Os Benefícios Fiscais ao Investimento em Portugal

Os Benefícios Fiscais ao Investimento em Portugal

Manuel Joaquim Alves Peixoto

Prof. Doutora Liliana Ivone da Silva Pereira Mestre Ana Cristina dos Santos Arromba Dinis

Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade

dezembro, 2016

ii Os Benefícios Fiscais ao Investimento em Portugal

Manuel Joaquim Alves Peixoto

Prof. Doutora Liliana Ivone da Silva Pereira Mestre Ana Cristina dos Santos Arromba Dinis

Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade

dezembro, 2016

iii

Declaração

Nome: Manuel Joaquim Alves Peixoto Endereço eletrónico: manuel.peixoto@sapo.pt Tel./Telem.: 966454548

Número do Cartão do Cidadão: n.º 10791210 4ZY6, com validade até 24/01/2021

Título da dissertação:

Os Benefícios Fiscais ao Investimento em Portugal

Orientador(es):

Prof. Doutora Liliana Ivone da Silva Pereira Mestre Ana Cristina dos Santos Arromba Diniz

Ano de conclusão: 2016

Designação do Curso de Mestrado: Mestrado em Fiscalidade

É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTAÇÃO/TRABALHO APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE;

Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, ___/___/______

Assinatura: ________________________________________________

iv

OS BENEFÍCIOS FISCAIS AO INVESTIMENTO EM PORTUGAL

RESUMO

A presente tese inicia-se com o enquadramento dos benefícios fiscais no sistema fiscal português, na tentativa de perceber a importância dos benefícios fiscais ao investimento enquanto despesa fiscal. Numa segunda parte do trabalho, analisaremos os benefícios fiscais ao investimento constantes no CFI (Código Fiscal do Investimento) e no CFEI (Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento), verificando a sua importância na poupança fiscal das empresas, traduzida na redução de IRC a pagar. Na terceira parte, efetuamos a análise do impacto do IRC a pagar da limitação prevista no artigo 92.º no CIRC. Por último, quisemos perceber em que medida o regime dos auxílios de Estado, pode ter implicações nos benefícios fiscais a conceder às empresas.

Concluímos a tese, verificando que a utilização destes benefícios fiscais ao investimento pode traduzir- se num importante instrumento de gestão fiscal, no entanto, nas pequenas e médias empresas estes benefícios são pouco utilizados.

Palavras-chave: Auxílios de Estado, benefícios fiscais ao investimento, código fiscal do investimento, estatuto

dos benefícios fiscais, poupança fiscal.

v

OS BENEFÍCIOS FISCAIS AO INVESTIMENTO EM PORTUGAL

ABSTRACT

The present thesis begins with the framework of the tax benefits in the Portuguese tax system, in an attempt to understand the importance of tax benefits to investment as fiscal expenditure. In a second part of the paper, we will analyze the investment tax benefits of the CFI (Investment Tax Code) and the CFEI (Extraordinary Investment Tax Credit), checking their importance in the companies tax savings, reflected in the reduction of payable IRC. In the third part, we analyzed the impact of the IRC to pay the limitation provided for in article 92.º in the CIRC. Finally, we wanted to see to what extent the State aid scheme may have implications for the tax benefits to be granted to companies.

We conclude the thesis, checking that the use of these tax benefits to investment can translate into an important fiscal management instrument, however, in small and medium enterprises these benefits are little used.

Keywords: State aid, investment tax benefits, investment tax code, tax benefits status, tax savings.

vi

AGRADECIMENTOS

À minha orientadora, professor Doutora Liliana Pereira pela amizade e pelo contributo para a melhoria deste trabalho.

À Mestre Ana Dinis, pela disponibilidade manifestada como coorientadora, por ter confiado nas minhas capacidades e pela atenção demonstrada ao longo deste trabalho.

À minha esposa, Susana, que com todo o carinho me substituiu em todos os momentos, pelo infinito apoio para a conclusão deste trabalho, sem ela, nada seria possível.

Aos meus filhos, Sofia e Rodrigo, minha fonte de motivação e de orgulho, principais prejudicados pelo tempo dedicado a este trabalho.

À minha mãe e irmã, pela valorização e reconhecimento dos meus esforços, fonte de incentivo para continuar.

A todos os que contribuíram para a concretização deste sonho, os meus sinceros agradecimentos.

vii

LISTA DE ABREVIATURAS

AD&C Agência para o Desenvolvimento e Coesão

AICEP Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal AT Autoridade Tributária

CA Contribuição Autárquica

CAE Classificação Portuguesa das Atividades Económicas CE Comissão Europeia

CFEI Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento CFI Código Fiscal do Investimento

CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CPPT Código do Procedimento e do Processo Tributário

CRP Constituição da República Portuguesa

CTOC Câmara dos Técnicos Oficias de Contas (atualmente Ordem dos Contabilistas Certificados) DGCI Direção-Geral dos Impostos (atualmente AT)

DLRR Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos EBF Estatuto dos Benefícios Fiscais

EBITDA Eearnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization I&D Investigação e Desenvolvimento

IA Imposto Automóvel

IABA Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas IAPMEI Agência para a Competitividade e Inovação, IP.

ICR Investidores de Capital de Risco

IDEFF Instituto de Direito Económico Financeiro e Fiscal IFDR Instituto Financeiro para o Desenvolvimento Regional IMI Imposto Municipal sobre Imóveis

IMT Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

IRS Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares IS Imposto do Selo

ISV Imposto sobre Veículos IT Imposto sobre o Tabaco IUC Imposto Único de Circulação IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado LGT Lei Geral Tributária

NCFR Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro

NUTS Nomenclatura das Unidades Territoriais para Fins Estatísticos OAR Orientações Relativas aos Auxílios com Finalidade Regional OBEGEF Observatório de Economia e Gestão de Fraude

OCDE Organização para Cooperação e Desenvolvimento Económico

viii

OE Orçamento do Estado

PEC Pagamento Especial por Conta PME Pequena e Média Empresa PSI Portuguese Stock Índex

QPME Qualificação para Pequena e Média Empresa QREN Quadro de Referência Estratégica Nacional RFAI Regime Fiscal de Apoio ao Investimento RGIC Regulamento Geral de Isenção por Categoria SCR Sociedades de Capital de Risco

SIFIDE Sistema de Incentivos em Investigação e Desenvolvimento Empresarial SGPS Sociedades gestoras de participações Sociais

TFUE Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia TJUE Tribunal de Justiça da União Europeia

TUE Tratado da União Europeia

UE União Europeia

ix

ÍNDICE

INTRODUÇÃO ... 1

1 OS BENEFÍCIOS FISCAIS NO SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS ... 3

1.1. E

... 3

1.2. O

,

... 5

1.2.1. Conceito de Benefício Fiscal... 5

1.2.2. As Modalidades de Benefícios Fiscais ... 9

1.2.3. Os Benefícios Fiscais e as Figuras Afins ... 10

1.2.4. Os Benefícios Fiscais enquanto despesa fiscal ... 12

1.2.5. A constituição, reconhecimento, transmissão e extinção dos Benefícios Fiscais ... 15

2 BENEFÍCIOS FISCAIS AO INVESTIMENTO ... 17

2.1. C

F

I

... 17

2.1.1. Benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo ... 23

2.1.2. Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) ... 29

2.1.3. Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) 35 2.1.4. Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR) ... 39

2.2. C

F

E

I

(CFEI) ... 41

3 A APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS PREVISTA NO ARTIGO 92.º DO CIRC ... 45

3.1. E

L

... 45

3.2. A

92.

CIRC ... 48

3.3. A

92.

CIRC ... 51

4 O REGIME DOS AUXÍLIOS DE ESTADO NA UNIÃO EUROPEIA E AS SUAS IMPLICAÇÕES NOS BENEFÍCIOS FISCAIS AO INVESTIMENTO ... 53

4.1. E

... 53

4.2. A

E

R

... 57

4.3. A

... 60

5 APLICAÇÃO PRÁTICA DE BENEFÍCIOS FISCAIS AO INVESTIMENTO .. 65

5.1. E

... 65

5.2.

2013 ... 65

5.3.

2014 ... 66

5.4.

2015 ... 68

CONCLUSÃO ... 72

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 73

1

INTRODUÇÃO

A presente abordagem prende-se com a realização da dissertação no âmbito do Mestrado em Fiscalidade do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave.

O interesse pelo tema de Benefícios Fiscais ao Investimento fundamenta-se em fatores de ordem pessoal e profissional.

A motivação pessoal para esta temática deve-se à vontade de conhecer melhor as razões que conduzem à pouca utilização dos benefícios fiscais ao investimento, por parte das pequenas e médias empresas, uma vez que estes se traduzem em vantagens fiscais, nomeadamente na poupança de IRC a pagar.

A este fator alia-se outro de ordem profissional, enquanto Contabilista Certificado sentimos necessidade e vontade de investir no nosso desenvolvimento profissional. Centrando-se a nossa atividade em permanente ligação com a Autoridade Tributária, com o estudo desta temática, pretendemos melhorar as nossas competências, de forma a podermos beneficiar as empresas pelas quais somos responsáveis, valorizando desta forma o nosso trabalho.

Subjacente a este trabalho está também a vertente científica, já que constatamos, a partir da investigação realizada, a escassa produção literária sobre este tema e consideramos pertinente elaborar um estudo que contribua para facilitar a atividade dos profissionais no âmbito do aproveitamento dos benefícios fiscais ao investimento.

Este trabalho tem como objetivo principal identificar a importância de uma boa gestão dos benefícios fiscais ao investimento por parte das empresas.

Para além das nossas motivações para o estudo desta temática, pelas razões já expostas, no nosso entender, o tema justifica-se pela sua atualidade. As consequências de uma crise económica e financeira conduzem a um maior recurso por parte do Estado a medidas de natureza fiscal para auxiliar as empresas nacionais, tendo-se verificado, nos últimos anos, importantes alterações ao nível dos benefícios fiscais ao investimento produtivo.

Com este estudo e investigação pretendemos responder às seguintes questões:

O que são benefícios fiscais e com que finalidades existem?

Quais são atualmente os principais benefícios fiscais ao investimento?

Que limitações existem à utilização de benefícios fiscais?

Qual o enquadramento que os benefícios fiscais têm ao nível do direito da União Europeia?

Serão os benefícios fiscais ao investimento uma preocupação das empresas portuguesas?

Para levar a cabo este objetivo estruturamos o nosso trabalho em cinco capítulos, organizados do seguinte

modo: no primeiro capítulo, é consagrado à revisão de literatura sobre a importância dos benefícios fiscais em

geral no Sistema Fiscal Português. No segundo capítulo abordamos e descrevemos a aplicabilidade dos

diversos benefícios fiscais ao investimento, previstos no Código Fiscal ao Investimento, e ainda em legislação

avulsa como o Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento. No terceiro capítulo é analisado o impacto da

aplicação da limitação prevista no artigo 92.º do CIRC. O quarto capítulo é dedicado ao regime comunitário

dos auxílios de Estado analisando as suas implicações nos benefícios fiscais. Por último, com exemplos práticos

sobre a aplicação dos benefícios fiscais ao investimento, pretendemos demonstrar a sua importância na gestão

e planeamento fiscal.

2

Relativamente à metodologia utilizada, o nosso trabalho resulta principalmente de pesquisas e revisão da

literatura relacionada com o tema, recorrendo à legislação nacional geral e específica bem como, quando

aplicável, à legislação da União Europeia. Sempre que possível, sustentamos a nossa abordagem com posições

jurisprudenciais e a sua evolução ao longo do tempo. Finalmente, a nossa pesquisa incidiu, inevitavelmente,

sobre a doutrina que ao longo dos anos se tem debruçado sobre o tema dos benefícios fiscais em geral e, sobre

os benefícios fiscais ao investimento, em particular, recorrendo, por isso, a manuais, artigos, revistas nacionais

e estrangeiras. O método assentou essencialmente na pesquisa documental, quer em suporte físico quer no

recurso à informação disponível na internet. Consideramos importante incluir no nosso trabalho uma

abordagem prática no sentido da melhor demonstração da aplicação dos benefícios fiscais ao investimento.

3

1 OS BENEFÍCIOS FISCAIS NO SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS

1.1. E

O sistema fiscal português está subjugado ao quadro constitucional, sendo que no n.º 1 do art.º 103.º da CRP

se encontra estabelecido que “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”. Para satisfazer estas necessidades o Estado cobra impostos e estes têm de ser criados por lei, cfr. o n.º 2 no mesmo art.º da CRP.

Os impostos acompanham o evoluir do mundo e desde muito cedo os povos se habituaram a pagar impostos

. Em Portugal assiste-se em 1387 à criação do primeiro imposto permanente da nossa história, assinalando-se com este acontecimento o nascimento do Estado Fiscal Português

.

Primeiro um imposto igual para todos e só mais tarde um imposto proporcional à sua riqueza ou ao seu rendimento

. O dever de pagar impostos constitui por isso uma das obrigações da moderna vida em sociedade.

Por outro lado, a par do nascimento dos impostos foram criados muito cedo também desagravamentos, vantagens ou alívios fiscais ao não pagamento destes

.

Ao longo do século XX, e sobretudo após a Segunda Guerra Mundial, a instrumentalização da Fiscalidade ao crescimento económico tornou-se prática comum, quer nos países desenvolvidos quer em países em vias de desenvolvimento, assumindo os benefícios fiscais no plano interno, muitas das funções de proteção que no século XIX couberam, no plano externo, à política pautal

.

Mas foi nos anos sessenta que os benefícios fiscais se afirmaram à medida que o país abria as suas fronteiras ao exterior e se via obrigado a retirar as barreiras aduaneiras

. É no final desta década que surge a

1 Constituição da República Portuguesa instituída a 25 de Abril de 1974, atualmente na VII revisão constitucional [2005]

2 Conforme podemos ler em FERREIRA, “Os impostos são fatalidade, facto histórico, acompanham o evoluir do mundo. Foram obrigação do vassalo ao suserano, do povo ao rei ou aos senhores, dos cidadãos ao Estado.” [cfr. FERREIRA, R. Fernandes: Sistema Fiscal Português e a Reforma Fiscal. Texto Editora, Lisboa, 1989, p. 5].

3 Cfr. VASQUES, “Assim, reunidas em Coimbra ao ano de 1387, as Cortes autorizavam que se lancem em todo o reino as sisas gerais, alargando ao todo do território as sisas que ao nível concelhio se cobravam, e de maneira irregular apenas, sobre o comércio de mercadorias. Autorizadas por um ano apenas, as sisas gerais logo degeneram em imposto permanente, o primeiro imposto geral e permanente da nossa história, cobrado com fundamento no bem comum da nação, assinalando-se com isto o nascimento do estado Fiscal português.” [VASQUES, Sérgio: Manual de Direito Fiscal. Almedina, Coimbra, 2012, p.14].

4 FERREIRA, refere ainda que“(…) primeiro um imposto igual para todos, que se revelava assim degressivo em relação à riqueza ou rendimento de cada um – quem mais tinha menos pagava, percentualmente. Passou-se, a certa altura, a considerar que quem mais possuía, ou mais rendimentos auferia, mais imposto (proporcional) deveria pagar.” [cfr. FERREIRA, R. Fernandes: Sistema Fiscal Português e a Reforma Fiscal. ob. cit., p. 5].

5 Cfr. VASQUES, “O dever de pagar impostos constitui, por isso uma das marcas distintivas mais fundas da moderna vida em sociedade, exprimindo o mais grave e controverso ato ablativo praticado pelo poder público sobre o património particular” [VASQUES, Sérgio:

Manual de Direito Fiscal. Ob. Cit., p.11].

6 Cfr. abordado por VASQUES, “Até ao final do século XIV, portanto, os monarcas portugueses não se arrogavam o poder de lançar tributos gerais e permanentes, recorrendo a título apenas extraordinário ao lançamento de pedidos, fintas, talhas ou subsídios, a repartir entre os súbditos de acordo com fórmulas e privilégios vários.” [VASQUES, SÉRGIO: Manual de Direito Fiscal. Ob. Cit., p.14].

7 Referido por VASQUES, Sérgio: Manual de Direito Fiscal. Ob. Cit., p.45.

8 Cfr. VASQUES, Sérgio: Manual de Direito Fiscal. Ob. Cit., p.45.

4

ideia de codificar os esquemas de benefícios, projeto que se viria a concretizar apenas vinte anos mais tarde com a aprovação do Estatuto dos Benefícios Fiscais em 1989.

A dispersão normativa, as consequentes dificuldades de fixação de critérios uniformes para a concessão de benefícios ao investimento, a constatação de que o benefício fiscal não é o único nem o melhor meio de fomentar o investimento e a produtividade bem como a constatação de que os benefícios de longa duração acabam por promover efeitos perversos de situações de favor e gestão menos cuidada, sem o total aproveitamento dos recursos disponíveis

, conduziu-nos à necessidade de, através do Decreto-Lei n.º 485/88, de 30 de dezembro, revogar a maioria dos benefícios e isenções existentes.

A revisão de toda a panóplia de legislação fiscal avulsa e dispersa referente aos benefícios fiscais num só documento, tornou-se “um dos aspetos inovadores da reforma fiscal de 1989”

. No âmbito dessa reforma, surge o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, no seguimento da aprovação dos códigos do IRS, IRC, Contribuição Autárquica e do Imposto sobre Sucessões e Doações.

A tentativa de unificação funcional dos benefícios fiscais na reforma fiscal de 1989, teve como fundamento três razões

:

i. possibilitar uma melhor apreciação sistemática da política seguida:

ii. garantir a transparência e diminuir, consequentemente, os custos de cumprimento suportados pelo contribuinte, associados à perceção e conhecimento dos benefícios fiscais vigentes;

iii. permitir a definição de um regime comum aos vários benefícios, pela eliminação de muitas excrescências e desvios, tornando possível e clara a formulação de imprescindíveis princípios gerais.

Não obstante os argumentos da unificação, optou o legislador não só por manter alguns benefícios nos respetivos códigos como também por permitir que legislação extravagante definisse a criação de benefícios fiscais

.

Nessa linha, foram introduzidos nos Códigos do IRS, do IRC e da CA os desagravamentos caracterizados por uma máxima permanência e estabilidade, e no Estatuto dos Benefícios Fiscais aqueles que se caracterizam por um carácter menos estrutural, mas ainda assim, revestidos de relativa estabilidade. Os benefícios com finalidades marcadamente conjunturais ou requerendo uma regulação relativamente frequente foram, por sua vez, incluídos nos sucessivos Orçamentos do Estado. O Estatuto dos Benefícios Fiscais contém os princípios gerais a que deve obedecer a criação das situações de benefício, as regras da sua atribuição e reconhecimento administrativo e o elenco desses mesmos benefícios, com o duplo objetivo de, por um lado, garantir maior

9 Cfr FERNANDES, F. Pinto; SANTOS, J. Cardoso dos: Estatuto dos Benefícios Fiscais, anotado e comentado. Rei dos Livros, Lisboa, 1990, p. 60.

10 Cfr. FARIA, Maria Teresa Barbot Veiga de: Estatuto dos benefícios Fiscais – notas explicativas, 2ª edição. Rei dos Livros, Porto, 1990, p. 19.

11 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Almedina, Coimbra, 2006, p. 111.

12 Como refere MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 111.

5

estabilidade aos diplomas reguladores das novas espécies tributárias e, por outro, conferir um carácter mais sistemático ao conjunto dos benefícios fiscais

.

Por outro lado, esta compilação não evitou a manutenção e proliferação de benefícios fiscais constantes de diplomas extravagantes, que tanto assumem a forma dos antigos privilégios fiscais, como também sempre assumiram a forma de verdadeiros benefícios, que têm vindo a reclamar a sua inclusão nos Códigos

.

Depois desta reforma fiscal, uma verdadeira contra-reforma fiscal é levada a cabo pelo legislador, uma vez que depois da limpeza de que foram alvo em 1988 com vista à aprovação do EBF, os benefícios fiscais voltaram a germinar como cogumelos no outono ao sabor dos mais diversificados e, por vezes, subtis lobbies

. O abuso de benefícios fiscais, de regulamentação e os regimes de exceção são, em princípio, fonte de complexidade e constituem incentivo à descoberta de novas vias de evasão fiscal

, desta forma, é consensual que a diminuição destes benefícios fiscais, é uma medida justificável em política fiscal, de forma a travar a fraude e evasão fiscal.

Em primeiro lugar, os benefícios fiscais são justificados como políticas para encorajar certo tipo de comportamento considerado desejável ou certas atividades, sejam elas a favor de certo setor, região ou de caráter ambiental. Historicamente, o sistema fiscal tem sido utilizado para favorecer a realização de outros objetivos que não somente os financeiros, de obtenção de receitas. Como resultado, o nosso sistema fiscal é hoje uma complexa “manta de retalhos”. Isto suscita a questão de saber se existem regras para distinguir os casos nos quais as medidas fiscais são as mais apropriadas ou as mais eficazes para atingir determinados objetivos e os casos nos quais é conveniente utilizar, de preferência, medidas não fiscais

.

Em virtude da proliferação de regimes de favor, concretizados sobretudo em benefícios fiscais e do défice de execução das leis fiscais, podemos dizer que é hoje em dia visível a existência entre nós de um verdadeiro

“apartheid” fiscal

.

1.2. O

,

1.2.1. Conceito de Benefício Fiscal

Em termos gerais os benefícios fiscais podem ser incluídos na ampla categoria dos desagravamentos, vantagens ou alívios fiscais

, que integra: de um lado, as não sujeições tributárias, (ou desagravamentos fiscais stricto sensu), cuja modalidade mais significativa é constituída pelas chamadas exclusões tributárias (que estão para as não sujeições tributárias como as isenções estão para os benefícios fiscais); de outro, os benefícios fiscais.

13 Cfr refere o preâmbulo do Estatuto dos Benefícios Fiscais aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89 de 1 de julho.

14 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 112.

15 Cfr. NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 5ª edição. Almedina, Coimbra, 2010, p. 448-449.

16 Cfr. LOPES, Cidália Maria da Mota: Quanto custa pagar Impostos em Portugal?. Almedina, Coimbra, 2008, p. 141.

17 Cfr. LOPES, Cidália Maria da Mota: Quanto custa pagar Impostos em Portugal?. Ob. Cit., p. 124-125.

18 Cfr. NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Almedina, Coimbra, 2015, p. 453.

19 Nos vários ordenamentos jurídicos identificam-se alguns termos usados como sinónimos do conceito, tais como: subvenção fiscal (tax subsidy), liberação fiscal (tax relief), concessões fiscais (tax concessions).

6

Conforme refere PEREIRA

, trata-se de uma extensa categoria que engloba todas as formas de diminuição ou exclusão da carga fiscal, incluindo as que resultam de uma não sujeição e ainda de qualquer outra forma de desagravamento, incluindo as que resultam do sistema, isto é, de carater estrutural, podendo ocorrer no âmbito da incidência, da determinação da matéria coletável e estrutura de taxas, bem como da liquidação.

O conceito de benefícios fiscais está previsto no art.º 2º do EBF

, sendo estes “medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, e este conjugado com o n.º 2 do art.º 4.º do EBF, onde refere que “não são benefícios fiscais as situações de não sujeição tributária”, sendo estas medidas fiscais estruturais de caráter normativo que estabelecem delimitações negativas expressas da incidência.

Entendeu o Governo acolher princípios que passam pela atribuição aos benefícios fiscais de um carácter obrigatoriamente excecional, só devendo ser concedidos em casos de reconhecido interesse público e com a devida moderação, dado que as receitas são postas em causa com a concessão de benefícios, quando o país tem de reduzir o peso do défice público e, simultaneamente, realizar investimentos em infraestruturas e serviços públicos

.

O legislador visa prosseguir determinados objetivos quando atribui benefícios fiscais, nomeadamente aumentar o investimento produtivo ou a investigação e desenvolvimento, proteger o ambiente, incentivar a poupança, fomentar o emprego e formação profissional, preservar a cultura e património cultural ou proteger os mais carenciados

, etc.

A possibilidade de o legislador alterar a disciplina da receita tributária, “não pode ser utilizada arbitrariamente pelo legislador ordinário, mas deve ser utilizada para os objetivos extrafiscais concretamente definidos serem atingidos”, como sejam “a expansão ou retração do investimento e do consumo, a redistribuição, etc.”

.

Assim resulta que, enquanto os desagravamentos fiscais em sentido estrito constituem medidas dotadas de estabilidade, medidas por natureza duradouras, os benefícios fiscais apresentam-se como medidas conjunturais, como medidas temporárias

.

No nosso entendimento, assim, podemos definir um benefício fiscal com base em três elementos:

i. Ser uma derrogação às regras gerais de tributação

As regras gerais de tributação estão previstas constitucionalmente nos arts. 103º e 104º da CRP e o benefício fiscal representa uma exceção à regra geral, na medida em que beneficia um determinado contribuinte ou grupo de contribuintes. GOMES

refere que independentemente da terminologia empregada a definição

20 PEREIRA, Liliana: “Os Benefícios Fiscais e o regime Comunitário dos auxílios de Estado”, in MONTEIRO, Sónia; COSTA, Suzana;

PEREIRA, Liliana (coord.): A Fiscalidade como instrumento de recuperação económica (1ª Conferência Internacional de Fiscalidade do IPCA), Vida Económica, Porto, 2011., p. 84.

21 Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89 de 1 de julho.

22 Cfr. RIBEIRO, José Antunes: Estatuto dos Benefícios Fiscais Anotado e Comentado - 2004. Dislivro, Lisboa, 2004, p. 33.

23 TEIXEIRA, Glória: Manual de Direito Fiscal. Almedina, Coimbra, 2008, p. 247.

24 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 36.

25 Referido por NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Ob. Cit., p. 390.

26 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, Lisboa, 1991, p. 11.

7

normativa do sistema dos benefícios fiscais articula-se com o próprio sistema de tributação-regra cujo universo tributário pretende, excecionalmente, desagravar, isto é, os benefícios fiscais hão-de articular-se, orgânica e sistematicamente, com a própria tributação-regra, em termos qualitativos, enquanto exceções ao modelo da mesma tributação-regra.

Subjacente ao conceito de benefício fiscal está o da capacidade contributiva, sendo pressuposto lógico e conceptual de todos os princípios que enformam o dever de contribuir

.

O princípio da capacidade contributiva não necessita de assento constitucional e decorre do princípio geral da igualdade, desde que articulando adequadamente com os preceitos e princípios constitucionais relativos aos impostos ou mesmo aos direitos fundamentais

.

O beneficio fiscal representa uma derrogação ao princípio da capacidade contributiva, maxime da igualdade tributária, porque desconsidera a posição económico-social dos contribuintes. Neste sentido podemos dizer que o campo dos benefícios fiscais começa onde a legitimidade para tributar termina, na medida em que só devemos contribuir para a satisfação das necessidades públicas tendo em conta a nossa inserção económico-social. Os benefícios fiscais saem da indisponibilidade própria do quadro normativo tributário e entram no campo da disponibilidade, fora daquilo que constitui o núcleo essencial da tributação.

.

ii. Constituir uma vantagem para os contribuintes

Como já referido, os benefícios fiscais são medidas de caráter excecional que se traduzem numa vantagem ou desagravamento a favor de determinadas pessoas, entidades, atividades ou situações. No entanto, poderão também existir (e existem) medidas de exceção que, visando dissuadir determinados comportamentos/factos, conduzem a penalizações. Pereira

, refere que o benefício será uma exceção que conduzirá a uma vantagem, a um desagravamento, embora esta característica deva considerar-se implícita na própria natureza de benefício.

iii. Ter um objetivo económico ou social relevante

Conforme resulta do n.º 1 do art.º 6.º do EBF “a definição dos pressupostos objetivos e subjetivos dos benefícios fiscais deve ser feita em termos genéricos, e tendo em vista a tutela de interesses públicos relevantes, só se admitindo benefícios de natureza individual por razões excecionais, devidamente justificadas no diploma que os instituir”. Quer isto dizer que, as razões que fundamentam os benefícios fiscais não podem ser de ordem estritamente fiscal, mas sim de ordem económica e social, dado que pretendem influenciar os comportamentos futuros dos destinatários (para estimular o investimento, a poupança, a exportação, a reorganização das empresas, o desenvolvimento rural, etc.)

.

27 Cfr. refere MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 16.

28 NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Almedina, Coimbra, 1998, p. 449.

29 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 18.

30 Cfr. PEREIRA, Liliana: Os benefícios fiscais e o regime comunitário dos auxílios de Estado, Ob. Cit., p. 87.

31 GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Lisboa, 1996, p. 83.

8

Uma determinada medida para ser considerada benefício fiscal, terá de ter fundamento extrafiscal, pois as medidas que tenham mero fundamento fiscal, inserem-se no modelo de tributação-regra

.

Assim, ao princípio geral de que todos devem pagar impostos na medida da sua capacidade contributiva, não se subordinam os benefícios fiscais concedidos por razões excecionais e extrafiscais constitucionalmente relevantes

. Trata-se, pois, de sacrificar a cobrança por razões constitucionalmente superiores, pelo que os benefícios devem pois contribuir para a obtenção do interesse geral, sem prejudicar a igualdade não pondo em causa a livre concorrência

.

O conceito de benefícios fiscais tem levado a uma grande diversidade de posições doutrinais, SURREY e HELLMUTH, apud NABAIS

referem que para a doutrina-americana, os benefícios fiscais identificam-se com todo e qualquer desvio ao modelo abstrato de imposto geralmente acolhido, com toda e qualquer derrogação dos princípios suportes da estrutura fiscal ou da estrutura fiscal normal, com base na qual é concedido um regime preferencial a determinadas categorias de atividades ou a certos grupos de contribuintes, através de reduções de impostos, que de outro modo, teriam de suportar. Por outro lado FICHERA, apud NABAIS

, define benefícios fiscais com base num conjunto de elementos sintomáticos, que espelham uma valorização conjunta tanto do seu lado estrutural, como do seu perfil funcional, dado que os benefícios fiscais constituem tratamentos tributários subtrativos caraterizados pela conjunção simultânea dos três sintomas seguintes: 1) integram uma disciplina ordinária do imposto, 2) mais favorável para o contribuinte do que a consubstanciada no seu tratamento ordinário, e 3) com uma função promocional. Para LA ROSA apud NABAIS

, o núcleo essencial de benefícios fiscais assenta no seu carater de despesa fiscal. Assim para este autor o critério para os individualizar passa pela distinção clara entre a disciplina das receitas e a disciplina das despesas, sendo, por isso, de separar as verdadeiras despesas fiscais, dotadas duma disciplina fiscal meramente instrumental e apenas formalmente derrogatória, das medidas de erosão fiscal, resultantes de escolhas normativas internas relativas às modalidades de realização da repartição da despesa pública.

NABAIS

defende o ponto de vista que tanto os impostos extrafiscais como os benefícios fiscais estão assentes na finalidade extrafiscal dominante objetivamente tida em consideração pelo legislador traduzida na beneficiação dos contribuintes a fim de fomentar ou promover determinados dos seus comportamentos económicos ou sociais, especto funcional este que se reflete na estrutura das respetivas normas, que assim apresentam uma disciplina divergente ou derrogatória da dos correspondentes impostos, ou seja, numa disciplina de despesas fiscais e não uma disciplina de receitas, inserida portanto na política financeira (ou das despesas) e não na política fiscal (ou dos impostos), ainda que esta seja eventualmente servida pelo instrumento extrafiscal como ocorre na designada extrafiscalidade interna. Estes são um instrumento normal da política

32 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II, Ob. Cit., p. 39.

33 GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II, Ob. Cit., p. 82.

34 Cfr. PEREIRA, Liliana: A Fiscalidade como instrumento (…) de recuperação económica, Ob. Cit., p. 88.

35 Cfr. decorre do n.º 2 art.º 6.º do EBF, segundo o qual “a formulação genérica dos benefícios fiscais deve obedecer ao princípio da igualdade, de modo a não falsear ou ameaçar falsear a concorrência”.

36 Cfr. Autores Surrey e Hellmuth em NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Ob. Cit., p. 634- 636.

37 Cfr. Autor FICHERA em NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Ob. Cit., p. 634-636.

38 Cfr. Autor LA ROSA em NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Ob. Cit., p. 634-636.

39 NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Ob. Cit., p. 637.

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económica e social do Estado social contemporâneo e não instrumento absolutamente excecional à maneira do entendimento próprio do Estado Liberal

.

Para GOMES

os benefícios fiscais são agravamentos excecionais estabelecidos na lei para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que, na ótica do legislador fiscal, são constitucionalmente superiores ao interesse da tributação que impedem, pelo que, são factos impeditivos do nascimento de obrigação tributária com seu conteúdo normal e que, simultaneamente, dão origem ao nascimento da relação jurídica de benefício fiscal. Ora sendo factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, com o seu conteúdo normal, daí decorre que se trata de situações sujeitas a tributação e que apenas por razões excecionais e extrafiscais relevantes são legalmente beneficiadas. Quer dizer: só se pode falar de benefícios fiscais a propósito de manifestações de riqueza ou pessoas que estão sujeitas a tributação. Só se beneficia o que é tributado.

Outros autores, como RASTELLO apud NABAIS

, trata o problema sob o título “da ilegitimidade constitucional em geral das normas que preveem isenções e reduções (de impostos)”, concluindo que estas, pelas sua própria natureza, violam o princípio da igualdade fiscal nos seus vetores da generalidade e da igualdade segundo a capacidade contributiva

.

1.2.2. As Modalidades de Benefícios Fiscais

O nosso ordenamento jurídico, cfr. n.º 2 do art.º 2.º do EBF, considera benefícios fiscais “as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior”, isto é, são ainda benefícios fiscais, outras medidas desagravadoras que tenham caráter excecional e fundamento extra-fiscal como sucede com certos casos de reporte de prejuízos mais amplos, etc.

.

Passamos a descrever as diversas modalidades de Benefícios Fiscais:

i. Isenções ou redução de taxa

Este benefício tem associada uma não tributação (isenção) ou tributação parcial por aplicação de uma taxa inferior à normal (redução de taxa)

.

Ao contrário das exclusões tributárias, a isenção tributária pressupõe a incidência do imposto sobre as situações por ela abrangidas e que, se não isentas, seriam tributadas

.

ii. Deduções à matéria coletável

Para além das deduções e abatimentos estruturais, inerentes à tributação-regra, a lei prevê, por vezes, deduções excecionais que tendo fundamento extrafiscal, devem ser considerados benefícios fiscais

.

40 Cfr. NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Ob. Cit., p. 391.

41 GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Ob. Cit., p. 81-82.

42 Cfr. Autor RASTELLO em NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Ob. Cit., p. 634-636.

43 NABAIS, José Casalta: O dever fundamental de pagar impostos, Coleção teses. Ob. Cit., p. 638.

44 GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Ob. Cit., p. 82.

45 Cfr. FARIA, Maria Teresa Barbot Veiga de: Estatuto dos benefícios Fiscais – notas explicativas, 2ª edição. Rei dos Livros, Porto, 1990, p. 34.

46 FERNANDES, F. Pinto; SANTOS, J. Cardoso dos: Estatuto dos Benefícios Fiscais, anotado e comentado. Ob. Cit., p. 60.

47 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, Ob. Cit., p. 105.

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Reportam-se a um momento anterior à liquidação do imposto a aplicar ao facto tributário, nomeadamente o rendimento das pessoas singulares e o lucro das pessoas coletivas

.

iii. Deduções à coleta

Diferente da situação anterior, as deduções à coleta enlevam determinadas reduções a serem efetuadas após a liquidação do imposto (coleta)

. Só após se conhecer a quantificação da coleta será possível efetuar a dedução prevista.

iv. Diferimento de tributação

O diferimento de tributação consiste numa técnica sofisticada de redução do facto tributário contabilisticamente determinado, pela aceitação em matéria de custos, de elementos nos quais o fator tempo assume relevância

. Exemplos são as amortizações e reintegrações, despesas de investigação e desenvolvimento e o reporte de prejuízos fiscais.

v. Amortizações e reintegrações aceleradas

As amortizações e reintegrações de bens duradouros perecíveis, são obviamente, em regra, desagravamentos fiscais estruturais inerentes ao modelo de tributação-regra, sendo dedutíveis como despesas para determinação dos lucros comerciais, industriais e agrícolas e das remunerações do trabalho independente.

Mas, quando estamos perante amortizações e reintegrações aceleradas, destinadas excecionalmente e por razões extrafiscais a incentivar certas indústrias, obviamente que já estamos perante benefícios fiscais que economicamente são despesas fiscais

.

Nestes casos estamos pois, perante desagravamentos excecionais com fundamento extrafiscal que devem ser qualificados como verdadeiros benefícios fiscais

.

vi. Exclusões tributárias

Sendo os factos geradores do imposto exclusivamente os que se encontram tipificados nas normas que constituem a incidência do imposto, daí de deduz que não estão sujeitos a imposto os factos que apesar da sua relevância económica, se encontram fora desse universo fechado

.

As exclusões tributárias reportam-se a algo que escapa à mera derrogação do núcleo essencial da tributação, por se reportarem a situações de não sujeição tributária

.

1.2.3. Os Benefícios Fiscais e as Figuras Afins

Os benefícios fiscais distinguem-se de outras figuras que também conduzem à não-tributação ou à tributação menor.

48 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 59.

49 MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 59.

50 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 59- 60.

51 GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Ob. Cit., p. 82-83.

52 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, Ob. Cit., p. 107.

53 CARLOS, Américo Fernando Brás: Impostos – Teoria Geral, 2.ª edição. Ob. Cit., p. 77.

54 Cfr. MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 60.

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Em suma, nos desagravamentos fiscais em sentido amplo, podemos distinguir

:

i. desagravamentos fiscais estruturais – inerentes ao modelo da tributação-regra, englobam quer as exclusões tributárias, quer os benefícios fiscais em sentido estrito, ou seja, os benefícios fiscais (estáticos) e os incentivos fiscais (dinâmicos), os quais tem natureza excecional;

ii. benefícios fiscais em sentido lato – factos impeditivos da tributação normal, por razões excecionais e extra-fiscais que são despesas fiscais e que podem assumir várias modalidades (isenções, amortizações e reintegrações aceleradas, reduções de taxa, etc.).

Por sua vez, os benefícios fiscais em sentido lato, abrangem os benefícios fiscais:

iii. estáticos – dirigidos a situações já consumadas (Igrejas, Cooperativas, etc.), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular, mas tão-só beneficiar por superiores razões de política geral de defesa, externa, económica, social, cultural, religiosa, etc.

;

iv. dinâmicos – estímulos, incentivos ou medidas de fomento fiscal destinados a influenciar os comportamentos futuros dos destinatários (para estimular o investimento, a poupança, a exportação, a reorganização das empresas, o desenvolvimento rural, etc.). Traduzem uma relação de causa-efeito entre a vantagem atribuída ao beneficiário e o comportamento que visam estimular.

Dirigem-se portanto a um comportamento futuro que se pretende ver realizado e não a situações já consumadas

.

Como referido, o incentivo e benefício fiscal são instrumentos de política fiscal distinta e com diferentes funções, que são integrados no conceito de benefícios fiscais em sentido amplo.

De acordo com MARTINS

, por incentivo entende-se algo dinâmico, porque é encarado de forma prospetiva, e não estático, composto por três elementos: imputabilidade (a relação jurídica evidenciada em resultado da criação de um incentivo económico tem dois sujeitos, um necessariamente tem de ter natureza pública e outro pode assumir natureza pública ou privada), vantagem económica (esta só é possível à custa da renúncia de receitas estaduais), e financiamento (podendo estes incentivos económicos assumir várias formas tais como comparticipação de custos e compensação de custos).

Como refere GOMES

, as expressões benefícios fiscais e incentivos fiscais não são sinónimos pois trata- se de medidas distintas em que são instrumentos de política fiscal com funções diferentes, sendo as segundas, medidas dinâmicas, ao contrário das primeiras, que se pretendem em principio, estáticas. Os primeiros para o autor tutelam interesses públicos, em termos estáticos, mediante benefícios fiscais relativos a situações já consumadas, por superiores razões políticas, sociais, religiosas, culturais, etc., enquanto que os segundos tutelam em termos dinâmicos, mediante incentivos ou estímulos, a atividade dos sujeitos a que essas medidas se dirigem e que se pretende incitar ou fomentar.

55 GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Ob. Cit., p. 83.

56 Referido por NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Ob. Cit., p. 391.

57 Cfr. PEREIRA, Liliana: A Fiscalidade como instrumento (…) de recuperação económica, Ob. Cit., p. 89.

58 MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 42-47.

59 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 165, Ob. Cit., p. 35.

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Reconhece-se, porém, que nem sempre é fácil determinar quando estamos perante um benefício fiscal ou um incentivo, dado que em ambos os casos estamos perante vantagens dirigidas para o futuro. De qualquer modo, há que ponderar o problema do funcionamento, estático ou dinâmico que uma medida concebida como estimulo fiscal a uma atividade de interesse público, possa vir a tornar-se no futuro, um favor ou privilégio fiscal.

.

No que respeita à aplicação da lei no tempo e do ponto de vista económico-financeiro a distinção revela- se bastante importante isto porque o caráter dinâmico dos incentivos fiscais pressupõe a avaliação da sua eficácia no sentido de determinar se os gastos fiscais deles decorrentes se encontram justificados e adequados às atividades que se pretende estimular, conferindo informação aos decisores políticos sobre o interesse em manutenção ou extinção desses incentivos

.

Pois bem, enquanto que as não sujeições tributárias, são “medidas fiscais de carácter normativo que estabelecem delimitações negativas expressas da incidência”, inscrevendo-se portanto na política fiscal ou política de obtenção de receitas, conforme previsto no art.º 4º, n.º 2 do EBF, os benefícios fiscais são “medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores ao da própria tributação que impedem” conforme art.º 2.º, n.º 1 do EBF

.

Refira-se que os benefícios fiscais não podem também confundir-se com subvenções fiscais, dado estes terem caráter de subsídios diretos, atribuídos pelo Estado, trata-se de subsídios vinculados e não discricionários.

Por sua vez, os benefícios fiscais enquanto gastos ou despesas fiscais, equivalem a verdadeiros subsídios ou subvenções indiretas

.

1.2.4. Os Benefícios Fiscais enquanto despesa fiscal

Os benefícios fiscais integram-se nas chamadas “despesas fiscais”, representando um dispêndio concedido pelo Estado, através da redução do imposto a pagar, o que se traduz numa verdadeira despesa pública feita através do sistema fiscal.

GOMES

define gastos ou despesas fiscais como as perdas de ingressos fiscais decorrentes da existência de benefícios fiscais excecionais, relativos a situações sujeitas a tributação, e que equivalem a subsídios diretos em dinheiro.

Para MARTINS

, economicamente a despesa fiscal corresponde a um sacrifício, ao dispêndio de recursos que ab initio pertenceriam ao Estado, mas que em resultado de opções extrafiscais são retidos pelos contribuintes, que passam, assim, a participar dos compromissos públicos, ou seja, corresponde a um dispêndio virtual de recursos originariamente pertencentes ao Estado. Juridicamente para o autor a despesa fiscal corresponde ao enunciado, estimativo ou limitativo, das situações de renúncia de receitas tributárias, que seriam

60 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II, Ob. Cit., p. 36-37.

61 Cfr. PEREIRA, Liliana: Os benefícios fiscais e o regime comunitário dos auxílios de Estado, Ob. Cit., p. 90.

62 Cfr. NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Ob. Cit., p. 390.

63 Cfr. PEREIRA, Liliana: Os benefícios fiscais e o regime comunitário dos auxílios de Estado, Ob. Cit., p. 91.

64 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II, Ob. Cit., p. 318.

65 MARTINS, Guilherme Waldemar d’ Oliveira: Os Benefícios Fiscais: Sistema e Regime – Cadernos IDEFF, n.º 6. Ob. Cit., p. 51-53.

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arrecadadas pelo Estado em função do conteúdo do núcleo essencial da tributação estabelecido. A mencionada renúncia está na base de um incentivo concedido aos contribuintes, pessoas singulares e coletivas.

Para PEREIRA, pela sua natureza substantiva, as despesas fiscais devem ser contabilizadas e objeto dos mesmos controlos que as despesas diretas e que as receitas, razão pela qual se tem vindo a observar a crescente preocupação de vários países em elaborar orçamentos de despesas fiscais. É que tratando-se de receitas que deixam de ser arrecadadas, assentes em vantagens fiscais concedidas aos contribuintes com fundamentos extra- fiscais, esta orçamentação deverá permitir por um lado, estabelecer uma previsão anual do custo dos benefícios fiscais concedidos, por outro, avaliar com rigor e sentido crítico os benefícios fiscais concedidos, pelo confronto entre a despesa fiscal envolvida e os resultados (extrafiscais) que se pretende alcançar com tais desagravamentos

.

No nosso ordenamento jurídico, a CRP no seu art.º 106.º, n.º 3, al. g), estabelece a obrigatoriedade de a proposta do Orçamento do Estado ser acompanhada de relatórios sobre benefícios fiscais e a estimativa de receita cessante. Por sua vez, a Lei de Enquadramento Orçamental

, prevê no seu art.º 15.º, que as receitas orçamentais a incluir no orçamento são inscritas depois de abatidas as receitas cessantes em virtude de benefícios tributários, O art.º 37.º, n.º 3, al. j) da mesma Lei, prevê que o Orçamento é acompanhado pelos seguintes elementos informativos, nomeadamente: Benefícios tributários, estimativas de receitas cessantes, sua justificação económica e social e, bem assim, a identificação de medidas destinadas à cobertura da receita cessante que resulte da criação.

A Lei Geral Tributária, no art.º 14.º, n.º 3, prevê que “a criação de benefícios fiscais depende da clara definição dos seus objetivos e da prévia quantificação da despesa fiscal”, daí que o Governo, tenha de fundamentar a criação dos benefícios fiscais e os seus objetivos.

Não podemos esquecer que os benefícios fiscais sendo excecionais e tendo finalidade extra fiscal derrogam os princípios da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva, ou, se quisermos, afrontam em certa medida, a justiça fiscal, a respetiva legitimidade dependerá, como vimos, da sua utilização estrita, ao serviço de interesses públicos constitucionalmente relevantes que se configuram superiores aos interesses prosseguidos pela própria tributação-regra que impedem

.

Nos quadros seguintes analisaremos a despesa fiscal do Estado face ao total de benefícios fiscais ao investimento.

66 Referido por PEREIRA, Liliana: Os benefícios fiscais e o regime comunitário dos auxílios de Estado, Ob. Cit., p. 92.

67 Aprovado pela Lei n.º 15/2015, de 11 de setembro.

68 GOMES, Nuno Sá: Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Volume II, Ob. Cit., p. 327.

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Quadro 1: Despesa Fiscal em Portugal 2010-2015

valor em M€

Designação 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Rendimento 671,4 714,0 698,5 1.013,8 1.274,4 1.404,6

IRS 380,7 357,2 250,6 269,2 402,0 528,0

IRC 290,7 356,8 447,9 744,6 872,4 876,6

Património 10,2 14,3 27,8 369,6 338,6 209,3

IUC 0,0 0,0 0,0 0,0 6,7 8,4

IS 10,2 14,3 27,8 369,6 331,9 200,9

Despesa 541,9 353,9 303,3 294,6 306,8 369,5

IA/ISV 89,4 45,7 30,0 25,5 29,4 32,1

IVA - interno 172,3 152,6 134,7 108,7 111,6 94,1

ISP 278,1 153,6 136,6 158,1 163,6 241,8

IABA 0,9 0,8 0,8 1,3 1,6 1,0

IT 1,2 1,2 1,2 1,0 0,6 0,5

Total 1.223,5 1.082,2 1.029,6 1.678,0 1.919,8 1.983,4

% de aumento acumulada s/s -11,5% -15,8% 37,1% 56,9% 62,1%

despesa fiscal

Fonte: Adaptado de Autoridade Tributária e Aduaneira http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/dgci/divulgacao/estatisticas/ e Direção Geral do Orçamento https://www.dgo.pt/execucaoorcamental/

Como podemos analisar no quadro 1, a despesa fiscal do Estado entre 2010 e 2015 aumentou cerca de 62,1%. O grande crescimento ocorreu a partir de 2013, que coincidiu com a crise económica e financeira, tentando o Governo compensar os contribuintes por gastos provocados pela dificuldade económica e financeira. O valor mais significativo deve-se, principalmente pela concessão de benefícios fiscais em IRC às empresas, dados pelo Governo na tentativa de incentivar o investimento e a consequente criação de postos de trabalho de forma a ultrapassar a grave crise económica e financeira, conforme referem os relatórios de execução orçamental.

Quadro 2: Despesa fiscal em IRC e Benefícios fiscais ao investimento 2010-2015

valor em M€

Designação 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Despesa fiscal em IRC 290,7 356,8 447,9 744,6 872,4 876,6

Benefícios fiscais ao investimento 155,9 145,2 164,1 425,4 363,4 354,0

Benefícios Fiscais ao

Investimento/ Despesa fiscal em

IRC 53,6% 40,7% 36,6% 57,1% 41,7% 40,4%

despesa fiscal / benefícios fiscais ao investimento

Fonte: Autoridade Tributária e Aduaneira http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/dgci/divulgacao/estatisticas/

Fazendo a análise do quadro 2 é possível verificar que nos últimos seis anos e face aos benefícios fiscais

ao investimento, se mantém a mesma evolução da despesa fiscal em IRC, sendo que os benefícios fiscais

representam em média 50% da despesa fiscal em IRC. Conforme já referido, no ano 2013 o incremento de

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benefícios fiscais concedidos foi muito acentuado, face aos anos anteriores, devido principalmente ao benefício fiscal Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI)

, que durou apenas de 01/06/2013 a 31/12/2013.

Este benefício teve como finalidade incentivar as empresas a fazer investimentos produtivos, para minimizar os impactos da crise económica e financeira. No ano de 2014, verifica-se que o montante de benefícios fiscais ao investimento concedidos diminuíram face ao ano anterior, no entanto, a despesa fiscal em IRC aumentou fruto de outos benefícios.

1.2.5. A constituição, reconhecimento, transmissão e extinção dos Benefícios Fiscais

Vejamos agora, como se constituem, reconhecem, transmitem e se extinguem os benefícios fiscais.

i. A constituição dos benefícios fiscais

Quanto à constituição, refere o art.º 12.º do EBF que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração ou de acordo entre a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser em contrário

. O que significa que, por via de regra, o direito aos benefícios fiscais se constitui com verificação dos respetivos pressupostos, quando se trate de benefícios automáticos, ou quando dependente de reconhecimento, em regra declarativa com a prática do respetivo ato pela administração fiscal, nos termos do art.º 5.º do EBF

.

Já não será assim nos casos em que a lei dispuser em contrário, atribuindo eficácia constitutiva ao ato de reconhecimento do benefício fiscal.

ii. O reconhecimento dos benefícios fiscais

O reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, com apresentação de requerimento nos serviços competentes para liquidação do tributo a que o benefício se refere. Em caso de deferimento, o despacho fixa as datas de início e do termo do benefício fiscal.

Como exemplo e objeto deste estudo referimos os benefícios fiscais ao investimento previsto no atual Código Fiscal do Investimento (CFI)

, integrados em contratos fiscais, nomeadamente no regime fiscal de apoio ao investimento produtivo e no SIFIDE II.

iii. A transmissão dos benefícios fiscais

No respeitante à transmissão dos benefícios fiscais, estabelece o n.º 1 do art.º 15.º do EBF dois princípios:

de um lado o princípio da intransmissibilidade do direito aos benefícios fiscais inter vivos; de outro, o princípio da transmissibilidade do mesmo direito mortis causa desde que no transmissário se verifiquem os pressupostos

69 Cfr. Lei n.º 49/2013 de 16 de julho.

70 Cfr. refere NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Ob. Cit., p. 395.

71 Cfr. GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Ob. Cit., p. 93.

72 O Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro, aprova a versão atual do CFI, integrando neste o regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo; o regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI); o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) e o regime de dedução de por lucros retidos e reinvestidos (DLRR).

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do benefício e este não seja de natureza estritamente pessoal, como será o caso, por exemplo, dos benefícios concedidos a deficientes, a reformados, etc.

.

O que significa que este art.º comporta duas exceções:

i. no seu n.º 2 - é transmissível inter vivos o direito aos benefícios fiscais objetivos que sejam indissociáveis do regime jurídico aplicável a certos bens, designadamente os que beneficiem os rendimentos de obrigações, títulos de dívida pública e os prédios sujeitos ao regime de renda limitada. Estão nesta situação por exemplo, os benefícios dos arts. 45.º e 46.º do EBF, relativos aos prédios urbanos objeto de reabilitação e aos prédios urbanos construídos, ampliados ou melhorados ou adquiridos a título onoroso e destinados à habitação própria e permanente

. ii. no seu n.º 3 – é igualmente transmissível inter vivos, mediante autorização do Ministro das

Finanças, o direito aos benefícios fiscais concedidos, por ato ou contrato fiscal, a pessoas singulares ou coletivas, desde que no transmissário se verifiquem os pressupostos do benefício e fique assegurada a tutela dos interesses públicos com ele prosseguidos. Exemplo desta situação, é o benefício do art.º 47.º do EBF, relativo aos prédios integrados em empreendimentos turísticos a que tenha sido atribuída a utilidade turística.

iv. A extinção dos benefícios fiscais

Finalmente, quanto à extinção dos benefícios fiscais refere o art.º n.º 14º do EBF, no seu n.º 1 e, como não podia deixar de ser, a extinção dos benefícios fiscais repõe a tributação-regra, dado que como já foi referido os benefícios fiscais são concedidos a título excecional.

Os benefícios extinguem-se quando temporários, pelo decurso do prazo, e quando sujeitos a condição resolutiva, pela caducidade, ao verificarem-se os respetivos pressupostos, podendo determinar a extinção pela inobservância das condições impostas aos beneficiários

, ou pela renúncia dos benefícios fiscais a requerimento do interessado, sendo proibida a renúncia aos benefícios fiscais automáticos e dependentes de reconhecimento oficioso.

Relativamente à caducidade dos benefícios fiscais esta está prevista no art.º 3.º do EBF, a qual estabelece, que as normas que consagram os benefícios fiscais constantes das partes II e III do Estatuto, vigoram durante um período de cinco anos, salvo quando disponham em contrário.

73 Cfr. NABAIS, José Casalta: Direito Fiscal, 8ª edição. Ob. Cit., p. 398.

74 Habitação utilizada pelo proprietário, ou por este e pelo seu agregado familiar, em permanência. Aquela onde o proprietário, ou este e o seu agregado familiar, irão manter, estabilizado, o seu centro de vida familiar (cfr. descrito no portal da habitação:

https://www.portaldahabitacao.pt/). No cadastro fiscal esta morada tem de corresponder à morada da habitação.

75 Cfr. GOMES, Nuno Sá: Manual de direito Fiscal, Volume II. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 174, Ob. Cit., p. 94.