Introdução. Problematização. MBA em Adm. e Finanças Gestão Estratégica de Custos Comportamento do Custo

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CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico

1 Projeto Pós Graduação

Curso MBA em Adm. e Finanças Disciplina Gestão Estratégica de Custos Tema Comportamento do Custo Professora Marinei Mattos

Introdução

Você já ouviu falar de comportamento dos custos, não é? Esse é mais um dos conceitos que os gestores podem utilizar como fonte de informações para a tomada de decisões.

Neste tema focaremos no estudo desse comportamento, suas consequências para a gerência e as possíveis análises de custo que ele permite. Comece seu estudo assistindo ao vídeo inicial da professora Marinei, disponível no material on-line.

Problematização

A companhia de manufatura Tomás tem três auxiliares de escritório assalariados para processar seus pedidos de compras. A empresa contratou você como analista de custo, uma vez que a companhia necessita de um profissional com conhecimento na gestão e mensuração dos custos na área de manufatura. A diretoria decide testar seus conhecimentos e lhe pede um controle sobre as atividades dos três auxiliares de escritório em relação aos pedidos de compras que são processados.

Passado uma semana, você conseguiu identificar as seguintes informações: para cada auxiliar é pago R$ 28.000,00, cada um é capaz de processar 5.000 pedidos de compras por ano (trabalhando eficientemente). Além dos salários, a Tomás gasta R$ 7.500 por ano de formulários, postagens etc. A Tomás supõem que 15.000 pedidos de compras podem ser processados, mas durante o ano apenas 12.500 pedidos foram processados.

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2 Pense nessa situação, mas não responda agora! Faça seus estudos nesse tema e ao final você terá a oportunidade de fazer os cálculos e chegar à alternativa correta.

Mensuração do comportamento de custo

O comportamento do custo é a variação dos custos decorrentes das mudanças nas atividades empresariais. Os gestores precisam prever as alterações que ocorrerão nos custos em decorrência das decisões que a empresa tomar sobre suas atividades.

Podemos citar como exemplo a produção, a venda de mercadorias ou a prestação de serviços, para cada uma dessas atividades existem diversas abordagens, oportunidades, e cada escolha envolve uma mudança no comportamento dos custos da organização.

Assim, para a correta interpretação do comportamento dos custos você como gestor precisará conhecer as possíveis influências da realização de uma determinada atividade empresarial. Ou seja, é necessário conhecer o ambiente econômico da empresa!

Mensurar custos significa entender e avaliar o quanto as atividades de uma organização afetam os níveis de custos. Hansen e Mowen (2003) contribuem ao descrever “que a mensuração de custos refere-se à classificação dos custos; consiste da determinação da quantia em unidades monetárias de recursos consumidos como: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos durante o processo produtivo”.

Lembre-se que, para uma correta mensuração do comportamento dos custos, é fundamental conhecer os custos fixos e custos variáveis envolvidos na atividade. Vamos usar o exemplo de uma empresa aérea: os gastos com as bebidas servidas nos voos variam de acordo com o número de passageiros, no entanto há outros custos que não variam, os custos da sede da empresa e o salário do pessoal são exemplos.

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3 Por exemplo, em uma fábrica de doce de amendoim, totalmente automatizada, ocorrem diversos tipos de consumo, fixos e variáveis. Ao acompanhar o processo de industrialização, seria fácil responder que a embalagem do doce é um custo variável e que a máquina de processamento do doce é um custo fixo.

No entanto, posso lhe garantir que o mais importante para essa empresa é o impacto do modelo de consumo de recursos. Uma gestão não pode ser saudável se não souber fazer essas considerações sobre os custos (variáveis, fixos ou mistos).

Comportamento de Custos é o termo geral para descrever se um custo muda quando o nível de produção muda. Conforme Hansen & Mowen (2003), “um custo que muda com as mudanças na execução da atividade é um custo fixo”. Por outro lado, um custo variável aumenta, no total, com o aumento na execução da atividade e diminui caso contrário.

Para podermos determinar o comportamento de custos, precisamos ter uma razoável compreensão da relação do custo com a atividade. Os termos custo fixo e custo variável não existem em um vácuo, eles só tem significado se relacionados com alguma medida de produção.

Dessa forma, podemos concluir que para compreender o comportamento de custos necessitamos identificar ou analisar a relação da medida de execução da atividade.

Exemplo:

Em economia, normalmente é suposto que os custos fixos e variáveis são conhecidos. Contadores Gerenciais e Gestores Estratégicos precisam saber lidar com os requisitos para avaliarem os custos em fixos e variáveis.

O manuseio de determinado material pode ser medido pelo número de movimentos realizados.

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4 Quando verificamos o comportamento das atividades em relação aos custos, usando medidas de saída (produtos), chamadas de direcionadores de custos, vemos que não há atividade que não consuma recursos e gerem custos. Esses direcionadores são responsáveis pelas mudanças no consumo de recursos das atividades e para que o direcionador seja preciso é necessária uma boa fundamentação.

Quando optamos por rastrear o custo de uma atividade com direcionadores, temos à disposição duas técnicas: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades.

A professora Marinei fala sobre tudo isso no vídeo disponível no material on-line. Não deixe de assistir! Pois, como já foi frisado, esse conteúdo é necessário para entender o comportamento do custo.

Identificando os potenciais direcionares de custos

Identificar um potencial direcionador de custos é um processo específico para cada empresa. Quando o objeto de custeio é um produto ou serviço, as pessoas mais próximas da fabricação do objeto ou da prestação de serviço geralmente são as que têm a melhor informação sobre os direcionadores de custos.

Se você dedicar um tempo para visitar a fábrica, ou o local da prestação do serviço, e se indagar sobre as operações realizadas, provavelmente terá uma visão mais adequada, tanto das atividades em questão, quanto dos potenciais direcionadores de seus custos.

Os direcionadores de recursos medem as demandas colocadas de recursos por atividades e são usados para atribuir os custos dos recursos para atividades. Já os direcionadores de atividades medem as demandas colocadas nas atividades pelos objetos de custo e são usados para atribuir o custo das atividades aos objetos de custo.

Há duas categorias gerais de direcionadores de atividade:

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5 mudanças nos custos assim que ocorrem alterações no nível de produção. Exemplo: a quantidade matéria-prima usada, o consumo de energia usada em determinado equipamento e o consumo da mão de obra direta.

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Direcionadores em nível não unitário: descrevem mudanças em custos além das mudanças em nível de produção ou unidades. Exemplo: preparações para a produção, ordens de serviço, horas de inspeção e movimento de materiais.

Resumindo, os direcionadores buscam facilitar a compreensão do comportamento dos custos. Para continuar nossos estudos vamos resgatar alguns conceitos trabalhados em nossa segunda aula, só que agora voltados aos níveis de produção:

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Custos fixos: são custos que no seu total são constantes dentro de uma faixa relevante, mesmo que o nível do direcionador varie. Para esclarecer o conceito veja o exemplo: O aluguel de uma fábrica de blocos de cimento seria um custo fixo. Imagine que o imóvel locado é um barracão de 1000 metros quadrados, com capacidade máxima para 30.000 tijolos de bloco de cimento, estrategicamente escolhido e que o valor do aluguel se diferencia pelo metro quadrado da área útil. Ocorre que a produção prevista para os próximos seis meses será de 60.000 mil unidades mês, dessa forma, em virtude do seu nível de produção, a fábrica precisará alugar outro barracão que comporte a capacidade produtiva ou outro barracão que atenda à diferença da demanda de produção.

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Custos variáveis: São definidos como custos que no total variam em proporção direta com as mudanças no direcionador de atividade. Esses custos estão relacionados com o volume de produção, ou seja, seu valor se altera em função do volume de produção da organização.

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6 Despesas fixas e variáveis: As despesas também podem ser classificadas em fixas ou variáveis, no entanto, serão direcionadas pelo volume de venda e não de produção. Como despesas fixas podemos considerar o aluguel do escritório da administração que não depende do volume de vendas e como despesa variável citar as comissões de vendedores.

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Custos mistos: São custos que têm um componente fixo e um componente variável. Por exemplo, muitas vezes os vendedores recebem um salário fixo mais comissão sobre as vendas realizadas. Os elementos fixos são determinados por um único intervalo de nível de atividade, já os elementos variáveis são custos puramente variáveis que oscilam de acordo com a atividade, dentro de um único intervalo relevante. Exemplo: Departamento de manutenção de instalações

Retomando a discussão sobre custos fixos e variáveis, os contadores e gestores frequentemente assumem que o comportamento de custos é linear ao longo de algum intervalo relevante de níveis de atividade ou níveis de direcionadores de custos (HORNGREN, et al., 2004).

Decisões de produtos, serviços e cadeia de valor

Todas as atividades que resultam em produtos e serviços são consideradas parte da cadeia de valor, sendo assim os gestores influenciam o comportamento de custos dentro desse conceito. Essa influência ocorre por meio de suas decisões de projetos, processos, produtos, níveis de qualidade, características do produto, canais de distribuição e assim por diante.

Segundo Hansen e Mowen (2003), os contadores e gestores se referem à cadeia de valor como o conjunto de atividades para projetar, desenvolver, produzir, comercializar e entregar produtos e serviços ao cliente. Como resultado, uma pergunta-chave que deve ser feita sobre qualquer processo ou

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7 atividade é: isso é importante para o cliente?

O sistema de gestão de custos, segundo os referidos autores, precisa rastrear informações relativas a uma variedade ampla de atividades importantes para os clientes (como qualidade do produto, desempenho ambiental e desempenho de entrega).

Para ampliar essa visão, vamos considerar o desempenho de entrega. Hoje, os clientes consideram a entrega do produto ou serviço como parte do produto. As empresas precisam competir não apenas em termos tecnológicos e de manufatura, mas também em termos de velocidade de entrega e de resposta.

A seguir iremos descrever quatro passos para pensar melhor no processo de tomada decisões, uma vez que os gestores influenciam o comportamento de custos por meio de suas decisões.

Fundamentos para essa atividade:

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Repetir ou parafrasear informações de livros, notas etc.

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Raciocinar de modo a obter uma solução “correta” e realizar cálculos. Passo 1: Identificar o problema, as informações relevantes e incertezas

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Identificar o problema e reconhecer os motivos da persistência da dúvida e da inexistência de uma única solução “correta”

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Identificar as informações importantes e as incertezas relevantes contidas nos dados (ELDENBURG e WOLCOTT, 2007).

Passo 2: Examinar as interpretações e conexões

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(1) Interpretar as informações, reconhecer e controlar as próprias tendências, (2) articular suposições e raciocínios associados aos pontos de vista alternativos e (3) interpretar qualitativamente as evidências a partir de diversos pontos de vista.

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Organizar as informações de maneira significativa, abrangendo as complexidades do problema (ELDENBURG e WOLCOTT, 2007).

Passo 3: Priorizar as alternativas e implementar as conclusões

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Após a realização de uma análise completa, elaborar e utilizar linhas básicas e razoáveis de priorização de fatores, para melhor considerar e escolher entre as opções disponíveis.

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Aplicar com eficiência as conclusões, envolvendo terceiros, caso seja necessário (ELDENBURG e WOLCOTT, 2007).

Passo 4: Vislumbrar e direcionar a inovação estratégica

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Reconhecer, explicar e monitorar as limitações da solução adotada.

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Interpretar as habilidades do processo de geração e utilização das informações, com o propósito de guiar a inovação estratégica (ELDENBURG e WOLCOTT, 2007).

A professora Marinei preparou um vídeo para lhe explicar essas decisões e sua relação com a cadeia de valor, você pode assisti-lo no material on-line.

Decisões de capacidade

Quando pensamos em custos devemos pensar em estratégias. No caso, a economia de escala e o escopo das atividades de uma organização geralmente resultam em níveis fixos de custos de capacidade (HORGREEN, 2004).

Os custos fixos são conhecidos como custos estruturais ou de capacidade e devem ser analisados cuidadosamente, uma vez que podem requerer um investimento que com o declínio da produção pode ser recuperado.

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Os custos de capacidade são os custos fixos necessários para estar apto a alcançar um nível produção ou fornecer um nível desejado de serviço, enquanto mantêm-se os atributos dos produtos e serviços, como a qualidade.

Entenda melhor esse conceito com a explicação da professora Marinei, disponível no material on-line.

Custos fixos comprometidos

O comprometimento dos custos fixos geralmente ocorre pela posse de instalações, equipamentos e de uma organização básica. Eles constituem grandes parcelas indivisíveis do custo que a organização está obrigada a incorrer ou que em geral não consideraria eliminar.

Os custos fixos comprometidos incluem hipoteca ou pagamento de arrendamento, pagamentos de juros sobre dividas de longo prazo, impostos de propriedade, seguros e salários do pessoal-chave.

Custos fixos discricionários

São custos que incidem apenas até certo nível, porque a gestão decidiu que esses níveis seriam aceitáveis para satisfazer seus objetivos. Esse tipo de custo não tem uma relação direta com níveis de capacidade ou de atividade, são fixos por uma determinação de planejamento periódico.

Dessa forma, esse custo ocorre com gasto já pré-definido e seu aumento ou diminuição é definido pelos gestores. No entendimento de Eldenburg e Wolcott (2007), os custos discricionários refletem as decisões (geralmente anuais) sobre o valor mínimo de recursos a serem gastos na realização de atividades como propaganda, viagens de executivos, pesquisa e desenvolvimento.

Sesses custos são considerados custos administrados fixos ou variáveis, uma vez que cabe aos gerentes decidir o quanto irão gastar com eles. Esses gastos frequentemente baseiam-se na lucratividade passada e podem ser

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10 alterados para o período em questão dependendo do fluxo de caixa. No entanto tome cuidado, pois o comportamento passado dos custos discricionários pode não ser relevante para seu comportamento futuro!

Comportamento dos custos por degrau

Ao analisarmos os comportamentos de custos podemos aferir que algumas funções de custos em determinado momento podem ou não ser lineares, ou seja, em algum momento essas funções são descontinuadas. Essa descontinuidade é conhecida como uma função por degrau.

Segundo Hansen e Mowen (2003), uma função de custos por degrau mostra um nível constante de custos em uma faixa de execução de atividade e depois salta para um nível mais alto de custo em algum ponto, onde permanece por uma faixa similar de atividade.

Custos variáveis por degrau

São itens que mostram o comportamento de custo por degraus e precisam ser comprados em blocos. A largura do degrau define a faixa de execução de atividade para a qual uma quantidade do recurso deve ser adquirida.

Custos fixos por degrau

Muitos dos custos fixos e recursos comprometidos são, provavelmente, mais bem descritos por uma função de custo por degrau, especialmente os que envolvem uma contrapartida implícita.

Suponha que uma empresa contrate três engenheiros de sustentação, ou seja, engenheiros que são responsáveis por reprojetar produtos existentes para satisfazer às exigências dos clientes.

Ao contratá-los, a empresa adquiriu a habilidade de realizar uma atividade: a engenharia de reprojeto. Os salários pagos para os engenheiros representam o custo para adquirir essa capacidade e o número de reprojetos que podem ser eficientemente processados pelos três engenheiros é uma

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11 medida quantitativa da capacidade.

Por outro lado, o número de pedidos de reprojetos processados é uma medida do consumo real. Suponha que os engenheiros recebam um salário anual de R$ 50.000,00 e que cada engenheiro consiga processar 2.500 pedidos de reprojetos por ano.

A empresa adquiriu a capacidade de processar 7.500 (3 x 2.500) pedidos por ano, a um custo total de R$ 150.000,00 (3 x 50.000,00). A natureza do recurso requer, então, que a capacidade seja adquirida em blocos (um engenheiro contratado por vez).

Comportamento de custos mistos e atividades

Segundo Hansen e Mowen (2003), é possível as atividades terem recursos associados que são adquiridos em antecipação e outros que são adquiridos quando necessários. Assim, os custos de atividade podem mostrar um comportamento de custo misto.

Suponha que uma fábrica tem seu próprio departamento de energia. A fábrica adquiriu uma capacidade em longo prazo para fornecer energia ao investir em prédios e equipamentos (recursos adquiridos em antecipação). Também adquiriu combustível para produzir energia quando necessário (recurso adquirido quando necessário).

O custo do prédio e do equipamento é independente do quilowatt-hora produzido, mas o custo do combustível aumenta com o aumento na demanda por quilowatts-hora. Assim a atividade de fornecer energia tem um componente de custo fixo e um componente de custo variável, e devem-se usar os quilowatts-hora como a medida de execução da atividade.

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Revendo a problematização

Conseguiu entender melhor como o custo pode se comportar conforme as decisões dos gestores? Então, agora dedique um tempo ao problema que a professora Marinei lhe apresentou no início deste tema e, com base nos dados, escolha dentre as alternativas a seguir aquela que é a mais correta:

a. Ao computar a disponibilidade total da atividade e desdobrar isso em execução de atividade não utilizada, deve-se desdobrar as atividades em componentes fixos e variáveis seguindo o cálculo:

Execução da atividade = [(3x 28.000,00) + 7.500,00]/15.000 = 6,10 pedido. Taxa fixa = 84.000,00/15.000 = 5,60 pedido.

Taxa variável = 7.500,00/15.000 = 0,50 pedido.

b. Para calcular a taxa de atividade para os pedidos de compras deve-se seguir o seguinte cálculo:

Taxa de atividade = execução da atividade + capacidade não utilizada. Ou seja: 15.000 pedidos = 12.500 pedidos + 2.500 pedidos.

c. Para calcular o custo total do recurso fornecido e desdobrar isso em execução de atividade e atividade não utilizada deve-se seguir o seguinte cálculo:

Custo da atividade fornecida = Custo da atividade consumida + Custo da atividade não utilizada. Ou seja: 84.000 + (0,50 x 12.500) = (6,10 x 12.500) + (5,60 x 2.500). Sendo assim: 90.250 = 76.250 + 14.000.

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Síntese

Neste tema trabalhamos o comportamento de custos, para compreender melhor como ele é influenciado pelas decisões dos gestores. Para isso, abordamos primeiramente a mensuração de custos e resgatamos os conceitos de custo fixo e variável, e despesas fixas e variáveis.

Você estudou, também, os direcionadores de custos, que são pilares usados no custeio ABC e que também refletem o comportamento do custo. Por fim, analisamos os custos por degrau, uma abordagem muito utilizada nas literaturas estrangeiras.

Para acompanhar o vídeo final da professora Marinei acesse o material on-line, nele você poderá rever os conteúdos para que não restem dúvidas.

Atividades

Os dados abaixo são da Cia. Alfa, fabricante de bicicletas ergométricas.

1.

Custos e despesas operacionais R$ Matéria-prima e outros materiais diretos 20.000,00

Mão de obra direta 22.000,00

Custos indiretos variáveis 6.000,00

Custos indiretos fixos 12.000,00

Despesas fixas de vendas 5.000,00

Despesas variáveis de vendas (por unidade) 20

A Cia. Alfa fabricou 300 unidades no exercício, das quais vendeu 250 unidades no mesmo período, ao preço unitário de R$ 300,00. Considerando as informações fornecidas, o lucro bruto, de acordo com os princípios de contabilidade aceitos no Brasil, é de:

a. R$ 75.000,00.

b. R$ 35.000,00.

c. R$ 30.000,00.

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14 A Cia. Alfa fabricou 300 unidades no exercício, das quais vendeu 250

2.

unidades no mesmo período, ao preço unitário de R$ 300,00. O custo de produção de cada unidade pelo custeio variável é de:

a. R$ 140,00

b. R$ 160,00

c. R$ 176,00

d. R$ 216,00

(ISS-Fortaleza/Esaf) A empresa Elétrica de Automóveis Ltda. apurou os

3.

seguintes dados no mês:

Itens Valores em R$

Custo da mão de obra 3.000,00

Custo de baixa de bens 1.000,00

Custo de material aplicado 2.000,00 Depreciação de equipamentos operacionais 200,00

Despesas financeiras 300,00

Imposto sobre serviços 400,00

Vendas de serviços 10.400,00

Indique a opção que contém o valor do custo dos serviços prestados:

a. R$ 5.000,00

b. R$ 5.200,00

c. R$ 5.600,00

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15 Determinada indústria possui três departamentos: X, Y e Z. Os gastos em

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cada um desses departamentos totalizam $ 2.000, $ 4.000 e $ 6.000, respectivamente. Sabe-se que, no departamento X são consumidos 70% das horas de trabalho em função do produto A e 30% em função do produto B. O departamento Y, responsável pela cotação de preços de matéria-prima, consome 30% de seu tempo em função do produto A e 70% em função do produto B, conforme constatado por meio do número de cotações feitas por produto. O departamento Z presta serviços aos departamentos X e Y e constatou que o departamento X recebeu 150 atendimentos, enquanto que o Y recebeu 100 atendimentos.

Assinale a alternativa que apresenta os custos a serem alocados nos produtos A e B, respectivamente, empregando o critério ABC (para alocadores de custos indiretos) e considerando apenas as informações dadas anteriormente.

a. $5.840 e $6.160

b. $5.600 e $6.400

c. $6.000 e $6.000

d. $6.400 e $5.600

Qual sentença apresenta dois tipos de direcionadores?

5.

a. Direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos diretos.

b. Direcionadores de custos por departamento e direcionadores de custos de atividades.

c. Direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades.

d. Direcionadores de custos de atividades e direcionadores de custos indiretos.

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Referências

ELDENBURG, L. G.; WOLCOTT, S. K. Gestão de Custos: Como medir, monitorar e motivar o desempenho. Rio de Janeiro: Editora LTC, 2007.

HANSEN. D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São Paulo: Editor Thonson, 2003.

ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: Editora Atlas, 2002.

HORNGREN, C. T.; SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Editora Pearson, 2004.