Pági
na
1
Curso/Disciplina: Direito Tributário
Aula: Conceito de Tributo – 06
Professor (a): Mauro Lopes
Monitor (a): Luis Renato Ribeiro Pereira de Almeida
Aula 06
CONCEITO DE TRIBUTO (continuação) De acordo com o art. 3.º do CTN, tributo é toda:
a) prestação pecuniária, b) compulsória,
c) em moeda,
d) ou cujo valor nela se possa exprimir, e) que não constitua sanção de ato ilícito, f) instituída em lei,
g) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
CTN. Art. 3.º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
e) Que não constitua sanção de ato ilícito:
Se a parte final do art. 3.º (“que não constitua sanção de ato ilícito”) não estivesse presente no conceito de tributo, este se confundiria com multa. A multa é uma sanção de ato ilícito, o tributo não. Logo, tributo e multa não se confundem.
A aplicação de uma sanção em função da ocorrência de um ilícito tem um objetivo dúplice:
a) Reprimir um ilícito, infligindo um sacrifício ao transgressor da ordem jurídica (no caso da multa, um sacrifício financeiro).
Pági
na
2
O tributo não tem por objetivo infligir um mal a alguém, não incide com o objetivo de gerar um sacrifício financeiro. Pelo contrário, deve em tese incidir de uma maneira menos áspera possível para sacrificar o mínimo possível o cidadão.
Não há o caráter repressivo nem preventivo existente nas sanções, o objetivo não é prejudicar financeiramente o particular. Ocorrido o fato gerador, o Fisco irá exigir o tributo, mas não pode exigir de tal maneira que desestimule a prática de novos fatos geradores. Pelo contrário, o tributo deve recair de maneira tão leve que não fique o contribuinte desestimulado de continuar no exercício da atividade econômica para que novos fatos geradores ocorram.
Para parta da doutrina, o tributo é consagrado como o preço da liberdade, pois a partir do pagamento dos tributos o Estado garante ao cidadão a liberdade de iniciativa no plano econômico, liberdade no exercício de qualquer profissão, o direito de propriedade etc.
O tributo também é um instrumento redistributivo de riquezas, pois incide sobre quem manifesta capacidade contributiva, uma capacidade econômica considerável, para que o Estado possa arrecadar e desempenhar as suas atividades em prol de toda a coletividade, mas que beneficiarão mais diretamente aqueles que dependem das atividades do Estado.
Logo, o tributo nada tem a ver com sanção de ato ilícito.
Ademais, a multa tributária também não equivale a tributo, embora a multa tributária muitas vezes robusteça o crédito tributário, que originalmente era composto exclusivamente pelo tributo (não pago no vencimento).
O não pagamento do tributo no prazo é um ilícito, portanto é acrescido de uma multa tributária, e o crédito tributário é robustecido. Porém, dentro do crédito tributário, a parte atinente ao tributo e à multa também não se confundem. A anistia tributária, por exemplo, é causa de exclusão da punibilidade da infração tributária, e é aplicada exclusivamente à parte do crédito tributário pertinente à multa. Não há que se falar em anistia de tributo, pois tributo não é sanção, o contribuinte não é infrator por ter praticado o fato gerador.
Portanto, embora a multa não seja um tributo (pois é sanção de ato ilícito), a multa tributária robustece o crédito, mas ainda assim será uma multa, não um tributo.
Ao se afirmar que tributo não é sanção de ato ilícito, não se quer dizer que o tributo não possa decorrer de fatos geradores praticados com ilicitude pelo contribuinte.
Exemplo: ISS é um imposto que incide sobre serviço, e leis municipais costumam arrolar a prestação de serviços profissionais de advogado como fato gerador do ISS. Porém, um indivíduo pode prestar serviços de advogado sem estar habilitado para tanto (no caso de inscrição suspensa, por exemplo), assim, há a prática de um ilícito. Neste caso, o indivíduo não poderá alegar que cometeu um ato ilícito para se eximir de pagar o ISS, tendo em vista que tributo não é sanção de ato ilícito. Neste caso, o tributo incide porque a hipótese de incidência tributária (prestação de serviço de advogado) está configurada na prática. O fato se
Pági
na
3
enquadra na previsão hipotética de lei de tributação, que é o que basta para que o Fisco efetivamente exija o tributo pertinente.
Não importa perquirir se a exteriorização da hipótese de incidência no caso concreto se deu revestida de ilicitude, o que é irrelevante. O Fisco, neste caso, não exige o tributo como uma forma de sanção de ato ilícito (ou seja, o tributo não está incidindo como uma espécie de sanção), mas sim porque a hipótese de incidência se configurou na prática, se concretizou em um fato. Ademais, nada obsta que, neste caso, o Fisco envie ofício à OAB para apuração do ilícito e punição do advogado.
Assim, a distinção entre tributo e multa é feita no plano hipotético, na lei, no plano da hipótese de incidência.
Para melhor entendimento, deve-se distinguir as expressões hipótese de incidência (trazida por Geraldo Ataliba) e fato imponível. A hipótese de incidência é o fato gerador em abstrato, descrito na lei. O fato imponível é o fato gerador em concreto, aquele que efetivamente ocorreu, que foi praticado pelo indivíduo.
Quando se diz que tributo não é sanção de ato ilícito, significa que o ilícito não pode estar presente na hipótese de incidência, no fato gerador em abstrato. Se estiver presente não se trata de um tributo, mas de uma penalidade – no CTB, por exemplo, há diversas hipóteses de incidência de atos ilícitos, que são punidos com multa.
As hipóteses de incidência dos impostos são situações em tese lícitas (ex.: prestar serviços, ser proprietário de bem imóvel em zona urbana municipal, ser proprietário de veículo automotor, importar ou exportar bens etc). Portanto, na hipótese de incidência do tributo (ou seja, no fato gerador em abstrato, aquele descrito na lei), o ilícito não pode estar presente, pois não é sanção de ato ilícito.
Contudo, o ilícito pode eventualmente estar presente no fato imponível, como no exemplo citado: a hipótese de incidência é prestar serviços de advogado; o fato imponível é a prestação do serviço de advogado sem que o indivíduo estivesse habilitado. A conduta se enquadra na hipótese de incidência, portanto nesse momento surge o vínculo obrigacional tributário (obrigação de recolher o ISS), pois o Fisco não deve perquirir se o ilícito está ou não presente na concretização do tipo tributário abstrato.
Outro exemplo é o caso do acréscimo patrimonial (aquisição de renda) mediante atividade ilícita (ex.: corrupção). Quem recebe vantagens ilícitas tem acréscimo patrimonial, logo não pode se eximir de recolher o imposto de renda ao argumento de que seu acréscimo patrimonial decorreu de atividade ilícita (a ninguém é dado invocar a própria torpeza em seu benefício).
Ademais, caso não fossem tributadas as aquisições decorrentes de ato ilícito haveria violação ao princípio da isonomia, pois quem teria acréscimo patrimonial fruto de trabalho seria tributado, ao passo que aquele que auferisse de maneira ilícita não seria tributado. Neste caso, aquele que age de maneira torpe estaria sendo beneficiado.
Pági
na
4
No passado, havia a concepção de que o Estado não poderia tributar ganhos provenientes de atividade criminosa, pois se o fizesse estaria se comportando como uma espécie de “comparsa”, dividindo o produto do ilícito com o criminoso. Essa visão, contudo, foi superada.
A subsunção do fato imponível à hipótese de incidência – ou seja, ter acréscimo patrimonial em determinado período – é o que basta para incidir a tributação. Essa noção pode ser extraída do art. 188, I, CTN.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
A definição legal do fato gerador é a hipótese de incidência. A definição legal deve ser interpretada abstraindo-se da validade jurídica do fato efetivamente praticado pelo contribuinte – qual seja, o fato imponível, o fato gerador em concreto. Não importa saber se o fato da realidade é lícito ou não, para efeitos tributários o Fisco apenas considera o enquadramento legal.
Assim, a tributação sobre os ganhos provenientes de atividades ilícitas é ilustrada pelo brocado pecunia non olet (“o dinheiro não cheira”), ou princípio non olet.
Pode-se falar ainda que o tributo é uma entidade amoral, que não se preocupa com a moralidade dos fatos efetivamente ocorridos, com a moralidade na conduta do contribuinte, com a licitude ou ilicitude. O tributo é amoral pois incide pela simples razão de a hipótese de incidência ter sido concretizada no fato imponível.
Parte da doutrina entende que há uma exceção constitucional à regra do CTN. Embora o art. 3.º do CTN não ressalve nenhuma possibilidade de incidência do tributo como sanção de ato ilícito, a Constituição teria previsto um caso.
Segundo Hugo de Brito Machado, o art. 182, §4.º, da CRFB/88 estabelece que se alguém mantiver uma propriedade não edificada, subutilizada ou não utilizada (isto é, uma propriedade que não atenda a sua função social) estará sujeito a algumas penalidades, entre as quais o IPTU progressivo no tempo para forçar o cumprimento da função social da propriedade. A expressão “sob pena” utilizada no artigo, para essa corrente, indica que se trata de uma penalidade, de uma hipótese de tributação sanção, em que o tributo incidiria como sanção de ato ilícito.
Art. 182. §4.º. É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificação compulsórios;
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais.
Pági
na
5
Outra parte da doutrina, no entanto, não entende o art. 182, §4.º como uma exceção. Isso porque a hipótese de incidência do IPTU é a propriedade, posse ou domínio útil de imóvel situado em zona urbana do município. Se a propriedade não atender à função social (ou seja, for não edificada, subutilizada ou não utilizada) não há ilícito, mas uma situação indesejada, que o Poder Público quer desestimular no exercício da sua política urbana. Se fosse um ilícito, a medida a ser adotada seria o confisco, como ocorre no caso do tráfico de entorpecentes. Logo, o IPTU progressivo não é uma penalidade, não há ilícito na hipótese de incidência.
Ademais, a medida mais grave no caso do art. 182, §4.º é a desapropriação, mas essa desapropriação não equivale ao confisco, pois há pagamento (indenização) em títulos da dívida pública, que são resgatáveis. Ou seja, se o mais grave não é uma penalidade, o menos grave (IPTU progressivo no tempo) não pode ser.
Assim, o IPTU progressivo no tempo para forçar o cumprimento da função social da propriedade não é uma pena, é uma tributação extrafiscal. Logo, não se trata de exceção à regra do art. 3.º do CTN, segundo a qual tributo não constitui sanção de ato ilícito.
A tributação fiscal é aquela com finalidade central arrecadatória, trazer recursos para os cofres públicos. De outro lado, a tributação extrafiscal é aquela que tem como finalidade precípua não a arrecadação, mas a intervenção na economia, a regulação de mercado, o desestímulo a certas situações que em tese são lícitas (propriedade que não cumpre sua função social, por exemplo).
O IPI (que onera produtos industrializados), por exemplo, tem um forte caráter extrafiscal. Se o produto for de consumo nocivo à saúde (ex.: cigarros e bebidas alcoólicas), mesmo que seja lícita a sua industrialização e comercialização, o IPI incide com alíquotas elevadas – são as chamadas alíquotas proibitivas. O consumo não é proibido, mas como há uma política de desestímulo ao consumo, a tributação é elevada. O objetivo central não é a arrecadação, mas o desestímulo.
f) Instituída em lei
O princípio da legalidade tem origem na esfera tributária, e foi agregado ao próprio conceito de tributo, haja vista a importância do princípio em matéria tributária.
Assim, qualquer prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, mas que não esteja instituída em lei, não pode ser considerada tributo.
A legalidade na tributação tem uma importância tão marcante que o aspecto formal (em geral desprezado quando se conceitua um instituto) passou a fazer parte da estrutura fundamental do instituto: se não for instituído em lei não é tributo.
Pági
na
6
g) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O Direito Administrativo consagra a atividade administrativa vinculada e discricionária. O ato administrativo tem requisitos de validade, são eles: competência, finalidade, forma, motivo e objeto.
Competência, finalidade e forma são requisitos sempre vinculados, atrelados à lei. O motivo e o objeto nem sempre estarão estabelecidos em lei, pois o legislador não tem como prever todas as situações que farão o administrador agir, todas as ações que deve o administrador adotar. Portanto, abre-se uma margem de discricionariedade para o administrador, para, mediante critérios de conveniência e oportunidade, decidir se e quando vai agir, e como agir (qual o conteúdo do seu ato). Assim, na atividade discricionária, o motivo e o objeto do ato administrativo não estão previamente descritos em lei.
No plano tributário não há que se falar em discricionariedade, não há conveniência e oportunidade, de modo que não há qualquer margem de liberdade para o administrador agir, sob pena de configuração de vício de impessoalidade: se o administrador pudesse exigir o tributo de um contribuinte de uma maneira, e desse tratamento distinto a outro contribuinte, em relação a obrigação tributária idêntica, haveria vício de isonomia/impessoalidade.
Portanto, a tributação deve ser feita de maneira uniforme em relação a todos os contribuintes que estejam na mesma situação. Em se tratando de uma lacuna que puder ser preenchida pela Administração, deve ser editado um ato normativo, pois a Administração deve sempre agir com impessoalidade.
A ação da Administração Fiscal nada mais é do que uma ação administrativa. Os atos praticados pela Receita Federal e Secretaria de Fazenda do Estado e Município são atos administrativos. Assim, não há discricionariedade no âmbito da Administração Fiscal, da Administração Tributária. Essa característica repercute sobre o controle judicial dos atos praticados pela Administração Tributária.
O Poder Judiciário tem um controle limitado sobre atos discricionários, pois apenas três requisitos de validade são vinculados e, portanto, permitem o controle. A princípio, no ato discricionário o Poder Judiciário não pode controlar o motivo e o objeto, pois estaria invadindo a esfera de atuação de outro Poder, o que violaria o princípio da separação de poderes.
Na esfera do ato vinculado não há qualquer barreira ao controle jurisdicional, pois todos os requisitos são vinculados. Portanto, no plano da Administração Tributária o controle é amplo, pois não há discricionariedade.
