Prestações de Serviços

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Resumos TRibuTáRios iob

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Rosivani BaRaldi Coffani

Advogada e pós-graduada em Contabilidade Tributária. Atuou durante 12 anos nos departamentos contábil, fiscal e jurídico de empresas transportadoras do Estado de São Paulo. É consultora de impostos na IOB desde 2002 e autora dos livros Tributação

dos Serviços de Transporte em São Paulo e Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI) e Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), publicados pela IOB.

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s

umário

Introdução ... 13

1. ServIçoS de tranSporte IntereStadual e IntermunI-cIpal ... 15

1.1. Conceitos ... 15

1.1.1. Transportar ... 15

1.1.2. Veículo próprio ... 15

1.1.3. Transportador rodoviário autônomo ... 16

1.1.4. Pessoas envolvidas no contrato de transporte ... 16

1.2. Modalidades de Transportes ... 17

1.3. Histórico da Legislação... 19

1.4. A Tributação do ICMS no Serviço de Transporte ... 20

1.4.1. Contribuintes e responsáveis ... 20

1.4.2. Local da prestação ... 20

1.4.3. Base de cálculo ... 20

1.4.4. Alíquota ... 21

1.4.5. Imunidade tributária e não incidência ... 24

1.4.6. Base de cálculo reduzida ... 25

1.4.7. Isenção ... 26

1.4.7.1. Transporte de passageiros ... 27

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10 Rosivani Baraldi Coffani

1.4.7.3. Transporte ferroviário de cargas ... 28

1.4.7.4. Programa “Fome Zero” ... 28

1.4.7.5. Órgãos públicos - Doação a vítimas de catás-trofes ... 29

1.4.7.6. Órgãos públicos - Aquisição de serviços, bens e mercadorias ... 29

1.4.7.7. “Amigos do Bem” - Doação ... 29

1.4.7.8. Órgãos públicos - Doação para vítimas da seca 30 1.4.7.9. Transporte de mercadoria destinada ao exte-rior ... 30

1.4.8. Diferimento ... 31

1.4.9. Transporte realizado por transportador autônomo e em-presa transportadora de outro Estado ... 31

1.4.10. Empresa transportadora e o Simples Nacional ... 37

1.4.11. Créditos ... 38

1.4.11.1. Apropriação de créditos fiscais pelo transpor-tador ... 39

1.4.11.1.1. Crédito outorgado ... 39

1.4.11.1.2. Créditos básicos ... 40

1.4.11.1.3. Créditos acumulados ... 41

1.4.11.2. Apropriação de créditos fiscais pelo tomador de serviço de transporte ... 42

1.4.11.3. Discussões sobre apropriação de créditos no Estado de São Paulo... 43

1.4.11.3.1. Pelo transportador ... 43

1.4.11.3.2. Pelo tomador do serviço de trans-porte ... 46

1.5. Obrigações Acessórias ... 47

1.5.1. Documentos fiscais ... 47

1.5.2. Hipóteses de emissão de documento fiscal ... 53

1.5.2.1. Emissão normal e de complemento de valores . 53 1.5.2.2. Emissão para anulação de valores ... 53

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Resumos Tributários IOB • Prestações de serviços tributadas pelo ICMS - Volume IV 11

1.5.4. Códigos Fiscais de Operações e Prestações de Serviços

de Transporte (CFOP) ... 58 1.5.4.1. Entradas ... 58 1.5.4.2. Saídas ... 60 1.5.5. Ponto polêmico ... 62 1.6. Carta de Correção ... 66 1.7. Pedágio e Vale-pedágio ... 66 1.8. Prestações Especiais ... 67 1.8.1. Redespacho e subcontratação ... 67 1.8.2. Transbordo ... 68 1.8.3. Comboio ... 68 1.8.4. Transporte multimodal ... 69

1.8.5. Transporte de mercadoria de encomenda aérea interna-cional por empresa de courrier ... 70

1.8.6. Empresa de transporte aéreo (exceto táxi-aéreo) ... 70

1.9. Prestação de Serviço de Transporte Internacional (Porta à Porta) ... 72

1.10. Armazenagem e Distribuição de Mercadorias de Terceiros ... 75

1.11. Glossário de Termos Utilizados nas Atividades de Transporte e Logística ... 80

2. ServIçoS de comunIcação ... 87

2.1. Conceito ... 87

2.2. Incidência ... 87

2.3. Fato gerador ... 88

2.4. Local da Prestação para Efeitos da Cobrança do Imposto ... 88

2.5. Contribuinte ... 89

2.6. Base de Cálculo ... 89

2.6.1. Redução de base de cálculo ... 90

2.6.1.1. Serviço de radiochamada ... 90

2.6.1.2. Serviço de conexão à internet ... 90

2.6.1.3. Serviço de TV por assinatura ... 90

2.6.1.4. Monitoramento e rastreamento de veículo e carga ... 90

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2.6.1.5. Serviço de comunicação por meio de veicula-ção de mensagens publicitárias e propaganda

na TV por assinatura ... 91 2.7. Alíquota ... 91 2.8. Não Incidência ... 92 2.9. Isenção ... 92 2.9.1. Escolas públicas ... 92 2.9.2. Gesac ... 93 2.10. Crédito Fiscal ... 93 2.11. Estorno ... 93 2.12. Empresas de Telecomunicação ... 94 2.13. Obrigações Acessórias ... 94 2.14. Sobre a Anatel ... 95

2.14.1. Características de alguns serviços de comunicação ... 95

2.14.1.1. Serviço Telefônico Fixo Comutado (STFC) ... 95

2.14.1.2. Serviço de Comunicação Multimídia ... 96

2.14.1.3. Serviço Limitado Privado ... 96

2.14.1.4. Serviço de TV por Assinatura ... 96

2.14.1.5. Radiodifusão ... 97

2.14.1.6. Interconexão ... 97

2.15. Resposta à Consulta Tributária do Fisco Paulista ... 98

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i

ntroDução

O principal objetivo deste livro é levar noções básicas acerca da tri-butação do ICMS sobre as prestações de serviços de transporte e comuni-cação, principalmente aos estudantes, assim como para os profissionais de contabilidade, advogados, gestores e empresários da área de transportes e de comunicação.

Hoje em dia, é fundamental pensar na logística de transporte e de comunicação para conectar os negócios que são concretizados entre as em-presas de todo porte no mundo inteiro com mais rapidez e competência.

Para tanto, ter uma visão global de todo o negócio para que se pos-sam reduzir custos e atender o cliente com agilidade associada ao avanço tecnológico nos setores da comunicação e transportes vem, cada vez mais, contribuindo para que as fronteiras deixem de existir.

O objetivo deste trabalho é, por meio de linguagem simples, infor-mar em resumo as principais regras da legislação federal que norteiam a cobrança do ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação) focando as atividades de transporte e comunicação, abordando conceitos e obrigações tributárias, inclusive questões polêmicas analisadas pela Con-sultoria Tributária da Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo.

Assim, os pontos apresentados e discutidos nesta obra podem certa-mente auxiliar num planejamento tributário seguro e preciso, pois focam numa arrecadação justa aos cofres estaduais de um dos mais importantes impostos que é o ICMS incidente sobre as transações comerciais desses segmentos que são essenciais para atender ao atual mercado globalizado.

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1.

seRviços de TRanspoRTe

inTeResTadual e inTeRmuniCipal

1.1. COnCEItOS 1.1.1. transportar

A palavra transporte é derivada do latim trasportare, possuindo vá-rios sentidos, nos quais reside a ideia de alteração de lugar ou de situação, traduzindo-se para o Direito como uma ação, que é a de conduzir pessoas ou coisas de um lugar a outro, um meio, isto é, o instrumento utilizado para se realizar o ato de transportar ou, ainda, como fonte de obrigações, o contrato pelo qual alguém se obriga a conduzir pessoas ou coisas de um lugar para outro.

BERNARDO RIBEIRO DE MORAES define:

“Transportar é conduzir. Quem transporta leva pessoas ou coisas de um lugar a outro. A idéia de dinamismo, de movimentação, percurso ou itinerário realizado, é inerente ao transporte. Sem a deslocação, inexiste o transporte. Assim, torna-se essencial para seu conceito os dois pontos diversos percorridos: o da partida ou expedição e o da chegada, destino ou de entrega. Transporte portanto, vem a ser o ato ou efeito de transportar, isto é, de deslocar pessoas ou coisas no espaço, de um ponto a outro, mediante remuneração.”

1.1.2. Veículo próprio

Considera veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar (Convênio Sinief nº 06/1989, artigo 10, parágrafo único).

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1.1.3. transportador rodoviário autônomo

A Lei Federal nº 7.290/1984 define o transportador rodoviário autôno-mo de bens a pessoa física, proprietário ou coproprietário de 1 (um) veícu-lo, sem vínculo empregatício, devidamente cadastrado em órgão disciplinar competente, que, com seu veículo, contrate serviço de transporte, de carga ou de passageiro, em caráter eventual ou continuado, com empresa de trans-porte rodoviário de bens, ou diretamente com os usuários desse serviço. 1.1.4. Pessoas envolvidas no contrato de transporte

O Ajuste Sinief nº 02/2008, Cláusula primeira, I, define que, em relação à prestação de serviço de transporte, considera-se:

a) remetente, a pessoa que promove a saída inicial da carga; b) destinatário, a pessoa a quem a carga é destinada;

c) tomador do serviço, a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remeten-te, o destinatário ou um terceiro interveniente (consignatário); d) emitente, o prestador do serviço de transporte que emite o

docu-mento fiscal relativo ao serviço de transporte a ser executado; e) subcontratação de serviço de transporte, aquela firmada na

ori-gem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio; e f) redespacho, o contrato entre transportadores em que um

pres-tador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto.

Recentemente, com o advento e instituição dos documentos fiscais ele-trônicos, o Ajuste Sinief nº 09/2007, Cláusula segunda, prevê a faculdade de o contribuinte identificar as figuras do recebedor e expedidor, quais sejam:

a) expedidor, aquele que entregar a carga ao transportador para efetuar o serviço de transporte; e

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1.2. MODALIDADES DE tRAnSPORtES

As modalidades de transporte são três, quais sejam, aquaviário, ter-restre e aéreo.

aquaviário:

figura 1: navio

Fonte: Disponível em <www.google.com.br>.

• Via marítima: em oceanos e mares, podendo ser de cabotagem ou longo curso; • Via fluvial: em rios; e • Via lacustre: em lagos. terrestre: rodoviário: figura 2: caminhão

Fonte: Acesso em <www.google.com.br>.

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ferroviário:

figura 3: trens

• via estradas de ferro, sobre trilhos.

dutoviário:

figura 4: duto

• via duto.

aéreo:

figura 5: avião

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1.3. HIStóRICO DA LEGISLAçãO

Inicialmente, não havia tributação dos serviços de transporte pelo hoje conhecido ICMS; a tributação se dava pelo ISTR (Imposto sobre Serviços de Transporte Rodoviários) de acordo com o artigo 22, VII da CF/67, ora reproduzido e Decreto-lei nº 1.438/1975, excetuadas as pres-tações intramunicipais que já eram de competência tributária dos Muni-cípios conforme determina o Decreto-lei nº 406/1968.

“CF 1967, art 22 - Compete à União decretar impostos sobre: ...

VII - serviços de transporte e comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal;”.

Com o advento do “novo” Sistema Tributário Nacional (artigos 145 a 162 da CF/1988), o ISTR deixou de existir, passando referidos serviços a ser tributados pelo ICMS.

CF/1988:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as ope-rações e as prestações se iniciem no exterior;”.

A Lei Complementar Federal nº 87/1996 complementa os disposi-tivos constitucionais e traz regras gerais para a cobrança do ICMS aplicá-veis em todo o território nacional.

No Estado de São Paulo, por exemplo, o ICMS foi instituído pela Lei Estadual nº 6.374, de 1º de março de 1989, regulamentada pelo Decreto nº 45.490/2000 que estabeleceu em seu artigo 1º, II, a incidência deste imposto sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e in-termunicipal, por qualquer via, sendo que o fato gerador ocorrerá no local de início da prestação conforme seu artigo 2º, X.

Além das normas citadas, a legislação dos Estados, geralmente, é complementada por inúmeros atos que são publicados pelas Secretarias de Fazendas tais como Resoluções, Portarias, Comunicados, Decisões Normativas, etc.

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1.4. A tRIButAçãO DO ICMS nO SERVIçO DE tRAnSPORtE 1.4.1. Contribuintes e responsáveis

Será considerado contribuinte do imposto qualquer pessoa natural ou jurídica que, de modo habitual, preste serviços de transporte interes-tadual ou intermunicipal (artigo 4º da Lei Complementar nº 87/1996).

Conforme a Lei Complementar nº 87/1996, a lei poderá responsa-bilizar terceiros pelo pagamento do imposto e acréscimos legais devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles, concorrerem para o não recolhimento do tributo.

1.4.2. Local da prestação

O local da prestação para efeito de cobrança do imposto e definição do responsável é onde tenha início a prestação de serviço de transporte; ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea como dispuser a legislação tributária; ou, ainda, o do estabe-lecimento destinatário do serviço (artigo 11, II, da Lei Complementar nº 87/1996).

1.4.3. Base de cálculo

A base de cálculo será o preço do serviço. Na hipótese de inexistir valor que o represente, a base de cálculo será o valor corrente do serviço de transporte para o local da prestação.

É importante observar a legislação interna de cada unidade federada em relação à composição do valor total da prestação de serviço de trans-porte, pois pode haver entendimentos diversos em relação a quais valores serão incluídos na base de cálculo do imposto.

Citamos aqui como exemplo o Comunicado CAT nº 133/1999, pu-blicado no DOESP em 09.09.1999, em que a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo determina que a composição do frete seja o somató-rio dos valores referentes a pedágio, seguro, serviço de entrega e coleta e demais custos adicionais de transporte.

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A referida norma complementar ressalta ainda que o quadro “Com-posição do Frete” no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas deve conter, obrigatoriamente, a individualização de cada valor, como pe-dágio, despacho, etc. O somatório de todas as rubricas constantes no do-cumento fiscal resultará o valor total da prestação de serviço de transporte a ser realizada.

Vale ressaltar que o ICMS integra sua própria base de cálculo, ou seja, o imposto deve estar embutido no valor do serviço.

exemplo:

Considere um dos seguintes fatores, conforme a alíquota a ser apli-cada, para conhecer a base de cálculo do ICMS de determinada prestação:

cálculo do IcmS por dentro:

alíquota fatoraserDiviDiDopelopreçoDoserviço

7% 0,93

12% 0,88

Sendo assim, temos:

R$ 100,00 ÷ 0,93 = R$ 107,53 R$ 107,53 × 7% = R$ 7,53 Onde:

R$ 100,00 = preço do serviço sem o ICMS R$ 107,53 = preço do serviço com o ICMS Logo:

R$ 107,53 = Base de cálculo do ICMS R$ 7,53 = ICMS

1.4.4. Alíquota

A prestação de serviço de transporte pressupõe necessariamente o deslocamento de mercadoria entre dois pontos: origem da carga e destino da carga. Estes pontos podem ser dentro do Estado, entre Municípios ou entre estados.

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Com a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, encontra-se o montante de imposto devido na obrigação tributária.

Em obediência ao princípio da seletividade, previsto no artigo 155, § 2º, III, da CF/1988, a alíquota do ICMS deve ser menor para os produtos essenciais e maior para os produtos considerados supérfluos.

O Senado Federal é competente para estabelecer as alíquotas apli-cáveis a operações e prestações, interestaduais e de exportação. Também possui a faculdade para fixar as alíquotas máximas a serem aplicadas nas operações internas mediante resolução.

Em resumo, as alíquotas internas de cada Estado são fixadas por lei estadual e as alíquotas interestaduais para contribuintes, por resolução do Senado Federal.

É importante ressaltar que, nas prestações interestaduais para contri-buintes, serão aplicadas as alíquotas definidas pela Resolução nº 22/1989 do Senado; mas, quando a situação contemplar a figura do não contri-buinte como destinatário, serão utilizadas as alíquotas internas de cada unidade da Federação.

De acordo com a referida Resolução nº 22/1989 do Senado Federal, a alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Merca-dorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Inter-municipal e de Comunicação (ICMS), nas operações e prestações interes-taduais, será de 12% (doze por cento).

Entretanto, nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão, a partir de 1990, 7% (sete por cento).

A Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo esclarece pela Resposta à Consulta nº 713/2000 que, no caso de prestação de serviço de transporte, a alíquota aplicável em cada caso, interna ou interestadual, dependerá necessariamente de quem seja o destinatário da mercadoria ou prestação, contribuinte do ICMS ou não, e do Estado de sua localização, final da prestação de serviço.

Assim sendo, por exemplo, no Estado de São Paulo, as alíquotas estão definidas no RICMS/SP da seguinte forma:

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a) nas prestações internas: 12% (art. 54, I, do RICMS/SP);

figura 6: mapa do Brasil

b) nas prestações interestaduais (art. 52, II a IV; e art. 56 do RICMS/SP):

• destinatário da prestação contribuinte do ICMS estabele-cido nas: Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espíri-to SanEspíri-to: 7%;

• destinatário da prestação contribuinte do ICMS estabeleci-do nas: Regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo: 12%;

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• destinatário da prestação não contribuinte do ICMS esta-belecido em qualquer unidade da Federação: 12%;

• destinatário da prestação de serviço de transporte aéreo de passageiro, carga e mala postal, contribuinte do ICMS, estabelecido em qualquer unidade da Federação: 4%. O Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou parcialmente pro-cedente o mérito da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.600-8, proposta pela Procuradoria-Geral da República (DOU de 08.08.2003, Seção 1, p. 1).

A decisão manifesta o seguinte entendimento: não incidência do ICMS na prestação de serviço de transporte aéreo intermunicipal, interes-tadual e internacional de passageiros.

1.4.5. Imunidade tributária e não incidência

A imunidade tributária se exterioriza pela vedação à instituição de impostos pelos entes tributantes.

É de ordem constitucional e não pode ser objeto de instituição por disposição infraconstitucional. Diversamente do conceito de isenção, a imunidade pode ser entendida como vedação à instituição de imposto, estabelecida em sede constitucional e só pode ser revogada ou modificada por meio de emenda à Constituição Federal.

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Em nosso sistema jurídico-tributário, a imunidade está prevista, pre-cipuamente, no artigo 150, VI, da Constituição Federal de 1988, que dispõe:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

... VI - instituir impostos sobre:

... d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.”

A imunidade, como providência constitucional que impede a inci-dência tributária, também é denominada hipótese de não inciinci-dência cons-titucionalmente qualificada.

Em São Paulo, nos termos do art. 7º, XIII, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, o imposto não incide sobre a operação ou prestação que envolva livro, jornal ou periódico ou o papel destinado à sua impressão.

Ressaltamos que a ordem jurídica interna de cada unidade federada deve ser consultada quanto às hipóteses de não incidência do ICMS nas pres-tações de serviço de transporte interna e interestadual de bens ou pessoas. 1.4.6. Base de cálculo reduzida

A base de cálculo reduzida é um dos benefícios fiscais que a legisla-ção tributária do ICMS pode prever; no entanto, só pode ser concedida ou revogada nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal nos termos da Lei Complementar nº 24/1975 por meio de atos publicados pelo Conselho de Política Fazendária (Confaz).

Cada unidade federada deve regulamentar as hipóteses de redução de base de cálculo do ICMS. Por exemplo, no Estado de São Paulo, estão previstas no Anexo II do RICMS/SP.

Por força do Convênio ICMS nº 17/1992, o artigo 19, do Anexo II, do RICMS/SP, dispõe que a base de cálculo do imposto incidente na pres-tação de serviço de transporte intermunicipal de leite cru ou pasteurizado fica reduzida de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5%.

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O contribuinte poderá optar por esta redução de base de cálculo, caso em que não poderá se aproveitar de quaisquer créditos relativos ao serviço prestado. Ressalta-se que é um benefício não cumulativo com aquele disposto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, o qual trata do crédito outorgado. O contribuinte fará a opção em termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, devendo a renúncia a ela ser objeto de um novo termo.

1.4.7. Isenção

A isenção pode ser definida como a dispensa do pagamento do tribu-to, ou seja, em termos legais, é uma das hipóteses de exclusão do crédito tributário, prevista no artigo 175, I, do Código Tributário Nacional (CTN).

A Constituição Federal dispõe, em seu artigo 155, § 2º, XII, “g”, que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fis-cais serão concedidos e revogados. Nesse sentido, a Lei Complementar nº 24/1975 estabelece que as isenções do ICMS serão concedidas ou re-vogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo as suas disposições.

A isenção somente poderá ser concedida mediante lei específica, fe-deral, estadual ou municipal, que regule exclusivamente a matéria ou o correspondente tributo ou contribuição, salvo quanto ao ICMS que, con-forme descrito anteriormente, exige a celebração de convênio pelas uni-dades da Federação.

A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo.

Discorreremos abaixo sobre algumas hipóteses previstas na legisla-ção acerca da isenlegisla-ção sobre a prestalegisla-ção de serviço de transporte aprovadas pelo Conselho de Política Fazendária (Confaz).

É importante observar que a legislação interna de cada ente federado deve ser consultada acerca da implementação e aplicação da isenção do ICMS em cada caso.