UNIJUÍ – UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DACEC – DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
A CONTRIBUIÇÃO DA AUDITORIA INTERNA
NA QUALIFICAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS DA
ÁREA DE CRÉDITO RURAL E GERAL
VANESSA RAQUEL WOTTRICH FRIES
Ijuí (RS) 2013
VANESSA RAQUEL WOTTRICH FRIES
A CONTRIBUIÇÃO DA AUDITORIA INTERNA
NA QUALIFICAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS DA
ÁREA DE CRÉDITO RURAL E GERAL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientadora: Profª. Eusélia Paveglio Vieira
AGRADECIMENTOS
Primeiramente quero agradecer a Deus, pelo dom da vida, e pela sua constante presença em meu caminho, sem seu cuidado não teria chegado até aqui.
Aos meus pais, Dulce e Eloy, pelo amor, honestidade, respeito, presença constante, pelas vezes que ouvi “sim” e principalmente pelas vezes que ouvi “não”, pois foi exatamente este que me fez diferenciar o certo do errado e me tornar no que hoje sou.
Aos meus irmãos e demais familiares, que sempre demonstraram todo carinho e apoio nos melhores e nos mais difíceis momentos.
Aos meus amigos, que por muitas vezes tiveram que me compreender, quando não pude me fazer presente em diversos momentos e me deram muito apoio.
À minha orientadora, professora Eusélia Paveglio Vieira, pela sua dedicação, paciência e disposição indescritível para com seus alunos. Que sempre soube com muita competência ensinar, compreender e ouvir. Obrigada pelos ensinamentos no decorrer do curso, e na orientação deste trabalho.
Aos colaboradores da Unidade da Cooperativa de Crédito rural, foco deste estudo, que me receberam com carinho e atenção em todas as visitas, e confiaram a mim suas informações.
A todos, que de uma forma ou de outra contribuíram nesta caminhada, meus agradecimentos.
LISTA DE QUADROS
Quadro 01: Diferenças entre auditoria externa e auditoria interna ... 19
Quadro 02: Principais normas aplicadas à avaliação e gestão de Risco de Crédito no Brasil ... 43
Quadro 03: Avaliação do capital do tomador ... 48
Quadro 04:As alçadas adotadas pela Instituição Financeira (Política Sistêmica) ... 51
Quadro 05: As alçadas adotadas pela Unidade (Política Interna da Cooperativa) ... 52
Quadro 06: Alçadas para aprovação de renegociação e dação em pagamento da instituição financeira (Política Sistêmica) ... 52
Quadro 07: Alçadas para aprovação de renegociação e dação em pagamento pela Unidade (Política Interna da Cooperativa) ... 53
Quadro 08: Programa de auditoria na linha do crédito geral ... 56
Quadro 09: Programa de auditoria na linha do crédito rural ... 57
Quadro 10: Liberações de crédito geral ocorridas no período da amostra ... 58
Quadro 11: Liberações de crédito rural ocorridas no período da amostra ... 59
Quadro 12: Análise da amostra - Políticas Internas ... 59
Quadro 13: Análise da amostra - Parecer do comitê de crédito ... 60
Quadro 14: Análise da amostra - Composição do comitê de crédito ... 60
Quadro 15: Análise da Amostra - Orientações do Comitê de Crédito ... 61
Quadro 16: Análise da Amostra - Consulta aos órgãos de restrição ao crédito ... 61
Quadro 17: Análise da Amostra - Análise das garantias ... 62
Quadro 18: Análise da Amostra - Formalização dos contratos e termos ... 62
Quadro 19: Análise da Amostra - Cadastros dos tomadores e garantidores ... 63
LISTA DE FIGURAS
Figura 01: Critérios na análise de crédito ... 46 Figura 02: Garantias ... 49
RESUMO
As instituições financeiras buscam expandir cada vez mais seus resultados econômicos e não poderia ser diferente, porém paralelo a isso surgem às questões envolvendo os controles internos que auxiliam a prosperar com o desenvolvimento econômico, ligada a todo esse contexto temos a auditoria objeto central desse estudo. O presente trabalho de auditoria foi aplicado nas operações de crédito de uma instituição financeira onde se buscou verificar de que modo vem ocorrendo à correta formalística das operações de crédito geral e rural. O estudo teve como foco a aplicação da auditoria bem como a busca de subsídios à gestão da organização. Teve evidenciado conceitos de auditoria a as ramificações que a circundam, bem como tópicos abrangendo a legislação e as normas atuais. Pela necessidade de se resolver um problema concreto, o estudo quanto à natureza se valeu de pesquisa aplicada. Ainda quanto à metodologia classifica-se o estudo como sendo uma pesquisa exploratória e descritiva, pois se buscou dados na organização a fim de se efetuar uma análise para a resolução da problemática em questão. A pesquisa caracteriza-se também como sendo um estudo de caso porque trabalha sobre um único objeto, no caso, a aplicação de uma auditoria operacional em uma instituição financeira. Ao finalizar este estudo, verificou-se que a auditoria interna contribui no processo decisório, sendo sua função de extrema importância na estrutura organizacional, por fornecer uma visão para formação e embasamento teórico prático a administradores e demais usuários deste instrumento.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 7
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 9
1.1 Área do Conhecimento Contemplada ... 9
1.2 Caracterização da Organização ... 9 1.3 Problematização do Tema ... 10 1.4 Objetivos ... 11 1.4.1 Objetivo geral ... 11 1.4.2 Objetivos específicos... 11 1.5 Justificativa ... 12 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 13 2.1 Contabilidade ... 13
2.1.1 Finalidades, Objetivos e Campos de Atuação da Contabilidade ... 13
2.2 Auditoria ... 14
2.2.1 Objeto e Finalidade da Auditoria ... 15
2.2.2 Divisão da Auditoria ... 17
2.2.2.1 Auditoria Externa ... 17
2.2.2.2 Auditoria Interna ... 18
2.2.2.3 Auditoria Interna x Auditoria Externa ... 19
2.2.3 Auditoria Operacional ... 20 2.3 Controles Internos ... 20 2.4 Fraudes e Erros ... 22 2.5 Programas de Auditoria ... 22 2.6 Procedimentos de Auditoria ... 24 2.7 Papéis de Trabalho ... 25
2.7.1 Qualificação e Conteúdo dos Papéis de Trabalho ... 26
2.7.2 Tipos de Papéis de Trabalho ... 28
2.8 Relatórios de Auditoria ... 29
2.9 Parecer de Auditoria ... 29
2.10 Ética Profissional ... 31
2.11 NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade Gerais e aquelas Aplicadas a Auditoria ... 32
2.11.1 As Normas de Contabilidade Aplicada a Auditoria Operacional ... 34
2.11.2 Normas Relativas à Execução do Trabalho ... 35
2.11.3 Normas Relativas ao Parecer de Auditoria ... 35
2.11.4 Os Acordos de Basileia ... 36
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ... 38
3.1 Classificações da Pesquisa ... 38
3.2 Universo e Amostra ... 41
3.3 Coleta de Dados ... 41
3.3.1 Instrumentos de Coletas de Dados ... 41
3.4 Análise e Interpretação de Dados ... 42
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 43
4.1 Normas, Regulamentos e Políticas Sistêmicas e Internas do Crédito ... 43
4.1.1 Controles Internos ... 54
4.1.2 Programa de Auditoria ... 55
4.2 Papéis de Trabalho ... 58
4.2.1 Liberação de crédito geral ocorridas no período da amostras ... 58
4.2.2 Liberação de crédito rural ocorridas no período da amostras ... 59
4.2.3 Análise das amostras do crédito geral e rural ... 59
4.3 Relatório de Auditoria ... 64
CONCLUSÃO ... 67
INTRODUÇÃO
As cooperativas de crédito têm usado a auditoria interna para qualificar ainda mais os serviços oferecidos aos seus associados e clientes. Conhecer os procedimentos internos de cada atividade desenvolvida dentro de uma cooperativa de crédito e verificar se estes procedimentos são seguidos corretamente é fator imprescindível para avaliação da estrutura interna da organização. A análise das informações obtidas por meio da auditoria interna pode ser o caminho para a gestão concretizar o crescimento e consolidação de qualquer tipo de organização.
Os gestores os associados, precisam buscar ferramentas que facilitem sua tomada de decisão, proporcionando maior eficiência do negócio em questão. A aplicação de uma auditoria interna adequada consegue apontar onde estão os erros, quais atitudes podem ser tomadas para melhorar a vida da organização, bem como, apontar as ferramentas e orientações para essa melhora.
O presente Trabalho de Conclusão de Curso teve como propósito a elaboração de um estudo teórico e aplicado na área de auditoria interna de uma instituição financeira, mais especificamente no setor de operações de Crédito Geral e Rural, onde foi analisado os controles internos, aplicado o programa de auditoria e os papéis de trabalho.
Inicialmente, o trabalho apresenta a contextualização do estudo, onde foi definido o tema, o problema, os objetivos e a justificativa.
Na sequencia, consta a revisão bibliográfica que por meio de pesquisas em obras de diferentes autores expõe temas que envolvem a contabilidade e a Auditoria com conceitos, objetivos, técnicas de auditoria, papéis de trabalho e relatórios.
Posteriormente foi definida a metodologia que foi utilizada na realização da pesquisa, incluindo os conceitos dos autores que explicam o significado de cada etapa das mesmas, seja na sua classificação ou na seleção da coleta dos dados e os respectivos instrumentos.
Na análise de resultado foram avaliados todos os processos de uma auditoria desde o planejamento, conhecimento da empresa, análise dos controles internos do programa de auditoria a ser aplicado, os papéis de trabalhos, culminando com o relatório de auditoria.
Por fim, o estudo apresenta a conclusão do estudo realizado, seguido das referências bibliográficas utilizadas durante o estudo como fonte de pesquisa.
CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Em um contexto de mudanças ocorrido na contabilidade no cenário mundial, não basta ser eficaz e eficiente, tem que ter ética e responsabilidade mútua para a emissão de resultados que demonstrem verdadeiramente a situação destas empresas. O desenvolvimento do presente trabalho na área de Auditoria Interna nas operações do Crédito Geral e Rural teve o propósito de contribuir na qualificação dos controles internos da cooperativa de crédito, visando à melhoria dos processos, diminuindo riscos e incertezas, buscando a conformidade com os manuais e regulamentos das quais são regidas essas operações.
Assim sendo, apresenta-se na sequência o tema, a caracterização da organização, o problema, objetivos e a justificativa do estudo desenvolvido.
1.1 Área do Conhecimento Contemplada
A Ciência Contábil foi concebida para estudar e controlar o patrimônio das entidades, contando para isso de diversas técnicas que a operacionalizam nas diversas áreas de atuação do profissional contábil, dentre elas, a auditoria. A principal visão da auditoria é fornecer às organizações, relatórios para que a empresa possa ser reconhecida como uma empresa que realiza seus processos respeitando as normas e os controles internos.
A auditoria atua no sentido de avaliar e confirmar as demonstrações e informações divulgadas, assim como verificar os mecanismos de controles internos e os procedimentos operacionais e administrativos das organizações. Neste contexto, a área de conhecimento escolhida para a realização do trabalho de conclusão do curso de graduação em Ciências Contábeis, foi a Auditoria Interna, com aplicação em específico nas operações de Crédito Geral e Rural.
1.2 Caracterização da Organização
O presente estudo foi realizado em uma organização que atua no ramo financeiro. Hoje esta instituição financeira conta com mais de dois milhões de associados, o Sistema opera com 113 cooperativas de crédito, mais de 1.200 pontos de atendimento em dez estados brasileiros e mais de 15 mil colaboradores. Com
origem essencialmente no setor primário, atua nos centros urbanos, por intermédio das cooperativas de livre admissão e/ou por meio de cooperativas de crédito segmentadas, que são aquelas ligadas a categorias profissionais ou segmentos econômicos específicos. Com o fortalecimento institucional de outras instituições de mesma natureza, foi crescendo a abrangência de atuação do cooperativismo de crédito, com a significativa ampliação do volume de recursos administrados, o aumento do contingente de associados e a disponibilização de uma maior gama de produtos e serviços.
Missão
Como sistema cooperativo, valorizar o relacionamento, oferecer soluções financeiras para agregar renda e contribuir para a melhoria da qualidade de vida dos associados e da sociedade.
Valores
- Preservação da instituição como sistema.
- Preservação irrestrita da natureza cooperativa do negócio. - Respeito à individualidade do associado.
- Respeito às normas oficiais e internas. - Valorização e desenvolvimento das pessoas. - Eficácia e transparência na gestão.
1.3 Problematização do Tema
Diante do atual contexto, onde por muitos anos a contabilidade estava lenta, hoje se percebe o inverso, tudo corre muito depressa. Depois das mudanças ocorridas na legislação contábil societária, cada vez mais, se torna imprescindível estar preparado para a busca do conhecimento e adequações com as novas regras. Isso exige dos profissionais da contabilidade uma maior flexibilidade e atenção para o cenário empresarial. Os gestores necessitam cada vez mais de informações precisas, claras e objetivas a respeito de seu negócio, é justamente neste momento que a auditoria assume um papel fundamental.
O desenvolvimento de um programa de auditoria requer um profissional capacitado para a realização de tal tarefa, possuindo competência técnica e legal, para exercer tal atividade. Cabe ao Contador, um profissional com formação ampla, para desenvolver e aplicar um programa de auditoria, passar a entidade segurança a
respeito de sua capacitação e aptidão na realização dos trabalhos, visando satisfazer os usuários das informações geradas pela auditoria interna, com objetivo de atuar de forma preventiva, apresentando sugestões para eventuais inconsistências.
A auditoria interna na Cooperativa de Crédito faz parte do sistema de controles internos e precisa contribuir na disseminação e aperfeiçoamento dos processos estabelecidos pela estrutura organizacional e de governança, considerando a unicidade de procedimentos e rotinas de supervisão aplicadas à organização.
Neste sentido, que ao longo da realização deste estudo buscou-se dar resposta a seguinte questão de pesquisa: De que maneira a Auditoria Interna nas operações de Crédito Geral e Rural pode contribuir para contratações mais seguras, minimizando os riscos, erros, e incertezas, contribuindo com a gestão da Cooperativa?
1.4 Objetivos
O objetivo direciona as pesquisas, analise e conclusões do estudo, estabelecem aonde se quer chegar com a realização do mesmo.
1.4.1 Objetivo Geral
O objetivo geral deste estudo consiste em analisar as melhorias obtidas dentro de uma Unidade de Atendimento da Cooperativa de Crédito em estudo, por meio da aplicação de um sistema de auditoria interna, e sua efetiva contribuição na segurança e gestão da mesma.
1.4.2 Objetivos Específicos
- Realizar pesquisas na literatura específica a respeito do tema, objetivando dar suporte ao estudo aplicado.
- Analisar as Políticas Internas de Crédito, aprovado pelo CONSAD (Conselho de Administração), estabelecendo regras claras para os processos de controles.
- Avaliar a aplicação das normas de auditoria e os controles internos na concessão de crédito pela instituição financeira nos contratos de empréstimos de Crédito Geral e Rural.
- Elaborar o programa de auditoria.
- Examinar documentos, elaborar os papéis de trabalho, bem como emitir o relatório da auditoria realizada na área do Crédito Geral e Rural.
1.5 Justificativa
Este trabalho tem o objetivo de demonstrar a contribuição que a auditoria interna proporciona para uma melhor gestão dos controles internos na cooperativa de crédito, sendo que estas são instituições financeiras, que atuam no mercado financeiro com o intuito de passar para seus associados transparência e segurança nos negócios e em seus serviços prestados.
O controle interno visa implementar ações que beneficia a gestão como um todo. Neste contexto a auditoria interna, com seus procedimentos, assume um papel relevante e com ampla responsabilidade numa gestão mais eficiente nas cooperativas de crédito.
Dentro de qualquer segmento a organização necessita de normas e regras para que as funções sejam exercidas dentro dos padrões desejados. A auditoria e o controle interno têm como objetivo verificar e normatizar as ações dentro das empresas.
Este trabalho justifica-se pelo propósito de analisar fatores relevantes desenvolvidos pela auditoria interna de modo a explorar a importância que a mesma representa para o bom funcionamento dos controles internos dentro das organizações.
Já para a universidade e para o curso, este estudo pode servir de base para pesquisas futuras, podendo ser adaptado para outras empresas que também precisam ter um controle mais especifico de seus processos.
Para a acadêmica, este foi o momento de aprofundar os conhecimentos em uma área da profissão contábil que esta em grande evidência, podendo esta pesquisa auxiliar na sua carreira na área de auditoria.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Neste capitulo é apresentada a pesquisa bibliográfica que aborda temas como a Contabilidade, auditoria contábil, auditoria interna, normas e procedimentos, controles internos, fraudes e erros, papeis de trabalho e relatórios de auditoria. A pesquisa foi realizada por meio consulta em obras de diversos autores publicados, e tem por objetivo a fundamentação teórica, conceitos e definições para aprofundar os conhecimentos para posterior aplicação do programa de auditoria.
2.1 Contabilidade
A Contabilidade, desde sua origem, é conceituada por vários estudiosos e pesquisadores da área contábil. Segundo Basso (2005, p. 22),
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras-gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira.
Para Gouveia (1984 apud BASSO, 2005, p. 22), “Contabilidade é uma arte. É a arte de registrar todas as transações de uma companhia, que possam ser expressas em termos monetários. É também a arte de informar os reflexos dessas transações na situação econômico-financeira dessa companhia”.
Ou seja, a contabilidade visa gerar todas as informações de que os administradores necessitam para que possam gerenciar as entidades, evitando problemas de toda ordem e também demonstrando o melhor caminho para o crescimento da mesma.
2.1.1 Finalidades, Objetivos e Campos de Atuação da Contabilidade
Para Basso (2005, p 24) “A finalidade fundamental da Contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio com ênfase para o controle e planejamento”.
Ainda de acordo com Basso (2005) os objetivos da contabilidade são referentes ao controle do patrimônio, física e monetariamente, a apuração dos resultados decorrentes de variações patrimoniais, bem como a evidenciação da situação patrimonial, atentando para o cumprimento das normas, leis e demais dispositivos a ela inerentes. E também o fornecimento informações relativas ao patrimônio, de acordo com a necessidade dos seus usuários.
Assim revela-se que a Contabilidade é o centro de controle do patrimônio e possui um vasto campo de aplicação que Basso (2005, p 27) assim classifica:
Segundo os principais campos de aplicação da Contabilidade, podemos classificá-la nos seguintes ramos:
- Contabilidade Comercial; - Contabilidade Industrial; - Contabilidade Pública; - Contabilidade Bancária;
- Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária); - Contabilidade de Cooperativas;
- Contabilidade de Seguradoras; - Contabilidade de Construtoras; - Contabilidade Hospitalar e
- Contabilidade de Condomínios, entre outros.
Sendo, a geração de informações de qualidade para a tomada de decisões, uma das principais características e necessidades da contabilidade e a qualidade das informações geradas, uma importante ferramenta administrativa, tem-se um vasto campo de aplicação a ser explorado pelos profissionais da área.
2.2 Auditoria
Auditoria é uma verificação das transações, operações e procedimentos efetuados por uma entidade onde são examinados documentos, livros, registros, demonstrações e de quaisquer elementos de consideração contábil, objetivando a veracidade desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes e visando a apresentação de opiniões, críticas, conclusões e orientações. A auditoria consiste em controlar áreas-chaves nas empresas para que se possam evitar situações que provoquem fraudes, desfalques e subornos, por meio de verificações regulares nos controles internos específicos de cada organização.
Definição de Auditoria, segundo (CREPALDI, 2002, p. 23) “De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade”.
Dada a importância da auditoria para as entidades e investidores, Franco e Marra (1992, p.22) assim a conceituam:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgarem necessários, em cada circunstancia, para obter elementos de convicção, com o objetivo de comprovar se os registros contábeis foram executados de acordo com os princípios fundamentais e as normas de contabilidade.
Na concepção de Gil (2000, p.13) “auditoria é a função organizacional de revisão avaliação e emissão de opinião quanto ao ciclo administrativo (planejamento/execução/ controle) em todos os momentos/ambientes das entidades.” Enquanto que Crepaldi (2002, p.29) relata que:
A auditoria atualmente é um meio indispensável de confirmação da eficiência dos controles e fator de maior tranqüilidade para a administração e de maior garantia para investidores, bem como para o próprio fisco, que tem na auditoria o colaborador eficiente e insuspeito, que contribui indiretamente para melhor aplicação das leis fiscais.
Por isto, a auditoria não pode ser vista pelas entidades apenas como procedimentos que precisam ser aplicados para detectar erros e fraudes e sim como instrumento de gestão, pois contribui com vários setores da mesma, trazendo qualificação aos processos.
2.2.1 Objeto e Finalidade da Auditoria
A auditoria, assim como a contabilidade também tem seu objeto como sendo o patrimônio, sendo que Franco e Marra (1992, p.25) o conceituam como sendo:
O conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração [...] pode ter por objeto, inclusive fatos não registrados documentalmente, mas relatado por aqueles que exercem atividades relacionadas com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança.
Para Crepaldi (2002, p. 23-24):
O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrativo, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos fiscais, fichas, arquivos e anotações que comprovem a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais.
Para confirmar este conceito Basso (2005, p.94) escreve que:
A auditoria, como uma técnica contábil, é um dos meios de que se utiliza a contabilidade para atingir seus fins, uma vez que o objeto de ambas é o patrimônio; a contabilidade cabe a vigilância sobre o patrimônio e suas variações e a auditoria a fiscalização dos procedimentos e registros e a certificação da confiabilidade das demonstrações e informações contábeis por ela geradas.
Sobre a finalidade da auditoria, Franco e Marra (1992) tem o entendimento de que confirmando a veracidade das informações geradas, ela contribui também para dar credibilidade à contabilidade das empresas junto ao mercado e a investidores.
Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria para a cobertura exclusiva de duas proteções: fiscal e fraude. Mas estes não são os objetivos básicos da auditoria e sim secundários, portanto ela não pode ser vista como um mal necessário e sim como uma ferramenta de grande valor a ser utilizada pelos gestores.
A auditoria é uma das técnicas utilizadas pela contabilidade destinada a examinar a escrituração e as demonstrações contábeis, a fim de confirmar sua adequação com os princípios e normas e também servir como instrumento gerencial para gerar a confiança necessária. Auxilia ainda na indicação do melhor caminho para quem precisa expandir seu mercado e investir seu capital de forma segura.
2.2.2 Divisão da Auditoria
Existem duas classes fundamentais de auditoria, quanto ao processo investigativo: a auditoria geral ou sintética que se direciona as análises das peças de balanços e de suas conexões e a auditoria detalhada ou analítica que abrange o exame de todas as transações, detendo-se em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente variáveis. Elas variam principalmente de acordo com o tratamento dado ao objeto da auditoria (CREPALDI, 2002).
A auditoria, por ser prerrogativa profissional do bacharel em Ciências Contábeis que tenha seu registro profissional junto ao Conselho regional de Contabilidade, é dividida quanto ao grau de independência e a forma de realização, gerada pela sua condição contratual e ao tipo de trabalho exercido pelo auditor responsável, em: Auditoria externa (independente) e interna (operacional) (BASSO, 2005).
2.2.2.1 Auditoria Externa
Auditoria externa é aquela exercida por profissional não vinculado a empresa, ou seja, um profissional independente, contratado apenas pelo período em que será realizada a auditoria.
Quanto à sua realização e independência, Basso (2005, p.108) diz que é “Aquela realizada por profissional liberal autônomo ou por empresa de auditoria independente, sem vinculo de emprego, contratada para prestar um serviço especializado de auditoria permanente ou eventual, por determinado (s) cliente (s)”.
Para Crepaldi (2002, p.46) a auditoria externa,
Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, às mutações do Patrimônio Líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada consoante as normas brasileiras de contabilidade. A auditoria externa é executada por profissional independente sem ligação com o quadro da empresa. Sua intervenção é ajustada em contrato de serviços. Os testes e indagações se espalham por onde haja necessidade de levantar questões elucidativas para conclusão do trabalho ajustado.
Desse modo, não existindo vinculo empregatício com a empresa auditada, as opiniões do auditor conseguem maior grau de confiabilidade junto aos acionistas, financiadores, fornecedores e analistas (CREPALDI, 2002).
Por ser independente o profissional realiza o trabalho a sua maneira, sempre seguindo as normas de auditoria, devendo estar preparado e com vasto conhecimento na área que atuará para conseguir juntar provas conclusivas e convincentes para a elaboração de seu parecer.
2.2.2.2 Auditoria Interna
A auditoria interna esta vinculada diretamente a entidade, pois o auditor faz parte do quadro de colaboradores da mesma, porem tal condição não deve tirar a independência do profissional.
Quanto à auditoria interna Basso (2005, p.109) relata que é: “aquela exercida geralmente, por funcionários da própria entidade em que atuam em caráter permanente.”, e que mesmo possuindo vinculo empregatício, o auditor deve agir de acordo com as normas de auditoria e de forma imparcial, de modo que esta condição não venha a interferir em suas decisões e nem na lisura das informações elaboradas.
Para Crepaldi (2002, p.39) a auditoria interna:
Constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade [...] é executada por profissional ligado à empresa, ou por uma seção própria para tal fim, sempre em linha de dependência da direção empresarial. O objetivo da auditoria interna é auxiliar todos os membros da administração no desempenho efetivo de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, recomendações e comentários pertinentes às atividades examinadas.
Desse modo, é possível identificar a auditoria interna como peça chave em uma organização, pois alem de prestar informações necessárias a administração, tem a função de dar transparência aos processos atuando como ferramenta de controle quanto ao cumprimento das normas estabelecidas.
2.2.2.3 Auditoria Interna x Auditoria Externa
Alguns aspectos diferenciam a auditoria interna e a externa, como por exemplo, o grau de independência do profissional que a executa, o conceito, o objetivo a ênfase e a profundidade dos testes, para distinguir uma da outra Franco e Marra (1992, p.174) relatam que:
A auditoria externa é justamente o grau de independência que o auditor pode, e deve manter em relação à entidade auditada. Isto porque a auditoria interna geralmente não objetiva a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis, sendo executada mais para fins administrativos, internos, do que para a prestação de contas a terceiros.
Ficam mais explicitas as diferenças entre auditoria interna e externa no seguinte quadro:
Quadro 1: Diferenças entre auditoria externa e auditoria interna
Elementos Auditoria Externa Auditoria Interna
Sujeito Profissional Independente Auditor interno (funcionário da empresa)
Ação e objetivo Exame das demonstrações financeiras
Exame dos controles operacionais
Finalidade Opinar sobre as demonstrações financeiras
Promover Melhorias nos controles operacionais. Relatório principal Parecer Recomendações de controle
interno e eficiência administrativa. Grau de independência Mais amplo Menos amplo Interessados no trabalho A empresa e o publico em geral A empresa Responsabilidade Profissional, civil e criminal Trabalhista Numero de áreas cobertas
pelo exame durante um período
Maior Menor
Intensidade dos trabalhos Menor Maior
Continuidade dos trabalhos Periódico Continuo Fonte: Crepaldi (2002, p. 48).
Portanto, a importância de ambas para as entidades é inegável e a existência de uma não elimina a necessidade da outra, pois o objetivo maior vem a ser de caráter preventivo. Pois irá auxiliar na tomada de decisões e não como meramente punitiva, sendo que nada impede que sejam mantidas as duas formas de auditoria e que uma complete a outra.
2.2.3 Auditoria Operacional
A auditoria operacional pode ser desenvolvida tanto pela auditoria externa quanto pela interna, porém, por ser necessária uma aplicação de caráter permanente, aplica-se mais ao perfil de auditoria interna.
Para Crepaldi (2002, p.32) a auditoria operacional:
Consiste em revisões metódicas de programas, organizações, atividades ou segmentos operacionais dos setores público e privado, com a finalidade de avaliar e comunicar se os recursos da administração estão sendo usados eficientemente e se estão sendo alcançados os objetivos operacionais.
De modo mais simples, estes autores querem dizer que devem ser revisados e avaliados principalmente os controles internos, para comprovar o aproveitamento real da capacidade da entidade ou para rever e melhorar os processos com o intuito de alcançar os objetivos.
Sobre a auditoria operacional Gil (2000, p.22) ensina que “o instinto de sobrevivência organizacional implica a vigência e cumprimento de boas práticas e padrões para o ambiente de hoje, porque é indicativo de possibilidade de existência futura”.
O mesmo autor (2000, p.29) traz que a auditoria operacional, pode também “atuar em termos preventivos, consoante o plano anual de auditoria, ou corretivos, quando via denuncia configurada ou indícios identificados, inclusive em trabalho/projetos de auditoria, possam ocorrer situações de dolo”.
Por ser realizada por pessoas de dentro da entidade, funciona como controle gerencial mediante análise da eficiência dos controles internos, através do confronto entre o desempenho real e o esperado, levando sempre, a informações para melhorias e aumento do êxito dos propósitos da entidade.
2.3 Controles Internos
Antes de dar inicio aos procedimentos de auditoria o auditor deve se inteirar do funcionamento e a qualidade dos controles internos, pois será o resultado desta avaliação que determinara a extensão dos testes necessários.
Segundo Pereira (2009, p.19) “Como toda e qualquer empresa, as instituições financeiras necessitam de criação, manutenção e desenvolvimento de um sistema de controles internos para identificação antecipada das mudanças legais e mercadológicas que afetam seu desempenho e operações”.
Não se pode falar em auditoria operacional sem citar os controles internos e sua importância. Os controles internos norteiam a área administrativa da empresa e são muito importantes para a engrenagem do negócio funcionar. Um bom sistema de controle interno faz toda a diferença dentro de uma organização porque serve para monitorar a rotina das operações.
Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle interno sem que alguém verifique periodicamente se os funcionários estão cumprindo o que foi determinado no sistema, ou se o sistema não deveria ser adaptado às novas circunstâncias (CREPALDI, 2002, p.221).
Após as constatações necessárias quanto aos controles internos, pode-se delimitar a extensão dos testes a serem aplicados para que não sejam prejudicados os objetivos finais da auditoria.
O controle interno representa em uma organização os procedimentos, métodos ou rotinas que irão proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração a conduzir os negócios da empresa.
Não adianta a empresa implantar um ótimo sistema de controle interno, sem que alguém verifique periodicamente se os funcionários estão cumprindo o que foi determinado pelo sistema. Os objetivos principais dos controles internos são de fornecer à contabilidade dados corretos e conferir a exatidão da escrituração; e evitar alcances, desperdícios, erros e, se ocorridos, identificá-los.
Ao avaliar os controles internos, o auditor deve ter em mente esses objetivos básicos, e usando seus conhecimentos, sua experiência, verificará até que ponto eles permitem atingi-los. Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados pela empresa auditada, mais segurança adquire o auditor em relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é fator de economia do tempo a ser utilizado pelo auditor no seu trabalho e, diante disso, tornar o custo da auditoria mais barato.
2.4 Fraudes e Erros
Ao iniciar seus trabalhos, os auditores devem estar cientes e atentos para a possibilidade de encontrarem erros e fraudes nos registros e documentos a serem examinados. Para tal precisam estar munidos de conhecimentos quanto aos tipos de erros e fraudes que podem ser possíveis no tipo de entidade que estarão trabalhando e do funcionamento do sistema utilizado.
Sobre erros Santi (1988, p.67) escreve que são:
Incorreções involuntárias nas demonstrações financeiras e inclui os aritméticos, os de execução nos registros e elementos contábeis dos quais são extraídas as demonstrações financeiras, desvios inconscientes ou por desconhecimento na aplicação dos princípios de contabilidade, e esquecimento ou má interpretação dos fatos conhecidos na época em que as demonstrações financeiras são elaboradas.
A prevenção contra erros e fraudes é de responsabilidade da administração, para evitá-los devem ser implantados controles internos eficientes e confiáveis e também instruir de maneira correta os colaboradores envolvidos nos processos. A descoberta de fraudes e erros não são os objetivos principais da auditoria, pois poderia torná-la excessivamente onerosa.
2.5 Programas de Auditoria
Ao realizar uma auditoria, o auditor deve planejar seu trabalho, desenvolver um programa de auditoria, explicando os objetivos a serem seguidos e a previsão de horas de trabalho, permitindo assim, a realização de diversas tarefas individuais ou simultâneas que, quando concluídas, se enquadrem nas demonstrações contábeis.
Para Franco e Marra (1992, p.224) o programa de auditoria consiste no:
Plano de trabalho para exame da área especifica. Ele prevê os procedimentos que deverão ser aplicados para que se possa alcançar o resultado desejado. Deve, entretanto ser bastante amplo e flexível, para permitir alterações durante o andamento das verificações, segundo aconselham as circunstancias, isto é, a maior ou menor eficiência dos controles internos do cliente.
Para que não faltem dados no final da auditoria é aconselhável que se faça um trabalho o mais abrangente possível, para não correr o risco de omitir informações relevantes.
Segundo Crepaldi (2002, p.340) o programa de auditoria:
É o plano de trabalho a ser executado em campo. Esse planejamento deve ser executado considerando o objetivo da auditoria e as características da empresa auditada. Nele, será definido o objetivo do exame na área específica, a extensão e a profundidade do exame, os pontos de controle interno a serem revisados, os procedimentos a serem adotados, a estimativa de tempo gasto, a equipe de trabalho e outros.
Cada programa de auditoria é único, ou seja, ele é elaborado conforme cada caso e pode variar sua forma dependendo do tipo e das especificidades em que será desenvolvida a auditoria. “O programa deve ser preparado analisando-se, entre outros, a natureza e o tamanho da empresa ou setor examinado, as políticas e o sistema de controle interno estabelecidos pela administração a as finalidades do exame que será efetuado” (CREPALDI, 2002, p. 306).
Segundo Basso (2005, p.245), “ao planejar os programas de auditoria, o auditor precisa levar em consideração três pontos importantes, sobre cada setor ou objeto de exame”:
- determinar o que se quer – ou seja, quais os objetivos específicos buscados ao examinar o elemento em questão, tendo em vista os objetivos gerais do trabalho;
- determinar os procedimentos de auditoria necessários para que os objetivos gerais e específicos sejam atingidos; e
- determinar os elementos mínimos de controle para o setor / objeto e sua funcionalidade.
O programa de auditoria deve conter alguns pontos que irão nortear a realização do trabalho. É necessário que se defina o objetivo do trabalho, aspectos de controle interno, os procedimentos de auditoria e em que fase serão executados, também a extensão necessária para se realizar um trabalho com qualidade.
São estes elementos que irão garantir um planejamento adequado, e que devem ser aliadas a outras técnicas para posterior conclusão do exame de auditoria.
O Programa de Auditoria é um plano de ação detalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do Auditor, permitindo-lhe, ainda, complementá-lo quando circunstâncias imprevistas o recomendarem.
2.6 Procedimentos de Auditoria
As técnicas básicas de auditoria podem ser conceituadas como caminhos, métodos, meios ou ferramentas utilizadas pelo auditor para obtenção das provas auditoriais.
Segundo Basso (2005), não se pode confundir a prova auditorial com técnica de auditoria, pois a primeira se constitui nas informações coletadas pelo auditor durante os exames, enquanto que as técnicas básicas são orientações para a busca daquelas.
Segundo o mesmo autor, as dez técnicas básicas de auditoria são: a) exame e contagem física: consiste no exame físico do objeto;
b) confirmação: consiste em obter declaração escrita de terceiros, de dentro ou fora da entidade sob exame, sobre fato que esteja capacitado a
confirmar;
c) exame de documentos originais: consiste na análise da documentação que deu origem a escrituração dos fatos na contabilidade da entidade auditada;
d) conferência de cálculos: trata-se de refazer os cálculos e somatórios feitos pelo pessoal da entidade, a fim de comprovar a sua adequacidade e exatidão;
e) acompanhamento retroativo dos procedimentos de escrituração: trata-se de refazer lançamentos de escrituração já contabilizados pela entidade, desde o exame dos documentos originais, passando pelos registros auxiliares, até o levantamento da situação de um novo balancete de verificação;
f) investigação minuciosa: consiste em examinar o objeto em profundidade, ponto a ponto e em toda sua dimensão;
g) inquérito: consiste na formulação de questões criteriosas para a obtenção de informações de pessoas ligadas a determinado fato;
h) exame de registros auxiliares: trata-se de conciliar os livros de
escrituração auxiliar com os registros nos livros obrigatórios, na busca da comprovação da regularidade dos procedimentos realizados;
i) correlação de dados: trata-se de confrontar operações e saldos de contas entre si;
j) observação: consiste em observar tudo o que acontece, principalmente entre pessoas, para testar o funcionamento do sistema de controle interno. Refere-se ainda, ao acompanhamento de processos ou procedimentos quando de sua execução.
Para Attie (1984, p.119) “o auditor deve estar atento para qual a melhor forma de obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e satisfatórias e avaliando de imediato todas as provas e informações obtidas no transcorrer de seu trabalho”.
Os procedimentos de auditoria é um conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas que sejam suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião por parte da atividade de auditoria.
2.7 Papéis de Trabalho
São os papéis de trabalho que servirão de base para a formação do relatório de auditoria. Por isto eles devem conter os apontamentos feitos pelo auditor referentes aos documentos analisados e a descrição das provas que fundamentarão sua opinião e mesmo sendo baseados em documentos originais da entidade, eles são de propriedade do auditor (CREPALDI, 2002).
Não existe um modelo padrão para os papéis de trabalho, eles devem ser escolhidos pelo auditor, de acordo com seu critério pessoal. Existem vários tipos de papéis com os quais o auditor lida para a execução de seus serviços, que devem observar alguns requisitos, como possibilitar a execução das tarefas com um mínimo de esforço; proporcionar a máxima clareza; propiciar o menor custo e servir de base permanente de consulta.
Os objetivos dos papéis de trabalho em auditoria, de acordo com Almeida (2010, p.67) são os seguintes:
- atender as normas de auditoria geralmente aceitas;
- acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor; - auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;
- facilitar a revisão por parte do auditor responsável, para que ele se assegure de que o serviço foi efetuado de forma correta;
- ajudar no trabalho da próxima auditoria (um conjunto de papéis de trabalho bem preparados serve de guia na auditoria do outro exercício social, concorrendo para que ela seja conduzida de forma mais eficiente);
- representar na justiça (no caso de ser movida uma ação contra o auditor ou a firma de auditoria) as evidencia do trabalho executado.
Além de conter as informações indispensáveis para dar suporte à elaboração do relatório de auditoria, os papéis de trabalho precisam ser organizados seguindo critérios que facilitarão a identificação das mesmas, pois eles também refletem o perfil do profissional que os elabora no sentido de conhecimentos e organização.
2.7.1 Qualificação e Conteúdo dos Papéis de Trabalho
Para que seja possível o perfeito aproveitamento das informações contidas nos papéis de trabalho, o profissional que os elabora deve preocupar-se em seguir alguns passos que podem garantir a qualidade dos mesmos.
De acordo com Crepaldi (2002, p.261) o auditor deve levar em consideração para a elaboração dos papéis de trabalho os seguintes pontos:
* Concisão: os papeis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos
entendam sem a necessidade de explicação da pessoa que os elaborou.
* Objetividade: os papeis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se
entenda onde o auditor quer chegar.
* Limpeza: os papeis de trabalho devem estar limpos, de forma a não
prejudicar o entendimento destes.
* Lógica: os papeis de trabalho devem ser elaborados de forma lógica de
raciocínio, na seqüência natural do objetivo a ser atingido.
* Completos: os papeis de trabalho devem ser completos por si só.
Quando da elaboração dos papéis de trabalho, alguns itens devem ser anotados e observados, de acordo com Basso (2005, p.146-147) são eles:
a) Alusão a revisão do sistema de controle interno: trata-se de anotar referencias e observações quanto aos testes de revisão dos itens do sistema de controles internos relativos ao objeto de exame a que se refere aquele papel de trabalho (PTA).
b) Referencia à relevância e relatividade do objeto de exame: determinação precisa da materialidade do objeto de exame, sua importância relativa e os riscos que se pode incorrer na determinação das amostras a serem examinadas:
c) Escopo do trabalho: abrangência e delimitação do objeto de exame e determinação dos procedimentos específicos de investigação e analise, em consonância com a revisão dos controles internos e a materialidade do objeto de exame;
d) Determinação do objeto de o exame: determinação do que se esta propondo a determinar, provar ou conseguir com o exame em referencia; e) Planejamento do trabalho: Conhecimento prévio das operações e
extensão dos detalhes a serem evidenciados sobre o objeto de exame; f) Informações e fatos materiais: Colocação adequada das informações
e dos fatos materiais obtidos sobre o objeto de exame, no decorrer dos trabalhos de auditoria;
g) Fontes das informações obtidas: indicação da fonte de obtenção das informações transcritas para o papel de trabalho;
h) Julgamento profissional: conclusões, esclarecimentos e/ou recomendações quanto ao objeto de exame e sua adequacidade diante dos objetivos inicialmente expostos.
E quanto à forma de distribuir estas informações nos papéis de trabalho Basso (2005, p.150) a estrutura da maneira que segue:
a. Cabeçalho- na parte superior do papel de trabalho, aparece um campo destinado a sua identificação, contendo:
- denominação da empresa auditada; - codificação do papel de trabalho; - denominação da empresa auditada; - objeto do exame;
- objetivo do exame;
b. Corpo- espaço destinado as anotações das informações coletadas nos exames realizados e as conclusões e recomendações do auditor, dividido em dois momentos:
- discriminação das informações;
- conclusões e recomendações do auditor.
c) Fecho- na parte inferior do papel de trabalhos, fechando-o é anotado: - o nome do auditor que preparou o papel de trabalho, a data da
elaboração e sua rubrica;
- o nome do auditor que revisou o papel de trabalho, a data da revisão e sua rubrica.
A elaboração dos papéis de trabalho seguindo os padrões recomendados torna mais fácil e dinâmica as leituras dos mesmos para a elaboração dos relatórios finais, alem, de servir como comprovação da elaboração dos trabalhos, ou ainda para fazer prova para anos posteriores, onde outros auditores possam contestar os relatórios.
2.7.2 Tipos de Papéis de Trabalho
Um papel de trabalho é qualquer registro que o auditor faz de seu trabalho ou do material que ele encontra. Constantemente há novos problemas, que fazem com que o auditor elabore novos papéis de trabalho, ou amplie os já existentes. Uma das características do bom auditor é a capacidade de adaptar formulários de papel de trabalho, de acordo com as necessidades que o problema apresenta.
Alguns tipos de papéis de trabalho se tornam comuns, não pela sua forma e sim pelo seu conteúdo, e os mais comuns citados por Basso (2005) são:
Programa de auditoria- Inicialmente deve-se elaborar um plano de trabalho que se constituirá no primeiro papel de trabalho e que deve conter as orientações necessárias para a busca das provas de auditoria; Balancete de trabalho- é conhecido como balancete do razão geral, é
base fundamental nos papéis de trabalho de auditoria contábil, servira de base também para o relatório final. Deve possuir alguns elementos básicos:
- relação das contas apresentadas pela entidade, ano anterior e atual; - coluna para anotação de referencias;
- coluna de débito e crédito para anotação de valores de ajustes de saldos;
- coluna de débito e crédito para anotações de saldos ajustados para elaboração das demonstrações contábeis ajustadas pela auditoria. Análise de contas- Adequado para anotar informações extraídas do
exame das contas do razão.
Lançamentos de ajustes ou reclassificações- papel de trabalho destinado a reunir todos os lançamentos de ajustes ou reclassificações recomendados pelo auditor para a elaboração de demonstrações contábeis de modo a estarem de acordo com a realidade da organização e em conformidade com as normas.
Conciliação- destinado a registrar informações de conciliação entre as contas contábeis internas da entidade com contas externas, a fim de confirmar a legitimidade dos registros internos da entidade.
Memorando- em geral tem o formato de um simples relatório descritivo, pois tem por finalidade relatar acontecimentos acompanhados pelo auditor e também procedimentos descritivos de contratos.
Pontos de recomendação- pouco complexo, destinado a anotação de falhas e irregularidades e que mereçam comunicação formal à entidade auditada.
O auditor pode se utilizar ainda de outros tipos de papéis de trabalho que possam ter relevada importância para a elaboração de seu parecer ou que possam servir de comprovação tanto da elaboração do trabalho quanto das constatações do auditor.
2.8 Relatórios de Auditoria
O relatório é o produto do trabalho realizado e é por ele que o auditor informa as pessoas sobre o trabalho que realizou, o alcance abrangido pelo trabalho, à forma como o fez e as conclusões a que chegou que ao final culminarão com sua opinião ou parecer sobre o objeto da auditoria (BASSO, 2005, p. 332).
Existem dois tipos de relatórios de auditoria conforme Basso (2005, p.333-336).
Relatórios Formais: elaborados de forma escrita e sujeitos a determinadas
normas de auditoria.
Relatório Analítico: cada auditor estabelece a forma e estrutura do seu
relatório, porem aconselha-se que o relatório analítico tenha a mesma estrutura usada para a elaboração do Plano Geral de Auditoria. Assim, segundo a estrutura sequencial do presente texto em relação ao programa de auditoria contábil; revisão do sistema de controle interno; programa de auditoria; auditoria do ativo; auditoria do passivo e do patrimônio liquido; auditoria das contas de resultado; lançamentos de ajuste e de reclassificação; pontos de recomendações; parecer opinativo; anexos.
Relatório Sintético – Parecer do Auditor: o parecer do auditor é
denominado de “relatório sintético” e segue alguns requisitos estabelecidos nas Normas de auditoria Independentes das Demonstrações Contábeis, emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, e deve considerar os seguintes aspectos mínimos: Endereçamento; identificação do Exame; características do exame; opinião; obediência aos princípios e as normas técnicas de contabilidade; fecho do parecer.
2.9 Parecer de Auditoria
O parecer de auditoria tem sua origem no relatório de auditoria, que dispõe de todas as informações sobre a realização do trabalho e que serve de base para que o profissional avalie a real situação da entidade.
No entendimento de Almeida (2010) é recomendação do IBRACOM a utilização do termo parecer e devem ser evitadas expressões como: certificado ou atestado. O parecer deve ser direcionado apenas a diretoria, ao conselho de administração ou aos acionistas, devendo constar a mesma data do encerramento
da auditoria e ser assinado pelo profissional responsável que no caso de companhias abertas deve ter registro profissional na CVM (Comissão de Valores Mobiliários).
Através do parecer de auditoria que o auditor expressa sua opinião, ele é normalmente dividido em dois parágrafos, um onde determina os exames realizados e a forma como foi conduzido o trabalho e outro com a opinião do auditor (ATTIE, 1984).
Para melhor explicar cada um deles Almeida (2010, p.418) assim os descreve:
- parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e a definição das responsabilidades da administração e dos auditores;
- parágrafo referente à extensão dos trabalhos;
- parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis.
São quatro os tipos de parecer que podem ser emitidos pelo auditor, quais sejam:
Parecer sem ressalva: Conforme Attie (1984, p.45),
O parecer sem ressalva é emitido quando as demonstrações financeiras da empresa examinadas pelo auditor representam adequadamente a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos aplicados em bases uniformes.
Parecer com ressalva: o autor citado anteriormente diz que:
É emitido quando um ou mais de um valor nas demonstrações financeiras não refletem adequadamente a posição correta, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, ou quando o auditor não consegue obter evidências adequadas que permitam a comprovação destes valores. Se o auditor pretende emitir o parecer com ressalva, o parágrafo de opinião precisa ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva.
Parecer Adverso: Conforme Attie (1984, p.47),
O parecer adverso é emitido quando o autor verificar efeitos e condições que, em sua opinião, comprometem substancialmente as demonstrações financeiras examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer.
Parecer com negativa de opinião: Conforme Attie (1984, p.48),
Quando o auditor não conseguir obter comprovação suficiente para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto, ele deve declarar que está impossibilitado de expressar sua opinião sobre estas.
Na emissão do parecer de auditoria, o profissional expressa a sua opinião quanto ao cumprimento das normas e práticas contábeis adequadas por parte da entidade auditada, e deve expressar de forma clara e objetiva se concorda com os critérios estabelecidos para sua elaboração após avaliá-los.
2.10 Ética Profissional
Um bom auditor sempre se comporta dentro de um código de ética, pois somente assim conseguirá os resultados que dele se esperam e que exige a administração da empresa à qual presta seu serviço de auditoria.
Segundo Crepaldi (2002, p. 65), a ética profissional:
[...] é de grande valia em todas as profissões, notadamente na de auditor, que tem em suas mãos grande responsabilidade, pois mediante seu serviço é possível conhecer todas as irregularidades, erros, falhas dentro do grupo de empresas, conhecendo o responsável hierárquico e executores das rotinas, que originam estas informações.
De acordo com o mesmo autor (2002, p. 71), é imprescindível que o auditor adote padrões de conduta próprios de sua função. Tais padrões constituem a ética do exercício profissional. Como padrões éticos do auditor interno-externo cumpre destacar:
[...] - bom-senso no procedimento de revisão e sugestão; - autoconfiança;
- sigilo profissional; - descrição profissional; - capacidade prática; - sentido objetivo;
- liberdade de pensamento e ação; - meticulosidade e correção; - perspicácia nos exames; - pertinácia nas ações; - pesquisa permanente; - finura de trato e humanidade.
A primeira exigência do código de ética diz respeito à subordinação hierárquica dentro da empresa. Outra exigência refere-se ao modo de trabalho. A terceira exigência diz respeito ao envolvimento em política interna ou de qualquer nível, tráfico de influência, que reduz sensivelmente o desempenho de rotinas e controles da empresa e setores envolvidos. A quarta exigência é a descrição, onde o auditor manterá sempre sigilo absoluto do conteúdo dos documentos e informações analisadas. A quinta exigência trata diretamente da observância dos regulamentos internos, normas, instruções, leis. A sexta exigência refere-se ao comportamento pessoal, um auditor eficiente deve conhecer profundamente seu trabalho e sua importância na empresa.
É sempre bom manter um bom relacionamento, tanto com o colegiado hierárquico, quanto junto aos setores auditados, sabendo sempre se impor diante de idéias vazias, pois o papel do auditor está acima de qualquer suspeita, representando a hierarquia máxima no acompanhamento dos objetivos de controle da empresa.
2.11 NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade Gerais e Aquelas Aplicadas a Auditoria
As Normas brasileiras de auditoria são regras ditadas pelos órgãos reguladores da profissão contábil do Brasil e tem por objetivo a regulação da profissão e atividades bem como estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos profissionais no desenvolver de seus trabalhos.
As normas de auditoria norteiam o trabalho do auditor, elas estão presentes nos procedimentos adotados na hora da execução de um programa de auditoria, as normas ainda vêm para garantir qualidade ao trabalho de auditoria, as mesmas possuem uma estrutura conceitual.
Esta Estrutura Conceitual não estabelece normas próprias nem exigências relativas a procedimentos para execução de trabalhos de asseguração. As NBC TA, NBC TR e NBC TO contêm princípios básicos, procedimentos essenciais e respectiva orientação, de modo consistente com os conceitos desta Estrutura Conceitual, para a execução de trabalhos de asseguração. Resolução 1202, (CFC, 2013).
As normas são dividas em: normas profissionais e normas técnicas. As normas profissionais que no segmento geral (NBC-PG) trazem regras do exercício da profissão, já as técnicas no âmbito geral (NBC-TG) estabelecem regras aplicadas a contabilidade.
As Normas Profissionais estabelecem regras de exercício profissional e classificam-se em: NBC PG – Geral; NBC PA – do Auditor Independente; NBC PI – do Auditor Interno; NBC PP – do Perito. As Normas Técnicas estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade e classificam-se em: NBC TG – Geral; Normas completas; Normas simplificadas para PMEs; Normas específicas; NBC TSP – do Setor Público; NBC TA – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica; NBC TR – de Revisão de Informação Contábil Histórica; NBC TO – de Asseguração de Informação Não Histórica; NBC TSC – de Serviço Correlato; NBC TI – de Auditoria Interna; NBC TP – de Perícia; NBC TAG – de Auditoria governamental (CFC, 2013).
As Normas foram renumeradas, de acordo com a Resolução do CFC nº. 1.329/11 para se ajustarem a nova estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) na forma aprovada pela Resolução CFC nº. 1.328/11. As Normas cuja numeração ainda obedecem a Resolução CFC nº. 751/93 (NBC P ou NBC T) serão revisadas e reeditadas adotando-se a nova estrutura de numeração das NBCs, (CFC, 2013).
A importância de seguir as normas, principalmente em relação à auditoria, de acordo com Crepaldi (2002, p.44) esta no fato de que elas,
Juntamente com os procedimentos para sua implementação estabelecem a ordem e a disciplina na realização do trabalho. E o que é mais importante, a observância destas normas leva a realização de auditorias completas e objetivas, com resultados e recomendações palpáveis fundamentados e passiveis de serem justificados.
O trabalho de auditoria deve estar pautado nas normas de auditoria, pois além delas organizarem o trabalho, as mesmas trazem vantagens para o auditor e também para o auditado garantindo a correta execução de um programa de auditoria.
Vale ressaltar que a não observância das normas traz implicações para a entidade e também para o profissional responsável pela auditoria, pois é condição fundamental para o exercício profissional.
2.11.1 Definições e diferenças entre normas e procedimentos
As normas de auditoria são regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil, a serem observadas e respeitadas pelos profissionais no exercício de sua função.
O conceito de normas de auditoria, segundo Crepaldi (2011, p. 225) são
regras estabelecidas pelos órgãos regulares da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções.
Elas estabelecem conceitos básicos sobre exigências em relação à pessoa do auditor, a execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido.
As normas orientam o auditor na fixação dos limites de responsabilidade, quanto ao comportamento em relação à capacitação profissional e na execução de seu trabalho.
As normas de auditoria devem ser objeto de atenção dos auditores, pois é a maneira de praticar os atos, onde a “palavra aplicada à auditoria significa os preceitos a serem utilizados para que sejam obtidas a qualidade desejada e certa padronização do trabalho executado.” (ARAÚJO, ARRUDA e BARRETTO, 2008, p. 72).
As normas de execução do trabalho do auditor são claramente estabelecidas, devendo ser observadas na elaboração de exames e na preparação de relatórios, obtendo assim qualidade.
Os procedimentos de auditoria são utilizados para a obtenção de provas para fundamentação de relatórios, que é “o conjunto de técnicas ou métodos que permitem ao auditor obter elementos probatórios, de forma suficiente e adequada, para fundamentar seus comentários, opiniões e recomendações quando da elaboração de seu relatório.” (ARAÚJO, ARRUDA e BARRETTO, 2008, p. 210).
O objetivo da auditoria é fundamentar seus argumentos por meio de evidência, aplicando os procedimentos adequados ao caso.
Os procedimentos são exames nos quais se incluem os testes de observância e substantivos, possibilitando ao auditor obter provas para fundamentar suas conclusões e recomendações no relatório ou no parecer de auditoria.
Os testes de observância são aplicados na avaliação dos sistemas operacionais, enquanto que os substantivos buscam a comprovação dos procedimentos contábeis.
A diferença entre normas e procedimentos de auditoria encontra-se no fato de que as normas referem-se à pessoa e a execução do trabalho do auditor, e os procedimentos se revelam como a descrição das tarefas cumpridas pelo auditor, podendo no decorrer de seu trabalho ser modificadas.
2.11.2 Normas Relativas à Execução do Trabalho
A Resolução nº 820, de 17 de dezembro de 1997 do CFC, que aprovou a NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, foi Revogada pela Resolução CFC nº 1.203/09, publicada no DOU, em 03/12/2009, Seção 1, que Aprovou a NBC TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
Segundo Crepaldi (2011), as normas de execução dos trabalhos do auditor são:
Planejamento e supervisão: no planejamento o auditor deve ter conhecimento da atividade, legislação e as práticas operacionais da empresa, e a supervisão direciona o trabalho dos assistentes, se os objetivos do trabalho foram alcançados;
Relevância: deve ser considerada na determinação da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos;
Risco de auditoria: é a expressão da opinião do auditor de forma isoladamente inadequada sobre as demonstrações contábeis;
Supervisão e controle de qualidade: a supervisão dos trabalhos é a avaliação do cumprimento do planejamento e do programa, se as tarefas distribuídas à equipe estão sendo cumpridas, se os trabalhos foram documentados e os objetivos dos procedimentos alcançados, e se as conclusões dos trabalhos do auditor permitem fundamentar sua opinião,
