1 Paradigmas da Pesquisa Contábil no Brasil e Estada Unidos: Uma Análise Comparativa
Baseada nos Artigos Publicados pela The Accounting Review e pela Revista de Contabilidade & Finanças – 1989 a 2008.
Autoria: Octavio Ribeiro de Mendonça Neto, Ricardo Lopes Cardoso, José Carlos T. Oyadomari
Resumo
O presente trabalho apresenta uma análise comparativa da evolução temporal da adoção das abordagens normativa e positiva nas pesquisas em contabilidade no Brasil e nos Estados Unidos. Baseia-se nos resultados de uma pesquisa descritiva documental realizada na Revista de Contabilidade & Finanças – RCF para o caso brasileiro e na The American Accounting
Review – TAR, para o caso americano. O estudo preocupa-se ainda em relacionar esses
trabalhos com as funções controle e disclosure assumidas pela Contabilidade e também em analisar a relação existente entre essas funções e cada uma das abordagens. Os resultados sugerem que as pesquisas publicadas pela RCF, embora com uma defasagem temporal importante, seguem a mesma tendência daquelas publicadas pela TAR , ou seja o predomínio quase absoluto da abordagem positiva e estão em linha com estudos recentes realizados no âmbito europeu.Com relação às funções da contabilidade, observa-se no caso da TAR o predomínio da preocupação com o disclosure a partir de meados da década de 1980,o que no caso da RCF passa a ocorrer a partir do ano 2000. Em termos de relação entre as abordagens e as funções da Contabilidade, observa-se em ambos os casos que a abordagem positiva é utilizada principalmente em pesquisas relacionadas ao disclosure. Uma vez que o predomínio quase absoluto da abordagem positiva não é isento de críticas, o estudo sugere uma análise profunda dessas críticas e recomenda que os periódicos de divulgação da pesquisa contábil se tornem mais receptivos não só às abordagens alternativas e a interdisciplinaridade, mas também que privilegiem os estudos relacionados com a prática da profissão.
1. Introdução
A pesquisa em contabilidade é relativamente recente quando comparada com outras áreas das ciências sociais aplicadas. Devido a sua característica interdisciplinar os pesquisadores que atuam nesta área têm se utilizado de diferentes paradigmas de pesquisa e abordagens metodológicas. Pode-se supor que a falta de homogeneidade no uso dos paradigmas decorre da falta de consenso sobre a própria Teoria da Contabilidade. Most (1982) inicia sua obra Accounting
Theory com a declaração: “Um livro intitulado Accounting Theory deveria começar com uma
negação: Não existe uma teoria geralmente aceita da contabilidade” (Most: 1982,1). Este aspecto multiparadgamático da contabilidade é analisado entre outros por Riahi-Belkaoui (1996) e pode ser evidenciado partindo-se das diferentes escolas que influenciaram a contabilidade e a pesquisa contábil.
Mattessich (1995) identifica, de forma ampla, três abordagens teóricas em contabilidade, e propõe uma quarta. As três abordagens são: a abordagem normativa, com ênfase nas preocupações analíticas; a abordagem positiva com ênfase na pesquisa empírica e nos métodos estatísticos e a abordagem crítico-interpretrativa, vinculada à escola inglesa, que contesta a neutralidade da contabilidade e enfatiza as normas éticas ao invés das pragmáticas, em particular aquelas que concorrem para as metas sociais. Essa linha desenvolveu-se a partir dos anos 70 sob a liderança de Anthony Hopwood e do periódico Accounting, Organization
and Society por ele fundado.
A quarta abordagem consiste de uma síntese entre as abordagens normativa e positiva denominada Mattessich de normativo-condicional. Esta abordagem, em ultima análise,
2 consiste na criação de um grande número de modelos contábeis, cada qual com uma hipótese customizada para um objetivo contábil específico. Uma análise comparativa desta abordagem com a as demais foi apresentada (Mattessich, 2002) posteriormente pelo autor.
Mattessich e Kupper (2003) observam que a escola alemã foi o berço da pesquisa contábil nos fins do Século XIX e liderou o pensamento contábil desde essa época até a primeira metade do Século XX. Esta escola, que ainda perdura, adota uma abordagem normativa e tem preocupações éticas. Na segunda metade do século XX a liderança do pensamento contábil deslocou-se para os Estados Unidos onde continuou predominando a abordagem normativa. Este caráter normativo pode ser observado desde Paton e Dixon (1959,2) que afirmam que a principal tarefa da contabilidade é analisar os eventos financeiros, registrá-los de forma ordenada, agrupá-los e ordená-los em termos de relatórios úteis e compreensíveis, até Ijiri (1967, X) para quem o centro da Contabilidade é a mensuração. Já no final dos anos 60, surge um novo tipo de abordagem, conhecida posteriormente como positiva, mais preocupada com a explicação dos fenômenos contábeis do que com prescrições. Esta abordagem foi sistematizada e popularizada por Watts e Zimmerman (1986) com a publicação de Positive
Accounting Theory.
Já a abordagem crítico-interpretativa, embora venha apresentando uma importância crescente, principalmente no âmbito europeu (Chua, 1986; Baxter e Chua, 2003; Gendron e Baker, 2005; Macintosh, 2006 e Ahrens, 2006), no Brasil essa linha de pesquisa ainda é incipiente. Como se verá no decorrer deste trabalho, dentre as quatro abordagens, a normativa e positiva predominam na pesquisa contábil brasileira.
O objetivo geral deste trabalho é efetuar uma análise comparativa da evolução temporal da adoção das abordagens normativa e positiva na produção de pesquisa científica em contabilidade no Brasil e nos Estados Unidos. Esta análise está fundamentada nos resultados obtidos em uma pesquisa descritiva documental realizada nos trabalhos publicados na Revista de Contabilidade & Finanças, para o caso brasileiro e na The American Accounting Review para o caso americano. O estudo preocupa-se ainda com os aspectos relacionados às funções de controle e disclosure da Contabilidade e também em relacionar essas funções com a abordagem adotada pelo pesquisador.
2. Pesquisa Normativa e Pesquisa Positiva em Contabilidade Abordagem Positiva
A distinção entre uma pesquisa normativa e positiva não é recente e na filosofia pode ser encontrada no Tratado sobre a Natureza Humana de David Hume, publicada em 1739. Nesta obra, Hume distingue entre as observações sobre o que “é” e as conclusões associadas com um “deve ser”. (Fülbier e Sellhorn, 2006,5).
Na economia, esta terminologia foi popularizada por Milton Friedman na década de 1950 para quem a economia positiva é, em princípio, independente de qualquer posição ética ou de quaisquer julgamentos e que sua função consiste em produzir um conjunto de generalizações que possa ser utilizado para prever as conseqüências de qualquer mudança das circunstancias (Friedman, 1967). Com relação à utilização do termo positiva, Friedman (1967) credita sua introdução na economia ao economista inglês John Neville Keynes em 1849.
Os conceitos desenvolvidos por Keynes (1914,21) e posteriormente utilizados por Friedman em economia passaram a ser utilizados pela contabilidade no final da década de 1960 com o trabalho pioneiro de Ball e Brown (1968). Em seguida, foram sistematizados e serviram de fundamento para a formulação da Teoria Positiva da Contabilidade por Watts e Zimmerman
3 (1986) na segunda metade da década de 1980, os quais afirmaram que os objetivos da teoria contábil são explicar e prever a prática contábil. Explicar no sentido de evidenciar as razões para as práticas observadas e prever no sentido de antecipar fenômenos contábeis não observados, sendo que estas previsões são passíveis de serem testadas.
Abordagem Normativa
Embora seja difícil identificar um ponto de partida para a pesquisa contábil, as origens parecem estar na abordagem normativa, notadamente na Alemanha, onde teorias de contabilidade se desenvolveram no final do Século XIX e início do Século XX. Esta linha de pesquisa se preocupa, com questões normativas relacionadas como o que deveria constar dos demonstrativos financeiros e como estes elementos deveriam ser avaliados. (Fülbier e Sellhorn, 2006,5). Já Mattessich (1995, 173 – 175) observa que esta literatura tinha preocupações éticas uma que se baseava no princípio de que o homem de negócios tem o dever de otimizar sua eficiência e performance para benefício geral da sociedade.
Em trabalho mais recente, Mattessich e Kupper (2003) observam que parece não haver dúvida de que, durante a primeira metade do Século XX, a liderança do pensamento contábil esteve concentrada na Alemanha, da mesma forma que na segunda metade esta liderança foi transferida para os Estados Unidos e para área de língua inglesa em geral.
Com a passagem da liderança do pensamento contábil para a área de língua inglesa, notadamente para os Estados Unidos, ainda após a segunda guerra a abordagem normativa continuou a influenciar a pesquisa contábil conforme revelam as obras de autores como Paton (1959) e Chambers (1974).
Com relação à situação atual, os resultados da análise realizada por Fülbier e Sellhorn (2006,1), no dizer dos autores, “... corroboram a visão popular de que as pesquisas positivas são crescentemente dominantes”.
3. As Funções Controle e Disclosure da Contabilidade
No início do século XX, conforme observam Gallassi e Mattessich (2004, 63), o predomínio da escola italiana fez prevalecer a função controle. Segundo Ijiri (1967, 69 a 74), a Contabilidade não está preocupada com os recursos econômicos de uma forma geral, mas apenas com aqueles que estão sobe controle de uma dada entidade e o conceito de controle deve incluir não só esses recursos, mas também aqueles que a entidade espera receber e entregar no futuro.
Já na década de 1930, conforme salientam Previts e Merino (1998, 235 a 297), o desenvolvimento do mercado de capitais nos Estados Unidos e a criação da Security
Exchange Commission SEC fazem emergir a necessidade de uma maior transparência nas
demonstrações contábeis e consolidam a influência da escola americana. Essa função de
disclosure passa a ser considerada em conjunto com a função controle, com alguns autores
como Chambers (1974) e Kan (1986) privilegiando a primeira, e outros como Littleton e Zimmerman (1962), Most (1982) e Mattessich (1995) colocando essa dualidade como uma das características principais da Contabilidade. Mais recentemente, Demski, Fellingham, Ijiri e Shyam (2002) retomam esta discussão observando que a contabilidade é um sistema de informações para tomada de decisões e também um instrumento de controle que pode ser definido como uma correspondência entre o que os agentes escolhem fazer e aquilo que os outros agentes esperam que façam em determinadas circunstâncias.
4 A função disclosure da Contabilidade tem sido bastante valorizada nas pesquisas que adotam a abordagem positiva. Conforme observam Watts e Zimmerman (1986, 156 a 158) as primeiras pesquisas nesta linha consideravam a Efficient Market Hypothesis como dada e analisavam o papel da Contabilidade no fornecimento de informações para propósitos de
valuation. A partir do fim da década de 1970, uma nova linha de pesquisa com abordagem
positiva surgiu baseada na teoria econômica. Essa linha procura enfatizar a explicação da variação de práticas contábeis adotadas pelas diferentes firmas e indústrias, a qual, de acordo com os autores, foi impulsionada por dois fatores: a) pelo debate governamental nos Estados Unidos a respeito da regulamentação do disclosure e b) pelos os estudos sobre mudanças contábeis.
Em um balanço sobre os resultados da Teoria Positiva da Contabilidade, Watts e Zimmerman (1990) salientaram os resultados alcançados pelas pesquisas contábeis positivas e sugeriram direções para novas pesquisas, direções essas que ainda estão sendo atualmente exploradas pelos pesquisadores que adotam essa abordagem.
4. Metodologia da Pesquisa
Este artigo analisa a evolução da pesquisa científica em contabilidade no Brasil e nos Estados Unidos, classificando-a de acordo com a abordagem de pesquisa adotada e de sua vinculação com a função disclosure ou controle da Contabilidade. Os critérios para esta classificação e para a seleção da amostra bem como a metodologia utilizada são apresentados a seguir. Essa produção científica foi analisada com base na publicação da mesma em dois periódicos científicos (um de cada país) de reconhecida reputação: The Accounting Review – TAR , no caso dos Estados Unidos e a Revista de Contabilidade & Finanças – RCF, no caso do Brasil. A primeira publicada pela American Accounting Association – AAA desde 1926 e, a segunda, publicada pelo Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP a partir de 1989. O horizonte de tempo coberto pela pesquisa vai de 1966 ao primeiro semestre de 2008 para o caso da The Accounting Review e de 1989 também ao primeiro semestre de 2008 para o caso da Revista de Contabilidade & Finanças. A escolha das datas iniciais está relacionada, no primeiro caso, com a publicação das primeiras pesquisas com abordagem positiva e no segundo com o surgimento do periódico.
Critério para classificação entre Pesquisa Normativa e Pesquisa Positiva em Contabilidade.
Na seção anterior deste trabalho descreveu – se a distinção entre uma abordagem científica normativa e uma positiva de uma forma geral e revelou como esta distinção foi aplicada na Economia e posteriormente incorporada pela Contabilidade.
Todavia, de acordo com Fülbier e Sellhorn (2006,12 – 15) que realizaram uma pesquisa semelhante no âmbito dos European Accounting Association – EAA – Annual Congress, ao se analisar projetos de pesquisa específicos, há necessidade de um entendimento mais preciso do que distingue uma abordagem normativa de uma positiva. Ainda segundo estes autores esta distinção pode se dar em três níveis.
O primeiro está relacionado com o objetivo da pesquisa, o segundo refere-se à questão da pesquisa e o terceiro está relacionado com o método, o qual, segundo Fülbier e Sellhorn (2006,12 – 15) não é necessariamente determinado nem pelo objetivo da pesquisa e nem pela questão da pesquisa, embora reconheçam que alguns métodos estão fortemente
5 correlacionados com questões de pesquisas positivas, enquanto que outros são mais adaptados para questões de pesquisa normativas. Uma vez que o método não está deterministicamente relacionado com a questão da pesquisa, prosseguem os autores, a distinção entre pesquisa positiva e normativa, só pode ser identificada nos dois primeiros níveis. Isto introduz um grau de dificuldade adicional já que os pesquisadores podem utilizar uma questão de pesquisa positiva com objetivos implicitamente normativos.
Fülbier e Sellhorn (2006,12 – 15) observam ainda que embora a distinção entre o nível da questão de pesquisa (normalmente explícito) e o nível do objetivo da pesquisa (normalmente implícito) seja sutil, ela pode ser operacionalizada adotando como pressuposto o conceito de que um pesquisador adepto da abordagem positiva não irá, em seus trabalhos, recomendar a adoção de qualquer prática contábil nem irá propor a fixação de padrões ou normas. Em sendo assim, Fülbier e Sellhorn (2006) utilizaram como critério de classificação dos trabalhos apresentados o objetivo da pesquisa.
No presente trabalho utilizou-se este mesmo critério, ou seja: O nível utilizado foi o do objetivo da pesquisa, classificando-se como normativa aquela em que o pesquisador declara explicitamente suas implicações ou relevância para a prática contábil e como positivas aquelas onde se explicita que os resultados obtidos contribuem para a compreensão de determinado fenômeno contábil. Cabe observar, contudo que este critério serve apenas para classificar a pesquisa e não o pesquisador, já que se constatou neste trabalho que alguns pesquisadores realizaram tanto pesquisas normativas como positivas.
Critério para classificação entre pesquisa relacionada com a Função Disclosure e pesquisa relacionada com a Função Controle da Contabilidade
Nesse caso, o critério adotado foi semelhante ao descrito anteriormente, ou seja, o nível utilizado também foi o do objetivo da pesquisa. Em sendo assim classificou-se como relacionada à função disclosure aquela pesquisa cujo objetivo principal refere-se à informação disponibilizada pela Contabilidade para auxiliar o processo de decisão do usuário e como relacionada ao controle aquela cujo objetivo principal refere-se ao controle dos recursos econômicos de uma determinada entidade.
Método
Para a realização da presente estudo realizou-se uma pesquisa empírica nos resumos dos trabalhos publicados nos periódicos já mencionados e, em caso de dúvida na classificação, foi realizada uma análise mais detalhada do próprio artigo. A metodologia utilizada foi a da análise documental que é uma das dimensões da análise de conteúdo. De acordo com Bardin (2003, 46), a análise documental permite passar de um documento primário para um documento secundário (representação do primeiro). São, por exemplo, os resumos ou
abstracts ou a indexação que permitem classificar os elementos de informação de um
documento. Amostra
Os trabalhos analisados foram os obtidos de uma amostra aleatória constituída por um exemplar de cada ano para cada um dos periódicos analisados. Para os exemplares selecionados, todos os artigos neles publicados foram analisados. Como cada um dos periódicos publicou durante a maior parte do horizonte em questão quatro exemplares ao ano, a amostra selecionada corresponde a cerca de 25% do universo. Isso, todavia não é verdade para o número de artigos analisados, já que este varia de exemplar para exemplar. Os detalhes da amostra em questão são apresentados na Tabela 1 a seguir.
6 Periódicos Nº de Exemplares de Artigos Nº TAR-1966 a 2008 43 393 TAR-1989 a 2008 20 164 RCF-1989 a 2008 20 110 Total (*) 63 503
(*) Os dados referentes à TAR – 1989 a 2008 não estão totalizados e já estão incluídos nos referentes à TAR – 1966 a 2008
5. Apresentação e Análise dos Resultados
Nesta seção são apresentados e analisados os resultados da presente pesquisa. Esta análise é apresentada em três partes,como segue: a primeira parte apresenta os resultados da análise dos trabalhos publicados no The Accounting Review (Estados Unidos) durante o período de 1966 a 2008, na segunda daqueles publicados na Revista de Contabilidade & Finanças (Brasil) no período de 1989 a 2008 e a terceira parte apresenta uma análise comparativa dos trabalhos publicados nos dois periódicos para o período de 1989 a 2008.Em cada uma das partes a análise é realizada em dois níveis, um relacionado com a abordagem de pesquisa adotada (Normativo ou Positivo) e outro relacionado com as funções da Contabilidade (Controle ou
Disclosure).
5.1. The Accounting Review – TAR – 1966 a 2008
Durante o período em questão foram examinados 393 artigos, dos quais 4 adotam uma abordagem histórica e não foram considerados na presente análise. As abordagens adotadas nos demais bem como a relação dos mesmos com as funções da Contabilidade podem ser observadas na Tabela 2 a seguir:
Tabela 2 – TAR – Classificação dos artigos conforme abordagem adotada e relação com as funções da Contabilidade
Abordagem da Pesquisa Função da Contabilidade Normativa Positiva Total Controle Disclosure Total
185 204 389 136 253 389
Esses dados revelam, no período em questão, uma predominância da abordagem positiva nas pesquisas publicadas e também uma maior preocupação com a função disclosure da Contabilidade.
O Gráfico1 a seguir apresenta distribuição temporal das abordagens dessa produção científica em número de artigos por exemplar.
Gráfico 1 – TAR – Distribuição temporal das abordagens normativa e positiva em número de artigos por exemplar: 1996 a 2008
7 O gráfico 1 revela que a abordagem normativa predominou de forma inequívoca até 1977. No período de 1978 a 1983 observa-se uma alternância entre as duas abordagens e a partir de então passa a predominar a abordagem positiva, sugerindo uma mudança de paradigma que se consolida a partir de 2000.
Esses resultados estão em linha com os obtidos por Heck e Jensen (2007) que observam que TAR e outros importantes periódicos científicos de Contabilidade foram fortemente influenciados pelo método positivo exposto por Watts e Zimmerman (1978) e que a abordagem normativa tão popular na TAR antes da década de 1980, passou a não mais ser considerada uma abordagem legítima pela mesma.
Já a distribuição temporal relacionada com as funções da Contabilidade pode ser observada no Gráfico 2 a seguir, também quantificada por número de artigos por exemplar
Gráfico 2 –TAR – Distribuição temporal das funções controle e disclosure em número de artigos por exemplar: 1996 a 2008
8 O Gráfico 2 acima sugere que durante o período em questão, até o início da década de 1980 as pesquisas contábeis estavam mais focadas na função controle da Contabilidade, quando a preocupação com o disclosure passou a predominar. Todavia, cabe salientar que essa preocupação com disclosure nunca esteve ausente, chegando até mesmo a superar a preocupação com a função controle no final da década de 1960 e início da década de 1970.
5.2. Revista de Contabilidade & Finanças – RCF – 1989 a 2008
Durante o período em questão foram examinados 110 artigos. As abordagens adotadas nos demais bem como a relação dos mesmos com as funções da Contabilidade podem ser observadas na Tabela 3 a seguir:
Tabela 3 – RCF – Classificação dos artigos conforme abordagem adotada e relação com as funções da Contabilidade
Abordagem da Pesquisa Função da Contabilidade Normativa Positiva Total Controle Disclosure Total
74 36 110 54 56 110 Esses dados revelam, no período em questão, uma predominância da abordagem normativa nas pesquisas publicadas. Com relação às funções da Contabilidade, os resultados revelam um equilíbrio entre a preocupação com as funções controle e disclosure.
O Gráfico 3 a seguir apresenta distribuição temporal das abordagens dessa produção científica em número de artigos por exemplar.
Gráfico 3 – RCF – Distribuição temporal das abordagens normativa e positiva em número de artigos por exemplar: 1989 a 2008
O gráfico 3 revela o predomínio da abordagem normativa até o ano de 2004, cabendo observar que até o ano de 1999, treze anos após a sistematização da publicação da Teoria Positiva da Contabilidade por Watts e Zimmerman (1986), nenhum artigo com abordagem positiva foi publicado pela RCF. Mesmo após 1999, abordagem normativa continuou predominando até 2004 quando artigos publicados com cada abordagem foi igual. Em 2005, 2006 e 2007 o número de pesquisas com abordagem positiva superou àquelas com abordagem normativa, mas em 2008 elas voltaram a se igualar. Esses resultados sugerem que o paradigma da abordagem positiva ainda não se consolidou na pesquisa contábil brasileira.
9 A distribuição temporal relacionada com as funções da Contabilidade pode ser observada no Gráfico 4 a seguir
Gráfico 4 –RCF – Distribuição temporal das funções controle e disclosure em número de artigos por exemplar: 1989 a 2008
O Gráfico 4 mostra até o final da década de 1990 uma preocupação quase que absoluta com função controle da Contabilidade. A preocupação com o disclosure só começa a predominar a partir do ano 2000 e ainda assim, a preocupação com a função controle continua sendo importante.
Essa preocupação recorrente com a função controle pode ser em parte explicada pela forte influência da escola italiana sobre o pensamento contábil no Brasil, principalmente de autores como Fabio Besta e Vincenzo Masi, cuja preocupação central é com o controle da atividade econômico-administrativa. A escola italiana predominou no Brasil desde o início o século passado até a década de 1950 quando a consolidação do processo industrial brasileiro passa a exigir o estabelecimento de normas e padrões para os registros contábeis a característicos da visão pragmática e normatizadora da escola americana., mas ainda com uma preocupação predominantemente de controle. Com a promulgação da nova lei das sociedades anônimas em 1976, e com a criação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM também nesta data, entidade inspirada na SEC americana que passa a regular o mercado de capitais e a ditar normas e padrões contábeis para as sociedades anônimas de capital aberto, o paradigma da escola americana se consolida e as exigências em termos de disclosure começam a surgir.
5.3. The Accounting Review – TAR (Estados Unidos) e Revista de Contabilidade e Finanças – RCF (Brasil) – 1989 a 2008: uma análise comparativa
A seguir é apresentada uma análise comparativa sobre os artigos publicados em ambos os periódicos para o período de 1989 a 2008, focando os dois níveis de análise, ou seja, a abordagem normativa e positiva e as funções controle e disclosure.
Abordagem da Pesquisa
Durante o período em questão foram examinados 164 artigos da TAR, sendo que um deles por adotar uma abordagem histórica não foi considerado na presente pesquisa.No caso da RCF forma examinados 110 artigos. A classificação desses artigos em relação a abordagem adotada é apresentada na Tabela 4 a seguir.
10 Tabela 4 – TAR e RCF – Classificação dos artigos conforme abordagem adotada
TAR RCF Abordagem Nº de Artigos % Nº de Artigos % Normativo 34 21 74 67 Positivo 129 79 36 33 Total 163 100 110 100
Os dados da Tabela 4 revelam no geral uma situação oposta de um periódico em relação ao outro. No caso da TAR, a abordagem positiva predomina com um percentual expressivo, enquanto que na RCF ocorre a situação inversa, embora com um percentual um pouco menor. A distribuição temporal desses resultados pode ser observada no Gráfico 5 a seguir. Nesse caso optou-se por trabalhar com percentagens ao invés de números absolutos, uma vez que o número total de artigos examinados para cada periódico é diferente.
Gráfico 5– TAR e RCF – Distribuição temporal da abordagem positiva em % de número de artigos por exemplar: 1989a 2008
O Gráfico 5 ilustra com propriedade que a diferença de paradigmas que norteou a pesquisa contábil nos dois países. Enquanto que no Brasil a abordagem positiva só começou a ser utilizada a partir do ano 2000, predominando até então a orientação normativa, o paradigma positivista dominou a pesquisa americana durante todo período em análise.
Funções da Contabilidade
A classificação dos artigos examinados em ambos os periódicos em relação a às funções da Contabilidade é apresentada na Tabela 5 a seguir.
Tabela 5 – TAR e RCF – Classificação dos artigos conforme as relações com as funções da Contabilidade
TAR RCF
Abordagem
11 Controle 25 15 54 49
Discloure 138 85 56 51
Total 163 100 110 100
Os dados da Tabela 5 revelam de uma forma geral uma situação bastante diferente de um periódico em relação ao outro. No caso da TAR, a preocupação com o disclosure é amplamente majoritária, enquanto que na RCF não há predomínio de uma função em relação a outra, ou seja o número e pesquisas relacionadas com a função controle é praticamente igual ao das pesquisas relacionadas com a função disclosure.
A distribuição temporal desses resultados pode ser observada no Gráfico 6 que mostra essa situação em termos percentuais.
Gráfico 6 –TAR e RCF – Distribuição temporal da função disclosure em % de artigos por exemplar: 1989 a 2008
O Gráfico 6 mostra uma preocupação majoritária das pesquisas americanas com a função
disclosure da Contabilidade durante todo o período analisado, enquanto que no Brasil essa
preocupação só passa a se tornar mais significativa a partir de meados da década de 1990. Uma possível explicação para esse fato pode estar na diferença do grau de desenvolvimento do mercado de capitais de ambos os países.
Relação entre as Funções da Contabilidade e as Abordagens de Pesquisa.
As Tabelas 6 e 7 a seguir, apresentam ano a ano, para ambos os periódicos a relação entre as funções da Contabilidade e a abordagem adotada pelos pesquisadores.
Tabela 6 – TAR– Relação entre as funções da Contabilidade e a abordagem adotada: % 1989 a 2008
Abordagem Normativa Abordagem Positiva
Ano Controle Disclosure Controle Disclosure
12 1990 0,00 100,00 0,00 100,00 1991 57,14 42,86 0,00 100,00 1992 0,00 100,00 11,11 100,00 1993 100,00 0,00 10,00 90,00 1994 100,00 0,00 0,00 100,00 1995 100,00 0,00 0,00 100,00 1996 50,00 50,00 0,00 100,00 1997 100,00 0,00 0,00 100,00 1998 100,00 0,00 0,00 100,00 1999 100,00 0,00 0,00 100,00 2000 0,00 100,00 0,00 100,00 2001 100,00 0,00 0,00 100,00 2002 0,00 0,00 0,00 100,00 2003 0,00 0,00 0,00 100,00 2004 0,00 0,00 0,00 100,00 2005 0,00 100,00 0,00 100,00 2006 0,00 100,00 16,67 83,33 2007 50,00 50,00 0,00 100,00 2008 0,00 0,00 0,00 100,00 Total 64,71 35,29 2,33 98,45
Os dados da Tabela 6 revelam para o caso da TAR, de uma forma geral para a amostra em questão, que a abordagem normativa foi mais utilizada nas pesquisas relacionadas com a função controle. Todavia, observa-se que mais recentemente, a partir do ano 2005, a preocupação com o disclosure passou a predominar entre esses pesquisadores. No caso da abordagem positiva, a preocupação com o disclosure é quase que absoluta.
Tabela 7 – RCF– Relação entre as funções da Contabilidade e a abordagem adotada: % 1989 a 2008
Abordagem Normativa Abordagem Positiva
Ano Controle Disclosure Controle Disclosure
1989 50,00 50,00 0,00 0,00 1990 100,00 0,00 0,00 0,00 1991 100,00 0,00 0,00 0,00 1992 100,00 0,00 0,00 0,00 1993 100,00 0,00 0,00 0,00 1994 100,00 0,00 0,00 0,00 1995 50,00 50,00 0,00 0,00 1996 100,00 0,00 0,00 0,00 1997 50,00 50,00 0,00 0,00 1998 33,33 66,67 0,00 0,00 1999 80,00 20,00 0,00 0,00 2000 50,00 50,00 0,00 100,00 2001 50,00 50,00 0,00 100,00 2002 50,00 50,00 0,00 100,00 2003 25,00 75,00 0,00 100,00 2004 80,00 20,00 0,00 100,00 2005 66,67 33,33 0,00 100,00 2006 0,00 0,00 0,00 100,00 2007 100,00 0,00 0,00 100,00 2008 100,00 0,00 0,00 100,00
13
Total 72,97 27,03 0,00 100,00
Os dados da Tabela 7 revelam que no caso da RCF, para a mostra em questão, a abordagem normativa, da mesma forma que na TAR, está mais associada à preocupação com a função controle e , em apenas dois anos, 1998 e 2003, a preocupação com o disclosure predominou. Já em relação à abordagem positiva, o predomínio com a função disclosure foi absoluta não se registrando na amostra em questão, nenhuma pesquisa com preocupação na função controle que tenha utilizado a abordagem positiva.
De uma forma geral, os resultados obtidos sugerem, tanto no caso da TAR, como no caso da RCF, que a abordagem normativa está mais associada com a função controle enquanto que a abordagem com a função disclosure da Contabilidade.
6. Considerações Finais
Este estudo teve por objetivo efetuar uma análise comparativa da evolução temporal da adoção das abordagens normativa e positiva na produção de pesquisa científica em contabilidade no Brasil e nos Estados Unidos e preocupou-se também em relacionar essa pesquisa com as funções de controle e disclosure da Contabilidade.
Os resultados obtidos sugerem que a pesquisa contábil no Brasil segue, com um atraso temporal significativo, o paradigma positivista que atualmente predomina na pesquisa americana publicada na TAR. Esse predomínio do positivismo, no caso americano, data de meados da década de 1980 conforme pode ser observado no Gráfico 1 , enquanto que no Brasil essa abordagem só passou a ter alguma relevância a partir do ano 2000 e encontra-se atualmente em fase de consolidação. Isto significa um intervalo temporal de cerca de 15 anos. Conforme observa Chatfield (1975,1) a TAR foi fundada por acadêmicos com o objetivo de aperfeiçoar a educação contábil, mas rapidamente transformou-se em um periódico teórico, para em seguida tornar-se um veículo para preconizar mudanças nas práticas contábeis para finalmente, a partir do final da década de 1950, transformar-se em um meio de divulgação de pesquisas empíricas nas quais a teoria baseada nos princípios contábeis têm uma importância secundária. Esta visão é reforçada por Heck, e Jensen (2007, 109) que observam que após publicar durante 40 anos pesquisas relacionadas com a prática contábil, ocorreu uma mudança na linha editorial durante as décadas de 1960e 1970 que passou a definir a pesquisa acadêmica, de forma estreita na visão crítica desses autores, como aquela que emprega o que denominam accountics (preocupação excessiva com análise matemática e pesquisa empírica) Já a RCF, embora de fundação bem mais recente (1989) apresenta uma evolução semelhante. O periódico, a exemplo da TAR também foi fundado por acadêmicos da Universidade de São Paulo, até 2007 a única Universidade do país a manter um programa de pós-graduação em nível de doutorado. Todavia a revista não tinha a preocupação inicial da TAR de contribuir para a educação contábil e em sua primeira fase, que na visão de Silva, Oliveira e Ribeiro Filho (2005, 23) abrange o período de 1989 a 2001, dedicou-se a publicar estudos teóricos e estudos com alguma preocupação nas práticas contábeis, o que corresponderia a segunda e terceira fase da TAR na visão de Chatfield (1975,1). A segunda fase da RCF, ainda na visão de Silva, Oliveira e Ribeiro Filho (2005, 23) corresponde ao período que vai de 2001 aos dias atuais onde a preocupação com os estudos empíricos passou a ser dominante.
Esse paralelo sobre a evolução das duas revistas é importante, pois conforme já salientado anteriormente a RCF vem seguindo, embora com uma defasagem temporal significativa, a mesma trajetória que a TAR, trajetória essa não isenta de críticas conforme Heck, e Jensen (2007) entre outros.
14 Essas críticas, de caráter construtivo e que assumem maior relevância diante da profunda crise econômica atual, na qual a Contabilidade de uma forma geral não desempenhou um papel dos mais brilhantes para dizer o mínimo, devem ser analisadas com profundidade para que a pesquisa brasileira em Contabilidade, não incorra nos mesmos desvios e possa contribuir e forma mais efetiva ao desenvolvimento da profissão.
Com relação às funções da Contabilidade, observa-se no caso da TAR uma saudável preocupação com o disclosure, mormente a partir de meados da década de 1980, conforme pode ser observado no Gráfico 2. Esta preocupação também vem sendo seguida pela RCF, com a mesma defasagem temporal de cerca de 15 anos, já que apenas a partir o final da década de 1990 passou a ser dominante.
Em termos da relação entre as abordagens adotadas e as funções da Contabilidade, os resultados obtidos sugerem para ambos os casos, TAR e RCF uma forte associação entre a abordagem normativa e a função controle e abordagem positiva a função disclosure.
Por último cabe ressaltar que é de suma importância para a profissão que os veículos de divulgação da pesquisa contábil, que no caso do Brasil são em número reduzido, não só se tornem receptivos às pesquisas que adotem abordagens alternativas mas também prestigiem a interdisciplinaridade e os estudos voltados para a prática contábil, além de persistir e enfatizar a preocupação com a função disclosure da Contabilidade.
Como aspectos limitadores dessa pesquisa convêm salientar as características da amostra que se restringe aos trabalhos publicados na TAR e na RCF. Essa limitação no caso brasileiro não é significativa, já que os periódicos científicos de Contabilidade são em número reduzido e a RCF se constitui em um paradigma para as demais publicações, o que certamente não acontece no caso americano. Cabe salientar também que o critério de classificação das abordagens adotadas nas pesquisas e da relação das mesmas com as funções da Contabilidade não é isenta de subjetivismo e pode introduzir um viés nos resultados.
Como sugestões para futuras pesquisas cabem mencionar entre outras as seguintes: • Ampliar a base de dados incluindo outros periódicos.
• Realizar análises comparativas com outros países, buscando a causa das eventuais diferenças encontradas que podem estar relacionadas com o sistema legal adotado em cada pais, a aspectos econômicos, culturais, etc.
• Realizar estudos com uma abordagem sociológica que procurem explicar o motivo da forte influência da escola americana sobre o pensamento contábil no Brasil.
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