Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo: 0407/15
Data do Acordão: 04-05-2016
Tribunal: 2 SECÇÃO
Relator: FRANCISCO ROTHES
Descritores: REVISÃO
ADMISSIBILIDADE
ERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS
Sumário: I - O indeferimento, tácito ou expresso, do pedido de revisão é susceptível de controlo judicial [cfr. art. 95.º,
n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT].
II - É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.
III - Deve considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos foram apurados pela AT que, com base neles, procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto.
Nº Convencional: JSTA000P20498
Nº do Documento: SA2201605040407
Data de Entrada: 09-04-2015
Recorrente: A..., LDA
Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA
Votação: UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral
Texto Integral: Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 278/14.2BEAVR
1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada “A…………., Lda.” (adiante Impugnante ou Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que, julgando verificada a caducidade do direito de acção, absolveu a Fazenda Pública do pedido na impugnação judicial deduzida por aquela sociedade na sequência da formação do indeferimento tácito – e que complementou na sequência da notificação do indeferimento expresso do seu pedido de revisão (Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 70.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) que, na redacção então vigor, a inicial, dizia: «Quando a pretensão do interessado seja indeferida pela Administração na pendência do processo, pode o autor alegar novos fundamentos e oferecer diferentes meios de prova em favor da sua pretensão».) – contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2008, efectuada na sequência da correcção do lucro tributável por desconsideração pela Administração tributária (AT) de custos declarados, com o fundamento de que as facturas que os suportam na contabilidade não correspondem a operações reais.
1.2 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):
«A. O presente recurso vem interposto da douta sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela A……….. contra o indeferimento de um pedido de revisão oficiosa apresentado em relação a uma liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios.
B. A douta sentença de que se recorre considerou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de deduzir impugnação judicial, pois considerou que o pedido de revisão oficiosa não era admissível por inexistir «erro imputável aos serviços».
C. A revisão do acto tributário «por iniciativa da administração tributária» pode efectuar-se «a pedido do contribuinte» como resulta do art. 78.º da LGT e 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade – art. 266.º, n.º 2, da CRP.
D. O “erro imputável aos serviços” constante do art. 78.º, n.º 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito cometido pelos mesmos que não apenas o simples lapso, erro material ou de facto.
E. «Embora o conceito de “erro imputável os serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro» - cf. Ac. STA, de 06.02.2013, proferido no processo 839/11 e disponível em www.dgsi.pt.
F. Sob pena de inconstitucionalidade e de denegação de uma tutela jurisdicional efectiva, deverão interpretar-se as normas que prevêem a revisão oficiosa com fundamento em erro imputável aos serviços como não excluindo o dever de revisão em todos os casos em que, dentro do prazo em que a revisão é possível, se verificar que, por erro de facto ou de direito, foi liquidado tributo que não é devido — como é o caso dos presentes autos.
G. A errada interpretação e aplicação do Direito, e a desacertada aplicação aos factos relevantes, efectuadas pela Administração Tributária com referência à matéria colectável da A…………. do exercício de 2008, que subjazem à liquidação cuja revisão oficiosa oportunamente se solicitou e que veio a ser indeferida, consubstanciam um manifesto erro imputável aos serviços.
H. Ainda que não se tivesse verificado um erro imputável aos serviços, no que respeita à efectividade das transacções realizadas pela A……….. no ano de 2008 – no que não se concede –, a verdade é que sempre seria de entender que a liquidação sindicada padecia de «erro imputável aos serviços», pois a liquidação adicional de IRC em apreço é o resultado da aplicação material da cláusula geral anti-abuso, não tendo sido formalmente respeitado o procedimento próprio previsto na lei para esse efeito, assim como o respectivo prazo de caducidade.
I. Ao não respeitar o estatuído, à época, no artigo 63.º do CPPT, desconsiderando os custos da A………… e os negócios jurídicos por si praticados através da aplicação material da cláusula geral anti-abuso, a Autoridade Tributária incorreu num manifesto erro na interpretação e aplicação do Direito, o que integra de forma evidente o conceito de erro imputável aos serviços e constitui fundamento válido de um pedido de revisão de actos tributários.
J. A sentença de que se recorre viola o disposto nos artigos 266.º, n.º 2, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República e no artigo 78.º da LGT.
Termos em que deverá o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida». 1.3 Não foram apresentadas contra alegações.
1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso. Para tanto começou por enunciar as questões a apreciar:
«- a caducidade do pedido de revisão oficiosa a pedido do contribuinte, a que se refere o art. 73.º da L.G.T. e 86.º n.º 4 al. a) do C.P.P.T. por ocorrer “erro imputável aos serviços” ou considerando que a liquidação adicional de I.R.C. a que se refere o dito pedido é o resultado de aplicação material de cláusula geral anti-abuso sem que tenha sido respeitado o estatuído no art. 53.2 do C.P.P.T.;
- a inconstitucionalidade por violação dos arts. 266.º n.º 2 e 268.º n.º 4 da C.R.P., no entendimento tido que desconsiderou que o caso dos autos integra tal erro, entendido como englobando todo o erro de facto ou de direito».
Depois, deixou dito o seguinte:
«Dos factos provados consta com especial interesse que:
- após a impugnante ter sido sujeita a uma acção inspectiva relativamente ao ano de 2008, foi objecto de correcções em sede de IRC, vindo a ser emitida na sequência nota de pagamento no valor de € 157.982,53 cujo termo de pagamento voluntário ocorreu em 22.02.10, tendo por base que as facturas emitidas por B……….. que “os serviços entenderam não corresponder a transacções reais”; e - a impugnante apresentou, em 8-8-13, pedido de revisão nos termos do art. 78. º da L.G.T. que foi indeferido com fundamento que no dito probatório são reproduzidos e em que se considerou estar excedido o prazo legal para o efeito, tendo a liquidação sido expedida com data de 11/1/2010 e não existindo erro imputável aos serviços por a requerente não ter junto qualquer prova em contrário aos indícios apurados, nomeadamente, quanto à realidade das operações que serviram de base às ditas facturas, à indispensabilidade dos gastos inerentes às mesmas e à sua actividade, sendo tal indeferimento que deu origem à presente impugnação (fls. 121 a 123).
No art. 38.º n.º 2 da L.G.T., veio a ser prevista, em termos amplos, a sanção da “ineficácia” dos actos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas, à redução de impostos que seriam devidos, disposição que com o entendimento tido não resulta directamente violada.
No caso, a dita nota de pagamento emitida em 11/1/2010, e que corresponde à liquidação de IRC, conforme consta da decisão proferida em sede de pedido de revisão, fundou-se nas ditas facturas tidas pelos serviços sem correspondência com transacções reais.
Resulta, pois, aplicável não só o previsto no art. 38.º n.º 2 da LG.T., como também no art. 63.º do C.P.P.T. O campo de aplicação desta norma foi alargado pela Lei n.º 64-A/88, de 31/12, da previsão relativa a “actos ou celebração de negócio jurídico objecto da aplicação das normas anti-abuso” a “quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia das ditas normas com manifesto abuso de formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução de impostos devidos”.
E como norma processual que é, resulta a sua aplicação, imediata ou retroactivamente, logo após ter iniciado vigência a 1-1-09 – art. 13.º n.ºs 3 e 4 e art. 103. n.º 3 da C.R.P.
O cumprimento do previsto nessa norma do C.P.P.T. era, pois, de observar à data da emissão da dita “nota de pagamento” que, conforme decisão proferida em sede de pedido de revisão, corresponde à liquidação, ainda que numa fase já executiva.
No sentido de com a sua aplicação ocorrerem garantias acrescidas, nomeadamente, quanto à instauração de um procedimento próprio a abrir no prazo de 3 anos, a autorizar pelo dirigente máximo do serviço, ou por delegação do mesmo, e quanto ao exercício do direito de audição, conforme previsto nos seus n.ºs 3, 5 e 7, se pronuncia a generalidade da doutrina – assim, Jorge Lopes de Sousa em C.P.P.T. anotado e Comentado, p. 581 e José Casalta Nabais, em Direito Fiscal, a p. 211 e ss. que acaba por referir ter a A.T. passado a aplicar as ditas normas e o TCA Sul também.
Da posição defendida pelo primeiro referido autor, decorre que a sua omissão é susceptível de integrar erro sobre os pressupostos de direito a não a omissão de mera formalidade.
Resulta prejudicado o conhecimento da dita questão da inconstitucionalidade, relativamente ao que a doutrina parece divergir, conforme dá nota o último autor a p. 216 e não é conhecida jurisprudência do T. Constitucional.
Certo é que a jurisprudência ultimamente consolidada do S.T.A., de que é exemplo o acórdão citado pelo recorrente, leva a considerar ocorrer “erro imputável aos serviços” no caso de ocorrer erro de direito ou de facto incluindo sobre os pressupostos, o que permite que a todo o tempo, e enquanto o imposto não estiver pago, ocorra a revisão, nos termos da parte final do n.º 1 do art. 78.º da L.G.T.
Concluindo, o recurso é de proceder quanto à aplicação do previsto na parte final do n.º 1 do art. 78.º da L.G.T., com base na preterição do previsto no art. 63.º do C.P.P.T. disposição que não consta ter sido observada à data da liquidação».
1.6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar caducado o direito de impugnar por uso intempestivo do pedido de revisão, ou seja, como procuraremos demonstrar, para dirimir a questão teremos de indagar se, como considerou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, o pedido de revisão da referida liquidação adicional de IRC é inadmissível face ao fundamento nele invocado, motivo por que também deve considerar-se inadmissível a reacção contenciosa na sequência do indeferimento do pedido de revisão.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«1. A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva relativamente ao exercício de 2008 dando lugar a correcções em sede de IRC.
2. As correcções em causa, têm por base as facturas emitidas por B………, que os serviços entenderam não corresponderem a transacções reais.
3. No seguimento da inspecção referida em 1), foi emitida a nota de liquidação para pagamento do IRC do ano de 2008 no valor de € 157.982,53 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 22.02.2010, cfr. fls. 29 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.
4. Em 08 de Agosto de 2013, a impugnante apresentou pedido de revisão do acto de liquidação de IRC do ano de 2008 no montante de € 157.982,53 nos termos do art. 78.º da LGT, cfr. fls. 18 a 28 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
5. O pedido de revisão identificado em 4) foi indeferido nos termos constantes de fls. 100 a 106 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas, mas cujos extractos a seguir se transcrevem: “(...) O artigo 78.º da LGT começa por dispor na primeira parte do seu n.º 1 que o acto tributário pode ser revisto pela entidade que o praticou: “por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamentos em qualquer ilegalidade (…)”. Antes de mais, e perante a previsão de um prazo legal para o efeito, cumpre averiguar se o pedido foi apresentado dentro do mesmo. Sendo a iniciativa do contribuinte, dispõe este do prazo indicado no artigo 70.º, n.º 1, do CPPT, isto é, de 120 dias contados a partir da notificação da liquidação. (...). Ora, a liquidação controvertida data de 11/01/2010 tendo sido expedida para a sede da sociedade em 20/01/2010, (...) pelo que, tendo o presente pedido de revisão sido entregue em 08/08/2013, mostra-se largamente ultrapassado o prazo legal para o efeito. (...) Aliás, desconsiderando a Administração Tributária as facturas que reputa como falsas, demonstrando a existência de indícios sérios de que as operações que servem de base às facturas não correspondem à realidade, era ao contribuinte que competia o ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da LGT (...). Assim não tendo a recorrente provado a realidade das operações e a indispensabilidade dos gastos inerentes às mesmas e à sua actividade, improcede o alegado pela recorrente. Mais se refere que à agora requerente foi solicitado, durante o procedimento inspectivo, a apresentação de elementos e/ou documentos, ao abrigo do princípio da colaboração, que comprovassem os eventuais custos reais omitidos e/ou que contrariassem os indícios apurados da falta de veracidade das aquisições efectuadas a B………., não tendo a requerente juntado quaisquer elementos assim como lhe foi dada a possibilidade de exercer o seu direito de audição, também nesse procedimento, como referido, (...) o qual não exerceu.
(...) Desta forma, não existindo erro que possa ser imputado aos serviços, não tem fundamento legal a revisão ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT (…)”
6. A presente impugnação judicial foi apresentada em 07.03.2014, conforme fls. 2 destes autos».
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2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A sociedade ora Recorrente foi objecto de uma acção de inspecção com referência ao exercício do ano de 2008, no âmbito da qual a AT concluiu que as facturas emitidas por B………, que constavam da sua contabilidade como suporte documental de custos, não correspondiam operações realmente efectuadas. Em consequência, a AT desconsiderou esses custos, procedendo à correspondente alteração do lucro tributável declarado, do que resultou liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios. Notificada dessa liquidação, bem como para efectuar o pagamento do imposto liquidado e respectivos juros compensatórios até 22 de Fevereiro de 2010, a sociedade ora Recorrente, em 8 de Agosto de 2013, apresentou pedido de revisão desse acto de liquidação, ao abrigo do disposto no art. 78.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Em 7 de Março de 2014, não tendo sido notificada da decisão desse pedido e presumindo o seu indeferimento tácito [cfr. art. 57.º, n.ºs 1 e 5, da LGT («1. O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de quatro meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios.
[…]
5. Sem prejuízo do princípio da celeridade e diligência, o incumprimento do prazo referido no n.º 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial».)], deduziu impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, ao abrigo das disposições conjugadas do art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT («1. O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei.
2 - Podem ser lesivos, nomeadamente: […] d) O indeferimento, expresso ou tácito e total ou parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação; […]».) e dos arts. 97.º, n.º 1, alínea d) («1. O processo judicial tributário compreende: […] d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação; […]».), e 102.º, n.º 1, alínea d) («1. A impugnação será apresentada
no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes: […] d) Formação da presunção de indeferimento tácito; […]».), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A AT decidiu o pedido de revisão já em data ulterior àquela em que foi apresentada a presente
impugnação judicial (Embora a sentença não tenha levado ao probatório a data em que foi proferida a decisão, nela se deu como reproduzida toda a decisão, de que se encontra cópia de fls. 100 a 106, motivo por que nos sentimos autorizados a considerar essa data.). Notificada dessa decisão, a Impugnante, ora Recorrente, veio, ao abrigo da faculdade que lhe concede o art. 70.º do CPTA, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, apresentar articulado em que alegou fundamentos adicionais.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro proferiu decisão do seguinte teor: «[…] na
procedência da excepção da caducidade do direito de deduzir impugnação judicial, absolve-se a Fazenda Pública do pedido».
Se bem interpretamos a sentença, a decisão no sentido da caducidade do direito de acção não assenta no entendimento de a ora Recorrente ter excedido o prazo de que dispunha (três meses) para impugnar na sequência da formação do indeferimento tácito (quatro meses após a apresentação) do pedido de revisão – que não excedeu –, mas antes no entendimento de que, porque o pedido de revisão «não tem
enquadramento legal nos termos da 2.ª parte do art. 78.º da LGT», a contagem do prazo de impugnação judicial não pode fazer-se senão do termo do prazo para o pagamento voluntário, motivo por que é de considerar que foi deduzida para além do termo do prazo legal para o efeito.
Salvo o devido respeito, afigura-se-nos que a situação, tal como configurada pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro é de inadmissibilidade de revisão do acto tributário, como consta expressamente dos considerandos que expendeu (v.g., «a ilegalidade da liquidação por erro na qualificação dos actos tributários é uma ilegalidade que não se enquadra no conceito de “erro”, como ignorância ou imperfeito conhecimento das regras do Direito ou das circunstâncias de facto, revelada pela declaração, e não na vontade de quem emitiu o acto» e «conclui-se que o pedido de revisão efectuado pela ora impugnante não tem enquadramento legal nos termos da 2.ª parte do art. 78.º da LGT») e não de intempestividade do pedido de revisão, como consta da epígrafe a que sujeitou a parte em que apreciou a questão de direito: «DA CADUCIDADE DO DIREITO DE DEDUZIR A PRESENTE ACÇÃO POR FORÇA DA INTEMPESTIVIDADE DO PEDIDO DE REVISÃO» (sublinhado nosso).
Ora, a nosso ver, a inadmissibilidade do pedido de revisão não determinaria a intempestividade da impugnação judicial – porque esta não se refere pura e simplesmente à liquidação, mas também ao pedido de revisão, uma vez que a impugnação judicial é subsequente à decisão presumida (depois expressa) da AT sobre o pedido de revisão oficiosa do acto tributário (A impugnação judicial deduzida ao abrigo do disposto nas disposições conjugadas do art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT e do art. 97.º, n.º 1, alínea d), do CPPT, tem como objecto imediato a decisão do pedido de revisão e como objecto mediato o acto tributário (no caso, a liquidação adicional de IRC).) –, mas antes sua inadmissibilidade por falta de um pressuposto para a (re)abertura da via contenciosa, qual seja o julgamento de mérito do pedido de revisão. Isto, note-se bem, sem prejuízo da possibilidade de impugnar contenciosamente eventual decisão de indeferimento do pedido de revisão por intempestividade, caso em que se poderia discutir se a reacção contenciosa seria a efectuar mediante acção administrativa especial ou mediante impugnação judicial [cfr. art. 97.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT (Como resulta das alíneas d) e p) do n.º 1 e do n.º 2 do art. 97.º do CPPT, a impugnação de actos administrativos em matéria tributária faz-se, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (meio processual que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do art. 191.º do CPTA) conforme esses actos comportem ou não a apreciação da legalidade de actos de liquidação.)].
Seja como for, cumpre averiguar se a sentença fez correcto julgamento quando considerou inadmissível o pedido de revisão. É essa a questão a apreciar e decidir nos presentes autos, como adiantámos em 1.6. 2.2.2 DA ADMISSIBILIDADE DO PEDIDO DE REVISÃO
O art. 78.º da LGT prevê e regula a revisão dos actos tributários, seja por iniciativa da AT, seja por iniciativa do sujeito passivo (O acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 65/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 530 a 541, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/04c500a0579f5bd88025759f00508122, faz um resumo – quase um quadro sinóptico – dos tipos de revisão oficiosa legalmente admissíveis, que, pela sua clarividência, aqui reproduzimos:
«Na redacção infeliz do n.º 1 deste artigo distinguem-se dois tipos fundamentais de revisão dos actos tributários, com iniciativas, prazos e fundamentos autónomos:
– por iniciativa sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; – por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Porém, apesar da aparente repartição dos dois tipos de revisão do acto tributário em função da «iniciativa» do procedimento, constata-se que no também infeliz n.º 7 se faz referência a «pedido do contribuinte» para realização de «revisão oficiosa».
«Revisão oficiosa» é a realizada por iniciativa dos serviços, sendo esse o alcance natural da expressão «oficiosa» na terminologia jurídica. Mas, é inequívoco pela referência a «pedido do contribuinte» «para a sua realização» que, afinal, essa revisão não tem de ser de iniciativa da administração tributária, podendo ser assentar também em iniciativa do contribuinte.
Das infelizes redacções dos n.ºs 1 e 7, conclui-se assim, que os dois tipos fundamentais de revisão do acto tributário são afinal os seguintes:
– há um em que a revisão é pedida pelo contribuinte no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– há outro em que a revisão é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efectuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».).
Na verdade, é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78.º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, 28.5, págs. 212 a 214.) (Por mais
recente, e com indicação de numerosa jurisprudência, vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Junho de 2015, proferido no processo n.º 793/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1ac7262259ee80ae80257e67003a5e89.). Por outro lado, é hoje também jurisprudência consolidada que, em face do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, mesmo que este seja formulado para além do prazo da reclamação administrativa (Seja este prazo o de dois anos, previsto no art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, seja o prazo de 15 dias, previsto no art. 162.º do Código do Procedimento Administrativo, na redacção em vigor à data.), mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto, se abre a via contenciosa nos termos do art. 95.º, n.ºs 1, alínea d), e 2, da LGT (Vide, entre outros, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1950/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Outubro de 2015 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32230.pdf), págs. 2517 a 2520, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c349445a1a25275480257d0f0056a073.).
No caso, afigura-se manifesto que o pedido de revisão oficiosa, se efectuado ao abrigo da 1.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT, seria intempestivo.
Mas, não há dúvida de que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado dentro do prazo de quatro anos, previsto na 2.ª parte do mesmo n.º 1 do art. 78.º, pelo que não procede a excepção de intempestividade quanto à possibilidade de conhecimento da pretensão da ora Recorrente, sendo certo contudo que os fundamentos desse pedido, quando comparados com aqueles que podem ser invocados quando o pedido de revisão é formulado dentro no prazo da reclamação administrativa («com fundamento em qualquer ilegalidade»), são mais limitados: apenas pode ser efectuada revisão oficiosa de actos de liquidação «com fundamento em erro imputável aos serviços».
A sentença não recusa este entendimento. Considera, no entanto, que não estão verificados os
pressupostos fixados na lei para a admissibilidade do pedido de revisão nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT, designadamente o erro imputável aos serviços.
É isso que resulta das afirmações efectuadas na sentença, de que «a ilegalidade da liquidação por erro na qualificação dos factos tributários é uma ilegalidade que não se enquadra no conceito de “erro”, como ignorância ou imperfeito conhecimento das regras do Direito ou das circunstâncias de facto, revelada pela declaração, e não na vontade de quem emitiu o acto» e de que «conclui-se que o pedido de revisão efectuado pela ora impugnante não tem enquadramento legal nos termos da 2.ª parte do art. 78.º da LGT». Ou seja, a sentença considerou que a revisão, nos termos pretendidos pela ora Recorrente, não é admissível porque se não verifica o erro imputável aos serviços.
Salvo o devido respeito, a sentença não faz a melhor interpretação do conceito de erro imputável aos serviços a que alude o n.º 1 do art. 78.º da LGT. Como tem vindo a decidir este Supremo Tribunal, «[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro» (Vide, por todos e com numerosa indicação de jurisprudência, o acórdão da Secção de
Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 839/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32210.pdf), págs. 587 a 601, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3e8a1d31268d9f0280257b21005698ad.). No caso sub judice, foi a AT a efectuar a liquidação adicional na sequência da correcção do lucro tributável, após inspecção tributária, por desconsideração de custos declarados, que entendeu estarem suportados por facturas que não correspondem a operações efectivamente realizadas.
A alegação de que a AT incorreu em erro ao considerar que às referidas facturas não correspondem operações reais integra vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, ou seja, vício por divergência entre os pressupostos de que o autor do acto partiu para praticar o acto (liquidação adicional) e a sua efectiva verificação na situação em concreto, consistindo no facto de no acto praticado se terem considerado factos não provados ou desconformes com a realidade. Ora, tendo presente que tais factos foram invocados pela AT para contrariar os factos declarados pela ora Recorrente (A questão poderia assumir contornos diversos caso a situação fosse de má aplicação da lei resultante de uma deficiente declaração dos factos. Neste sentido, vide RUI DUARTE MORAIS, ob. cit., pág. 205. ), não vemos motivo para excluir tal vício do âmbito do erro imputável aos serviços a que alude a 2.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT.
Assim, a sentença recorrida, que julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção, não pode manter-se, pelo que será revogada e os autos deverão regressar à 1.ª instância, a fim de aí, depois de fixada a pertinente matéria de facto, serem apreciados os fundamentos da impugnação judicial, cujo conhecimento a sentença deu como prejudicados.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - O indeferimento, tácito ou expresso, do pedido de revisão é susceptível de controlo judicial [cfr. art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT].
II - É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.
III - Deve considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos foram apurados pela AT que, com base neles, procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto.
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3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí serem apreciados os fundamentos da impugnação judicial.
Sem custas.
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