NÍVEL MESTRADO
JULIANO GIONGO
A PARTICIPAÇÃO DA CONTROLADORIA NO PROCESSO DE
GESTÃO ORGANIZACIONAL
São Leopoldo 2005
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NÍVEL MESTRADO
JULIANO GIONGO
A PARTICIPAÇÃO DA CONTROLADORIA NO PROCESSO DE
GESTÃO ORGANIZACIONAL
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação – Mestrado em Ciências Contábeis da Universidade do Vale do Rio dos Sinos, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Dr. Auster Moreira Nascimento
São Leopoldo 2005
Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca da Universidade do Vale do Rio dos Sinos
Catalogação na Publicação:
Bibliotecária Carla Inês Costa dos Santos - CRB 10/973
G497p Giongo, Juliano
A participa ção da controladoria no processo de gestão organizacional/ por Juliano Giongo. – 2005.
145 f.
Dissertação (mestrado) — Universidade do Vale do Rio dos Sinos, Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis, 2005.
“Orientação: Prof. Dr. Auster Moreira Nascimento, Ciências Econômicas”.
1.Controladoria. 2.Processo de gestão. 3.Planejamento estratégico. 4.Controles internos. I. Título.
Universidade do Vale do Rio dos Sinos pelo aluno Juliano Giongo e aprovada em 17 de março de 2005, pela Banca Examinadora.
Prof. Dr. Auster Moreira Nascimento Universidade do Vale do Rio dos Sinos
Visto e permitida a impressão São Leopoldo, / / .
Prof. Dr.Ernani Ott
DEDICATÓRIA:
Dedico este trabalho em especial a três pessoas:
- à minha esposa Sinara, por ter me acompanhado em todos os passos desta caminhada;
- ao meu pai, que tinha como um de seus maiores desejos o estudo de seus filhos;
- ao meu irmão Eugênio, que sempre esperou isto de mim.
A Deus, por me conceder tudo o que um ser humano mais deseja: uma família maravilhosa, uma esposa maravilhosa, grandes amigos, oportunidades profissionais,
dificuldades e, acima de tudo, saúde, vontade e capacidade de encarar desafios e transformar
as dificuldades em oportunidades.
À minha mãe, por ter me dado a vida e, acima de tudo, por não ter medido esforços para criar e educar os seus filhos, apesar das grandes dificuldades enfrentadas.
Ao meu irmão Leandro, por ter sido o meu grande exemplo de vida, daquelas pessoas
que nos orgulhamos em ter por perto.
À minha esposa Sinara, pela compreensão e apoio na realização da conquista de
alguém que, há alguns, não imaginava nem mesmo fazer uma graduação. Contigo, acima de
A todos os professores do mestrado, em especial ao professor Dr. Ernani Ott, que
contribuíram com o seu conhecimento e, acima de tudo, nos despertaram para a adoção de
uma visão crítica, não aceitando como verdade absoluta tudo o que os autores escrevem.
À equipe da secretaria do Programa de Pós-Graduação, principalmente à incansável Ana, que nos acompanhou desde o início do mestrado com seu bom humor e palavras
consoladoras.
Ao professor Dr. Auster Moreira Nascimento, pela dedicação na orientação deste
trabalho e pelo conhecimento transmitido no decorrer do mestrado, na universidade, no saguão do aeroporto, em sua residência. Muito Obrigado!
Ao Professor Dr. Marcos Antonio de Souza, pelas sempre oportunas contribuições,
desde a defesa do projeto até a conclusão do trabalho.
A todos os colegas do mestrado, pelo companheirismo do período em que
convivemos, em especial a colega Márcia Bianchi, pelas contribuições ao trabalho.
A todas as pessoas que, de uma forma ou de outra, me marcaram positivamente
durante a minha vida. Também agradeço aqueles que deixaram impressões negativas, pois alguma coisa eu aprendi com eles.
No processo de gestão das organizações são tomadas decisões relevantes para busca da eficácia organizacional. A literatura destaca a participação da área de controladoria nesse processo, enfatizando a sua atuação sistêmica na organização através da interação com todas as áreas da empresa, no sentido de prover os seus gestores com informações necessárias para o alcance de um resultado otimizado. Esta pesquisa buscou verificar a participação da controladoria no processo de gestão das organizações. Para essa verificação foi efetuada uma pesquisa de campo junto às empresas industriais de grande porte do estado do Rio Grande do Sul, de acordo com dados obtidos junto a Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul (Fiergs), atualizados até agosto de 2004. A amostra foi constituída por 48 empresas, sendo 31 com capital nacional, 15 com capital estrangeiro e 2 com capital misto. Por meio da pesquisa demonstrou-se a efetiva participação da controladoria em todas as etapas do processo de gestão. Constatou-se que a área de controladoria é a principal responsável pela implantação e monitoramento dos controles internos na organização, ocorrendo o mesmo em relação ao monitoramento e manutenção do sistema de informações da organização. Também se verificaram diferenças de atuação da área de controladoria entre as empresas nacionais e estrangeiras.
Palavras-chave: Processo de Gestão; Planejamento Estratégico; Sistema de Informações;
In the process of managing organizations relevant decisions are taken in the search for organizational effectiveness. The literature highlights the participation of the controlling area in that process emphasizing its systemic performance in the organization through the interaction with all areas in the company, intending to provide their managers with necessary information to obtain an optimised result. This research sought to verify the participation of controlling in the process of managing organizations. To achieve this verification a field research was carried out among big industrial companies in the State of Rio Grande do Sul, according to updated data got from Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul (Fiergs). The sample was constituted by 48 companies, being 31 of national capital, 15 of foreign capital and 2 of mixed capital. The data got from the research certified the effective participation of controlling in all stages of the managing process. It was verified that the controlling area is the main responsible for the organization internal control implementation and monitoring. The same happening in relation to the monitoring and maintenance of the information system of the organization. The performance differentiation of the controlling area was also verified among the national and foreign companies.
Figura 1 – A Participação da Controladoria no Processo de Gestão ...29
Figura 2 – Fatores do Processo de Controle ...38
Figura 3 – O Processo de Gestão ...52
Gráfico 1 – Existência de Área Formal de Controladoria ...83
Gráfico 2 – Áreas de Atividades dos Respondentes da Pesquisa ...84
Gráfico 3 – Empresas Classificadas de Acordo com a Origem de Capital ...85
Gráfico 4 – Faturamento Anual em Milhares de Reais ...87
Gráfico 5 – Planejamento Estratégico ...88
Gráfico 6 – Processo de Discussão da Estratégia ...89
Gráfico 7 – Processo de Formulação das Estratégias ...91
Gráfico 8 – Processo de Formulação das Estratégias de Acordo com a Origem de Capital....95
Gráfico 9 –Escolha das Estratégias...96
Gráfico 10 –Escolha das Estratégias de Acordo com a Origem de Capital...97
Gráfico 11 – Consolidação dos Planejamentos ...99
Gráfico 12 – Consolidação dos Planejamentos de Acordo com a Origem de Capital ...100
Gráfico 13 – Área Responsável pela Conversão da Estratégia em Valores Monetários ...102
Gráfico 14 – Conversão da Estratégia em Valores Monetários de Acordo com a Origem de Capital...104
Gráfico 15 – Monitoramento da Execução do Planejamento Operacional...105
Gráfico 16 – Monitoramento da Execução do Planejamento Operacional de Acordo com a Origem de Capital...108
Gráfico 17 – Utilização de Indicadores de Desempenho ...109
Gráfico 18 –Escolha dos Indicadores de Desempenho ...110
Gráfico 19 –Escolha dos Indicadores de Desempenho de Acordo com a Origem de Capital112 Gráfico 20 –Responsabilidade pela Implantação de Controles Internos ...113
Gráfico 21 –Implantação dos Controles Internos de Acordo com a Origem de Capital...114
Gráfico 23 – Manutenção dos Controles Internos de Acordo com a Origem de Capital...117 Gráfico 24 – Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações ...119 Gráfico 25 –Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações de Acordo com a
Origem de Capital...121 Gráfico 26 – Fornecimento de Informações Gerenciais ...122 Gráfico 27 – Fornecimento de Informações Gerenciais de Acordo com a Origem de Capital
1 INTRODUÇÃO...14 1.1 Contextualização...14 1.2 Objetivos ...17 1.2.1 Objetivo geral ...17 1.2.2 Objetivos específicos ...17 1.3 Delimitação do Estudo...18 1.4 Relevância do Estudo ...18 1.5 Estrutura da Dissertação ...20 2 REFERENCIAL TEÓRICO ...21 2.1 Ambiente Operacional...21 2.2 Controladoria ...22 2.2.1 Sistema de informações ...30 2.2.2 Controle organizacional...36 2.2.3 Controle interno ...42
2.2.4 Controle das operações da organização ...45
2.3 Modelo de Gestão ...48
2.4 Processo de Gestão ...50
2.4.1 O planejamento estratégico...53
2.4.2 O planejamento operaciona l ...60
2.4.3 A execução do planejamento operacional ...66
2.4.4 O controle e feedback ...68
3 MÉTODO DE PESQUISA...72
3.1 Classificação da Pesquisa ...72
3.2 População e Amostra ...73
3.3 Coleta de dados ...76
3.4 Tratamento e Análise dos Dados ...79
3.5 Limitação do Método...81
4 ANÁLISE DOS DADOS ...82
4.1 Análise do Perfil das Empresas e dos Respondentes da Pesquisa ...83
4.2 A Participação da Controladoria no Planejamento Estratégico ...90
4.3 A Participação da Controladoria na Elaboração, Execução e Controle do Planejamento Operaciona l...101
4.4 A Participação da Controladoria na Implantação e Manutenção dos Controles Internos ...113
4.5 A Participação da Controladoria no Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações ...118
5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES ...125
5.1 Conclusão ...125
5.2 Recomendações ...128
REFERÊNCIAS ...130
1.1 Contextualização
As modificações no ambiente operacional provocam a necessidade de constantes
alterações na forma de gestão das empresas. O aumento da competitividade, o avanço da
tecnologia, a crescente exigência dos consumidores, entre outros, são fatores que impactam as
empresas e exigem destas uma permanente adaptação a esse ambiente desafiador.
Quando surgem novas variáveis ambientais, a empresa deve estar preparada, o que
significa tomar decisões oportunas, pois, dada à sua complexidade, mudam os rumos da
organização, podem-se alterar os seus resultados e, até mesmo, colocar em risco a sua
continuidade. Diante desses desafios, a elaboração e consolidação de um adequado
planejamento estratégico e seus planos decorrentes pelas empresas, podem trazer contribuições valiosas para que as decisões tomadas no presente apóiem as conseqüências
geradas no futuro.
É na administração dessas situações que se insere a controladoria, cuja função básica é
subsidiar os gestores na busca constante da eficácia organizacional, através da disseminação de informações tempestivas e relevantes (ALMEIDA et al., 2001; FIGUEIREDO;
CAGGIANO, 1997), mantendo uma estreita relação com a atividade de planejamento nas
empresas.
A atuação da área de controladoria pode ser vista de duas perspectivas; primeira, como
um órgão facilitador que fornece informações às demais áreas da empresa para que possam implementar suas estratégias específicas; segunda, como a área que procura integrar o
processo de decisões estratégicas de cada área com o objetivo global da organização, ou seja,
com a diretriz estratégica da empresa como um todo.
A obtenção de informações que possibilitem à área de controladoria desempenhar apropriadamente sua função de facilitar o processo decisório passa pela existência de uma
adequada estrutura formal de controle interno, definida por Roehl-Anderson e Bragg (1996)
como um conjunto de normas e procedimentos que devem ser estabelecidos para que se
alcancem os objetivos concretos de uma organização. Esse conjunto de normas e
procedimentos envolve todas as áreas da empresa, na figura de controles operacionais e administrativos, tais como controles de estoques, relatórios de produção e controle de
compras, os quais dão o suporte necessário ao sistema de custos e ao sistema contábil, entre
outros, que subsidiam o sistema de informações da organização, do qual a controladoria
participa, juntamente com outras áreas, da implementação e monitoramento (PEREZ
JUNIOR; PESTANA; FRANCO, 1997).
A implementação de um adequado sistema de informações permite à controladoria
atuar no monitoramento e na integração do processo de gestão da organização, estruturado nas
fases do planejamento estratégico, planejamento operacional, execução, controle e feedback.
em conta o seu próprio resultado, sem, entretanto, dissociar-se dos objetivos globais da
organização.
O sistema de informações da empresa deve atender a todas as fases do processo de
gestão, com informações oportunas, corretas, confiáveis e com a periodicidade necessária, para viabilizar a tomada eficaz de decisões por parte dos gestores da organização (CATELLI
et al., 2001). Os autores definem o processo de gestão como um grande processo de controle
que tem por objetivo assegurar a eficácia empresarial, atividade que tem sido caracterizada
como um contínuo processo de tomada de decisões. Torna-se relevante, então, entender
claramente como a controladoria conduz o monitoramento e a integração desse processo.
A controladoria atua no processo de gestão com o objetivo de proporcionar aos
gestores os meios que os levem a atingir a eficácia organizacional, de modo que todas as
decisões estejam voltadas à harmonia operacional, tomadas sempre à luz dos objetivos globais
da organização e com os gestores atuando de forma sincronizada no sentido de gerarem, com suas ações, os melhores resultados possíveis com o menor sacrifício de recursos possíveis.
Para o entendimento do modo como a controladoria atua para a integração e
monitoramento do processo de gestão, esta pesquisa propõe-se buscar resposta para a seguinte
questão:
Qual a participação da controladoria no processo de gestão, compreendido pelos planejamentos estratégico e operacional e suas fases de execução e controle?
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo geral
Em vista do problema exposto, o objetivo geral deste estudo é identificar a
participação da controladoria nas fases do processo de gestão, composto pelo planejamento
estratégico e seus desdobramentos.
1.2.2 Objetivos específicos
Para dar sustentabilidade ao objetivo geral, são propostos os seguintes objetivos
específicos:
• identificar a participação da controladoria na formulação e definição das estratégias durante o planejamento estratégico;
• verificar a participação da controladoria na elaboração, execução e controle do planejamento operacional;
• identificar a participação da controladoria na divulgação dos resultados obtidos com a execução dos planos para todas as áreas da empresa, bem como para a alta gestão;
• descrever a relação da controladoria com os controles e o sistema de informações da organização; e
• verificar a possível diferenciação da atuação da área de controladoria no processo de gestão das organizações, de acordo com a origem de capital das empresas.
1.3 Delimitação do Estudo
O processo de gestão, estruturado nas fases de planejamento estratégico, planejamento
operacional, execução, controle e feedback, envolve um amplo contexto, no qual estão envolvidas todas as áreas da organização, no intuito de tomarem decisões voltadas à
otimização do resultado da organização.
A controladoria, caracterizada como ramo do conhecimento responsável pelo
estabelecimento de toda base conceitual e como órgão administrativo que responde pela disseminação do conhecimento (ALMEIDA et al., 2001), participa em diversas atividades
desenvolvidas na organização relacionadas aos aspectos contábeis, financeiros, de compras,
vendas, custos, orçamentos, tributos, entre outros. Este estudo, no entanto, limita-se a analisar
a participação da área de controladoria durante todas as fases do processo de gestão,
envolvendo a sua relação com os controles da organização e com o seu sistema de informações.
1.4 Relevância do Estudo
Como abordado anteriormente, o processo de gestão, se apropriadamente estruturado e
conduzido, subsidia a empresa na busca da otimização de seus resultados. Esse processo
promove o ajuste da organização ao seu ambiente e estimula a integração entre os seus
membros desde o seu início, no intuito de criar condições favoráveis à formulação e à
implementação das estratégias da organização. Durante o processo de gestão, os gestores de
aspecto, o resultado esperado da decisão pode ser comprometido. Para que as informações
geradas sejam confiáveis, entre outros fatores, devem estar suportadas por uma estrutura de
controles internos, de maneira que sua utilização corresponda ao resultado esperado durante
todas as fases do processo de gestão.
Nesse contexto, a área da controladoria está diretamente envolvida com o processo de
gestão, pois lida com a implementação e o monitoramento de controles, a geração e
interpretação de informações (RICARDINO FILHO, 1999), elementos essenciais para dar
suporte ao processo de gestão em todas as suas etapas. A identificação de como vem
ocorrendo a participação desta área no processo de gestão, em toda a sua extensão, nas empresas industriais do estado do Rio Grande do Sul, a fim de verificar se retrata a
abordagem efetuada pela literatura, é fundamental para avaliar as contribuições que esta área
pode prestar ao progresso organizacional, justificando a realização do presente estudo.
Por último, cabe me ncionar que este estudo se enquadra na linha de pesquisa finanças corporativas e controle de gestão do Programa de Pós-Graduação – Mestrado em Ciências
Contábeis da UNISINOS – Universidade do Vale do Rio dos Sinos, e integra a temática
desenvolvida no grupo de pesquisa Controladoria cadastrada no CNPQ – Conselho Nacional
de Desenvolvimento Científico e Tecnológico, sob a coordenação do Professor Dr. Auster
1.5 Estrutura da Dissertação
No primeiro capítulo desse estudo, apresenta-se uma contextualização onde são
abordados alguns aspectos relacionados à controladoria e ao processo de gestão a fim de justificar a questão de pesquisa, bem como de evidenciar os seus objetivos gerais e
específicos. Procura-se, também, estabelecer a delimitação do estudo, bem como apresentar os
fatores que justificam sua relevância.
No segundo capítulo, composto pelo referencial teórico, são abordados temas como: o ambiente operacional, a controladoria, sistema de informações, controle organizacional,
controle interno, controle operacional, modelo de gestão e processo de gestão, este subdivido
nas fases que o compõem: planejamento estratégico, planejamento operacional, execução,
controle e feedback. Através do referencial teórico apresentam-se, dentro do contexto da
pesquisa, os fundamentos que subsidiam o seu resultado.
No terceiro capítulo, método de pesquisa, descrevem-se a classificação da pesquisa,
definição da população e amostra, coleta de dados, tratamento e análise dos dados e a
limitação do método escolhido para desenvolver a pesquisa e atingir os objetivos propostos.
No quarto capítulo faz-se a descrição da análise dos dados de acordo com as
informações coletadas nas empresas, e no Capítulo 5, apresentam-se a conclusão e as
recomendações para futuros estudos, seguindo-se as referências utilizadas no texto e o
2.1 Ambiente Operacional
O ambiente operacional compreende uma série de fatores que estão diretamente
relacionados às atividades das organizações, sejam de natureza interna ou externa, servindo de
base para os gestores direcionarem suas estratégias. O aumento de competidores, a exigência de consumidores, a situação econômica dos países, entre outras, são variáveis que tornam o
ambiente turbulento, de modo que sua análise representa um ponto fundamental na tomada de
decisões estratégicas.
Ansoff (1990) refere-se ao grau de modificações no ambiente como sendo o nível de turbulência ambiental determinado por uma série de fatores, dentre os quais se destacam a
mutabilidade do ambiente de mercado, a velocidade de mudança, a intensidade da
concorrência, as questões tecnológicas, os clientes, as pressões de órgãos do governo e os
grupos de influência. O autor acrescenta que, quanto maior for a turbulência do ambiente,
mais agressiva deverá ser a atitude da empresa, e destaca que
algumas empresas tiram proveito integral das oportunidades oferecidas pela turbulência, e outras se atrasam. Os fatores que contribuem para as diferenças de comportamento entre as empresas incluem sua história, seu tamanho, a inércia organizacional acumulada, a relevância de suas competências às necessidades
impostas pelo ambiente, e particularmente as ambições, a motivação e as potencialidades dos administradores (ANSOFF, 1990, p. 185-186).
Nota-se que os fatores apontados pelo autor como causadores da turbulência ambiental
referem-se, basicamente, a fatores externos. Contudo, a maneira de agir frente a esses é
determinada, em grande parte, pelo ambiente interno da organização, no qual são definidas as
atitudes a serem tomadas diante das variáveis ambientais. Nesse contexto ganham importância
a controladoria e o processo de gestão das organizações, objetos do presente estudo, que
buscam equilibrar a organização diante das modificações ambientais.
2.2 Controladoria
Para Roehl- Anderson e Bragg (1996), através da controladoria a direção de uma empresa tem a possibilidade de conduzir a que seus esforços sejam produtivos. É junto a essa
área que a alta direção e os gestores da organização buscarão informações consistentes a fim
de definir os rumos a serem seguidos pela organização.
Tung (1974) destaca que, para a execução de suas funções na organização, a controladoria requer a aplicação de princípios adequados, que englobem todas as atividades
da empresa, desde o planejamento inicial até a obtenção do resultado final. O autor
complementa que, no que tange ao planejamento, o controller deve, entre outras medidas,
verificar as possibilidades da empresa para fixar objetivos, estabelecer políticas básicas,
definir as responsabilidades de cada área na organização, estabelecer padrões de controle, desenvolver métodos eficientes de comunicação e manter um sistema adequado de
Roehl-Anderson e Bragg (1996) descrevem quatro funções básicas para a
controladoria:
a) planejar – consiste na responsabilidade de coordenar o processo de gestão da
organização. Esse é um processo interativo porque os objetivos da empresa podem mudar em razão da revisão contínua de seus recursos, das condições
econômicas e da atuação de seus concorrentes. Assim, a controladoria atua
como coordenadora de todas as fases desse processo e integra os diversos
componentes do plano, levando a que todos caminhem no mesmo sentido;
b) organizar – a controladoria deve estar apoiada em pessoal qualificado, contar
com instalações e equipamentos adequados, bem como com todo o material
necessário, a fim de que consiga cumprir com as suas atribuições;
c) dirigir – consiste em assegurar que as pessoas trabalhem de forma coordenada para alcançar os objetivos do plano. O elemento mais importante dessa função
é a comunicação; por isso, a controladoria deve ter contato com todas as
pessoas responsáveis pelas diversas áreas da empresa;
d) controlar – devem ser estabelecidas metas, criando um sistema de controle que permita acompanhar e interpretar os resultados alcançados com os planejados,
Não há uma conceituação homogênea no que diz respeito às funções da controladoria,
de maneira que se podem observar estas diferenças de acordo com a posição dos autores
mencionados anteriormente e de outros abordados na seqüência.
Kanitz (1976) destaca que a controladoria não se limita a administrar o sistema contábil da empresa e, ainda, que tais conhecimentos, somados aos das finanças, não são mais
suficientes para o seu desempenho. O autor aborda algumas funções primordiais da
controladoria, das quais se destacam a direção e implantação dos sistemas de informação,
coordenação, avaliação, planejamento e acompanhamento.
Beuren (2002) refere que é ao controller, profissional responsável pela área de
controladoria, que os gestores se dirigem para obter orientações quanto à direção e ao controle
de suas atividades, visto que ele é o responsável pelo sistema de informações da empresa. É
uma atribuição da controladoria manter os gestores informados sobre os eventos passados, o
desempenho atual e os possíveis rumos da empresa.
Almeida et al. (2001) afirmam que as funções da controladoria estão ligadas a um
conjunto de objetivos que decorrem da missão da empresa e, quando desempenhadas,
viabilizam o seu processo de gestão. Entre tais funções, os autores destacam:
a) subsidiar o processo de gestão – esta função envolve ajudar na adequação do
processo de gestão perante o seu meio ambiente, tanto no suporte à
estruturação desse processo como no apoio a todas as suas fases, por meio de
um sistema de informações que permita simulações e projeções sobre eventos
b) apoiar a avaliação de desempenho – nesta função a controladoria elabora a
análise de desempenho das áreas, dos gestores, da empresa e de sua própria
área. A avaliação de desempenho deve ser feita individualmente por todos os
gestores e seus superiores hierárquicos. A análise efetuada pela controladoria é
mais um subsídio ao processo de avaliação;
c) apoiar a avaliação de resultado – esta função é desempenhada através da
elaboração da análise de resultado econômico dos produtos e serviços, do
monitoramento e orientação do processo de estabelecimento de padrões e da
avaliação do resultado de seus serviços;
d) gerir os sistemas de informação – esta função está ligada à definição da base de
dados que permita a organização de informações para a gestão, a elaboração
de modelos de decisão para os diversos eventos econômicos e a padronização e
harmonização do conjunto de informações econômicas;
e) atender aos agentes de mercado – nesse aspecto, a controladoria deve analisar e
mensurar o impacto das legislações no resultado econômico da empresa e
atender aos diversos agentes de mercado, seja como representante formalmente
estabelecido, seja apoiando o gestor responsável.
Ricardino Filho (1999) menciona que, em algumas empresas, a controladoria absorveu
o comando de funções como a administração dos setores financeiros e recursos humanos, mas
manteve sua característica voltada a implementar controles e interpretar informações,
complementa ressaltando que a controladoria vem se tornando a idealizadora de um novo
período, no qual as restrições econômicas não deixam espaço para estruturas pesadas e
somam-se às suas funções habilidades técnicas e políticas de aproximar o chão de fábrica dos
gestores, a fim de executar objetivos comuns, orientados à preservação e à continuidade da
empresa.
Entre as funções mencionadas destacam- se as relacionadas ao controle, ao sistema de
informações da empresa e ao processo de gestão, aos quais se dará maior ênfase por se tratar
dos pontos principais do presente estudo.
O aumento da complexidade das atribuições da controladoria exige um conhecimento
técnico bastante apurado não apenas numa área específica, pois deixou de ter apenas funções
contábeis, mas incorporando novas funções relacionadas a outras áreas de conhecimento e que
são essenciais para o desempenho de sua atividade. A alteração do foco da controladoria,
deixando de ser uma área que processa papéis para trabalhar em conjunto com outras áreas da empresa, tendo como princípio fundamental a geração de informações que supram as
necessidades dos gestores, é uma situação necessária diante do atual contexto organizacional
em que as empresas estão inseridas (WILLSON; ROEHL-ANDERSON; BRAGG, 1998).
Almeida et al. (2001, p. 344) afirmam que
a controladoria não pode ser vista como um método voltado ao como fazer. Para uma correta compreensão do todo, devemos cindi-la em dois vértices: o primeiro como ramo do conhecimento responsável pelo estabelecimento de toda a base conceitual, e o segundo como órgão administrativo respondendo pela disseminação do conhecimento, modelagem e implantação de sistemas de informação.
Nesse sentido, pode-se verificar que a controladoria não é a área responsável pela
tomada de decisões, mas, sim, a responsável pelo embasamento dos gestores, fornecendo- lhes
informações adequadas e subsidiando-os para que as decisões por eles tomadas venham ao
encontro do que a empresa espera, possibilitando a todos trabalharem de acordo com os
mesmos objetivos.
A controladoria, enquanto ramo do conhecimento, apoiada pela teoria da contabilidade
e numa visão interdisciplinar, é responsável pelo estabelecimento de bases teóricas e
conceituais necessárias à modelagem, à construção e à manutenção de sis temas de informação
e modelo de gestão, que supram as necessidades informativas dos gestores guiando-os durante o processo de gestão para a tomada de decisões que conduzam aos objetivos esperados. Assim
entendem Almeida et al. (2001), destacando, ainda, que a controladoria é a área coordenadora
das informações das diversas áreas da empresa, mas que não substitui a responsabilidade dos
gestores pelos resultados obtidos, e, sim, busca induzi- los a alcançar resultados positivos.
Como órgão administrativo, os autores citados destacam que a controladoria é
responsável pela coordenação e disseminação da tecnologia de gestão, relacionada ao
conjunto teoria, conceitos e sistemas de informações, e, também, como aglutinadora e
direcionadora de esforços dos demais gestores para que conduzam à otimização do resultado
global da organização.
Beuren (2002) destaca que como órgão administrativo, é necessário o envolvimento da
área de controladoria no processo de gestão da empresa, com o objetivo de melhorar a tomada
de decisões, bem como de propor o aperfeiçoamento dos instrumentos de planejamento e de
uso da estatística, entre outros recursos que possam tornar o sistema de informações, sob sua
responsabilidade, mais eficaz.
A controladoria vem apresentando uma crescente participação no processo de gestão,
por envolver em seu escopo a interpretação e disseminação de informações e a implantação e monitoramento de controles (RICARDINO FILHO, 1999), auxiliando, dessa forma, os
gestores na tomada de decisões exigidas durante as fases do planejamento estratégico, do
planejamento operacional decorrente, bem como de sua execução e controle.
Conforme se pode observar na Figura 1, a participação da controladoria no processo de gestão inicia quando são implementados e monitorados os controles internos da
organização. A implantação de uma sólida estrutura de controles internos proporciona a
geração de um adequado sistema de informações, que, por sua vez, permite à controladoria
atender ao processo de gestão com informações consistentes, necessárias à tomada de
decisões.
A controladoria também participa na estruturação do modelo de gestão da
organização, o qual é baseado em sua missão, crenças e valores (figura 01). Com base no
modelo de gestão é definida uma série de diretrizes que deverão ser adotadas no decorrer do
processo de gestão. O modelo de gestão será abordado com maior ênfase no item 2.3 desse estudo.
Figura 1 – A Participação da Controladoria no Processo de Gestão
O processo de gestão, em toda a sua extensão, representa um importante processo de
controle das operações da empresa (CATELLI et al., 2001). A controladoria atende a esse
processo através da geração de informações aos gestores responsáveis, atuando também no
monitoramento desse plano. Uma abordagem mais detalhada das atividades da controladoria
nesse processo será feita no decorrer desse estudo, bem como na pesquisa de campo que o
complementa.
O estabelecimento e a manutenção de um processo de gestão integrado, com base nas
premissas estabelecidas no modelo de gestão, é uma das atribuições da controladoria.
Portanto, sua função nesse processo, que também é definido por Nascimento (2002) e
Processo de Gestão – Controle das Operações
Planejamento Estratégico
Planejamento
Operacional Execução
SISTEMA DE INFORMAÇÕES
Sistema de Custos – Sistema Contábil
CONTROLES INTERNOS
Controle de estoques - Controle de compras – outros controles internos
C
O
N
T
R
O
L
A
D
O
R
I
A
Controle e FeedbackNakagawa (1993) como processo de planejamento, consiste em levar a que todos os gestores
da empresa trabalhem no sentido de obter uma sinergia, buscando alcançar o objetivo global
da organização.
Diante do exposto sobre controladoria, é visível, entre suas funções, a atividade de controle, que pode ser percebida em nível organizacional, nos controles internos e, de forma
mais ampla, no controle de todas as operações da empresa. Outra constatação diz respeito à
sua relação com o sistema de informações da organização. Se não houver a geração de
informações adequadas, não há como mensurar os resultados e, dessa forma, não pode haver
um controle adequado das operações da empresa.
2.2.1 Sistema de informações
Os gestores são os responsáveis pelo processo de planejamento, execução e controle
nas empresas, tendo uma grande preocupação no sentido de que o seu desempenho não seja
influenciado pelas ações de outros gestores ou por variáveis fora de seu controle. Como são
avaliados por seus resultados, tendem a dar mais importância aos interesses de sua área, em
detrimento dos interesses da organização. A empresa, por sua vez, exige a definição de
parâmetros que orientem a atuação das partes em benefício do todo, principalmente
considerando que a maximização dos resultados dos setores não corresponde,
necessariamente, à otimização do seu resultado global (GUERREIRO, 1992).
Guerreiro (1992) ressalta que os gestores têm grande dependência do recurso
A informação deve ter um sentido lógico para o gestor, portanto os conceitos de mensuração aplicados no sistema não podem ser dogmáticos, e sim racionais. O sistema de informações [...] deve ser configurado de forma a atender eficientemente às necessidades informativas de seus usuários, bem como incorporar conceitos, políticas e procedimentos que estimulem o gestor a tomar as melhores decisões para a empresa (GUERREIRO, 1992, p. 3).
Por ser a informação um recurso, devem ser estabelecidos mecanismos que tornem a
sua utilização mais racional e com maior retorno em relação aos recursos sacrificados em sua
produção, o que seria, em outras palavras, a observação da relação custo/benefício para sua
obtenção e utilização (ALMEIDA et al., 2001).
As informações devem ser tratadas como um recurso valioso, de forma a assegurar a
continuidade e o cumprimento da missão das organizações. Um fluxo constante de
informações é necessário para que os gestores tomem decisões corretas em todas as fases do
processo de gestão. As empresas que utilizam a informação com eficácia podem ter vantagens em determinadas oportunidades e, dessa forma, ganhar espaço em relação a seus concorrentes
(BEUREN, 2002).
Guerreiro (1989) esclarece que a integração do sistema de informações desenvolve-se
com base em algumas premissas fundamentais, das quais destaca:
• a base conceitual aplicada ao sistema de informações é identificada através da clarificação do modelo de gestão da empresa, assegurando que os conceitos do
sistema estejam em harmonia com as crenças, princípios e valores, bem como com
a missão da empresa;
• a base conceitual do sistema de informações e o modelo de informação e mensuração desse sistema são caracterizados com base no modelo de decisão dos
gestores, assegurando que as informações geradas pelo sistema de informação
atendam às necessidades informativas de seus usuários.
O autor ainda afirma que o sistema de informações deve dar o devido suporte às fases
do processo de gestão, planejamento, execução e controle, bem como assegurar a integração entre essas fases. Destaca que as etapas do processo de gestão são bastante dependentes entre
si, principalmente entre o planejamento e o controle, e que a amarração entre o planejamento,
a execução e o controle é efetuada através da informação.
Cassaro (1994) observa que é indiscutível a importância das informações em cada uma das etapas do processo de gestão, acrescentando que o fato de poder contar com informações
adequadas e oportunas é fundamental para o sucesso da empresa e de suas áreas.
A controladoria, como área que implementa e monitora o sistema de informações da
empresa, auxilia na criação de parâmetros e na geração de informações que orientem os gestores na tomada de decisões vo ltadas à otimização do resultado global da organização. Os
sistemas de informações gerados pela controladoria recebem impactos do ambiente externo,
bem como influências do ambiente interno (ARIMA, 2002), incorporando, diante das
possibilidades da empresa, o aproveitamento das oportunidades e dos pontos fortes e a
observação das ameaças e dos seus pontos fracos.
Arima (2002) destaca que os sistemas de informações provêem informações para
todos os níveis organizacionais, classificando-os em sistemas de informações operacionais,
Sistemas de informações operacionais – São sistemas de processamento de transações
que acompanham todas as operações de determinada empresa como, por exemplo: sistema de
faturamento, estoques, contas a receber, contas a pagar, entre outros. No mesmo sentido,
Padoveze (2004) apresenta a denominação de sistema de informação de apoio às operações,
considerando que surge da necessidade de planejamento e controle das diversas áreas operacionais da empresa.
Sistemas de informações gerenciais – Suportam as atividades gerenciais, tendo por
objetivo fornecer subsídios às diversas áreas funcionais da organização, dando assistência às
tomadas de decisões para identificar e corrigir problemas de competência gerencial e auxiliando no processo de planejamento e controle. Como exemplos desses sistemas citam-se,
entre outros, sistema de projeção de vendas, controle de produção e análise de custos.
Sistemas de informações estratégicas ou sistema de apoio a decisões – São voltados ao
suporte nas decisões relacionadas ao ambiente organizacional. Estes sistemas devem fornecer informações provenientes do ambiente interno, correlacionadas com o ambiente externo,
permitindo ao executivo tomar decisões estratégicas, buscando corrigir ou melhorar sua
colocação no mercado. Padoveze (2004) afirma que estes sistemas devem dar suporte ao
manuseio de decisões estratégicas, tais como adicionar ou abandonar linhas de produto,
decisões de fazer ou comprar, de alugar ou comprar, de canais de distribuição, entre outros.
O estabelecimento de mecanismos que tornem a utilização da informação mais
racional e com o maior retorno possível está ligado ao modelo de decisão, o qual é abordado à
seguir com maior ênfase, juntamente com os modelos de informação e mensuração, que
2.2.1.1 Modelo de decisão
No entendimento de Figueiredo e Caggiano (1997), o modelo de decisão é uma
definição de como vão ser combinados cursos de ação para que determinado objetivo seja
alcançado, considerando ainda que para que isso ocorra conforme o planejado, é necessária a
definição de modelos que uniformizem essa busca de objetivos.
O modelo de decisão objetiva alcançar a otimização do resultado em termos de
empresa e de áreas; dessa forma, as decisões de área devem ter como diretrizes a
maximização do resultado global da empresa, o que implica uma harmonização do objetivo da
área com o objetivo da organização (FIGUEIREDO; CAGGIANO, 1997). Os autores
complementam que o modelo de decisão deve estar incorporado ao processo de gestão, no
qual são tomadas decisões em todas as fases.
Padoveze (2004) ressalta que o modelo de decisão deve ser significativo para os
gestores, devendo atender ao processo de tomada de decisão de forma lógica e específica para
cada natureza de evento ou problema a ser resolvido. Acrescenta que este modelo incorpora, a
fim de complementar o processo decisório, o modelo de informação e de mensuração.
2.2.1.2 Modelo de mensuração
Um modelo de mensuração é uma proposta conceitual que expressa em forma de
padrão as metas já claramente definidas em relação às quais as decisões serão tomadas. Assim
explanam Figueiredo e Caggiano (1997), acrescentando que são modelos matemáticos
Nakagawa (1993) afirma que as principais variáveis do modelo de mensuração são as
medidas de mensuração, que podem ser, por exemplo, custo histórico, custo corrente de
reposição, preço de mercado, padrão, real, a equação, entre outros, que se caracterizam nos
modelos matemáticos para determinar o valor e o resultado das transações.
O modelo de mensuração “é o principal elemento que fundamenta a decisão da
escolha de um curso de ação após a avaliação das diversas alternativas levantadas”
(PADOVEZE, 2004, p. 31). O autor destaca que, em âmbito da controladoria, este modelo se
caracteriza como um modelo de avaliação econômica, devendo ter como referência básica a avaliação em termos de resultado e valor da empresa.
2.2.1.3 Modelo de informação
O propósito fundamental da informação é habilitar a organização a alcançar seus
objetivos pelo uso eficiente dos recursos disponíveis, nos quais se inserem pessoas, materiais,
equipamentos, tecnologia, dinheiro, além da própria informação (FIGUEIREDO;
CAGGIANO, 1997). Os mesmos autores expõem que
o modelo de informação tem como objetivo principal a adequação do sistema de informação ao processo decisório, fornecendo informações cujas tendências sejam levar a decisões ótimas com relação ao resultado econômico, fazendo com que os gestores, entre as várias alternativas, selecionem aquela que otimizará o resultado: reduzindo custos, aumentando receitas, aumentando lucro, aumentando eficiência, aumentando a eficácia (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997, p. 35).
Para Padoveze (2004) esse modelo é estruturado a partir dos modelos de decisão e
forma compreensível para os gestores e demais interessados na implementação do curso de
ação escolhido.
2.2.2 Controle organizacional
Figueiredo e Caggiano (1997) destacam que o termo controle tem adquirido uma
variedade de usos em nossa linguagem, seja no meio empresarial ou não. No contexto dos
negócios empresariais, o termo possui flexibilidade, sendo utilizado, por exemplo, para
descrever funções importantes, como controle de produção, controle de qualidade, controle orçamentário, entre outros. Essas funções, no entanto, representam tipos bem distintos de
atividades. O controle de produção surge da necessidade de regular esse processo; o controle
de qualidade implica a rejeição de itens fora do padrão normal estabelecido; e o controle
orçamentário preocupa-se em manter os dispêndios da empresa de acordo com o plano
orçamentário.
Os autores citados também referem que pode ser dada uma definição estreita ou ampla
para o termo controle. Numa definição estreita, geralmente o mesmo é associado à
manutenção de padrões e à imposição de penalidades; em sentido amplo, abrange os vários
processos nos quais a administração determina seus objetivos, delineia os planos para alcançá-los, organiza e supervisiona as operações necessárias à implementação desses planos e seus
Anthony e Govindarajan (2002) fazem referência ao sistema de controles, indicando a
sua utilização em vários contextos e enfatizando que devem possuir, pelo menos, quatro
elementos:
• detector ou sensor: aparelho, dispositivo, estratégia ou instrumento de medição que reage ao aparecimento de determinada situação no processo que está
sendo controlado;
• avaliador: dispositivo que determina a importância da situação que está ocorrendo, geralmente pela comparação de informações do que
verdadeiramente está acontecendo com um padrão ou expectativa do que
deveria estar acontecendo;
• executante: dispositivo que altera o comportamento do sistema quando o componente avaliador indica a necessidade de fazê- lo;
• uma rede de comunicação: para transmitir as informações entre o detector e o avaliador e deste com o executante.
Figura 2 – Fatores do Processo de Controle
Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 28).
Uma organização consiste num grupo de pessoas que trabalham juntas, que têm metas,
objetivos, ou seja, querem cumprir certos resultados. Numa organização com fins lucrativos,
obter um lucro satisfatório geralmente é um objetivo importante. Dependendo do tamanho e da complexidade da empresa, poderá haver diversos níveis hierárquicos. Cada gerente
supervisiona pessoas na sua própria unidade organizacional, mas também é um subordinado
de outro gerente ou diretores, a quem presta informações. Quando uma empresa for
organizada em unidades de negócios, os gerentes de cada unidade formulam estratégias para
suas unidades, sujeitas à aprovação de seus superiores. O processo de controle gerencial é o processo utilizado pelos gerentes para assegurar-se de que os membros da organização
implementem as estratégias definidas (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002).
Diante dessa concepção de processo de controle gerencial dos autores, observa-se a
relação da controladoria com a atividade de controle, pois esta área agrega em suas funções relação direta com a formulação, definição e acompanhamento das estratégias, não como
responsável direta, mas, sim, como fornecedora de informações aos gestores responsáveis e
como monitora dos resultados alcançados a partir da implementação das estratégias. Dispositivo de controle Entidade sob controle 2. Avaliador.
Comparação com padrão
3. Executante.
Alteração do comportamento, se necessário
1. Detector.
Informação sobre o que está acontecendo
Anthony e Govindarajan (2002) ainda traçam um paralelo entre os sistemas de
controles simples e os sistemas de controles gerenciais. Os autores afirmam que os processos
de controle que os gerentes utilizam envolvem os quatro fatores relativos aos sistemas de
controle destacados na Figura 2. Os fatores detectores relatam o que realmente está
acontecendo na organização; os fatores avaliadores comparam essas informações com a condição desejada, que é a implementação das estratégias; os fatores executantes tomam
ações corretivas se houver diferenças significativas entre a situação detectada e a desejada e,
ainda, um sistema de comunicações, que informa aos membros da organização o que, na
verdade, está acontecendo e como essa situação se compara à situação desejada. Os autores
fazem referência a cinco importantes diferenças entre um processo de controle comum e um processo de controle gerencial:
a) comparado a um sistema de termostato1 ou um sistema de temperatura
corporal2, que já possuem todos os padrões estabelecidos, no processo de
controle gerencial o padrão ou modelo não é preestabelecido; ao contrário, é o resultado de um processo de planejamento consciente. Nesse processo, a
administração decide o que a organização deveria estar fazendo e parte do
processo de controle é uma comparação das realizações atuais com esses
planos. Assim, o processo de controle numa organização envolve
planejamento. Em muitas situações, planejamento e controle podem ser vistos como duas atividades separadas. O controle gerencial, entretanto, envolve tanto
planejamento como controle;
1 Maiores informações podem ser obtidas na obra citada, na qual os autores fazem referência a sistemas de controles comuns, como o termostato, sistema de temperatura corporal e o controle de um automóvel, a fim de traçar um paralelo entre estes e os sistemas d e controle gerencial.
2
b) à semelhança do controle de um automóvel3, mas diferentemente do
termostato ou do sistema de temperatura corporal, o controle gerencial não é
automático, visto que alguns dos detectores, isto é, instrumentos para detecção
do que está acontecendo na organização são mecânicos, mas importantes
informações são freqüentemente detectadas através dos sentidos humanos. Embora hajam formas rotineiras de comparar certas informações sobre o que
está acontecendo e os padrões de comportamento desejados, os gerentes devem
julgar se a diferença entre a performance atual e o padrão ou modelo é
suficientemente significativa para ações corretivas e, em caso afirmativo, quais
as ações a adotar. Ações tomadas para alterar o comportamento da organização envolvem seres humanos, ou seja, a fim de efetivar mudanças, um gerente deve
interagir com outras pessoas;
c) ao contrário de um automóvel, que geralmente envolve uma única pessoa, o
controle gerencial requer coordenação entre indivíduos. Uma organização consiste de muitas partes separadas; assim, o controle gerencial deve assegurar
que o trabalho dessas partes tenha harmonia entre si. Essa necessidade não
existe no caso do termostato e existe somente numa extensão limitada no caso
de vários órgãos que controlam a temperatura corporal;
d) a conexão entre a necessidade observada de ação e o comportamento exigido
para obter-se a ação desejada não é, de maneira alguma, transparente. Em sua
avaliação, um gestor pode decidir se os custos estão altos demais, mas não há
ação fácil ou automática, ou séries de ações que sejam garantia de baixar os
3
custos até o nível que o padrão ou modelo diz que deveriam ser. O termo
“caixa preta” é usado para descrever uma operação cuja natureza exa ta não
pode ser observada. Um sistema de controle gerencial é uma caixa preta. Não
se pode saber que ação um dado gerente tomará quando uma diferença
significativa entre a performance atual e esperada ocorrer; da mesma forma, não é possível prever a atitude que outros tomarão em resposta a essa ação.
Um termostato não é uma caixa preta, pois sabe-se exatamente quando ele
sinalizará que uma ação deverá ser tomada e o que tal ação representará. No
caso de um motorista, a fase de avaliação também requer julga mento do
indivíduo, mas a fase de execução é mecânica; e
e) o controle de uma organização não ocorre unicamente como uma conseqüência
de ações que são tomadas por um aparato de regulação externa como o
termostato. Muito do controle é autocontrole, isto é, as pessoas atuam não
necessariamente porque tenham recebido instruções específicas de seus superiores, mas em razão do seu próprio julgamento, que lhes diz qual ação é
indicada ou apropriada. Um motorista de automóvel que obedece ao limite de
velocidade faz isso não porque o sinal o comanda, mas, sim, porque ele decide
conscientemente que é de seu próprio interesse respeitar a legislação.
Em relação ao controle da organização, Mosimann e Fisch (1999) salientam que a
participação da controladoria consiste em avaliar se cada área da empresa está atingindo suas
metas de acordo com o seu planejamento, possibilitando, assim, a avaliação dos desvios
ocorridos. A concepção dos autores volta-se apenas ao resultado das áreas, mas cabe ressaltar
resultado das áreas causa no resultado global da organização. Dessa forma, a controladoria
participa do controle da organização como um todo, avaliando constantemente as
necessidades e possibilidades de mudanças.
O controle organizacional pode ser considerado como um controle em sentido amplo, voltado às necessidades da empresa como um todo, bem como de suas áreas de atividades. A
essência da área de controladoria é o controle; assim, uma de suas principais atribuições é o
controle da organização. No entanto, para chegar ao controle adequado da organização, é
necessário verificar a sua relação com os controles internos e o controle operacional.
O presente trabalho está focado na verificação do modo como a controladoria, nesse
ambiente de controle, participa do processo de gestão, que se caracteriza como um processo
de controle das operações da empresa.
2.2.3 Controle interno
Uma sólida base de controles internos representa a segurança necessária nas
informações geradas pela área de controladoria e, conseqüentemente, o apoio adequado em
todas as etapas do processo de gestão. Attie (1998, p. 110) reproduz o conceito de controle interno apresentado pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA:
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
O autor chama a atenção para a amplitude do significado de controle interno, que
inclui uma série de procedimentos que, se conjugados de forma adequada, asseguram a
fluidez necessária para a obtenção de algo palpável. Acrescenta que o controle somente atinge
seu significado e relevância quando é concebido para garantir um objetivo bem definido.
Roehl-Anderson e Bragg (1996) concebem a estrutura de controle interno da
organização como o conjunto de normas e procedimentos estabelecidos para que a
organização alcance seus objetivos e, nesse sentido, enfatizam poderem ser utilizados
procedimentos de controle em todas as atividades da empresa.
Todas as atividades desenvolvidas na organização devem estar alinhadas entre si a fim
de que o seu objetivo global seja alcançado. Para que se obtenha essa sinergia, faz-se
necessária a tomada de decisões, processo que exige um grande número informações. A
geração de informações adequadas depende, em grande parte, dos controles internos da
organização, que visam, entre outros aspectos, à criação de mecanismos a fim de evitar falhas ou, mesmo, fraudes nas atividades da organização, gerando confiabilidade ao sistema de
informações da empresa, que, por sua vez, subsidiam o processo de gestão.
Uma sólida estrutura de controles internos presente em todas as áreas da organização
permite o seu desempenho adequado e a otimização do resultado global da empresa. De outra forma, poder-se-ia imaginar, por exemplo, uma empresa com sua política de vendas
estabelecida através de normas e procedimentos adequados, em oposição à atividade de
compras, com falhas em relação à aquisição de matéria-prima, ou, mesmo, a outro
procedimento. Essa situação, que evidencia a falta ou ineficiência dos controles internos na
Pergunta Attie (1998, p. 113): “como é possível tomar decisões adequadas,
utilizando-se de informações que correm o risco de não utilizando-serem confiáveis ?” Com esutilizando-se questionamento, o
autor aborda a vital importância do controle interno, acrescentando que a confiabilidade dos
resultados gerados pelo fluxo que transforma dados em informações, com base nos quais as
decisões são tomadas, é essencial.
De acordo com o mesmo entendimento, como imaginar uma empresa que não dispõe
de qualquer tipo de controle? Certamente, a continuidade do seu fluxo de operações e
informações estará comprometido e não terá a possibilidade de aferir os resultados atingidos.
O controle interno é parte integrante de cada segmento da organização e cada
procedimento corresponde a uma parte do conjunto do controle interno. Se o departamento de
compras faz a aquisição de matéria-prima, por exemplo, devem existir procedimentos que
permitam verificar se o valor pago foi o mais conveniente, ou, mesmo, saber se a qualidade do
produto é adequada, além de que essa informação deve chegar a todos os setores que a utilizam, como contas a pagar, estoques e outros. Esse conjunto de procedimentos é que pode
ser considerado como controle interno e, de forma mais ou menos complexa, estarão presentes
em todas as atividades da organização.
Todas as empresas possuem controles internos, porém a diferença básica é que podem ser consistentes ou não. Assim afirma Attie (1998), acrescentando que essa classificação pode
ser dada analisando-se a eficiência dos fluxos de operações e informações e os seus
custos/benefícios. A implantação ou aprimoramento em determinado tipo de controle é tanto
Willson, Roehl-Anderson e Bragg (1998) destacam que, historicamente, a ênfase dos
sistemas de controles internos referia-se à prevenção de fraudes. Hoje, contudo, os controles
internos não são utilizados apenas para esse fim, e sim, acima de tudo, para monitorar a
consistência e a velocidade de conclusão das mais diversas operações realizadas na empresa.
Dessa forma, é importante salientar que não basta às organizações terem uma estrutura
de controle interno. É necessário que essa estrutura seja forte o suficiente para gerar as
informações necessárias aos diversos segmentos da empresa que as utilizarão na tomada de
decisões, sempre voltadas para atingir o resultado global da organização. A controladoria,
conforme abordado, participa da implantação e do monitoramento desses controles, o que possibilita, quando adequados, o controle de todas as operações da organização, materializado
no processo de gestão, que também é definido como um processo de tomada de decisões.
2.2.4 Controle das operações da organização
Attie (1998) aponta alguns fatores relacionados ao conceito de controle interno, dentre
os quais se destacam o plano de organização, métodos e medidas e a eficiência operacional, os
quais estão diretamente relacionados ao controle das operações da empresa.
Plano da Organização – é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura
organizacional deve corresponder a uma divisão adequada e balanceada de trabalho. Nesse
sentido, devem ser estabelecidas as relações de autoridade e responsabilidade entre os vários
níveis da organização, assim como devem ser definidas claramente as responsabilidades e
Quando a empresa adota o planejamento estratégico, está adotando um plano de
organização, que agrega, além dos fatores descritos, outros, que serão tratados no item 2.4.1,
referente ao planejamento estratégico.
Métodos e Medidas – estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento para se chegar a determinado fim. A empresa pode ser caracterizada como o
conjunto de vários subsistemas no qual cada um se compõe de uma cadeia de procedimentos
destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um sistema, além de
resultar num sistema eficiente, prático e útil, deve considerar a definição de procedimentos
especificamente destinados a promover o controle sobre todas as operações e atividades.
Em relação aos métodos e medidas a que se refere o autor, entende-se que, dadas as
suas características, são definidas no planejamento operacional da organização, quando se
estabelecem, de forma mais efetiva, quais serão as ações a serem tomadas para se chegar aos
objetivos pretendidos e, também, padrões de comportamento operacional que permitam o posterior controle dos resultados.
Eficiência Operacional – compreende a ação ou força a ser posta em prática nas
transações realizadas pela empresa. A definição de um adequado plano de organização, aliada
aos métodos e procedimentos bem definidos, assim como a existência de pessoal qualificado, tendem a implementar a desejada eficiência nas operações.
Entende-se que a eficiência operacional abordada pelo autor refere-se ao processo de
num consistente plano operacional, tende a resultar não só na eficiência, mas, acima de tudo,
na eficácia organizacional.
De acordo com a abordagem feita, verifica-se a caracterização do processo de gestão
como uma importante ferramenta de controle de todas as operações da empresa, pelo fato de compreender um plano de organização complexo e consistente, que, por um lado, visa à
otimização do resultado da organização, através da definição de metas claras, precisas e
atingíveis, e, por outro, estabelece, de forma clara e específica, os métodos e medidas a serem
utilizados na consolidação de um planejamento adequado, que venha a corresponder aos
resultados esperados.
De outra maneira, por perseguir, desde sua realização até sua execução e controle a
eficácia operacional, leva a que todas as atividades da organização sejam realizadas buscando
um resultado adequado não só para sua área específica, mas que reflita positivamente no
resultado global da organização.
Por representar a principal forma de controle das operações da empresa, o processo de
gestão será analisado de forma mais específica a fim de se verificar a participação da
controladoria nesse processo segundo o enfoque de integração, que se constitui no objetivo
principal deste estudo. Também será abordado o modelo de gestão, pois é com base nas definições desse modelo que se configura o processo de gestão das organizações (PEREIRA,
2.3 Modelo de Gestão
O modelo de gestão adotado por uma empresa representa a maneira como a mesma
desenvolve seu negócio e é decorrente de sua missão e dos objetivos formulados (PEREZ JUNIOR; PESTANA; FRANCO, 1997). Figueiredo e Caggiano (1997, p. 30) assim definem
modelo de gestão:
(...) um conjunto de princípios e definições que decorrem de crenças específicas e traduzem o conjunto de idéias, crenças e valores dos principais executivos, impactando, assim, todos os demais subsistemas empresariais; é, em síntese, um grande modelo de controle, pois nele são definidas as diretrizes d e como os gestores vão ser avaliados, e os princípios de como a empresa vai ser administrada.
“Toda empresa possui um modelo de gestão, que se constitui de um conjunto de
crenças e valores sobre a maneira de administrá- la” (PEREIRA, 2001, p. 57). No mesmo
entendimento, Crozatti (1998) esclarece que esse modelo é o instrumento de gestão mais
significativo na empresa e tem como fundamento as crenças e valores dos seus líderes,
incluindo entre esses os fundadores, proprietários e principais gestores. O autor acrescenta
que o modelo de gestão é o conjunto de normas e princípios que orientam os gestores na
escolha das melhores alternativas para que a empresa cumpra sua missão com eficácia.
Para Figueiredo e Caggiano (1997), na definição do modelo de gestão são
contemplados, entre outros, os conceitos de estilo de gestão, processo de gestão, os princípios
da organização, os princípios de comunicação e informação, os conceitos e critérios de
avaliação dos gestores, a avaliação de resultado e a avaliação de desempenho.
Guerreiro (1989, p. 230-231) também enfatiza que o modelo de gestão corresponde a
• O estabelecimento de uma estrutura de operação adequada que possibilite o suporte requerido às suas atividades;
• A orientação geral dos esforços através de um estilo e “filosofia” de trabalho que criem atitudes construtivas;
• A adoção de um clima motivador e o engajamento de todos, principalmente dos gestores, em torno dos objetivos da empresa e de suas atividades;
• A aferição se a empresa está cumprindo sua missão ou não, se foi feito o que deveria ter sido em termos de produtos, recursos ou esforços, e se o que não foi está sendo corrigido ou aperfeiçoado;
• O conhecimento do comportamento das variáveis relativas aos ambientes externo e interno e suas tendências, do resultado da avaliação de planos alternativos de ação e das transações/eventos ocorridos em cada período e de onde e no que “as coisas” não correram satisfatoriamente.
O autor ainda acrescenta que o conjunto de princípios e definições que
consubstanciam o modelo de gestão impacta todos os demais subsistemas da organização, dos
quais destacamos:
a) Sistema de informação: este sistema é impactado quanto ao nível de
investimentos em sistemas, se as informações requeridas deverão ser obtidas
por sistemas formais ou não, próprios ou pacotes, gerais ou específicos,
integrados ou não; quais fases do processo decisório e modelos de decisão deverão ser atendidas, bem como conceitos de mensuração a serem
empregados e modelos de informação a serem configurados.
b) Processo de gestão: o processo de gestão é impactado quanto a se haverá ou
não planejamento estratégico e operacional e suas características básicas, planejamento de curto e longo prazo, amplitude, freqüência e metodologia
empregada; se haverá ou não controle, se será geral e/ou analítico, de resultado
ou de desempenhos, de processos, de freqüência, papéis das áreas operacionais
e da área financeira; se o estilo de gestão será centralizado ou participativo; se
