JUNE CAROLINA ANDRES MALLMANN
O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E O IMPACTO SOCIAL
Monografia final do Curso de Graduação em Direito objetivando a aprovação no componente curricular Monografia.
UNIJUÍ Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul.
DCJS-Departamento de Ciências Jurídicas e Sociais.
Orientadora: MSc. Maristela Gheller Heidemann
IJUÍ(RS) 2013
Dedico este trabalho a todos que me incentivaram e apoiaram durante toda a vida acadêmica. Dedico especialmente aos meus filhos Júlio e Yasmim, pelas horas suprimidas de seu convívio para que eu concluísse essa jornada.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, que me deu forças para seguir e concluir esta jornada. Agradeço aos meus filhos pela paciência, tolerância e compreensão, além das horas cedidas de seu convívio para que eu chegasse até aqui. Aos meus pais e marido, por me conduzirem diante das dificuldades que a vida impõe. Muito obrigada a todos os professores que com muita paciência, dedicação e conhecimento me ajudaram a atingir muitos objetivos. Por fim,
agradeço à minha orientadora Maristela
Heidemann, pela confiança em mim depositada e por me honrar com sua orientação.
“A liberdade é o direito de fazer o próprio
dever.”
RESUMO
O presente trabalho de conclusão de curso busca contribuir para melhor compreender o sistema tributário brasileiro. Para tanto, traz alguns conceitos básicos indispensáveis ao entendimento da legislação tributária, buscando distinguir e identificar algumas das principais espécies tributárias. Enumera alguns princípios jurídicos que têm o escopo de limitar o poder do Estado em tributar. Aborda a respeito da imunidade e conceitua a incidência, a não-incidência e a isenção tributária, buscando definir os requisitos principais para que isso ocorra. Aborda, também, sobre a extrafiscalidade dos impostos, assim como a progressividade e a regressividade da tributação e suas consequências sociais. Por fim, analisa o direito tributário no contexto social e a necessidade de uma reforma tributária.
ABSTRACT
This study course conclusion seeks to contribute to a better understanding of the Brazilian tax system. Therefore, it brings some basic concepts essential to the understanding of tax laws, seeking to distinguish and identify some of the main species of taxation. Lists some legal principles that have limited the scope of the state's power to tax. Discusses about the immunity and conceptualizes the incidence, incidence and non-tax exemption, seeking to define the main requirements for this to occur. Addresses also on extrafiscality taxes, as well as progressive and regressive taxation and social consequences. Finally, it analyzes the tax law in the social context and the need for tax reform.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 09
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 10
1.1 Legislação e espécies tributárias ... 11
1.2 Obrigações e crédito tributário ... 14
1.3 Lançamento tributário ... 20
2 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO ... 23
2.1 Os princípios jurídicos da tributação ... 24
2.2 Imunidade como limitação ao poder de tributar ... 29
2.3 Imunidade, incidência, não-incidência e isenção ... 30
3 O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E O IMPACTO SOCIAL ... 33
3.1 A função extrafiscal dos impostos ... 34
3.2 A progressividade dos impostos como justiça fiscal ... 36
3.3 A necessidade de uma reforma tributária ... 39
CONCLUSÃO ... 41
INTRODUÇÃO
O presente trabalho de conclusão de curso identifica as principais características do sistema tributário nacional, expondo, alguns conceitos do direito tributário. Com a receita arrecadada, o Estado tem o dever de devolvê-la em serviços públicos de forma geral, que atenda à sociedade como um todo.
O desenvolvimento dessa pesquisa visa, também, elucidar sobre o poder que o Estado tem em tributar. Busca explanar sobre os limites impostos aos entes públicos a esse poder tributário, expondo os principais princípios que devem ser respeitados sob pena de inconstitucionalidade da tributação incidente.
O estudo encontra-se desenvolvido em três capítulos, sendo no primeiro capítulo o desenvolvimento de conceitos tributários e um apanhado geral sobre a legislação vigente, como se dá a obrigação, o crédito e o lançamento tributários. O segundo capítulo fala sobre o limite estatal em tributar, expondo os princípios que norteiam a instituição dos tributos e expõe, também, sobre a imunidade, incidência, não-incidência e isenção. Por fim, o terceiro capítulo encerra a pesquisa expondo sobre o impacto que a tributação causa na sociedade, tratando da extrafiscalidade dos impostos, da progressividade como uma forma de justiça fiscal e da necessidade de uma reforma tributária.
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Direito Tributário é um ramo autônomo do Direito Público Interno. Porém, deve ser compreendido dentro do ordenamento não como um sistema único e indivisível, mas como parte integrante do sistema jurídico. A finalidade deste ramo do Direito é regulamentar a relação jurídica entre o Estado e o contribuinte, que tem por escopo arrecadar pecúnia aos cofres públicos, ou seja, do poder de tributar daquele e do dever de pagar deste. Segundo as palavras de Hugo de Brito Machado (2010, p. 56),
[...] é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.
Luciano Amaro (2012, p. 24) define o Direito Tributário, sucintamente, “como a disciplina jurídica dos tributos”. Este conceito se mostra mais coerente frente à materialidade das normas tributárias na atual conjuntura social, econômica e política do país.
O tributo é conceituado pelo Código Tributário Nacional (art. 3°) como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Entende-se compulsória a obrigação tributária por não depender da vontade do devedor a sua formação, pois ela decorre de lei. Por prestação pecuniária, entende-se que todo tributo deve ser pago em dinheiro, não admitindo outro tipo de pagamento. O tributo não é penalidade imposta pelo Estado, não constituindo, por isso,
sanção de ato ilícito. A prestação instituída em lei decorre do princípio da legalidade,
desenvolvido em capítulo próprio. O Estado tem o dever de cobrar o tributo quando instituído, por isso o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A finalidade maior do tributo é arrecadar receitas para custear as despesas do Estado, sendo, assim, considerada a sua função fiscal. No entanto, o tributo pode ter finalidade reguladora da atividade econômica, sendo considerado extrafiscal. Exemplos desses tributos são os impostos de exportação e importação. Quando é arrecadado para custear entidades paralelas ao Estado, como as autarquias, o tributo tem função parafiscal.
Neste diapasão, Hugo de Brito Machado (2010, p. 30) assevera que “a tributação é o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia o Estado realizar os seus fins sociais” [...].
Enfim, o Sistema Tributário Nacional tem o papel de instituir, aplicar e fiscalizar os tributos, com a finalidade de arrecadar receitas suficientes ao Estado, para que este possa cumprir com suas atividades inerentes que devem repercutir no desenvolvimento social e econômico do país. Esta atividade não é típica do Direito, visto que a tributação arrecada uma parcela da propriedade do contribuinte, seja sobre sua renda, suas atividades profissionais ou sobre seus bens.
A legislação tributária, assim como a doutrina, é dotada de conceitos e diretrizes necessários ao entendimento do complexo Sistema Tributário Nacional, se fazendo pertinente a conceituação desses institutos.
1.1 Legislação e espécies tributárias
A legislação tributária é entendida lato sensu, ou seja, segundo o Código Tributário Nacional (CTN, art.96), “a expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. Estas normas são conhecidas como fontes do direito tributário.
A aplicação da legislação tributária se dá de forma hierarquizada, sendo a Constituição Federal (CF) a norma superior, a qual todas as outras se submetem. Convém salientar que ela não cria tributos, mas estabelece as diretrizes e outorga as competências aos entes públicos para que estes instituam os tributos. Tais critérios estão em capítulo próprio da CF sobre o Sistema Tributário Nacional, o qual também trata da repartição das receitas advindas da cobrança dos tributos. “Estabelece a Constituição que os tributos só podem ser instituídos e cobrados de acordo com os limites por ela estabelecidos”. (MARTINS, 2009, p. 27).
O CTN em seu art. 97, reserva à lei matérias sobre os tributos, como sua instituição, majoração, extinção, definição do fato gerador e fixação de penalidades, em estreita cognição
com o princípio da legalidade. Já a CF estabelece a competência da lei complementar para as matérias tributárias, conforme o art. 146, III da CF. Para este artigo, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e suas espécies, fatos geradores, base de cálculo e contribuintes.
A lei complementar regula matérias constitucionais e tem quórum diferenciado para sua aprovação, enquanto a lei ordinária é a lei por excelência, que legisla qualquer matéria, com exceção a reservada à lei complementar. Em aparente contradição, o CTN é uma lei ordinária e trata de matéria reservada à complementar, porém, como está sob a égide da Constituição Federal de 1946, eis que se trata da Lei nº 5.172/19661, “a validade da lei [...] consiste na compatibilidade com a norma superior que lhe serve de fundamento, [e] deve ser verificada tendo-se em vista a norma superior vigente da data de sua edição”. (MACHADO, 2010, p. 87).
Segundo o art. 98 do CTN, “os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Isso que dizer que como a competência é da União sobre tratados e convenções, tais espécies têm caráter de lei federal além de impedir que um mesmo tributo recaia sobre o mesmo contribuinte por vários entes internacionais. Bem explica Sabbag, (2009, p. 534):
Em Direito Tributário, os tratados ganham relevo, principalmente, nos campos dos impostos de importação, exportação e de renda. Nesse passo, visam coibir a bitributação internacional, evitando que o sujeito passivo subordine-se a várias imposições perante um só fator de avaliação de sua capacidade contributiva.
Os decretos destinam-se a explicar as leis. Conforme o art. 99 do CTN, “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos” [...] Por isso, a autoridade competente deve ficar adstrita a orientar, através dos decretos, a aplicação da lei, sem tratar de matérias reservadas a esta.
Conforme o art. 100 do CTN:
São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que
1
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
É preciso ter cuidado para não confundir norma complementar e lei complementar. Esta regulamenta matéria constitucional que lhe é reservada.
A aplicação da legislação tributária deve observar o tempo e o lugar de sua instituição. “Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passa a ter vigência e até quando vigorará, bem como o espaço em que irá viger”. (AMARO, 2012, p. 219). A vigência das leis tributárias segue as mesmas normas da legislação em geral, sobretudo da Lei de Introdução ao Código Civil, no que dispõe sobre o assunto.
As fontes de direito tributário são a forma como surgem as espécies tributárias, sendo definidas pelo fato gerador da obrigação. Segundo o art. 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Qualquer hipótese de incidência do tributo deve estar caracterizada em lei. “A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição [...] da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei”. (MACHADO, 2010, p. 135).
Conforme a doutrina majoritária, são cinco as espécies tributárias: imposto, taxa contribuição de melhoria, contribuição parafiscal e empréstimo compulsório. “O imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. (CTN, art. 16).
Já a taxa, ao contrário do imposto, está vinculada a uma atividade estatal específica, ou seja, “a taxa é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte”. (CTN, art. 77).
A contribuição de melhoria é o tributo cobrado quando, através de obras públicas, onde há valorização do imóvel do contribuinte.
A contribuição parafiscal ou social e o empréstimo compulsório não estão definidos no CTN, sendo tratados pelo texto constitucional. Segundo o art. 149 da Constituição Federal, “compete à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas” [...].
Quanto ao empréstimo compulsório, assim dispõe a Constituição em seu art. 148:
A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único – A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O valor arrecadado pelo empréstimo compulsório é temporário, devendo ser devolvido após um lapso de tempo. Quanto ao fato gerador desta espécie, cabe à lei complementar defini-lo.
1.2 Obrigação e crédito tributário
A obrigação tributária nasce da relação jurídica entre o agente passivo, que é o Estado, e o sujeito ativo, que é o contribuinte ou o responsável, independente de sua capacidade civil.
O contribuinte pode se classificado como de direito ou de fato. O devedor denominado de contribuinte de direito é quem tem a responsabilidade legal de pagar o tributo, enquanto o contribuinte de fato é quem efetivamente paga.
O sujeito passivo ainda pode ser classificado como direto ou indireto. O primeiro é aquele vinculado diretamente ao fato gerador, como, por exemplo, a propriedade de um bem que gera o imposto sobre ela; o segundo, é o responsável pelo pagamento do tributo sem ter ocasionado o fato gerador, como é o caso do recolhimento junto ao INSS das prestações devidas pelo contribuinte de direito, qual seja, o trabalhador empregado, que a empresa é obrigada a repassar.
A obrigação nasce em decorrência da lei, independentemente da vontade do contribuinte, podendo ser principal ou acessória. “Se pecuniária, a obrigação será principal; se não pecuniária, sê-lo-á acessória”. (SABBAG, 2008, p. 628). Sendo assim, a obrigação que tem por objeto um valor pecuniário a ser pago, é principal; se tem por objeto obrigação de dar, fazer ou não fazer, é acessória. O descumprimento de uma obrigação acessória a torna imediatamente em principal, pois lhe é definido um valor pecuniário como, por exemplo, uma multa. Assim preceitua o art. 113 do CTN:
A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1° - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§2° - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§3° - a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Para uma obrigação tributária existir, deve ocorrer o fato gerador previamente definido em lei. Quanto ao fato gerador da obrigação principal, assim dispõe o art. 114 do CTN: “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Quanto ao fato gerador da obrigação acessória, o art. 115 do CTN assim preceitua: “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”. Extrai-se deste artigo que o que não for principal, será obrigação acessória.
Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária. Nesta fase, o tributo ainda não é exigível. Quando efetuado o lançamento, surge o crédito tributário, dando direito ao sujeito ativo de exigir os tributos devidos do sujeito passivo – o contribuinte ou responsável. “Representa o crédito tributário a formalização efetiva da relação jurídica entre o fisco e o contribuinte”. (MARTINS, 2009, p. 171). Em outras palavras, é o momento que o direito do credor se torna exigível.
Todas as situações que podem, de alguma forma, alterar o crédito exigível, não atingem, necessariamente, a obrigação tributária, pois depois de sanado o vício, poderá haver um novo lançamento, constituindo um novo crédito, baseado no fato gerador que ocorreu.
Quando o crédito tributário é instituído, somente a lei poderá alterá-lo. Segundo o art. 141 do CTN:
O crédito tributário regularmente instituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
O CTN traz um rol de formas de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. Este rol, mesmo devendo ser restritamente interpretado, não é exaustivo, podendo haver outras formas, desde que previstos em lei. As hipóteses de suspensão estão no art. 151 do CTN, que assim dispõe:
Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória;
II – o depósito no seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
A moratória consiste na concessão de novo prazo para pagamento do crédito tributário, não incidindo juros e outras penalidades sobre o mesmo. Pode ser geral, quando concedido sem requerimento, ou individual, quando solicitado pelo interessado. É um benefício semelhante ao do parcelamento, porém sobre este incide juros, correção e outras penalidades previstas.
O depósito no montante integral é um ato voluntário do devedor, que busca suspender a exigibilidade do crédito para discutir seu valor via judicial. Caso o depositante seja o vencedor da avença judicial, levantará o depósito; caso contrário será o mesmo convertido em renda, extinguindo o crédito pelo pagamento.
As reclamações e os recursos ocorrem quando o contribuinte contesta o crédito administrativamente, em respeito ao direito de defesa e ao devido processo legal.
A concessão de medida liminar em mandado de segurança é quando existe uma cobrança indevida, que a priori, é ilegal. Pode haver também a suspensão do crédito tributário na antecipação de tutela.
As formas de suspensão, no entanto, não se limitam ao lançamento, podendo ocorrer antes da constituição do crédito. Como exemplo, o lançamento por homologação, que enquanto não efetivado pela autoridade administrativa, não há de se falar em crédito tributário. Neste ínterim,
[...] o que suspende, portanto, é o dever de cumprir a obrigação tributária, ou porque o prazo para pagamento foi prorrogado ou porque um litígio se esteja instaurado sobre a legitimidade da obrigação, e esse litígio seja acompanhado de alguma medida que impede a prática de atos do sujeito ativo no sentido de exigir o cumprimento da obrigação. (AMARO, 2012, p. 404).
Já a extinção do crédito tributário refere-se a impossibilidade do sujeito ativo exigir a obrigação. Extinto o crédito, extingue-se a obrigação que lhe era correspondente. O CTN arrola as hipóteses de extinção conforme abaixo:
Art. 156 - Extinguem o crédito tributário: I – o pagamento;
II – a compensação; III – a transação; IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência; VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1° e 4°;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2° do art. 164; IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
O pagamento é a forma de extinção por excelência. É o objetivo do crédito tributário, que depois de constituído, se extingue com o pagamento. Convém ressaltar que o pagamento da obrigação principal não exime o devedor de saldar eventuais multas ou penalidades. Uma situação independe da outra. Inclusive, o valor da penalidade pode ser maior que o valor da obrigação principal. Não obstante, conforme o art. 158 do CTN, o pagamento de um crédito
não importa em presunção de pagamento de prestações anteriores, ou seja, o pagamento da última prestação não presume pagas as primeiras, como no Direito Civil.
Na imputação de pagamento, quando o devedor possui várias dívidas, é o credor que indica quais serão saldadas, seguindo uma ordem de imputação assim prevista nos incisos do art. 163 do CTN:
I – em primeiro lugar, os débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, taxas e por fim aos impostos; III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.
Quando o fisco não aceita o pagamento ou há cobrança de tributo por mais de um credor sobre um mesmo fato gerador, poderá haver depósito consignado judicialmente pelo devedor. Se este for considerado procedente, o depósito será convertido em renda e extinto o crédito tributário. Note-se que diferentemente do depósito do montante integral, esta modalidade não procura discutir o valor do crédito, mas efetivar o direito do devedor de pagar.
A compensação é forma de extinção do crédito tributário onde o devedor e o credor possuem créditos e débitos recíprocos, que se compensem e se extinguem até o montante do valor devido por cada um.
A transação é a modalidade de extinção onde há um acordo entre as partes. Não é qualquer tributo que admite a transação, pois esta deve estar prevista em lei, admitindo tal modalidade como forma de extinção do crédito tributário.
A remissão, segundo Sabbag (2008, p. 809) “é o perdão da dívida pelo credor. É a liberação graciosa (unilateral) da dívida pelo Fisco”. Segundo o art. 172 do CTN, só a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder a remissão do crédito tributário.
A prescrição e a decadência são formas de extinção do crédito tributário que ocorrem quando o fisco não executa a cobrança contra o devedor ou não faz o lançamento da obrigação, respectivamente. Segundo o art. 174 do CTN, a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Neste
diapasão, a prescrição começa a ser contada no momento que ocorre o fato gerador da obrigação, e depois de decorridos cinco anos, o direito de cobrança prescreve, extinguindo o crédito tributário. Pode haver interrupção ou suspensão do prazo prescricional.
Na decadência não há, na verdade, a constituição de um crédito tributário, pois não há um lançamento. Segundo o CTN:
Art. 173 - O Direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único – O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Nos lançamentos por homologação, também há prazo decadencial, porém neste caso, do direito da Fazenda cobrar eventuais diferenças. Havendo depósito, e não tendo a Fazenda Pública discordado de seu valor, há lançamento por homologação.
Havendo manifestação de concordância por parte da Fazenda, com o valor depositado, ter-se-á homologação expressa. Não havendo, com o decurso do prazo de cinco anos contados do fato gerador do tributo, ter-se-á homologação tácita e com isto opera-se a decadência do direito da Fazenda exigir qualquer diferença. (MACHADO, 2010, p. 234).
A conversão do depósito e a consignação em pagamento já foram analisadas acima. A forma de extinção de crédito tributário pelo pagamento antecipado e a homologação do lançamento consiste no pagamento antes da homologação. “Nos tributos cujos lançamentos sejam por homologação, o sujeito passivo faz o pagamento com base em apuração realizada por ele próprio. Por isso, diz-se pagamento antecipado, porque feito antes do lançamento”. (SABBAG, 2008, p. 810).
A decisão administrativa irreformável extingue o crédito tributário porque, segundo Martins (2009, p.202), “a Fazenda Pública não pode querer rever sua própria decisão por meio de ação anulatória, pois foi ela própria quem procedeu ao ato”. A extinção por decisão transitada em julgado decorre do fato de não caber mais recursos sobre a decisão. A dação em pagamento é “quando o devedor entrega ao credor coisa diversa de dinheiro, em substituição à prestação devida, visando à extinção da obrigação”. (MARTINS, 2009, p. 202).
O instituto da exclusão inibe o nascimento do crédito tributário, mesmo ocorrendo o fato gerador. A lei, neste caso, exclui a cobrança do tributo. O CTN traz ainda hipóteses de exclusão do crédito tributário:
Art. 175 – Excluem o crédito tributário: I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único – A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
A isenção é regulamentada por lei ordinária, que define quais sujeitos são isentos do pagamento do tributo. A anistia implica na exclusão das penalidades e não da obrigação tributária.
1.3 Lançamentos tributários
O lançamento constitui o crédito tributário. Com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação, porém ainda não há um crédito constituído, não obrigando o sujeito passivo ao pagamento. A autoridade administrativa deve identificar o fato gerador e quantificar o valor a ser pago através do lançamento. O art. 142 do CTN conceitua lançamento, como segue:
Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor aplicação da penalidade cabível.
O lançamento dá exigibilidade ao crédito tributário. Porém, não em todos os casos, conforme a modalidade de lançamento a ser efetivado. Existe o lançamento por ofício, por declaração e por homologação.
O lançamento por ofício “ocorre quando realizado por iniciativa da autoridade administrativa”. (MACHADO, 2010, p. 186). Conforme o art. 149 do CTN, o lançamento de ofício decorre de lei ou quando o sujeito passivo não declara ou declara com erro, omissão ou dolo, em descumprimento à outra modalidade (declaração ou homologação). Neste caso, o lançamento é feito de ofício pelo cometimento de infração.
O lançamento por declaração é quando o sujeito passivo presta informações ao sujeito ativo para que este possa efetivar o lançamento. “Caracteriza-se pela ação conjugada entre Fisco e contribuinte, cabendo a este a prestação de informações faltantes, e àquele, a feitura do lançamento propriamente dito”. (SABBAG, 2008, p. 711).
No art. 147, §1 do CTN, existe a previsão de que a correção da declaração poderá ser feita antes de qualquer notificação pelo fisco. Caso haja a notificação, a retificação passa a ser de ofício.
O lançamento por homologação é quando a autoridade administrativa não realiza qualquer ato constitutivo do crédito tributário. É, neste caso, o sujeito passivo que apura e lança o valor correspondente. Essa modalidade corresponde ao pagamento antecipado do crédito, pois está sujeito à homologação do valor pelo fisco, que pode ser expressa ou tácita. A importância dessa distinção está no fato de ocorrer a decadência2 e o fisco perder o direito de rever qualquer diferença. Porém, se o contribuinte realiza o pagamento e o fisco não se manifesta em cinco anos a partir do fato gerador da obrigação, extingue-se o crédito por homologação tácita. Decorre desta situação a exceção que o crédito tributário se constitui com o lançamento, pois não há um lançamento efetivado pelo fisco, e mesmo assim, há um crédito.
O lançamento é ato imprescindível à exigibilidade da obrigação tributária, pois constitui o crédito do sujeito ativo. A exceção está, portanto, nos lançamentos por homologação, que por si só, constituem o crédito tributário, pois são exigíveis pelo fato gerador da obrigação.
Enfim, os lançamentos, de modo geral, aperfeiçoam a constituição do crédito tributário, que tem por escopo maior a exigibilidade da obrigação, ensejando no recolhimento dos pagamentos aos cofres públicos e futura destinação das receitas pelos entes públicos. De qualquer forma, a intenção é de o contribuinte custear as despesas públicas, que não podem ser estabelecidas discricionariamente.
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Há decadência neste caso porque não ocorre lançamento. A homologação tácita é deduzida depois de transcorridos 5 anos desde o fato gerador. Se a Fazenda tiver diferenças a cobrar e não se manifestar
expressamente, fala-se em decadência e não em prescrição. A decadência é contada a partir do exercício seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetivado e a prescrição a partir do fato gerador da obrigação, pois existe um lançamento.
A instituição e a exigibilidade, assim como outros fatores que qualificam os tributos, são circunscritos infra e constitucionalmente, onde há uma gama de princípios que limitam o poder da administração pública de agir de forma deliberada sobre a definição da carga tributária brasileira, ou seja, através dos princípios constitucionais impõe-se uma limitação ao pode de tributar do Estado.
2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
O tributo representa uma relação jurídica na qual o devedor e o credor estão em situação de igualdade diante da lei que cria a obrigação tributária. Colocada a legislação tributária na moldura constitucional, que assegura ao cidadão direitos e garantias individuais e limita a atividade tributária do Estado, deve-se aceitar que os princípios gerais de interpretação são aplicáveis ao direito tributário, observadas as exceções especialmente estabelecidas no art. 1073 do CTN, assim como a relacionada com a natureza da obrigação tributária.
O poder de tributar é a atribuição legalmente conferida ao Estado, em caráter exclusivo, para criar, aumentar, diminuir ou extinguir tributos, de forma a arrecadar recursos para a consecução de suas finalidades. Essa competência tributária é indelegável, porém algumas funções, como as de arrecadar e ou fiscalizar, podem ser transferidas de um ente ao outro. O art. 7º do CTN diz o seguinte:
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Cabe frisar que competência não se confunde com capacidade tributária. “Em princípio a competência tributária compreende a competência legislativa e a capacidade tributária”. (MACHADO, 2010, p. 34). Um ente pode ser detentor da capacidade tributária e não possuir a competência para tanto, visto que esta é indelegável.
O poder de tributar do Estado não é absoluto, pois existem limitações que visam garantir a ordem econômica e social. “As limitações do poder de tributar integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar”. (AMARO, 2012, p. 129). Sendo assim, o poder de tributar é limitado pelo conjunto
3 Art. 107 - A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo. O CTN traz um
capítulo inteiro de normas sobre interpretação e integração da norma tributária, distribuídos do art. 107 até o art. 112.
de garantias constitucionais ínsitas, principalmente, no art. 150 da Constituição Federal, que será analisado no próximo tópico.
2.1 Os princípios jurídicos da tributação
As limitações estabelecidas na Constituição de 1988 expressam-se ordinariamente através de princípios jurídicos de tributação. No campo tributário, “a palavra princípio serve para designar também as normas de grande generalidade, embora tenham a estrutura própria das regras”. (MACHADO, 2010, p. 36). Os princípios constitucionais convivem ao lado de normas também previstas na referida Constituição, com a diferença da importância que assumem dentro do sistema jurídico.
A capacidade de tributar é um poder, e por isso deve ser limitado, visando a proteção do contribuinte contra o abuso que pode advir do Estado no uso dessa atribuição. E é neste cenário que entra a importância dos princípios jurídicos da tributação. Os princípios com maior destaque, segundo Hugo de Brito Machado (2010, p. 37) são: “da legalidade, da anterioridade, da igualdade ou isonomia, da competência, da capacidade contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego”.
O princípio da legalidade está albergado no art. 5º, inciso II,CF/88 que diz que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”. O princípio repete no art. 150, inciso I, dispondo que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, os Estados, ao Distrito Federal e os Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Esse princípio tem como finalidade primordial garantir a segurança das pessoas diante da tributação.
Assevera Hugo de Brito Machado (2010, p.38) que, pelo princípio da legalidade, “criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber qual é a situação de fato que faz nascer o dever de pagar esse tributo, qual é o seu valor, quem deve pagar e a quem deve ser pago”. Neste mesmo interim, Sérgio Pinto Martins (2009, p. 63) citando o art. 97 do CTN, diz que “a lei tem de definir o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do tributo [...] A lei deve descrever o fato jurídico e a relação obrigacional, caracterizando a tipicidade tributária”. Esses requisitos, como se observa, servem como limite
à atuação do Fisco, pois a criação e a majoração de um tributo somente terá validade se realizada por meio de lei, emanada do ente competente, “regulando condutas e evitando o arbítrio”. (MARTINS, 2009, P.63). Enfim, deve haver lei criada pelo poder competente para a exigência de todos os tributos, a fim de proteger o patrimônio do cidadão.
Não obstante o já exposto acima, o princípio da legalidade comporta uma exceção no art. 153, § 1º, da Constituição Federal, ao permitir que as alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, possam ser alteradas pelo Poder Executivo, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.
O princípio da irretroatividade estabelece a aplicação da lei tributária a determinados fatos, protegendo o ato jurídico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido, ou, melhor dizendo, este princípio impede a instituição de normas tributárias versando sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, nos termos do art. 150, inciso III , letra a, Constituição Federal, in verbis:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
[...]
Os princípios da anterioridade e da noventena (anterioridade mitigada) vedam a vigência da legislação tributária que estabeleça um tributo novo ou a majoração de um tributo no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada e antes de decorridos noventa dias, nos termos do art. 150, inciso III , letra b e c, da Constituição Federal, in verbis:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos: [...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.
É preciso ressaltar que consoante norma inserta na alínea “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, o tributo também não pode ser cobrado antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Sendo assim,
A exigência da anterioridade não se confunde com a exigência da vacância legal de 90 dias. Assim, se a lei que cria ou aumenta o tributo é publicada até o último dia de dezembro está atendida a exigência do princípio da anterioridade, e a exigência da vacância de 90 dias faz com que a vigência da lei só tenha início 90 dias depois de sua publicação. Isto quer dizer que se a lei é publicada no último dia de dezembro está atendido o princípio da anterioridade, mas essa lei só entrará em vigor em abril do ano seguinte. (MACHADO, 2010, p. 41).
Outro ponto a destacar é que o princípio da anterioridade não se confunde com o da anualidade, que sequer existe no Brasil. “O princípio da anualidade é diferente porque segundo ele, além da lei de criação ou aumento do imposto, há necessidade de previsão da cobrança no orçamento de cada ano”. (MACHADO, 2010, p.42).
Além de tudo, o princípio em comento tem por escopo proteger o cidadão de futuras cobranças sem que ele, ao menos, saiba do fato gerador que o obrigou a tanto. Neste interim, o princípio da anterioridade tem como objetivo primordial
a inequívoca garantia individual do contribuinte, implicando que sua violação produzirá irremissível vício de inconstitucionalidade [...]o princípio da anterioridade da lei tributária representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados ao universo dos contribuintes pelo texto constitucional, além de traduzir, na concreção de seu alcance, uma expressiva limitação ao poder impositivo do Estado. (SABBAG, 2008, p. 93).
Frise-se que há exceções a regra geral, pois, não estão sujeitos à anterioridade os impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a título ou valores mobiliários, bem como o imposto extraordinário de guerra e o empréstimo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias, segundo Hugo de Brito Machado (2010, p. 41). Mas mesmo assim, esse princípio é um dos mais importantes dentre os existentes no direito tributário.
Já o princípio da isonomia encontra pálio constitucional no art. 150, inciso II, da Constituição Federal, pois proíbe às pessoas jurídicas de Direito Público “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. Neste conceito, pode ser afirmado que o referido princípio induz ao princípio da igualdade inserto no art. 5º da Constituição Federal, visto que tem por objetivo tratar desigualmente os desiguais. Do contrário, não seria viável a compatibilização das normas da própria Constituição que prescrevem isenções e incentivos fiscais com o princípio aludido.
O princípio da isonomia tributária engloba o da capacidade contributiva. “Aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza”. (MACHADO, 2010, p.43). Sendo assim, o contribuinte, em vez de pagar exatamente o mesmo montante de tributo que os outros contribuintes, deve assumir um encargo proporcional à sua capacidade econômica.
O princípio da competência abarca o poder conferido ao ente público de tratar de matéria tributária com exclusividade. Segundo Hugo de Brito Machado (2010, p.44) “o princípio da competência é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua atividade tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada”. Conforme o art. 6º do CTN,
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Sendo assim, conclui-se que o princípio da competência é um poder constitucionalmente atribuído e delimitado, evitando, dessa forma, a centralização do poder.
Por sua vez, o princípio da capacidade contributiva está hospedado no art. 145, § 1º, da Constituição Federal:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O referido princípio consubstancia-se no entendimento que os sujeitos passivos de maior capacidade econômica devem recolher proporcionalmente mais tributos, com o objetivo de fazer valer a justiça fiscal. “Maior capacidade contributiva indica maior riqueza do contribuinte. Há um ideal maior de justiça, pois vão-se tributar pessoas que têm maior capacidade de contribuir, em razão de terem maior riqueza”. (MARTINS, 2009, p.74). O objetivo seria o de distribuir melhor a renda entre os mais ricos e os mais pobres.
A capacidade econômica do contribuinte é medida por sinais exteriores que não exprimem necessariamente a riqueza real do contribuinte, mas permitem ao Fisco, de forma objetiva, a verificação da aplicação do princípio em questão. “A capacidade contributiva somente poderá ser notada quando existir um patrimônio ou uma renda [...] A tributação será feita sobre a exteriorização da riqueza, sobre os efeitos econômicos produzidos pela atividade do contribuinte”. (MARTINS, 2009, p.74).
O princípio da vedação ao confisco busca evitar o excesso de carga tributária a ponto de se apossar dos bens do contribuinte. “O confisco é a absorção pelo poder do Estado da propriedade do particular, sem pagar-lhe justa indenização que a Constituição prevê”4. (MARTINS, 2009, P.76). Neste interim, este princípio “pode ser invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo, no caso, lhe está confiscando os bens”. (MACHADO, 2010, p.46).
Um tributo pode ser excessivamente oneroso ao ponto de parecer uma penalidade ao contribuinte. Cabe frisar que, nos termos do art. 3º do CTN, o tributo não é sanção de ato ilícito, ao contrário da multa, “que é necessariamente uma sanção de ato ilícito”. (MACHADO, 2010, p.47).
O tributo deve ser um ônus suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida. Por isto mesmo é que não pode ser confiscatório. Já a multa, para alcançar sua finalidade, deve representar um ônus significativamente pesado, de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrança restem efetivamente desestimuladas. Por isto mesmo pode ser confiscatória. (MACHADO, 2010, p.47).
4 Segundo a Constituição Federal, o Estado tem o poder de desapropriar caso a função social da propriedade não
Diante do exposto, conclui-se que o princípio da vedação do confisco tem estreita ligação com a razoabilidade e proporcionalidade.
O último princípio a ser analisado é o da liberdade de tráfego. O artigo 150, inciso V da CF/88, por sua vez, veda a imposição de “limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais”, ressalvado a cobrança de pedágio. “Importante salientar que o que se proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal”. (MACHADO, 2010, p. 48). Quanto ao pedágio, para Luciano amaro (2012, p. 171) embora seja onerosa, é lícita a sua cobrança.
Enfim, existem inúmeros princípios a ser observados quando se trata de obtenção de receitas pelos tributos por parte do Estado, pois o contribuinte já paga um valor exorbitante de impostos, não havendo mais como suportar tamanha carga tributária. Dentro dos limites ao poder de tributar do Estado, a imunidade encontra maior força, por isso será analisada com maior afinco no item a seguir.
2.2 Imunidade como limitação ao poder de tributar
Como já demonstrado no decorrer desse trabalho, o Estado tem a competência de instituir e controlar tributos. Porém, existem limites para que este poder não se torne absoluto, embasados em princípios e normas constitucionalmente instituídos. Neste interim, a imunidade como limite ao poder de tributar apresenta grande relevância dentro do sistema tributário nacional.
A imunidade é uma limitação ao poder de tributar porque a Constituição delimita a competência tributária de cada uma das entidades da federação brasileira. Na conceituação de Sérgio Pinto Martins (2009, p.130) “a imunidade pode ser considerada como limitação constitucional que suprime o poder de tributar do Estado”. Assim consta no art. 150, VI da Constituição Federal:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. [...]
§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
[...]
Para que surja uma relação jurídica tributária que gere uma obrigação para o sujeito passivo, é necessário que ocorra um fato que coincida com uma hipótese prevista na lei que instituiu o tributo. “Com a imunidade, deixa de ocorrer o fato gerador da obrigação tributária, pois a Lei Maior determina que o poder tributante não pode exigir o tributo em certos casos nela especificados”. (MARTINS, 2009, p. 130). A seguir, a imunidade, como limitação ao poder tributário, será analisada com melhor amplitude.
2.3 Imunidade, incidência, não-incidência e isenção
Para melhor compreender o conceito de imunidade, é importante distinguir os conceitos de incidência, não-incidência e isenção. A incidência corresponde ao fato ou situação em que o tributo é devido, ou seja, dado o fato gerador concreto, incide sobre ele o tributo previsto na lei. Segundo Hugo de Brito Machado (2010, p.243), “basta a existência de regra jurídica definindo a hipótese de incidência, isto é, a hipótese que, se e quando concretizada, será devido o tributo” [...] Disso conclui-se que lei tributária relativa à incidência de um tributo somente será aplicada a fatos que coincidam com as hipóteses previstas na lei.
Já a não-incidência corresponde a um fato ou a uma situação que ficou fora do alcance da norma tributária. “É a situação em que a regra jurídica de tributação não incide
porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático”. (MACHADO, 2010, p.243).
A isenção, por sua vez, é caracterizada pela não constituição do crédito tributário. Neste sentido, Martins (2009, p. 131) afirma que “a isenção é a dispensa do pagamento do tributo devido, excluindo, por meio de lei, a tributação. O crédito tributário existe; apenas a lei dispensa seu pagamento”.
Isto posto, conclui-se que a imunidade não se confunde com àqueles institutos, já que “pode ser considerada como limitação constitucional ao poder de tributar do Estado. Por meio da imunidade, a Constituição suprime parcela do poder fiscal, vedando que a União, os Estados-membros e os Municípios criem tributos para certas pessoas, fatos ou coisas”. (MARTINS, 2009, p. 130).
O instituto da imunidade tributária é de relevante valor social, pois é um instrumento de controle do poder de tributar do Estado, funcionando como uma “trava” à arbitrariedade na instituição de impostos.
O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes [...] que faz com que se ignore a eventual capacidade econômica revelada [...] proclamando-se, independentemente dessa capacidade, a não tributabilidade das pessoas ou situações imunes. (AMARO, 2012, p. 176).
Voltando à Constituição Federal, em seu art. 150, VI, letra “a”, existe a vedação à União, aos Estados e aos Municípios de instituírem impostos sobre o patrimônio e a renda uns dos outros. Trata-se da imunidade recíproca, que nas palavras de Martins (2009, p. 132) “busca coibir que as unidades políticas se constituam em contribuintes umas das outras, com uma inutilidade de pagamentos recíprocos”.
Ínsita na letra “b”, do art. 150, VI, da Constituição Federal, está a imunidade dos templos de qualquer culto. Neste interim, importantes as palavras de Machado (2010, p.304): “Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto”. Sendo assim, esta imunidade se estende a todas as religiões, visto que o Brasil é um país laico.
Outra imunidade está na letra “c” do artigo acima aludido, que diz que “não pode haver imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações [...] São também imunes as entidades sindicais [...] São também imunes as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos” [...] (MACHADO, 2010, p. 305).
A imunidade tratada na letra “d” do art. 150, VI, da Constituição Federal diz respeito à imunidade de livros, jornais ou periódicos e ao papel destinado às impressões destes. Esse instituto, conforme Machado (2010, p. 307) tem por fim assegurar a liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura, e que, por isso, deve ser estendido aos meios magnéticos, como os CDs. Para Martins (2009, p. 136) se o constituinte quisesse que os meios eletrônicos gozassem de imunidade, teria incluído no texto constitucional. Embora haja divergência quanto à extensão, essa imunidade
Abrange todo material necessário à confecção do livro, do jornal ou do periódico [...] Por isso, nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos. (MACHADO, 2010, p.307).
Para finalizar este tópico, importante enfatizar que com as imunidades, o constituinte buscou deixar de fora alguns entes da instituição de um tributo. Nas palavras de Martins (2009, p. 130), a imunidade é uma proteção do interesse público que visa ao desenvolvimento econômico.
Pelo exposto, entende-se a importância das limitações ao poder de tributar constitucionalmente asseguradas: dos princípios, das isenções, imunidades etc. Porém, como será vislumbrado a seguir, esses institutos não garantem o mínimo de justiça fiscal, haja vista a extrema complexidade do sistema tributário, o que clama por uma reforma urgente.
3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO E O IMPACTO SOCIAL
O Brasil é um dos países com a maior carga tributária do mundo. Uma reforma tributária se mostra inevitável diante da evolução da sociedade brasileira. O atual sistema tributário, já há muito, se mostra obscuro e injusto, onerando excessivamente os mais pobres e contrariando os seus próprios princípios, entre os quais, o da justiça social pela distribuição de renda.
Neste interim, Machado (2010, p. 30) diz que o “Estado é perdulário. Gasta muito, e ao fazê-lo privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investe nos serviços públicos essenciais doas quais esta carece, tais como educação, segurança e saúde”.
No entanto, o Estado precisa arrecadar o suficiente para manter o funcionamento do país de forma atenta à lei, como já analisado no capítulo anterior. “Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros”. (HARADA, 2012, p. 8).
Concluindo seu raciocínio, Kiyoshi Harada (2012, p.9) afirma que “o tributo passou a ser a principal fonte dos ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais”. Nas palavras de Machado (2010, p.30) “a tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver”.
Dentro do contexto da exigibilidade do tributo para fazer frente aos gastos públicos, pertinaz é o estudo do sistema no Brasil, a fim de entender como o tributo se molda a essas necessidades. Mais importante ainda é entender o impacto social dessa obrigatoriedade, visto que a forma de distribuição de renda é injusta e precária. A receita obtida é mal aplicada, com gastos exorbitantes em obras inacabadas e/ou desnecessárias, além de o papel do Estado não ser cumprido satisfatoriamente frente aos serviços considerados essenciais, indelegáveis constitucionalmente, como alimentação, moradia, educação, saneamento básico, infraestrutura etc.
No Brasil, “a atividade econômica é entregue à iniciativa privada” (MACHADO, 2010, p. 30) o que torna coerente a análise da extrafiscalidade do imposto, que constitui um dos objetivos do Estado em, de certa forma, manipular certos segmentos da economia através da tributação.
3.1 A função extrafiscal do imposto
Dentro do contexto desse trabalho, pertinaz a inclusão e conceituação do imposto extrafiscal, por ser uma espécie de tributo com objetivos diferenciados, que não tem o objetivo único de arrecadar. Conforme Hugo de Brito Machado (2010, p. 49), “alguns impostos são utilizados com função extrafiscal, isto é, como instrumentos para a intervenção do Estado na atividade econômica” [...] Neste interim, conclui-se que o tributo tem, em regra, a finalidade específica de arrecadar para fazer frente às despesas do Estado com a sociedade.
Isto posto, é importante analisar alguns casos em que tributos não possuem apenas finalidade arrecadatória, como é o caso dos impostos de importação, de exportação sobre produtos industrializados, sobre operações financeiras e sobre propriedade rural, além das contribuições sociais. Como se observa, são impostos conhecidos pela maioria dos contribuintes e que trazem em seu bojo o caráter extrafiscal, embora, na prática, se revelam como grandes fontes fiscais.
Sobre o imposto de importação, Hugo de Brito Machado (2010, p.321) considera “muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público [...] É um valioso instrumento de política econômica”. Deveras, o Brasil teria poucas chances de desenvolvimento interno em competição paritária com países economicamente desenvolvidos, visto que seus preços não seriam competitivos sem uma política alfandegária protecionista.
Importante salientar que o imposto de importação, nas palavras de Hugo de Brito Machado (2010, 324) por ser extrafiscal, constitui uma das exceções ao princípio da anterioridade, pois suas alíquotas podem ser alteradas, mesmo que de modo fundamentado, no curso do exercício financeiro, a fim de se ajustar à política cambial e de comércio exterior.
Quanto ao imposto de exportação, também possui caráter extrafiscal. “Presta-se mais como instrumento de política econômica do que como fonte de recursos financeiros para o Estado”. (MACHADO, 2010, p. 327). Suas características são similares ao imposto de importação.
O imposto sobre produtos industrializados também é um imposto considerado extrafiscal, embora não tenha sido completamente eficiente neste interim. Conforme Hugo de Brito Machado (2010, p.347):
Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de função fiscal proibitiva, tributando pesadamente os artigos de luxo, ou supérfluos, como os perfumes, por exemplo, e também aqueles de consumo desaconselhável, como as bebidas e os cigarros. Todavia, parece que essa função “proibitiva” jamais produziu os efeitos desejados. Ninguém deixou de beber ou de fumar porque a bebida ou o fumo custasse mais caro, em razão da incidência exacerbada do tributo.
Esse imposto, conforme o art. 153, §3º, I, da CF, “será seletivo em função da essencialidade do produto”. Daí decorre seu caráter extrafiscal, pois a alíquota será maior ou menor na medida da seletividade, da importância do produto.
Outro imposto que tem caráter puramente extrafiscal é o imposto sobre operação de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, ou simplesmente imposto sobre operações financeiras (IOF).
Para Hugo de Brito Machado (2010, p. 355) esse imposto também tem caráter fiscal, pois o IOF “é muito mais um instrumento de manipulação da política de crédito [...] do que um simples meio de obtenção de receitas, embora seja bastante significativa a sua função fiscal, porque enseja a arrecadação de somas consideráveis”.
O imposto sobre a propriedade rural também é considerado extrafiscal, pela função social da propriedade, inserta na Constituição Federal. “O imposto sobre a propriedade rural é considerado um importante instrumento no combate aos latifúndios improdutivos”. (MACHADO, 2010, p. 360). A alíquota desse imposto varia de acordo com o tamanho e produtividade da área rural, a fim de incentivar o desenvolvimento e aproveitamento da área rural. Conforme Hugo de Brito Machado (2010, p.363), “a alíquota varia de 0,03% até 20% em função da área do imóvel e do grau de sua utilização”.
Algumas contribuições sociais podem ser consideradas extrafiscais, como as contribuições de intervenção no domínio econômico.
A finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo de função nitidamente extrafiscal [...] A finalidade interventiva dessas contribuições, como característica essencial dessa espécie tributária, deve manifestar-se de duas formas, a saber: a) na função da própria contribuição, que há de ser um instrumento da intervenção estatal no domínio econômico, e ainda, (b) na destinação dos recursos com a mesma arrecadados, que só podem ser aplicados no financiamento da intervenção que justificou sua instituição. (MACHADO, 2010, p.434).
Enfim, uma consideração importante sobre os tributos extrafiscais é que constituem exceções aos princípios da anterioridade e da legalidade, pois suas alíquotas podem variar dentro do mesmo exercício financeiro pelo poder executivo. Evidente esses atos administrativos devem ser fundamentados, como bem apregoa Hugo de Brito Machado (2010, p. 358) quando diz “que os impostos extrafiscais são exceções ao poder de tributar, podendo o poder executivo alterar as alíquotas, porém não ao seu alvedrio, pois há limites na lei. No entanto, na prática, não é o que ocorre, pois as alíquotas são aumentadas sem a menor motivação, desrespeitando, dessa forma, os direitos do contribuinte”.
No próximo tópico será abordado o poder que tem o ente público em tributar de forma regressiva ou progressiva e como isso afeta a sociedade.
3.2 A progressividade dos impostos como justiça fiscal
O sistema tributário como está hoje expressa uma grande injustiça fiscal e social. Os produtos de consumo são os mais tributados, onerando excessivamente os contribuintes indiretos, que além de serem os de menor renda, são os que mais adquirem estes produtos.A necessidade de arrecadar aos cofres públicos para fazer frente aos gastos sociais não se justifica a qualquer título, pois deve haver a busca pela proporcionalidade e equidade na tributação, de forma que haja justiça tributária num país regido pela democracia.
A progressividade tributária busca a realização da justiça fiscal, ao contrário do que ocorre com a regressividade dos tributos. Para Amaro, (2012, p.112) os tributos “denominam-se regressivos quando sua onerosidade relativa cresce na razão inversa do crescimento da renda do contribuinte. E progressivos se a onerosidade relativa aumenta na razão direta do
