O MÉTODO ABC/AHP APLICADO EM UMA INDÚSTRIA DE SERVIÇOS

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(5) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. 1. Introdução As transformações econômicas e tecnológicas tornaram os processos de produção cada vez mais eficientes para um cenário que se mostra muito mais competitivo. Isso impulsiona o surgimento de novas ferramentas de gestão que atendam às necessidades de informações mais precisas e minuciosas no ambiente de negócios (MATTOS, 2004). A gestão estratégica de custos é utilizada para designar a interação que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da organização como um todo. Essa interação é necessária para que as organizações sobrevivam no ambiente de negócios competitivos (MARTINS, 2003; NAKAGAWA, 2001; SHANK; GOVINDARAJAN, 1997). Existem, vários sistemas de custeio (MOTTA, 2000). Segundo Martins (2003), o Custeio Baseado em Atividades – ABC (Activity Based Costing) é uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, geralmente causados por métodos traducionais como o variável, por absorção e UEP. O ABC é uma metodologia de apropriação de custos que se apresenta mais realista em relação aos sistemas tradicionais de custeio. Além disso, é uma ferramenta que permite às organizações o conhecimento dos custos por meio da análise das atividades executadas e a relação destas com os objetos de custos. A principal desvantagem para a aplicação do ABC é a sua complexidade (POMPERMAYER, 1999). Para tentar minimizar este problema o presente trabalho propõe a possibilidade da aplicação deste método de custeio junto ao Método de Análise Hierárquica (AHP) (PARTOVI, 1991). Ribeiro (2002) estudou o método ABC/AHP em uma indústria de laticínios, analisando e propondo melhorias no método. Este artigo tem como objetivo apresentar os resultados de um estudo da aplicação do ABC/AHP em uma empresa prestadora de serviços. Este estudo passa a ser importante já que as transformações ocorridas ao longo dos anos mostram que o setor de serviços é um ramo da economia com forte tendência ao crescimento, e possuem características diferentes das empresas de manufatura (LOVELOCK; WRIGHT, 2001). 2. O Método de Análise Hierárquica e o ABC/AHP O AHP (Analytical Hierarchical Process - Método de Análise Hierárquica) é uma técnica de análise de decisão que se fundamenta na comparação de alternatiavas de escolhas, duas a duas, onde o decisor realiza pares de comparações relativas a duas alternativas da estrutura de decisão, perguntando-se qual elemento satisfaz mais e quanto mais. Através do AHP, busca-se responder à seguinte problemática: dado um conjunto n de alternativas, separar estas em classes equivalentes e fornecer uma pré-ordenação que exprima as posições relativas destas classes à luz de uma família de critérios. Conforme SAATY (1999), o AHP baseia-se em três princípios: 1) Construção de hierarquias: onde o problema para ser melhor compreendido e avaliado, é decomposto em níveis hierárquicos (exemplo: Figura 1); 2) Estabelecimento de prioridades: onde são feitos julgamentos paritários entre alternativas (ou objetos) observadas à luz de um determinado subcritério, critério ou foco. Na avaliação, julga-se paritariamente os elementos de um nível da hierarquia em relação aos elementos do nível superior da mesma. Para esta avaliação devem ser realizadas as seguintes atividades: 2.1) Estabelecimento da Escala de Julgamentos de Valor (exemplo: Tabela 1); 2.2) Definição dos métodos de julgamentos paritários e seleção dos julgadores;. 2.

(6) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. 2.3) Julgamentos paritários feitos pelos avaliadores, conforme valores da Escala; 2.4) Tratamento dos dados dos julgamentos, calculando a prioridade (preferência) de cada alternativa em relação ao Foco Principal (pode ser expressa por porcentagens). 3) Consistência lógica: onde é possível detectar prováveis inconsistências no modelo construído e nos julgamentos. O ABC/AHP é um método alternativo de custeio que integra o AHP e o ABC, e surgiu da carência de uma metodologia que apresentasse: maior exatidão (em comparação os métodos tradicionais); um menor custo de implantação (comparado com métodos modernos); maior simplicidade e facilidade de operação (em comparação ao ABC) (RIBEIRO, 1998). Tabela 1 – Escala de julgamento de valor (adaptado de SAATY, 1999). Igual Preferência. 1. (Igual Consumo) Preferência Fraca. 3. (Consumo Fraco) Preferência moderada. 5. (Consumo Moderado) Preferência Forte. 7. (Consumo Forte) Preferência Absoluta. 9. (Consumo Absoluto) Valores intermediários. 2, 4, 6, 8. A estrutra básica para as maiores etapas da metodologia (ver figura 1) são: a) Distribuição dos custos indiretos dos departamentos às atividades, através de julgamentos paritários, utilizando-se uma escala de julgamento, segundo o método AHP (critérios são utilizados de forma semelhante aos direcionadores de recursos no ABC); b) Distribuição dos custos alocados nas atividades aos produtos, também através de julgamentos paritários, utilizando-se uma escala de julgamento, segundo o método AHP (critérios são utilizados de forma semelhante aos direcionadores de atividades no ABC). Para entender o mecanismo de distribuição de custos através de julgamentos, suponha que se quer saber quanto do custo indireto de um departamento (ou atividade) é consumido por um conjunto de atividades (ou produtos). O que se propõe é que essa alocação seja feita através de julgamentos paritários, substituindo a utilização de direcionadores como no método ABC. Desta forma, faz-se o seguinte julgamento utilizando a escala da Tabela 1: com relação a determinado critério, quanto uma atividade consome recurso comparativamente a outra atividade? A presença de inconsistência nos julgamentos é admitida dentro de limites e pode ser calculada.. 3.

(7) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. 3. Etapas de distribuição de custos Ribeiro (2002), após aplicar o ABC/AHP em uma indústria de laticínios, propôs melhorias nos procedimentos visando facilitar e melhorar a aplicação do método. Uma das propostas é com relação a não ficar restrito apenas às duas etapas de distribuição de custos (conforme figura 1). Na verdade vários níveis hierárquicos podem ser definidos, sendo que departamentos, atividades e produtos podem ser decompostos (ou agregados). Por exemplo, podemos decompor departamentos em setores, macro-atividades em micro-atividades e família de produtos em produtos, detalhando a distribuição dos custos, através de mais julgamentos. Assim, é proposto que a estrutura de referência para a distribuição de custos com os princípios do ABC/AHP seja a mesma do sistema proposto por FONSECA (1997). As maiores etapas para esse sistema de custeio são: a) identificar os recursos consumidos (custos), setores, organograma, fluxos de atividades e serviços da organização; b) identificar e distribuir os recursos consumidos aos setores. c) Definir os percentuais de troca de recursos entre atividades de apoio e setores fins d) determinar os percentuais de troca de recursos entre setores e alocar esses recursos às atividades e setores que tenham relação direta aos bens/serviços finais. e) calcular o custo dos serviços.. Custos Indiretos Departamento I. Departamento II. Cd3. Cd1. Cd5 Cd6. Atividade II. Atividade III. Ca3. Ca1 Ca2. Produto I. Cdn. Cd4. Cd2. Atividade I. Departamento n. Atividade n. Ca5 Ca4. Produto II. Can Ca6. Produto n. Onde: Cdn – Critérios de alocação dos custos indiretos de departamentos para atividades. Can – Critérios de alocação dos custos indiretos de atividades para produtos.. Figura 1 – Hierarquia de distribuição de custos indiretos no ABC/AHP (RIBEIRO, 1998).. 4.

(8) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. 4. Procedimento para cada distribuição (ou julgamento) Outra proposta de Ribeiro (2002) é a flexibilização na adoção de critérios e direcionadores para distribuição de custos. Então, dependendo das informações disponíveis, tem-se quatro modos possíveis em cada distribuição (ou julgamento): − alocação direta: utilizada quando os registros contábeis existem na organização; − alocação por direcionadores: quando são disponíveis informações suficientes sobre os direcionadores os custos são distribuídos como originalmente é proposto no ABC, ; − alocação por direcionadores de custos e julgamentos AHP: utilizado quando são identificados direcionadores, mas não há informações registradas no dia-a-dia da empresa, sendo os direcionadores utilizados como critérios em julgamentos através do AHP; − alocação por unidades de custos/esforços e julgamentos AHP: utilizado quando não é possível a identificação dos direcionadores de custos, tendo como critério para julgamentos com a metodologia AHP o custo/esforços para julgamentos paritários. Então, após identificar possíveis direcionadores e o modo de distribuição, a distribuição de determinado valor de custo segue com a identicação do julgador mais adequado (julgadores com conhecimento dos setores/atividades) para responder os questionários de julgamento, montagem dos questionários para julgamentos, fazer os julgamentos paritários e inserir os dados em planilhas eletrônicas, para se chegar às prioridades (porcentagens) de cada alternativa considerada na distribuição. 5. Descrição da aplicação em uma indústria de serviços A seguir são descritas sucintamente as etapas consideradas na aplicação do ABC/AHP para distribuir custos em uma empresa de serviços predominantemente sociais (ver seção 3). 5.1 Identificação de recursos consumidos e estrutura da organização. A organização em estudo possui empregados diretos (67) e indiretos (18), que são os terceirizados, que trabalham na limpeza, na vigilância e em algumas atividades formativas. Os serviços oferecidos pela organização são diversificados, sendo organizados nos setores de: a) Lazer - atividades formativas (hidroginástica, natação, musculação, ballet); Clube; ginástica na empresa; eventos (campeonatos de futebol, colônia de férias, peças de teatro); b) Educação Básica - educação infantil; ensino regular; ensino fundamental; entre outros; c) Educação Profissional; d) Saúde - saúde assistencial (ginecologia, pediatria e exames); saúde ocupacional; odontologia (clínica odontológica, periodontia, prótese, endodontia e odontopediatria); e) Tecnologia; f) Administração. Sendo uma empresa de serviços, a principal atividade é o atendimento ao cliente, que deriva na venda dos serviços de Educação, Saúde e Lazer. A maneira como este atendimento é feito depende do tipo de cliente e do serviço a ser adquirido por ele. 5.2 Identificar e distribuir os recursos consumidos aos setores. As despesas, da organização em estudo, são divididas em cinco grandes contas: pessoal,. 5.

(9) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. contratados, material – despesas com qualquer tipo de material comprado para atendimento das necessidades da empresa), serviços de terceiros (limpeza, segurança, telefonia, etc), outros (despesas com viagens, pagamentos de água e luz). Essas despesas foram distribuídas para os setores identificados na primeira etapa. A tabela 2 exemplifica uma distribuição mostrando o resultado da distribuição do consumo de combustível para os setores fins e de apoio da empresa. Em cada distribuição foram realizados primeiramente um julgamento simples para diminuir as alternativas (resultados na segunda coluna) e facilitar os julgamentos do AHP (resultados na terceira coluna). Na quarta coluna estão o resultado final. Tabela 2 – Exemplo de resultados de julgamentos - combustível. COMBUSTÍVEL Alternativas. Julg. Simples. Julg. Paritário. Distrib. Final. Educação Profissional. 40%. 62%. 55%. Lazer. 20%. 15%. 13%. Administração. 20%. 15%. 13%. Tecnologia. 10%. 9%. 8%. Saúde. 5%. 5%. Educação Básica. 5%. 5%. 100%. 100%. 100%. 5.3 Distribuir os esforços do setor de apoio às respectivas atividades de apoio. Após elencar os grupos de atividades de apoio do setor e análise das atividades desenvolvidas pela Administração, chegou-se aos seguintes grupos de atividades: Administração Geral; Gerenciar Contabilidade e Finanças; Gerenciar Recursos Humanos; Suporte de Informática; Gerenciar Materiais; Relacionamento com Cliente; e Atendimento ao Cliente no Varejo (ver primeira coluna da tabela 3). Para todas essas distribuições foi utilizado o método AHP. 5.4 Definir os percentuais de troca de recursos entre atividades de apoio e setores fins Nesta etapa determinou-se os percentuais de troca das atividades de apoio entre os setores. Em planilhas são listadas as atividades de apoio na primeira coluna e na primeira linha os setores que trocam recursos, de acordo com modos de distribuição definidos. O AHP foi utilizado para as atividades de apoio em que não foram possíveis identificar um direcionador, como as atividades de administrar empresa, serviços de RH, prospectar novos clientes, acompanhar pós-vendas e atender clientes. A planilha referente a tabela 3 mostra a iteração desses percentuais de troca e os custos dos setores. A troca de recursos das atividades de apoio se dá à medida que estas atividades ficam com seus valores zerados, conforme apresentado na última coluna. Isso acontece porque os valores dos recursos são passados das atividades de apoio para os setores com que têm ligação direta com os serviços, conforme exemplificado nas últimas linhas da planilha eletrônica. 5.5 Calcular o custo dos serviços dos serviços. Após chegar ao resultado dos custos por setores fins da organização, esses custos foram distribuidos para as atividades fim. Exemplicando com o setor de Lazer, a tabela 4 o resultado do julgamento feito para distribuição dos custos para as atividades do setor de Lazer.. 6.

(10) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. Tabela 3 – Planilha de valores dos percentuais de troca entre os setores. PLANILHA DE VALORES DOS PERCENTUAIS DE TROCA ENTRE OS SETORES Setores/ Atividades. Fator. Recursos. Iteração 1. Iteração 2. Ite. 3. Ite. 4 Iteração 5. Iteração 6. 86.336,24. 9.093,26. 957,74. ..... ...... 1,12. 0,12. Administração Geral AHP - 10% 8.633,62. 909,33. 95,77. 0,11. 0,01. administrar empresa. 909,33. 95,77. 0,11. 0,01. AHP - 14% 12.087,07. 1.273,06. 134,08. 0,16. 0,02. 0,08. 966,97. 101,84. 10,73. 0,01. 0,00. receber e lançar notas de serviço 0,21. 2.538,29. 267,34. 28,16. 0,03. 0,00. fazer caixa. 5.680,92. 598,34. 63,02. 0,07. 0,01. Relacionamento com Cliente AHP - 29% 25.037,51. 2.637,05. 277,74. 0,32. 0,03. prospectar clientes. Administração. a 1,00. Gerenciar Contabilidade Finanças. 8.633,62. e. pagar fornecedores. boletins. de 0,47. novos 0,47. 11.767,63. 1.239,41. 130,54. 0,15. 0,02. negociar propostas. 0,19. 4.757,13. 501,04. 52,77. 0,06. 0,01. fechar contratos. 0,12. 3.004,50. 316,45. 33,33. 0,04. 0,00. 2.637,05. 277,74. 0,32. 0,03. .................... .................... .................... Atendimento Cliente - Varejo. ao AHP - 29% 25.037,51. receber consultas e exames 0,16. 4.006,00. 421,93. 44,44. 0,05. 0,01. receber mensalidades 0,34. 8.512,75. 896,60. 94,43. 0,11. 0,01. fazer carteirinhas. 0,09. 2.253,38. 237,33. 25,00. 0,03. 0,00. fazer notas de serviço 0,05. 1.251,88. 131,85. 13,89. 0,02. 0,00. atender clientes. 0,36. 9.013,50. 949,34. 99,99. 0,12. 0,01. Ed. Básica. 26710,94. 36.548,39. 38.108,96. 38.356,52. 38.403,01. 38.403,17. Saúde. 25695,97. 38.760,14. 40.832,59. 41.161,35. 41.223,08. 41.223,29. Lazer. 49604,53. 77.927,49. 82.420,52. 83.133,28. 83.267,09. 83.267,54. Ed. Profissional. 19183,21. 28.364,02. 29.820,42. 30.051,46. 30.094,84. 30.094,99. Tecnologia. 19940,24. 32.175,07. 34.115,95. 34.423,84. 34.481,66. 34.481,86. 7.

(11) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. Tabela 4 – Planilha de distribuição dos recursos do setor de Lazer para as suas atividades. PLANILHA DE DISTRIBUIÇÃO DOS RECURSOS DO SETOR DE LAZER PARA SUAS AS ATIVIDADES Setores/Atividades. Método Distrib/Direcion. Lazer. Recursos 132.872,07. Realizar Atividades Formativas. AHP - 22%. 29.231,86. Atender SESI Clube. AHP - 54%. 71.750,92. Realizar Programa de Ginástica na Empresa. AHP - 8%. 10.629,77. Realizar Eventos. AHP - 16%. 21.259,53. Na primeira etapa o setor de Lazer tinha uma despesa de R$27.536,37 de acordo com registros contábeis feitos pela organização. Através da metodologia utilizada, no decorrer das distribuições, as despesas passaram para R$132.872,07. O próximo passo é transferir estes custos das atividades de cada setor fim, em função do números de atendimentos. Através desses valores é possível a organização analisar o custo de cada serviço e chegar a um valor médio que deva ser praticado na venda dos seus serviços. 6. CONCLUSÕES E PERSPECTIVAS As diferenças na estrutura de uma indústria e de uma organização prestadora de serviços vão muito além de questões conceituais. São diferenças de estruturas, de formas diferentes de se trabalhar e produzir. Nas indústrias a fabricação de um produto segue uma linha de produção pré-definida, com clareza na execução das tarefas que vão compor a produção do produto, com boa definição de tempo de mão-de-obra, material e outros itens gastos para sua produção. No setor de serviços isso não acontece. Não há um padrão na produção dos serviços. Há, muitas vezes, uma linha de atendimento (produção) a ser seguida na venda dos serviços, mas há muita interferência da parte do cliente até a sua compra. A produção dos serviços acontece junto com o cliente e este contribui no processo transformando-o de acordo com a sua necessidade de compra. Existem tarefas “padrão” no atendimento ao cliente, mas há dificuldade em defini-las, porque no meio do processo de produção há um cliente que direciona este atendimento de acordo com seu desejo de compra. Além disso, as atividades do setor de serviços são muito interligadas, tornando sua identificação complexa. O estudo feito mostrou que, assim como em uma indústria, é possível a aplicação do ABC/AHP no setor de serviços. As etapas da metodologia foram as mesmas utilizadas por Ribeiro (2002), com algumas adequações, para atender as diferenças entre os dois segmentos da economia. Além disso, o trabalho proporcionou algumas observações: − as atividades de apoio e as ligadas diretamente com o serviço são mais difíceis de serem diferenciadas em função da interligação entre a produção do serviço e a sua concepção; − a necessidade do contato do cliente no processo produtivo, pois este se inicia através dele; − a definição criteriosa dos objetos de custos, porque, muitas vezes, estes se confundem com as atividades da organização; − o número de clientes é um forte candidato a direcionador para a distribuição/julgamentos; − existe dificuldade em identificar o custo exato de cada serviço prestado a um cliente, pois geralmente ele é menos padronizado que um produto.. 8.

(12) P PQ RSRUT8VW XYVAZ\[XVA]W RSXYVA]^F_Y`6`.aYbY`8aYcY% dYe %f_Y`6gUdhY_Yijk% h l'mMn?mIo p?q rsut9mv wJx*myrz9o w9{?t9|~}~w??t?v{9q ~ w?p9w~w9?o myq nO mMp9o r~|u}~w9>z?o wOm NwmyIt?N mMnJ rM?q q {?r~{9m Foz do Iguaçu, PR, Brasil, 09 a 11 de outubro de 2007. A experiência mostrou que a utilização do modelo ABC/AHP numa organização prestadora de serviços pode ser de mais fácil utilização se houver um grande conhecimento da empresa e de seu processo de negócio. A concepção, produção e venda do serviço permeiam por todos os setores da empresa. O fato da metodologia ABC/AHP ser uma possível alternativa para que empresas obtenham uma melhor gerência de seus custos justificam relevância desta dissertação. A originalidade está na aplicação dos procedimentos em uma empresa de serviços, de características diferentes de empresas de manufatura. Referências FONSECA, Eli Márcio. Proposição de uma Metodologia Baseada no Sistema ABC para Determinação e Gerenciamento de Custos, 1997. 170f. Tese (Doutorado em Engenharia Mecânica), Universidade Estadual de Campinas, Campinas. LOVELOCK, Christopher; WRIGHT, Lauren. Serviços: Marketing e Gestão. São Paulo: Saraiva, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos, São Paulo: Atlas, 2003. MATTOS, João M. Como Medir e Gerenciar Custos no Setor de Serviços, São Paulo: Edições Inteligentes, 2004. MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores Condicionantes na Adoção de Métodos de Custeio em Pequenas Empresas: Estudo Multicasos em Empresas do Setor Metal Mecânico São Carlos - SP. 2000. 205f. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Engenharia de Produção da Escola de Engenharia de São Carlos, São Carlos. NAKAGAWA, Masayuki. ABC Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 2001. PARTOVI, Fariboz Y. An Analytic Hierarchy Approach to Activity-Based Costing. International Journal of Production Economics. P 151-161, 1991. POMPERMAYER, Cleonice Bastos. Sistema de Gestão de Custos: Dificuldades na Implantação. Revista FAE, Curitiba, v2, n3, p. 21-28, set/dez 1999. RIBEIRO, A. das C. Emprego do método de Análise Hierárquica (AHP) na distribuição de custos indiretos na Pequena e Média Empresa, Tese, CCT-LEPROD / UENF, Campos dos Goytacazes, 1998. RIBEIRO, Selmo Eduardo Pires. Proposta de Procedimentos na Aplicação dos Princípios do AHP em Sistemas de Custeio: um Estudo de Caso em uma Indústria de Laticínios. 2002. 137f. Dissertação (Mestrado em Ciências de Engenharia) – LEPROD, Universidade Estadual do Norte Fluminense, Campos dos Goytacazes. SAATY, T. L. Decision Making For Leaders: The Analytic Hierarchical Process For Decisions in a Complex World. Pittsburgh, USA: RWS Publications, 1999. SHANK, John K. e GOVINDARAJAN, Vijay. A Revolução dos Custos – Como Reinventar e Redefinir sua Estratégia de Custos para Vencer em Mercados Crescentemente Competitivos, Rio de Janeiro: Editora Campus, 1997.. 9.

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