por dívidas tributárias já vencidas e pelas que vierem a vencer até o momento da partilha (131, III, do C.T.N.).
2.2.2. Sucessão Comercial
Esta modalidade de sucessão está prevista no C. T. N .. arts. 132 e 1 33.
A pnmeua regra imputa responsabilidade à empresa resultante de fusão, transformação ou incorporação, tornando-se a mesma responsável pelos tributos devidos pela empresa fusionada, transformada ou incorporada.
Segundo a Lei 6.404/76, Lei das Sociedades Anônimas, "fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. "(art. 228) A sociedade anterior é
44
dissolvida. "A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro." (art. 220). É o caso, por exemplo, da transformação de uma Ltda. em S.A .. "A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas à outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações."(art. 227).
o
art. 133 do C.T.N., regula a responsabilidade fiscal do adquirente de empresa, fundo de comércio ou estabelecimento comercial.Segundo Paulo Roberto Tavares Paes,
"não se confundem a empresa e o estabelecimento. O
estabelecimento comercial é composto de vários elementos, de
coisas corpóreas e incorpóreas. Trata-se de universalidade de fato,
organizada consoante finalidade da empresa. Já a empresa é
atividade criada e expandida por um sujeito de direitos que é o
estabelecimento. ,,64
o
fundo de comércio, por sua vez, compreende a instalação, os imóveis, máquinas e utensílios, as dívidas ativas, entre outros.o
inciso I do as. 133 do C.T.N. diz que a responsabilidade será "integral" do adquirente se o alienante cessara atividade antes exercida. Segundo Aliomar Baleeiro, o vocábulo
não está adequado, pois sugere que, no caso de cessação do
exercício pelo alienante, o adquirente pagará integralmente os
débitos fiscais~ sendo que, se o alienante persistir na atividade, o
adquirente obrigar-se-á a pagar parcialmente a dívida.
"Houve, parece, impropriedade técnica na redação do dispositivo, mas seu alcance é esse - o Fisco exigirá diretamente os débitos anteriores à alienação ao adquirente se o alienante retirar-se
do negócio ou atividade e não iniciar outra nos seis meses seguintes~
mas os exigirá diretamente do próprio alienante em caso contrário, reservando-se a cobrá-los do adquirente se aquele for insolvente, desaparecer, ou tornar impraticável a cobrança. ( ... ) Se o adquirente vier a perder por uma causa ficta ou econômica o acervo que lhe transmitiu o alienante, este poderá ser chamado administrativa ou judiciariamente a satisfazer quanto devia ao Erário, ainda que nenhuma atividade esteja exercendo. Não poderia estar na cogitação do legislador desonerar o homem de negócios que destes se retirasse
para viver de rendas ou mesmo consumir seu patrimônio. ,,65
Diz ainda o referido autor que as avenças ou cláusulas
entre o adquirente e o alienante, acerca do pagamento de tributos,
embora sejam válidas entre eles, não podem ser opostas ao Fisco.
MpAES, P. R. Tavares. Op. cit., págs. 222 e 223.
46
2.2.3. Sucessão Falimentar
Esta espécie de sucessão está prevista no art. 184 do Código Tributário Nacional.
"Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou massa falida, inclusive os gravados com ônus real ou cláusula de inalienabilidade, seja qual for a data da constituição de ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis."
Aqui a data em que se deu o lançamento é irrelevante, prevalecendo a regra do art. 129 do C.T.N., sendo tributados os fatos geradores ocorridos até a data da decretação da falência.
o
art. 23, parágrafo único, lU, da Lei de Falências, disõe que:"Art. 23. (omissis)
Parágrafo único. Não podem ser reclamadas na falência:
111 - as penas pecuniárias por infração das leis penais e
administrativas. "
Tal dispositivo contraria o artigo 184 do Código
Tributário Nacional, o qual responsabiliza a massa pelos créditos
apurados contra o falido.
Segundo Zelmo Denari, esta contradição é apenas
aparente, pOIS, "enquanto o pnmeIro dispõe sobre privilégio
genérico do crédito tributário, a segunda garante um privilégio
específico da massa, qual seja, o de não responder pelas multas
fiscais impostas ao falido. ,,66
o
art. 184 do C.T.N. deve ser interpretado, portanto, no sentido de que a massa falida responde pelos critérios tributáriosdo falido, com exceção das multas fiscais, as quaIs foram
dispensadas em lei específica.
CAPÍTULO V
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
PROPRIAMENTE DITA
1. Classificação no Código Tributário Nacional
Chamada pelo C. T.N. de responsabilidade de terceiros, a responsabilidade tributária propriamente dita encontra-se regulada nos arts. 134 (responsabilidade solidária)~ 135 (responsabilidade por excesso de poderes ou infração de lei); 136 (responsabilidade por infrações)~ 137 (responsabilidade pessoal do agente); e 13 8 (exclusão da responsabilidade).
"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com estes nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
11 - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
111 - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo
espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles, e razão de seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório."
o
Código Tributário Nacional atribuiu solidariedade a várias pessoas, as quais representam de várias formas o contribuinte.Tal solidariedade pode ocorrer em três situações distintas, conforme
50
a) quando não for possível a cobrança da obrigação do
próprio contribuinte;
b) quando houver intervenção de terceiro no ato
praticado;
c) quando o terceiro omitir-se de cumprIr deveres
fiscais impostos por lei.
No caso dos paIs, tutores, curadores, administradores,
síndicos e comissários, tanto a lei civil quanto a comercial impõem
responsabiliddes por negligência, má administração de bens,
infrações de lei. No entanto, há que se observar que, no artigo em
questão, a figura do comissário está mal colocada, uma vez que ele
não pode ser equiparado ao síndic067. Na falência, o falido perde a administração dos bens, de modo que é ele quem responde pelo
pagamento dos tributos da empresa.
A responsabilidade aqui é solidária em via subsidiária,
já que o responsável só responde quando não for possível a cobrança
do próprio contribuinte. Pode-se concluir, desta forma, portanto,
que, a execução direta do sócio só será possível mediante
comprovação prévia da liquidação da sociedade.
Convém enfatizar ainda o parágrafo único do artigo em
questão, extraindo-se do mesmo que a responsabilidade solidária dos
sócios, administradores ou não, não se estende às multas punitivas.
o
art. 135 do Código Tributário Nacional trata da responsabilidade pessoal de terceiros."Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
11 - os mandatários, prepostos ou empregados;
111 - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."
Os responsáveis aqui arrolados o são plenamente, não
de forma subsidiária, como no artigo anterior. Ocorre a
responsabilidade por substituição, onde todos são equiparados ao
contribuite, tomando o seu lugar no pólo passivo da relação jurídica
tributária.
O que faz com que surja a responsabilidade não é mais
52
atos com excesso de poderes ou com infração de lei, do contrato
social ou estatutos, por parte do terceiro.
Quando o Código Tributário Nacional diz que o
administrador é pessoalmente responsável, significa que o
lançamento deve ser feito diretamente em seu nome, excluindo-se a
responsabilidade da sociedade.
o
art. 136 do Código Tributário Nacional dispõe que, salvo disposição em contrário, a responsabilidade por infrações dalegislação tributária independe da intenção do agente ou responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Aqui não se cogita acerca da intenção do agente ou
responsável, contrariamente ao direito penal. Também difere do
direito civil por não considerar a natureza ou extensão dos efeitos
do ato ilícito.
A questão da responsabilidade objetiva (sem
preocupação com dolo ou culpa), nos ilícitos tributários não é
pacífica na doutrina, tanto nacional quanto estrangeira. Veja-se, por
exemplo, o que diz sobre o assunto Luiz Flávio Gomes:
"A responsabilidade 'objetiva' tampouco deve
encontrar espaço dentro do chamado 'direito administrativo
